PREPREČEVANJE IN ODKRIVANJE RAČUNOVODSKIH PREVAR S FORENZIČNIM RAČUNOVODSTVOM

Transcription

1 UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO PREPREČEVANJE IN ODKRIVANJE RAČUNOVODSKIH PREVAR S FORENZIČNIM RAČUNOVODSTVOM Ljubljana, maj 2016 KARMEN NOSAN

2 IZJAVA O AVTORSTVU Spodaj podpisana Karmen Nosan, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, izjavljam, da sem avtorica diplomskega dela z naslovom Preprečevanje in odkrivanje računovodskih prevar s forenzičnim računovodstvom, pripravljenega v sodelovanju s svetovalcem profesor dr. Simon Čadežem. Izrecno izjavljam, da v skladu z določili Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (Ur. l. RS, št. 21/1995 s spremembami) dovolim objavo diplomskega dela na fakultetnih spletnih straneh. S svojim podpisom zagotavljam, da je predloženo besedilo rezultat izključno mojega lastnega raziskovalnega dela; je predloženo besedilo jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem o poskrbela, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam v diplomskem delu, citirana oziroma navedena v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, in o pridobila vsa dovoljenja za uporabo avtorskih del, ki so v celoti (v pisni ali grafični obliki) uporabljena v tekstu, in sem to v besedilu tudi jasno zapisala; se zavedam, da je plagiatorstvo predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih kaznivo po Kazenskem zakoniku (Ur. l. RS, št. 55/2008 s spremembami); se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega diplomskega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom. V Ljubljani, dne Podpis avtorice:

3 KAZALO UVOD PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH Vrste gospodarskega kriminala Opredelitev ključnih pojmov Trikotnik prevar ter motivi in učinki uporabe»kreativnih«metod računovodenja Področja zlorabe kreativnega računovodstva Porast prevar v svetu in Sloveniji NAJPOGOSTEJŠE MANIPULACIJE RAČUNOVODSKIH POROČIL Prezgodnje pripoznavanje prihodkov Prikazovanje lažnih prihodkov Povečevanje prihodkov na osnovi izrednih/enkratnih virov Odlaganje trenutnih odhodkov na preteklo oz. poznejša obdobja Nezapisane ali prikrite obveznosti Odlaganje trenutnih prihodkov na poznejša obdobja Odlaganje bodočih odhodkov na tekoča obdobja PREPREČEVANJE IN ODKRIVANJE PREVAR V PODJETJU Preprečevanje nastajanja prevar Vzpostavitev sistema notranjih kontrol Preventivne notranje kontrole Zgodnje zaznavanje prevar Analiziranje računovodskih izkazov Uporaba Benfordovega zakon Program ACL Uporaba Sarbanes-Oxleyjevega zakona Odgovorni za preprečevanje in odkrivanje prevar FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO Opredelitev pojmov forenzično računovodstvo in forenzični računovodja Naloge forenzičnega računovodstva Preventivna in kurativna naloga forenzičnega računovodstva Preventivni program forenzične analize računovodskih izkazov Vrste, načini, metode in tehnike preiskovanja prevar Preiskovanje in ocenjevanje zaznanih prevar Prepoznavanje problema, povezanega s prevarami Načrtovanje preiskave o prevarah Zbiranje dokazov Proučevanje in ovrednotenje dokazov Sestava poročila in poročanje o odkritjih Forenzično poročilo Temeljne sestavine forenzikovega poročila Vpliv denarnih tokov v forenzični analizi i

4 4.7 Praktični prikaz forenzičnega postopka pri preverjanju prihodkov s pomočjo denarnih tokov SKLEP LITERATURA IN VIRI KAZALO SLIK Slika 1: Drevo gospodarskega kriminala v podjetju... 3 Slika 2: Elementi prevare... 6 Slika 3: Trikotnik prevar... 7 Slika 4: Področja kreativnega računovodstva glede na fleksibilnost uporabe računovodskih usmeritev... 9 Slika 5: Krog prevar Slika 6: Delovni koraki notranjega revizorja pri preprečevanju in odkrivanju prevar KAZALO TABEL Tabela 1: Posledice uporabe kreativnih metod... 8 Tabela 2: Prikaz horizontalne analize Tabela 3: Najpogostejše oblike notranjih in zunanjih prevar Tabela 4: Shema za izračun denarnega toka iz poslovanja: shema za izračun denarnega toka iz poslovanja Tabela 5: Primerjava plana z realizacijo Tabela 6: Primerjava prihodkov od prodaje in marže po posameznih mesecih Tabela 7: Analiza odprtih postavk zadnjega tromesečja Tabela 8: Primerjava konta kupcev in dobaviteljev s prilivi in odlivi na transakcijskem računu 41 ii

5 UVOD Zadnjih nekaj let neprestano spremljamo novice o prevarah v poslovnem svetu. Vsi poznamo primer Enron, ki je sprožil val odmevnih škandalov in je konec leta 2001 tako ne slavnostno bankrotiral. Svoje dolgove je prenašal na hčerinska podjetja, katere kasneje ni prikazal v konsolidiranih računovodskih izkazih. Drzni so bili tudi v italijanskem Parmalatu, ki so preko fiktivnih odvisnih družb ustvarjali fiktivno prodajo in tako oškodovali veliko malih investitorjev in kmetov, ki so praktično čez noč ostali brez vsega. V svetu zelo znan primer računovodskih prevar je tudi indijsko podjetje Satyam, ki se je ukvarjalo z računalniškimi storitvami. Prevaro so izvedli predsednik upravnega odbora in višje poslovodstvo, tako da so v informacijsko rešitev, ki je služila upravljanju projektov in pripravi faktur sprogramirali dodatni administrativni dostop, ki je omogočal ustvarjanje lažnih faktur. Te so postale del računovodskih evidenc prihodkov, ki so bile dostopne le izbranim, večina zaposlenih pa zanje ni vedela, ne vodje projektov ne notranji revizorji, ki jih zato niso mogli zajeti v svoje kontrole (Hmelak, 2015). Namen diplomske naloge je predstaviti najpogostejše računovodske prevare, ki so omajale zaupanje ljudi v gospodarstvo in poklic računovodje, ter ugotoviti kdo nosi odgovornost za njihov nastanek. Ker domišljija ljudi ki ustvarjajo in soodločajo o sestavi računovodskih izkazov, ne pozna meja in ker je še vedno veliko prevar kljub reviziji neodkritih, bom predlagala nekaj preprostih rešitev v okviru notranjih kontrol, ki so lahko podjetjem v pomoč, pri preprečevanju in zgodnjem odkrivanju prevar. Cilj diplomske naloge je predstaviti forenzično računovodstvo, ki je v Sloveniji relativno nova veja v računovodstvu, v tujini pa so forenzični veščaki ponekod že zakonsko določena stalnica v kazenskih sodnih postopkih. Gre za dejavnost, ki pri svojem preiskovanju in ocenjevanju prevar, povezuje različna znanja poslovne ekonomije, računovodstva in revizije, prava, kriminalistike in informacijske tehnologije. Januarja 2012 je bila tudi pri nas ustanovljena Sekcija forenzičnih računovodij (v nadaljevanju SFR), ki je leto kasneje sprejela pravila strokovnega in poklicnoetičnega ravnanja. Sekcija se zavzema za dvig poslovne kulture podjetij in celotne družbe, tako da preprečuje in odpravlja gospodarske prevare in ostale nepravilnosti ter organizira in izobražuje forenzične računovodje. Prvo poglavje je namenjeno predstavitvi razlike med prevaro, napako in prevarantskim računovodskim poročanjem. S pomočjo trikotnika prevar bom opisala, kaj žene ljudi, da prestopijo prag in naredijo nelegalno dejanje. Na kratko bom pojasnila Schilitovo razdelitev računovodskih prevar, s katerimi si podjetja v času slabega poslovanja povečujejo dobičke, v času uspešnega poslovanja pa ga znižujejo in prelagajo na kasnejša obdobja. Naslednje poglavje je posvečeno preventivi, saj bom v njem pogledala nekatere preproste rešitve v okviru sistema notranjih kontrol, s katerimi se lahko podjetje zaščiti, oziroma vsaj minimizira tveganje za nastanek prevar. V okviru kroga prevar bom predstavila, katera so tista vprašanja, ki si jih mora zastaviti vsako vodstvo podjetja, da bi ugotovilo, ali je njihova strategija reševanja prevar učinkovita. Na kratko bom opisala vloge in odgovornost poslovodnikov, revizorjev in nadzornega sveta pri odkrivanju prevar. Zadnje poglavje je namenjeno forenzičnemu računovodstvu, ki se je razvilo kot odgovor na pomanjkanje posebnih znanj računovodij, 1

6 inšpektorjev in revizorjev. Njegovi nalogi sta preprečevanje prevar in njihovo razkrivanje ter dokazovanje njihovega obstoja v podjetju. Preverila bom, katera znanja mora imeti forenzični računovodja in kakšna je njegova vloga za notranje potrebe podjetja. Opisala bom postopek preiskovanja in ocenjevanja zaznanih prevar ter predstavila glavne sestavine forenzičnega poročila. Na praktičnem primeru bom opisala prikaz forenzičnega postopka pri preverjanju prihodkov s pomočjo denarnih tokov. 1 PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH V času trenutnih gospodarskih razmer si marsikdo zastavi vprašanje, kako je mogoče, da propadajo podjetja, ki so bila še včeraj del zgodbe o uspehu. Pomembne krivce za nastalo situacijo je treba poiskati kar v vodilnih vrstah podjetij, med poslovodstvom, ki so z uporabo nedovoljenih računovodskih metod manipulirali z računovodskimi izkazi in tako prekrivali dejanska stanja, ki pa so pogosto daleč stran od resnice. Harrington (1993, str. 59) pravi, da gre pri uporabi»kreativnih«metod za proces manipuliranja z računovodskimi postavkami, oz. za prirejanje poslovnih dogodkov, ob izrabljanju veljavne zakonodaje in predpisov. V nadaljevanju bom razložila razliko med napako in prevaro, slednjo bom tudi podrobneje predstavila, saj se glavnina diplomskega dela nanaša prav na prevare v računovodskih izkazih. 1.1 Vrste gospodarskega kriminala Gospodarski kriminal ne povzroča finančne škode samo posameznikom, temveč tudi podjetjem in državi, saj se posledično zvišujejo davki, zavarovalne premije, predvsem pa se poglablja nezaupanje v gospodarstvo. Kramar gospodarski kriminal označi kot rezultat zavestne in namerne odločitve ali malomarnosti oseb na vodstvenih mestih znotraj podjetja. Na njihove odločitve pa vplivajo organizacijska struktura s svojimi cilji, procedurami in kulturnimi normami (Eršte, 2006, str. 8). Osnovne značilnosti gospodarskega kriminala sta visoki nezakoniti dobički ob relativno nizkem tveganju in raznolikost pojavnih oblik, ki jih ni mogoče opredeliti v eno skupino. Sutherlan je prvi opredelil kriminal belih ovratnikov (angl. white-collar crime) kot kriminal, za katerega je značilno, da ga zagrešijo osebe v okviru svojega poklica, ki so visoko na družbeni lestvici in uživajo ugled v družbi. Posledice teh dejanj so splošno nezaupanje, ki slabi socialno moralo in povzroča socialni razkroj. Kadar izvedejo gospodarski kriminal osebe, ki niso visoko na družbeni lestvici, govorimo o kriminalu modrih ovratnikov (angl. blue-collar crime). Dandanes se vedno bolj opazi povezava z dejavnostjo v gospodarski družbi, zato vedno bolj govorimo o korporacijskem kriminalu (angl. corporate crime), (Selinšek, 2006, str. 25). Gospodarski kriminal se v računovodstvu pojavi predvsem takrat, ko posameznik ali skupina uporabi računovodska znanja z nepoštenimi nameni in/ali ko se računovodja zaradi pomanjkljivega znanja znajde v primežu kriminalnih dejanj drugih. Po mnenju Koletnika (2000, str. 250) je računovodja glavni oskrbnik znanja o ekonomski poštenosti in resnici o podjetju, saj je usoda vseh, ki se podajajo v poslovne odnose s podjetjem, odvisna od njegove morale in 2

7 poklicne veščine. Pri svojem delu pogosto naleti na nepravilnosti, ki ga opozarjajo na možne prevare, to, ali jih bo tudi prijavil, pa je odvisno od njegove poklicne in etične oporečnosti. Slika 1: Drevo gospodarskega kriminala v podjetju Konflikti interesov Nakupi Prodaje Drugo Podkupovanje Provizija za priskrbo posla Manipulacije pri odpisih Drugo Podkudpovanje in korupcija Nelegalna naklonjenost oz. odpravnina Gospodarsko izsiljevanje Računi/fakture Navidezno podjetje Neresnični dobavitelji Privatni nakupi Plače in nadomestila Fiktivni uslužbenci Provizije Odravnine zaposlencev Ponarejen obračun plač Prevarantski potroški/ izdatki Stroški rezervacij Napačno označeni stroški Visoki stroški Navidezni stroški Večkratne rezervacije Prevare s čeki Ponarejeni izdajatelji Ponarejeno podcenjevanje Spremenjeni prejemniki Odtujitev gotov. čekov Pooblaščeni izdajatelj Ponarejanje povratnega nakazila Ponarejanje popravkov (stornacije) Ponarejanje rezervacij Kraja denarja iz blagajne Denarna sredstva Kraja Kraja med denarnimi opravili v banki Drugo Ni razvidovane prodaje Gospodarski kriminal v podjetjih Prodaja Razvidovana prodaja v podcenjeni vrednosti Aktiva: podjetniške poneverbe/nezaupanje Odvajanje denarja (slabšanje likvidnosti) Terjatve Odpisi terjatev Navzkrižne transakcije Izdelava in drugo Odtujene terjatve Inventar in druga aktiva Ponarejena uporaba/ zloraba Kraja Naročila osnov. sredstev in povezave Navidezna prodaja in odprema Nakup in prevzem blaga Odprta kraja Časovne razlike Podvrednotenje naložb/ odhodkov Navidezni prihodki Prevarantski podatki Računovodstvo Prevrednotenje naložb/prihodkov Skrita pasiva in izdatki Ponarejena ali neutemeljena opustitev Zunaj računovodstva Dovolilnice/poverilnice Interne listine/dokumenti Neustrezne metode vrednotenja Eksterne listine/dokumenti Vir: F. Koletnik & I. Kolar, Forenzično računovodstvo, 2008, str Gospodarski kriminal pa se ne pojavlja le v podjetjih, temveč tudi pri organih oblasti, v državnih in drugih upravah, skladih in zavodih. Ta hiter porast tradicionalnih in tudi novih oblik kaznivih primerov slabi mnoge državne proračune, s čimer je prikrajšana celotna država. Združenje 3

8 pooblaščenih preiskovalcev prevar (angl. Association of Certified Fraud Examiners) (v nadaljevanju ACFE) vsako leto objavi študijo o različnih primerih gospodarskega kriminala, leta 2006 pa je izdelalo drevo, iz katerega se vidi prepletenost in obsežnost gospodarskega kriminala v podjetjih. 1.2 Opredelitev ključnih pojmov V računovodskih izkazih se pojavljajo nepravilnosti; nekatere nastanejo nenamerno, druge pa so storjene premišljeno in zavedno. Glede na namen tako ločimo napake in prevare. Napake so pogosto posledica nestrokovnosti in neznanja. Po Mednarodnih standardih računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP) se napake zgodijo pri pripoznavanju, merjenju, prestavljanju ali razkrivanju sestavin računovodskih izkazov. Koletnik in Kolar (2008, str. 50) navajata, da se napake nanašajo predvsem na nenamerno napačne navedbe v računovodskih izkazih, ki se zgodijo pri zbiranju in obdelavi podatkov iz računovodskih izkazov ter pri napačni računovodski oceni, ki izhaja iz napačne razlage ali neupoštevanja vseh dejstev. Računovodski izkazi niso v skladu, kadar vsebujejo napake, storjene namerno z namenom zakrivanja dejanskega finančnega stanja. Napake, ki se odkrijejo v tekočem obdobju, se popravijo še pred objavo. V večini primerov pa se bistvene napake ne odkrijejo v tekočem obdobju, takrat je računovodja dolžan pripraviti za to obdobje primerjalne informacije. Po mnenju Jagriča (1998, str. 287) je za preprečevanje in odkrivanje napak odgovorno poslovodstvo, ki mora skrbeti za nenehno delovanje in izvajanje ustreznega sistema notranjega kontroliranja. Turk (2000, str. 553) opredeli prevaro (angl. fraud) kot napačno predstavitev pomembnih dejstev z naklepom zavesti v zmoto tiste, ki se upravičeno zanašajo na to predstavitev in zaradi tega utrpijo škodo. Mladenovič (2008, str. 6) prevaro opiše kot namerno dejanje enega ali več članov vodstva, ki z goljufijo na neupravičen ali nezakonit način pridobijo določeno korist. Skitek (2000, str. 8) opozarja, da njihovo odkrivanje ovirajo vzporedna dejanja, ki jih storilci zavestno izvajajo, z namenom prikrivanja. Prevare škodujejo ugledu in povečujejo splošno nezaupanje v delovanje podjetja. Pogosto so zaposleni na višjih ravneh oziroma kar poslovodstvo, tisti, ki zagrešijo prevare, kar spodbudi padec morale še pri ostalih zaposlenih. Koletnik in Kolar (2008, str. 50) navajata, da se prevare najlažje dosežejo: s prikrojevanjem računovodskih evidenc in listin, ki so podlaga za njihovo sestavo, z napačnim prikazovanjem dogodkov in dejstev v računovodskih izkazih, z namerno napačno uporabo računovodskih pravil, ki se nanašajo na vrednotenje, razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanje, s poslovodnim ignoriranjem sistema notranjih kontrol. MSR 240 (2009, str. 5) navaja dve vrsti napačnih navedb, na katere mora biti pozoren revizor: napačne navedbe, ki izhajajo iz prevarantskega računovodskega poročanja in so običajno povezane s prevarami poslovodstva, ter napačne navedbe, ki izhajajo iz poneverbe sredstev, ki so povezane s prevarami zaposlenih. 4

9 Prevara se pogosto zgodi v obliki namernega napačnega računovodskega poročanja o uspešnosti, bodisi pri namernem, neupravičenem zmanjšanju ali povečanju poslovnega izida. V takih primerih gre za prevarantsko računovodsko poročanje, ki je posledica naporov poslovodstva, s katerim uravnava poslovni izid. Glavni namen je zavesti njihove uporabnike in tako vplivati na njihovo dojemanje o poslovnih dosežkih in dobičkonosnosti podjetja (Koletnik & Kolar, 2008, str. 45). Kranjc (2013, str. 5 6) v prevarantsko računovodstvo vključuje: ponarejanje, prenarejanje ali izrabljanje dokumentacije ali zapisov v poslovnih knjigah oz. transakcijah, pomembne napačne opustitve ali napačne predstavitve dogodkov, transakcij, kontov ali ostalih pomembnih informacij, na podlagi katerih so pripravljeni računovodski izkazi, namerno napačno uporabo računovodskih načel, politik in postopkov, zavestne opustitve razkritij ali pripravo neustreznih razkritij o uporabljenih računovodskih načel in politikah ter z njimi povezanih zneskov. Prevare iz poneverbe sredstev se izvajajo predvsem z utajo prejemkov, s tatvino opredmetenih sredstev ali intelektualnega premoženja, z uporabo sredstev podjetja za osebne namene ter s tem, da podjetje plača kupljeno, vendar nedobavljeno in neprevzeto blago, material ali storitev (Koletnik & Kolar, 2008, str. 46). V času finančne krize se število prevar še povečuje. Obstajata dve skupini ljudi: tisti, ki se odzovejo na krizo (angl. crisis responders), in tisti, ki izkoristijo priložnost (angl. opportunity takers). Prvi so prisiljeni, da izkoristijo krizo za rešitev svojih finančnih težav, drugi pa enostavno izkoristijo priložnost, ki se jim ponudi, ne glede na njihov finančni položaj (Silverstone & Sheetz, 2004, str ). Rezaee in Riley sta postavila pet temeljnih predpostavk, ki morajo biti izpolnjene, da lahko govorimo o prevari. Ko niso izpolnjene vse predpostavke, govorimo le o poizkusu prevare. Te predpostavke so (Kranjc, 2013, str. 6): bistveni zneski napačnih navedb, zavedanje, da je predstavitev napačna, ali zanemarjenje pravilne predstavitve, uporabnik (žrtev) zaupa v predstavljene izkaze, dejanje ima finančne posledice (v korist storilca) in dejanje je bilo izvedeno namenoma. 5

10 Slika 2: Elementi prevare PREVARA POVZROČITELJ ŽRTEV POGOJI ZA NASTANEK MOTIVI IN CILJI POSLEDICE Vir: M. Dimitrić, Sistematizacija prevara u poslovnim financijama (u vezi s pasivom, aktivom i platežnom sposobnosti poduzeća), 2011, str Pogosto so povzročitelji prevar predvsem poslovodje na različnih pozicijah. Za prevare v financah je odgovoren finančni poslovodja, ki lahko deluje popolnoma samostojno ali pa sodeluje tako z višjim kot tudi nižjim poslovodstvom. Žrtev prevar je oseba, ki je bila zavedena s strani povzročitelja in ki običajno nosi posledice prevare. Osebna korist je najpogostejši neposreden motiv za prevaro, četudi je korist podjetja posreden motiv, se v ozadju še vedno skriva osebna korist poslovodstva. Cilj prevare je najpogosteje pritegniti investitorje, zadovoljiti zahtevam lastnikov ali prikazati dosežen plan za ekstra bonus. Prevare se najpogosteje pojavijo zato, ker podjetje nima zadostnih preprečevalnih kontrolnih mehanizmov ali pa nima ustreznega sistema sankcioniranja. Preprečevalni mehanizmi so vgrajeni v poslovne aktivnosti in so sestavni del procesa, še posebej pa so učinkoviti v procesu preprečevanju zlorab podjetja v korist zaposlenih. Kontrolni mehanizmi so tisti, ki pomagajo odkriti storjene prevare; tak primer je interna revizija (Dimitrić, 2011, str ). 1.3 Trikotnik prevar ter motivi in učinki uporabe»kreativnih«metod računovodenja Če želimo preprečiti oz. vsaj zmanjšati obseg prevar, je dobro vedeti, katere so tiste okoliščine, ki privedejo do tega, da nekdo stori prevaro. Joseph Wells (2001) se v svojem strokovnem članku sprašuje, kaj žene zaposlene, da storijo prevaro. Najpogostejši razlog je pohlep, predstavi pa nam še dve različni teoriji: 1. Hollinger in Clark sta s preučevanjem zaposlenih na delavnem mestu odkrila, da je kar 90 % vseh nepravilnosti na delovnem mestu povezanih s sledečimi vedenjskimi vzorci: z izogibanjem ali počasnim izvrševanjem delovnih nalog, z izkoriščanjem bolnišk ter z manjšimi tatvinami. Slednji podatek je zelo zaskrbljujoč, saj je kar tretjina zaposlenih že kradla na delavnem mestu. Najpogostejši povod za neustrezno ravnanje zaposlenih je po njunem mnenju motivacija, saj bolj ko je zaposlen nezadovoljen z razmerami v podjetju, bolj je podvržen k temu, da stori kaznivo dejanje. 2. Druga teorija je nastala v poznih 1940, ko je kriminolog Donald R. Cressey na podlagi zapornikov, obsojenih kriminalnih dejanj na delovnem mestu, ugotovil, da so prevare vedno povezane s finančnimi pritiski. Ključna ugotovitev raziskave je, da se prevara nikoli ne 6

11 izvede izolirano in da sta vedno prisotna še dva dejavnika. Prvi je ta, da mora zaposleni zaznati priložnost, drugi pa je ta, da zna svoja dejanja prekriti oz. upravičiti na način, da ne zveni kot kriminalno dejanje. Slika 1 prikazuje trikotnik prevar, ki ga sestavljajo trije glavni motivi: priložnost, pritisk in upravičevanje. Jagrič (1998, str. 288) je mnenja, da je tako pri preventivnem ukrepanju zoper prevar kot tudi pri naknadnem odkrivanju prevar nujno treba upoštevati dejstva, da so vedno potrebne vse tri naštete komponente, saj bodo tudi kontrolni postopki tako kvalitetnejši, sistem odkrivanja prevar pa učinkovitejši. Slika 3: Trikotnik prevar Vir:T.J. Wells, Why employees commit fraud. It's either greed or need, Pritisk/spodbuda je kadar imajo izvršitelji prevar finančne težave, ki jih po legalni poti ne morejo rešiti, začnejo razmišljati o nelegalnih dejanjih, kot je primer prevarantsko računovodsko poročanje, s čimer le navidezno rešijo problem. Pobudo za zagrešitev prevarantskega računovodskega poročanja izvira tako zunaj kot tudi znotraj organizacije, saj se od poslovodstva pogosto zahteva previsoke cilje glede dobička ali finančnega izida (MSR 240, str. 17). Anketa o etiki in odgovornosti v slovenskih podjetjih je razkrila zaskrbljujoč podatek, da velja za delo računovodij prepričanje, da pri svojem delu niso samostojni oz. neodvisni, saj so pod nenehnimi pritiski delodajalcev, lastnikov in drugih interesnih. Kar 23 odstotkov anketiranih računovodij je kljub svojim moralnim načelom že podleglo tem pritiskom. Ti pritiski se še povečujejo, ko so neugodne razmere za posamezno panogo, ko je pomanjkanje obratnega kapitala in/ali ko je podjetje že pretirano zadolženo (Kavčič & Kelhar, 2004, ). Priložnost je, kadar posameznik uživa zaupanje svojih sodelavcev in/ali kadar pozna določene pomanjkljivosti v sistemu notranjih kontrol, ki se jim je moč izogniti. Ko zazna priložnost, ima izbiro, da jo izkoristi ali ne (MSR 240, str. 17). Upravičevanje bi lahko povezali kar z osebno integriteto tistega, ki naredi prevaro, saj jo le-ta prepozna kot sprejemljivo, s čimer si lajša vest. Nezakonita dejanja delajo v dobri veri, da ne delajo nič slabega (Skitek, 2000, str. 10). Hren (2005) med razloge uporabe kreativnih metod navaja neuspešne poslovodje, ki z uporabo le teh skušajo prekriti svoje slabo delovanje, težave podjetja pa prelagajo na kasnejša obdobja. Kot 7

12 drugi razlog uporabe kreativnih metod pa navaja zahteve institucionalnih investitorjev po izkazanih dobičkih. Štiri glavni razlogi in njihovi učinki, zaradi katerih različne interesne skupine uporabljajo kreativne metode (Mulford & Comiskey, 2002, str,4): Tabela 1: Posledice uporabe kreativnih metod Kategorija, na katero vplivamo Posledice uporabe kreativnih metod Cena delnice Doseganje višje cene delnice, zmanjšamo njeno variabilnost, povečamo tržno vrednost podjetja, nižji stroški kapitala, poveča se vrednost delniških opcij. Stroški zadolževanja Izboljša se kreditna sposobnost, nižji stroški izposojanja, manj stroge finančne zaveze. Sistem nagrad Boljši kot je poslovni izid, večja je nagrada. Fiskalni Ognemo se dodatnim davkom, ognemo se višjim davčnim obremenitvam. Vir: W. C. Mulford & E. E. Comiskey, The Financial Numbers Game - Detecting Creative Accounting Practices, 2002, str. 4. Glavne značilnosti kreativnega računovodstva (Belak, 2011, str. 143); "prilagajanje" finančnih poročil željam subjekta, ki poroča, uporaba zakonitih možnosti izbire računovodskih metod, postopkov in ocen, uporabna mejnih in "pretiranih" možnosti izkazovanja dogodkov ter nejasnih področij računovodskih standardov, ki otežujejo kontrolo in revizijo, poudarjanje pomena tistih informacij, ki so poročevalcu po godu, in zakrivanje tistih informacij, ki niso po želji poročevalca, pogoste zlorabe, ki mnogokrat presegajo zakonske okvire in celo prehajajo v kriminal, ki ga je pogosto težko odkriti. 8

13 Slika 4: Področja kreativnega računovodstva glede na fleksibilnost uporabe računovodskih usmeritev NI FLEKSIBILNOSTI FLEKSIBILNOST V MEJI RESNIČNE IN POŠTENE SLIKE FLEKSIBILNOST, KI UPORABLJA MEJNE MOŽNOSTI FLEKSIBILNOST, KI DAJE NERESNIČEN PRIKAZ Zakonske zahteve ne dopuščajo računovodske izbire Delovanje znotraj zakonskih zahtev, ki varujejo korist uporabnikov Znotraj regulatornih okvirjev Delovanje znotraj zakonskih zahtev, ki je namenjeno prilagajanju slike za prikaz boljših rezultatov Delovanje zunaj zakonskih zahtev in ponarejanje izkazov Izven regulatornih okvirjev Vir: M.J. Jones, Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2010, str Področja zlorabe kreativnega računovodstva V praksi se zlorabe kreativnega računovodstva kažejo predvsem v naslednjih oblikah (Belak, 2011, str ): Uravnavanje dobička (angl. earnings management); želja vseh lastnikov podjetij je dolgoročna stabilna rast podjetja. To dosežejo tudi tako, da v času poslovanja z visokim dobičkom, le te z uravnavanjem zmanjšujejo in ga tako prenesejo na manj uspešna obdobja. S tem si v primeru jemanja posojil in kreditov ognejo visokim obrestnim meram, s poznavanjem zakonodaje in predpisov pa si tako zmanjšujejo davčno osnovo in izboljšujejo kotacijo na borzi. Agresivno računovodenje (angl. agressive accounting); razumemo pretirano in namerno uporabo in zlorabo računovodskih načel in postopkov, da dobimo želen rezultat. Pri tem se pogosto prekorači norme dopustnih standardov ali pa se usmeritve posameznih standardov upoštevajo, tudi takrat ko za to ni upravičenih razlogov. Najpogostejši primeri agresivnega računovodstva sta agresivna kapitalizacija (angl. aggresive capitalization) in pretirana revalorizacija. Glajenje prihodkov (angl. income smoothing); je ena od oblik "uravnavanja dobička", katere namen je izravnati nihanje prihodkov in dobička med poslovnimi leti. Ponarejanje računovodskih izkazov (angl. fraudulent financial reporting); da bi podjetja ustvarilo želeno sliko, so včasih pripravljena to doseči tudi s popravljanjem računovodskih izkazov, s ponarejanjem dokumentov in namernimi napakami. 1.5 Porast prevar v svetu in Sloveniji ACFE je v letu 2014 v svojem poročilu prišlo do pomembnih zaskrbljujočih ugotovitev. Povprečna organizacije na letni ravni izgubi, kar 5 % svojih prihodkov zaradi prevar. Prevara 9

14 traja v povprečju 18 mesecev, preden se razkrije, pogosto kar s pomočjo namigov zaposlenih. Kar 85 % vseh prevar je zaradi nezakonitih prisvojitev sredstev, 6 % prevar je zaradi korupcije, 9 % vseh prevar pa predstavljajo finančne izgube zaradi prevarantskega poročanja, kjer prihaja tudi do največjih izgub. Zaradi prevar so najbolj prizadeta majhna podjetja, kjer je prisotnost nadzora za boj proti goljufijam slabša, oz. ponekod sploh ni vzpostavljena. Prisotnost kontrol je povezana tudi z nižjimi stroški, saj imajo podjetja, kjer je vzpostavljen organiziran sistem nadzora, veliko manjše izgube zaradi prevar. Prevare najpogosteje prizadenejo bančne in finančne institucije, javno upravo ter predelovalno industrijo. Zneskovno največje prevare ustvarjajo lastniki podjetij, takoj za lastniki so menedžerji, na zadnjem mestu pa so navadni zaposleni. Tisti zaposleni, ki so že dalj časa prisotni v podjetju, pogosteje pridejo v skušnjavo in ustvarijo večjo finančno škodo (ACFE, 2014, str. 4 5). Po mnenju Odarja (v Hrženjak, 2013) je pri slovenskih podjetjih že od začetka finančne krize moč opaziti, da podjetja kot tudi finančne institucije premalo slabijo svoje poslovne terjatve kot tudi finančne naložbe. V nekaterih dejavnostih, zlasti v gradbeništvu, so previsoko ocenjene zaloge gotovih oz. nedokončanih proizvodov (npr. zgrajena stanovanja, poslovni objekti), spet druga podjetja previsoko izkazujejo vrednost svojih nepremičnin kot osnovnih sredstev. Odar opozarja na uporabo modelov vrednotenja finančnih naložb, predvsem delnice ki kotirajo na borzi. Podjetja se pogosto poslužujejo»friziranja bilanc«pri poslih, povezanih s statusnimi preoblikovanji, ter postopkih pri izdelavah konsolidiranih računovodskih izkazov (Hrženjak, 2013). 2 NAJPOGOSTEJŠE MANIPULACIJE RAČUNOVODSKIH POROČIL Schilit (2002, str ) računovodske prevare deli na sedem večjih skupin. Prvih pet računovodskih prevar povečuje dobiček, medtem ko gre pri zadnjih dveh bolj za razporejanje trenutnih dobičkov na kasnejša obdobja: predčasno prikazovanje prihodkov, prikazovanje lažnih prihodkov, povečevanje prihodkov na osnovi izrednih/enkratnih virov, odlaganje trenutnih odhodkov na poznejša obdobja, nezapisane ali prikrite obveznosti, odlaganje trenutnih prihodkov na poznejša obdobja, odlaganje bodočih odhodkov na tekoča obdobja. Prevare v računovodskih izkazih so vpete v vsako poslovno funkcijo podjetja. Preko izkazov podjetje daje informacije o dogajanju v podjetjih zunanjim uporabnikom. Zaradi vsebinske omejenosti diplomskega dela bom v nadaljevanju naštela najpogostejše oblike zgoraj naštetih prevar in navedla nekaj primerov iz prakse. 10

15 2.1 Prezgodnje pripoznavanje prihodkov Prihodki se pripoznajo takrat, ko se upravičeno pričakuje da vodijo do prejemkov. V Slovenskih računovodskih standardih 18 (v nadaljevanje SRS) v razdelku se prihodki pripoznajo, ko so izpolnjeni sledeči pogoji: podjetje prenese na kupca vsa pomembna tveganja in koristi, ki izhajajo iz lastništva, podjetje ne sodeluje pri poslovodenju niti dejansko ne odloča o prodanih proizvodih, znesek prihodkov je mogoče zanesljivo oceniti, koristi povezane s poslom bodo pritekle v podjetje, stroške, ki bodo nastali v vezi s poslom, je mogoče zanesljivo izmeriti. Prezgodnje pripoznavanje prihodkov temelji na legitimni prodaji. Problem je v tem, da se prihodki knjižijo v obdobje, v katerem še dejansko ne pride do prodaje, pogosto kar na osnovi naročila oz. ustnega dogovora, ko blago še ni odposlano iz skladišča. Prezgodnjega pripoznavanja prihodkov se poslužujejo predvsem novonastala podjetja, ki kotirajo na borzi. Ta si velikokrat zastavijo previsoke cilje glede višine prodaje. Ker so pritiski trga veliki, vsako odstopanje od pričakovanih planov trg kaznuje s padcem cen delnic. Ta strah povzroči, da skušajo podjetja z uporabo kreativnih načinov doseči svoj plan (Muldof & Comiskey, 2002, str. 160). Tak primer je ameriško podjetje Pinnacle Micro Inc., ki si je kot večina mladih podjetij, ki začne s poslovanjem na borzi, zastavilo previsoke cilje glede rasti prodaje. Da bi dosegli pričakovano prodajo, so posegli v računalniški sistem in ponastavili datum za nazaj. Dokler niso dosegli zastavljenih ciljev prodaje za kvartal, niso knjižili prihodkov za tekoče obdobje. V to igro s številkami je bilo vpleteno kar nekaj zaposlenih: od programerjev, ki so omogočili ponastavitev programa, do prodajnih menedžerjev, ki so izdajali dokumente o prodaji z zapoznelimi datumi, kot tudi proizvodnih menedžerjev, ki so skrbeli za zadostno količino blaga na zalogi. Igre je bilo konec, ko je podjetje zaposlilo novega kontrolorja, ki ni hotel sodelovati v tej igri. Namesto tega je obvestil zunanjega revizorja in opozoril na nepravilnosti, ki se dogajajo. Podjetje je moralo za leto 1993 popraviti poslovni izid, ki je bil namesto 2,6 milijona $ znižan na 1,6 milijona $ (Muldof & Comiskey, 2002, str ). Različni načini prezgodnjega pripoznavanja prihodkov (Muldof & Comiskey, 2002, str. 161): beleženje prihodkov od prodaje v trenutku podpisa pogodbe, še preden se blago dejansko odpošlje kupcu, agresivne promocijske akcije blaga, ki ga prodajajo pod ceno, pripoznavanje prihodkov na podlagi veljavnih naročil, ki se bodo izvršila šele v kasnejšem obdobju, beleženje prihodkov v preteklo obdobje, dokler se ne doseže želenih kvot, pripoznavanje prihodkov takoj, ko so dani v konsignacijo, še preden je blago prodano tretji osebi, 11

16 pripoznavanje celotnih prihodkov naročila, kljub temu da blago še ni bilo v celoti odposlano. Schilit (2002, str ) opozarja tudi na evidentiranje tistih prihodkov, katerih kupec ni zavezan k plačilu. Tovrstnih prihodkov se poslužujejo predvsem tehnološko razvita podjetja, ki svojim potencialnim kupcem posojajo denar, s pomočjo katerega naj bi podjetja kupovala njihove proizvode. Uporabo kreativnih metod pa je moč zaznati tudi v primerih, ko gre za prodajo blaga odvisni družbi, s čimer podjetje na nezakonit način napihuje svoje prihodke. V primerih, ko je nakup blaga pogojen z darili velikih vrednosti, pa ne gre samo za dvomljive prihodke, temveč kar za podkupovanje. 2.2 Prikazovanje lažnih prihodkov Razlika med prezgodnjo prepoznavo prihodkov in fiktivnimi prihodki je ta, da gre pri fiktivnih prihodkih za hudo obliko prevare, ki ne temelji na resnični prodaji. Najbolj pogosti primeri lažnih prihodkov (Schilit, 2002, str. 75): evidentiranje prodaje, ki nima ekonomske podlage, evidentiranje gotovine pridobljene s posojilnimi posli kot prihodek poslovanja, evidentiranje dohodka iz naložb kot prihodek, evidentiranje rabatov dobaviteljev, vezane na bodoče dogovorjene nakupe kot prihodek, sprostitev prihodka, ki je bil neupravičeno zadržan pred pripojitvijo. Evidentiranje prodaje, ki nima ekonomske podlage, je zelo pogosto uporabljena metoda. Podjetja jo uporabljajo predvsem takrat, ko ne izpolnijo kvot prodaje. V želji po novih kupcih podjetja ponudijo svoje blago na vpogled oz. na poskusno dobo, kupec pa s tem ni vezan k nakupu, saj lahko v primeru, ko blago ne dosega pričakovanj, le-tega vrne. Scilit (2002, str. 89) navede primer proizvajalca leč Bausch & Lomb, ki je konec meseca decembra svojim distributerjem prodal zaloge za dve leti, pri čemer jim je obljubil, da bodo blago plačali šele takrat, ko ga bodo tudi dejansko prodali. S tem si je podjetje močno povečalo prihodke v preteklem letu, v naslednjih desetih mesecih pa je prejelo le 15 odstotkov plačil. V želji po čim boljšem prikazu finančnega stanja podjetja gredo nekatera podjetja tako daleč, da posojila, pridobljena pri bankah, knjižijo kot prihodek od prodaje. Tak primer je podjetje Livent, ki je konec leta 2000 pri banki najelo posojilo za izvedbo reklame. Še preden je poravnalo obveznosti za nakup pravic za izvedbo reklame, je ta denar, pridobljen s posojilom, prikazal v izkazu kot prihodek (Schilit, 2002, str ). Nekatera podjetja si povečujejo svoje prihodke iz poslovanja kar na račun prodaje naložb ali prodaje osnovnih sredstev. Po SRS 1.23 je treba pozitivno razliko med čistim donosom sredstva ob odtujitvi in njegovo knjigovodsko vrednostjo prenesti med prevrednotevalne poslovne prihodke. Filmsko podjetje Cineplex Odeon je slabo poslovanje v letu 1989 prekrilo kar s prihodki od prodaje dela produkcijskega podjetja. Povečanje prihodkov od enkratne prodaje so 12

17 knjižili kar na prihodke poslovanja in tako namesto izgube v vrednosti 14,5 milijonov dolarjev prikazali za kar 48 milijonov dobička (Schilit, 2002, str. 94). Sprostitev prihodkov po končani pripojitvi je preprost trik, ki se ga poslužujejo podjetja. Podjetje, ki bo pripojeno drugemu podjetju, zadrži svoj prihodek, vse dokler se pripojitev ne izvede. Novonastalo podjetje tako napačno vključuje prihodke, ki so nastali že pred pripojitvijo (Schilit, 2002, str. 95). Dobavitelji pogosto ponujajo za predčasno plačilo kasa-skonto, ki ga nekateri knjižijo kar na prihodek, namesto da bi zmanjšali zaloge. 2.3 Povečevanje prihodkov na osnovi izrednih/enkratnih virov Schilit (2002, str. 97) kot primere povečevanja poslovnega izida s pomočjo izrednih virov navaja sledeče tehnike: napihovanje dobička s prodajo podcenjenega premoženja, vključevanje dohodka iz naložb v redne prihodke, z dohodkom iz naložb zmanjšujemo stroške poslovanja, ustvarjanje prihodkov z re-klasifikacijo bilančnih postavk. Podjetja, ki so v krizi in skušajo prekriti slabo poslovanje, pogosto ne upoštevajo SRS 15.8, ki navaja, da mora podjetje v primeru prodaje osnovnih sredstev presežek, ki se pojavi kot razlika med knjigovodsko in prodajno vrednostjo, beležiti kot prevrednotevalni poslovni prihodek in ne kot prihodek iz rednega poslovanja. Schilit (2002, 98) kot tak primer navaja podjetje Charter Company, ki je leta 1983 prikazalo kar 50,4-milijonski dobiček, leto kasneje pa je šlo v stečaj. Iz natančnejšega pregleda knjig je bilo razvidno, da je bila večina prihodkov izrednih, brez teh pa je imelo podjetje za kar 64 milijonov izgube iz rednega poslovanja. 2.4 Odlaganje trenutnih odhodkov na preteklo oz. poznejša obdobja Izključitev stroškov iz računovodskih izkazov nima nobenega smisla, saj to pomeni večji dobiček in posledično večje davke. Toda ko je v interesu podjetja, da naredi vtis na potencialne investitorje ali posojilodajalce, se realizira tudi ta prevara. Pri tem kršimo eno temeljih računovodskih načel, ki pravi, da je treba prihodke in odhodke evidentirati v obdobju, v katerem so se zgodili. Obstaja več tehnik, ki se jih podjetja poslužujejo. Schilit (2002, str. 113) navaja sledeče: kapitalizacija običajnih obratovalnih stroškov kot odhodke, sprememba računovodske usmeritve in prenos tekočih odhodkov na prihodnje obdobje, prepočasna oz. nepravilna amortizacija sredstev, neizvajanje amortizacije, zniževanje vrednosti sredstev z oblikovanjem rezerv. Neustrezno usredstvovanje stroškov se zgodi, ko stroške, ki bi morali neposredno bremeniti poslovni izid, prenesemo v nabavno vrednost amortizljivega sredstva. To neposredno vpliva na 13

18 višino sredstev prikazanih v bilanci stanja, kot tudi na tekoče in prihodnje poslovne izide. Posledično je poslovni izid tekočega leta previsok za neupravičen del usredstvenih stroškov, izidi prihodnjih let pa so slabši za tisti del stroškov, ki preko amortizacije prehaja med stroške obdobja. Podjetja so pri določanju metod amortiziranja, izbiri amortizacijskih stopenj in pri razporeditvi letnih stopenj amortizacije na posamezna obračunska obdobja po SRS 13.9 relativno samostojna. Kadar podjetje izbere nižjo amortizacijsko stopnjo, kot je njegova pričakovana življenjska doba, povzroči, da je letni strošek amortizacije nižji. S tem se poveča dobiček posameznih let, amortizljivo sredstvo pa ostane dlje časa v bilanci stanja. 2.5 Nezapisane ali prikrite obveznosti Računovodsko načelo previdnosti določa, da morajo biti obveznosti evidentirane po načelu večje možne vrednosti. Z neupoštevanjem tega načela podjetje zmanjšuje vrednost svojih dolgov, s tem pa si izboljšuje svoj bilančni izkaz. Schilit (2002, str. 138) navaja sledeče tehnike nepravilnih vrednotenj obveznosti: ne-evidentiranje odhodkov in povezanih obveznosti pri obstoječih bodočih obveznostih, zmanjšanje obveznosti s spreminjanjem računovodskih predpostavk, ustvarjanje lažnih rabatov, evidentiranje prihodkov ob prejemu gotovine, kljub obstoječim bodočim obveznostim. Tehnike neevidentiranja odhodkov si je privoščilo podjetje Rent-Way, ki je nekaj tednov pred zaključkom leta prenehalo s knjiženjem obveznosti. S tem si je v letu 1999 zmanjšalo obveznosti za kar 28,3 milijone dolarjev, v naslednjih dveh letih pa mu je tak sistem knjiženja postal praksa. Ko sta odšla vodja računovodstva in kontrolor na dopust, je novi vodja financ ugotovil, da zaloge niso v skladu s knjigovodskimi knjigami. Ob razkritju prevare je vrednost delnice Rent-Way padla za kar 73 odstotkov (Schilit, 2002, str. 140). 2.6 Odlaganje trenutnih prihodkov na poznejša obdobja Podjetja se poslužujejo tega modela predvsem v obdobjih, ko imajo dobro finančno stanje, in sicer tako, da si oblikujejo rezerve za prihodnja slabša obdobja, pa tudi v primerih, ko gre za prevzeme ali združitve (Schilit, 2002, str. 153). Z oblikovanjem rezerv dobi podjetje moč, da vpliva na dobiček v dveh obdobjih. Tako lahko podjetje z oblikovanjem rezerv v uspešnem obdobju prikaže manjši dobiček, v slabšem obdobju pa s spremembo teh rezerv v prihodke, dobiček poveča. V primerih, ko gre za združitve oz. prevzeme, je pogosto prevzetemu podjetju naročeno, naj mesec ali dva pred uradnim prevzemom ne beleži prihodkov. S tem dejanjem si podjetje, ki prevzame drugo podjetje, močno izboljša svoj poslovni izid. 14

19 2.7 Odlaganje bodočih odhodkov na tekoča obdobja Kot zadnjo metodo nam Schilit predstavi metodo, ki je zelo aktualna ob menjavi vodstva v podjetju. V želji po beleženju čim boljših prihodnjih poslovnih izidov tako podjetja odpišejo nekatera osnovna sredstva in dvomljive terjatve. Tehnike odlaganja bodočih odhodkov na tekoča obdobja so (Schilit, 2002, str. 164): neustrezno napihovanje zneska izrednih odhodkov, neustrezen odpis stroškov nedokončanih razvojnih projektov pri pripojitvi, ter povečanje dela odhodka za porabo po prosti izbiri v tekočem obračunskem obdobju. Pogosta je prva metoda, kjer gre predvsem za stroške (koncesije, zavarovalne premije), ki se nanašajo na daljše obdobje. Po SRS bi morali premije, ki se nanašajo na prihodnje obdobje, knjižiti na aktivne časovne razmejitve in ne kar pod izredne odhodke. S tem podjetje umetno ustvari višje prihodke v prihajajočih letih. 3 PREPREČEVANJE IN ODKRIVANJE PREVAR V PODJETJU Rošker (2005, str ) opozarja, da so v vsakem podjetju navzoča tveganja za nastanek prevar, katerih posledica niso le finančne izgube, temveč tudi izguba ugleda ter upad morale pri zaposlenih. S pomočjo trikotnika prevar Kranacher, Riley in Wells (2011, str ) razložijo, da je treba zmanjšati priložnosti za izvajanje prevarantskega poročanja. Vodstvo podjetja mora poskrbeti, da ne izvršuje pritiska na zaposlene, ki bi jih prisilil v prirejanje izkazov, in da onemogočajo upravičevanje tovrstnih dejanj. Da bi podjetje zmanjšalo priložnosti za izvajanje prevarantskega poročanja, mora vzpostaviti jasne in enotne računovodske postopke, ki ne smejo dopuščati izjem. Med zaposlene je treba jasno dodeliti pomembne funkcije, za katere se pričakuje njihova odgovornost. Poslovne dogodke je treba dokumentirati ter sproti, natančno in popolno evidentirati v poslovnih knjigah. Premoženje podjetja se mora fizično varovati, vključno z zalogami, opremo, gotovino ter vrednostnimi predmeti. Medsebojne odnose med dobavitelji, kupci, nabavnim in prodajnim osebjem je treba spremljati in opazovati (Kranacher et al., 2011, str ). Jagrič (1998, str ) opozarja, da lahko prevaro povzroči prešibak sistem notranjih kontrol oziroma zaznana priložnost, predvsem ko zaposleni in poslovodstvo dosežejo primerno raven zaupanja. Poslovodstvu se priložnosti odpirajo, ko poslujejo z različnimi bankami, kadar poslujejo s povezanimi osebami ter ob pogostih menjavah pravnih svetovalcev. Podjetje zmanjšuje pritiske po prirejanju računovodskih izkazov, tako da postavlja realne in dosegljive cilje, v primeru spreminjajočih gospodarskih okoliščin pa jih mora čim hitreje ponovno določiti. Poslovodstvo mora hitro odreagirati, ko se pojavijo ovire, in jih tako čim hitreje odstraniti. Spodbujati mora večjo učinkovitost, nikakor pa ne sme izvajati dodatnih pritiskov za dosego teh ciljev. Sistem nagrajevanja mora biti postavljen tako, da ne spodbuja k izvajanju prevar (Kranacher et al., 2011, str. 443). Po mnenju Jagriča (1998, str. 288) so pritiski na delovnem mestu pogojeni na finančnih osnovah, osebnih navadah in z delom povezanih 15

20 občutkih. Zato je treba o možnem preprečevanju prevar razmišljati že ob kadrovanju zaposlenih na posamezna delavna mesta, saj so nekatera bolj izpostavljena možnim prevaram. Problematika se zlasti poglobi pri poslovodstvu, ko vodstvena nadomestila povzročajo pritiske k nepoštenemu računovodskemu poročanju zaradi udeležbe, ki temeljijo na izračunanih pričakovanjih ali dejanski donosnosti sredstev oz. kapitala. Onemogočanje upravičevanja prevarantskega poročanja dosežemo tako, da promoviramo vrednote, ki temeljijo na poštenju in etiki v okviru celotnega podjetja. Z jasno definirano računovodsko politiko dajemo zaposlenim vedeti, katera dejanja so nesprejemljiva. Višje poslovodstvo mora dajati zgled, da so poslovni cilji lahko doseženi le na pošten način. Podjetje mora poskrbeti za redno usposabljanje svojih zaposlenih, v okviru katerega se seznanijo z prepovedanim vedenjem. Posledice nespoštovanja pravil morajo biti jasno določene, hkrati pa se jih mora dosledno držati tudi poslovodstvo, ki s svojim poštenim obnašanjem spodbuja in promovira poštenost v okviru računovodstva nasploh (Kranacher et al., 2011, str. 443). 3.1 Preprečevanje nastajanja prevar Ni ga podjetja, ki bi bilo imuno na gospodarski kriminal, zato je potreben vedno večji napor za preprečevanje in odpravljanje nepravilnosti. Podjetje samo, si mora zgraditi svoj preventivni mehanizem, ki bo onemogočal nastajanje gospodarsko-kriminalnih dejanj. Slabosti v nadzornem ustroju podjetja so pogosto razlog za nastanek in širjenje prevar. Koletnik in Kolar (2008, str. 105) v izogib temu svetujeta naslednje korake: Določitev strategije za obvladovanje poslovnih tveganj. Identificiranje obvladljivih in neobvladljivih poslovnih tveganj na vseh področjih poslovanja in odločevalnih ravneh. Ugotovitev odgovornih ljudi za obvladovanje tveganj na vseh ravneh in področjih poslovanja. Izdelava priročnika ali pravil za obvladovanje poslovnih tveganj v podjetju. Z vidika računovodskega kriminala je Evropska unija (v nadaljevanju EU) že v sedemdesetih letih začela s harmonizacijo gospodarskega prava. Četrta, sedma in osma smernica urejajo računovodsko poročanje in revidiranje računovodskih izkazov ter so vključene v gospodarske predpise vseh članic EU. Za preprečitev prevar v računovodstvu pa niso dovolj le zunanje pravne norme, poslovodstvo mora vzpostaviti organizacijski red in kulturo, ki kaže naklonjenost poštenosti in trajnemu obstoju in razvoju podjetja (Koletnik & Kolar, 2008, str. 114) Vzpostavitev sistema notranjih kontrol Za vzpostavitev, izvajanje in vzdrževanje notranjih kontrol je odgovorno poslovodstvo. Ker so lahko stroški vzpostavitve notranjih kontrol visoki, je nujno treba tehtati stroške, povezane z vzpostavitvijo kontrol, s koristmi, ki so povezane z njimi. Standardi notranjega revidiranja opredeljujejo kontrolo kot aktivnost poslovodstva, s katerimi povečuje verjetnost, da bodo zastavljeni cilji doseženi. Kontrole deli na preprečevalne (angl. preventivne), to so kontrole ki 16

21 preprečujejo neželene dogodke, popravljalne (angl. detective), to so tiste kontrole, ki odkrijejo in popravljajo dogodek, ter usmerjevalne (angl. corrective) kontrole, ki poskrbijo, da se neželen dogodek ne bo ponovil (Coenen, 2008, str ). Notranji organizacijski ustroj mora biti vzpostavljen tako, da ima podjetje vzpostavljene strategije in politiko upravljanja s tveganji. Pri tem bi opozorila, da Slovenija v primerjavi z razvitimi zahodnimi državami še vedno spada med države, kjer se tolerira aroganca večine uprav v smislu neustrezne vzpostavitve sistema notranjih kontrol. Pri nas je namreč povsem normalno, da denimo sin predsednika uprave preko svojega podjetja opravlja posle s podjetjem, kjer je oče predsednik uprave. Do navzkrižja interesov ne pride, ker je pogodbo o sodelovanju podpisal nek drug član uprave. Po mnenju Mayerja so pri nas nadzorniki pogosto kadrovani po nestrokovnih merilih, saj sedijo v nadzornih svetih pomembnih podjetij posamezniki predvsem zaradi minulih zaslug. Ponavadi nimajo niti znanja niti interesa in tudi ne volje za ustrezen nadzor poslovanja. To se običajno dogaja v podjetjih, ki imajo razpršeno ali državno lastništvo, kjer si uprave včasih kar same postavijo nadzornike, kar je seveda skregano z zdravo pametjo (Morozov, 2011). V okviru opravljanja revizije sistema notranjih kontrol slovenski revizorji opažajo, da so podjetja večinoma nesposobna kvalitativno in kvantitativno opredeliti tveganja, ki so jim izpostavljena, prav tako podjetja zelo slabo opredelijo strategijo, medtem ko ostaja politika upravljanja s tveganji bolj na filozofski ravni, kakor na nivoju izvedbenih dokumentov. Kadar je moč najti strategijo, pa so izvedbeni postopki običajno pomanjkljivi in neustrezno formalizirani. Pri nas podjetja pogosto nimajo notranjih postopkov izbire dobavitelja, če pa že obstajajo, pa ali niso izpeljani ali pa so zapeljani na način, kot da gre za ekskluzivnega dobavitelja. Po Sarbanes- Oxleyjevem aktu bi poslovodstvu za takšne posle dosodili zaporno kazen zaradi zlorabe notranjih informacij in okoriščanja z njimi (Sidorovich, 2011, str. 109) Preventivne notranje kontrole Podjetje z notranjimi akti, ki vsebujejo sestavine preprečevanja prevar in sankcioniranja, opredeli sistem kontrolnega okolja. V sistem notranjega kontrolnega okolja podjetja sodijo kodeks etičnega ravnanja zaposlenih, akt o organizaciji in pooblastilih, kadrovska politika ter politika obvladovanja tveganj. Kodeks je zapis načel in pravil, s katerim podjetje opredeli ne samo vrsto ravnanj, ki so v skladu z zakoni in dobrimi poslovnimi običaji, temveč tudi določila o nedovoljenih dejanjih in kaznih. Zelo pomembno je, da je kodeks dostopen vsakemu zaposlenemu, naloga poslovodstva pa je, da poudarja pomen in zavedanje etičnih načel, kulturo poštenosti, ter spoštovanje le-teh. Kodeks je treba vključiti tudi v proces izobraževanja, kot zelo učinkovite so se pokazale delavnice s konkretnimi primeri za ciljne udeležence (Rošker, 2005, str. 61). Prenašanje pooblastil višjega poslovodstva na ostale nivoje in organe spada med cenovno dostopnejše notranje kontrole, ki bi jih moralo uvesti vsako podjetje. Delitev nalog, jasno opisane naloge ter razmejitev dolžnosti je temeljni kontrolni ukrep, ki daje razumno zagotovilo za preprečevanje prevar (Coenen, 2008, str.149). Pri izbiri kandidatov za zaposlitev na delovna 17

22 mesta, ki so bolj izpostavljena tveganjem, moramo biti še posebej pozorni, da preverimo, kakšen odnos ima kandidat do etičnih pravil organizacije, pri čemer ne smemo pozabiti na določila Zakona o delovnih razmerjih in Zakonu o varovanju osebnih podatkov (Rošker, 2005, str ). S politiko obvladovanj tveganj podjetje opredeli podlago za prepoznavanje, ocenjevanje, spremljanje in nadziranje tveganj in konkretne cilje, ki jih podjetje želi doseči. Najbolj uporabni kontrolni ukrepi so po mnenju Roškerjeve (2005, str. 62) računovodske kontrole ter poročanje in analize poročil. Ključna sestavina uspešnega preprečevanja prevar je nadzor, ki mora biti sestavni del procesov in se mora izvajati dnevno. Pomembni so tudi občasni, ločeni nadzori, ki jih izvajajo posebne organizacijske enote, kot so notranje-revizijska služba, računovodstvo, enota za kontroling, enote za spremljanje tveganj, enota za varovanje zakonitosti ipd. 3.2 Zgodnje zaznavanje prevar Vsako podjetje mora poskrbeti, da čim bolj zmanjša tveganje za nastanek prevar. Organizacija PWC (angl. Price Waterhouse Coopers) je v svoji raziskavi prestavila krog prevar slika 5, ki je lahko v pomoč podjetjem pri zaznavi in odpravi prevar v podjetju. Vodstvo podjetja bi si moralo zastaviti sledeča vprašanja, s pomočjo katerih bodo ocenili, ali je njihova strategija odkrivanja prevar učinkovita: Organizacija podjetja: vodstvo podjetja se mora vprašati, ali je trenutna organizacija v podjetju najboljša, in ali le-ta podpira etično naravnanost podjetja. Upravljanje: ali imajo vodilni v podjetju zadostne informacije, s katerimi ohranjajo strateški nadzor nad nastankom prevar ter izgub? Ali vodstvo podjetja stori dovolj, da spodbuja kulturo in moralne vrednote pri svojih zaposlenih, da se borijo proti prevaram? Prevare in celovita politika: ali vodilni v podjetju opazijo opozorilne znake nastanka prevar, navzkrižja interesov ter ali se znajo pravilno odzvati v primeru pojava prevar ter ali so pravilniki podjetja ustrezno objavljeni, uveljavljeni in spodbujeni? Najem in promocija: Koliko vodilni dejansko vedo o svojih zaposlenih na odgovornih mestih, od katerih zahtevajo veliko odgovornost? Ali se dobro pozanimamo o ljudeh, preden jih pripeljemo v podjetje (dobavitelji, distributerji...)? Ocena tveganja: tu se je treba vprašati, kaj je ključno za nastanek prevar? Kdo v podjetju je dejansko odgovoren za to oceno in na kakšnih podatkih temelji ta ocena? Ali se zavedamo dejstva, da lahko prevare izhajajo tudi iz ljudi, s katerimi podjetje posluje? Kontrola povezave in vrednotenja: ali je nadzorni sistem v podjetju oblikovan predvsem na ugotavljanju napak in ali je dovolj uspešen tudi pri preprečevanju in odkrivanju prevar, korupcije in drugih kršitev? Ali uporabljajo prakso nepredvidljive kontrole, s katero lahko še bolj učinkovito odvračajo potencialne prevare? Ali so programi, ki jih podjetje uporabljajo zaupanja vredni in zanesljivi, in ali zaznajo in javijo nepravilnosti? Upravljavske informacije: ali imajo višji in srednji organi vodenja zadostne informacije za obvladovanje prevar in celovitega tveganja? Ali je informacijski sistem dovolj dober, da 18

23 vključuje poročanje o izgubah zaradi prevar ter o tekočih notranjih preiskavah, in ali se nepravilnosti delovanja tudi prijavi? Komuniciranje in izobraževanje: tu se je treba vprašati, ali so zaposleni zadostno usposobljeni, ali so vodje oddelkov, notranja revizija in finančno osebje dovolj učinkovita obrambna črta pri odkrivanju in preprečevanju tveganja za nastanek prevar? Ali preventivne in zaznavne kontrole v podjetju dovolj učinkovito delujejo? Upravljanje nadzora: ali višje vodstvo skladno s politiko podjetja spremlja in pravočasno ukrepa v primeru prevar, ki se zgodijo v podjetju, in ali ima izdelane programe usposabljanja, ki temeljijo na poslovni etiki? Nadzorovanje dostopa funkcije: Tu se je treba vprašati, ali so zaposleni v sodelovanju enotni, tako da na pravilen način zmanjšujejo možnost nastanka tveganja prevar? Ali so preprečevalne funkcije, varnost in notranja revizija enotne s strategijo celovitega tveganja? Odziv na prevare: podjetje se mora vprašati, kako uspešno in pravočasno reagira pri reševanju domnevnih prevar ter ali izkušnje, pridobljene s preteklimi prevarami, uspešno uporablja na celotnem podjetju in ne zgolj na tistem oddelku, kjer se je prevara zgodila? Slika 5: Krog prevar Vir: PWC, Fraud in a Downturn, A review of how fraud and other integrity risks will affect business in 2009, 2009, str. 14. Raziskava, ki jo vsako leto izvaja ACFE, je tudi v letu 2014 ugotovila, kako zelo so pri odkrivanju prevar pomembne anonimne komunikacijske poti, kot je anonimna telefonska 19