DIPLOMSKO DELO. PRENOVA NOTRANJIH KONTROL V RAČUNOVODSKEM SERVISU (Reform of internal controls in a small business accounting firm)

Transcription

1 UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO- POSLOVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO PRENOVA NOTRANJIH KONTROL V RAČUNOVODSKEM SERVISU (Reform of internal controls in a small business accounting firm) Študentka: Sabina Verbič Naslov: Županje njive 43, Stahovica Št. indeksa: Vrsta študija: Izredni študij Program: Visokošolski strokovni Štud. smer: Računovodstvo Mentor: mag. Robert Horvat Maribor, oktober 2008

2 2 PREDGOVOR Računovodski servisi so podjetja, ki opravljajo računovodsko dejavnost za svoje naročnike. Pri svojem delu morajo poleg želje in posebnosti svojih naročnikov upoštevati in spoštovati različne predpise in zakone. Računovodski servis je dolžan skrbeti, da o stanju podjetja v javnih računovodskih podatkih poroča resnično in pošteno. Računovodski servis s svojim naročnikom sodeluje tesno in dolgoročno. V primeru, da računovodski servis svojih storitev ne opravi kvalitetno in korektno, ima lahko to tako za servis kot za njegovega naročnika velike finančne posledice. Napake, ki jih dela računovodski servis, se namreč lahko ponavljajo daljše časovno obdobje in se jih odkrije šele ob kontroli, bodisi davčni ali revizijski. V diplomski nalogi se bomo posvetili prenovi notranjih kontrol v računovodskem servisu X. S pomočjo te prenove želimo zmanjšati tveganja za nastajanje napak v računovodskem servisu X. Diplomsko delo je sestavljeno iz štirih delov. V uvodu je opredeljeno področje ter opisan problem. Navedeni so namen, cilji, trditve oz. predpostavke in metode raziskovanja. V drugem delu je predstavljena dejavnost računovodskega servisa. Podane so zakonske omejitve glede ustanovitve in obratovanja računovodskega servisa. Predstavljene so možnosti usposabljanj računovodskih delavcev ter predpisi in zakonodaja, ki jih morajo računovodski delavci pri svojem delu upoštevati. V tretjem delu je prikazano delo notranje kontrole, pri čemer je večji del poglavja namenjen predstavitvi notranjih kontrol po metodi COSO, in sicer po modelu, ki je bil sprejet leta Opisani so tudi dejavniki notranjih kontrol. Četrti del je posvečen pregledu notranjih kontrol, ki jih imajo v podjetju X, in narejen je predlog za prenovo notranjih kontrol v podjetju X.

3 3 KAZALO 1 UVOD Opredelitev problema Namen in cilji diplomskega dela Predpostavke in omejitve diplomske naloge Predvidene metode raziskovanja OPREDELITEV RAČUNOVODSKEGA SERVISA Pojem računovodskega servisa Pravni in strokovni okvirji dejavnosti pri nas Sklepi dejavnosti računovodskih servisov NOTRANJE KONTROLE Dejavniki notranjih kontrol Okolje kontroliranja Ocenjevanje tveganja Kontrolni načini Informiranje in komuniciranje Nadziranje notranjega kontroliranja Metode in sestavina notranjega kontroliranja Notranje kontrole organizacije Notranje kontrole poslovanja Notranje kontrole pri kadrovanju Notranje kontrole pregledovanja Notranje kontrole zmogljivosti in opremljenosti Sklepi o notranjih kontrolah NOTRANJE KONTROLE V RAČUNOVODSKEM SERVISU X Predstavitev podjetja X Pregled obstoječih notranjih kontrol v podjetju X Notranje kontrole organizacije Notranje kontrole poslovanja Notranje kontrole pri kadrovanju Notranje kontrole pregledovanja Notranje kontrole zmogljivosti in opremljenosti Prenova notranjih kontrol v podjetju X Načrtovanje in usmerjanje dela celotnega projekta Notranje kontrole organizacije Notranje kontrole poslovanja Notranje kontrole pri kadrovanju Periodični pregled Predstavitev nalog sodelavcem Končna vzpostavitev notranjih kontrol SKLEP O NOTRANJIH KONTROLAH V PODJETJU X POVZETEK LITERATURA VIRI... 54

4 4 KAZALO SLIK Slika 1: Dejavniki notranjih kontrol COSO Slika 2: Grafični pregled vrste opravil, ki jih za svoje naročnike opravlja podjetje X.. 24 Slika 3: Organigram podjetja X Slika 4: Načrtovanje notranjih kontrol Slika 5: Pregled delovnih nalog Slika 6: Pregled delovnih nalog... 42

5 5 1 UVOD 1.1 Opredelitev problema V zadnjih dvajsetih letih se je močno povečalo število malih in mikropodjetij. Z naraščanjem števila podjetij se je povečala tudi potreba po storitvah, ki jih za novoustanovljena podjetja opravljajo druga podjetja. Ena od servisnih dejavnosti, ki se je v tem obdobju močno povečala, je računovodska dejavnost. Računovodski servis je podjetje, ki za svoje naročnike opravlja računovodsko dejavnost. S svojim naročnikom tesno in dolgotrajno sodeluje. Računovodski servis pa ima v določeni meri tudi značaj gospodarske interesne službe. Zaposleni v računovodskem servisu morajo pri svojem delu spoštovati več predpisov kot npr. slovenske računovodske standarde, v nekaterih primerih tudi mednarodne standarde računovodskega poročanja, kodeks računovodskih načel in kodeks poklicne etike. Poleg tega pa morajo spoštovati zakone s področja davčne zakonodaje, zakon o gospodarskih družbah, ter drugo zakonodajo. Ravno ta značilnost računovodskih servisov, njihovo stalno in tesno sodelovanje z naročniki ter obveza do spoštovanja velikega števila predpisov in zakonov daje še toliko večjo težo notranjim kontrolam. Notranje kontrole v prvi vrsti zmanjšujejo tveganja tako za računovodski servis oziroma njegovo odgovorno osebo kot tudi za naročnika storitev servisa. Poleg zmanjševanja tveganja pa je naloga notranjih kontrol tudi povečevanje učinkovitosti podjetja. Zgoraj našteta dejstva o pomembnosti notranjih kontrol, ki so sicer pomembna za vsako podjetje, in pa dejstvo, da so v računovodskem servisu X notranje kontrole nastajale spontano (ad hoc), so bila povod za nastanek diplomske naloge z naslovom Prenova notranjih kontrol v računovodskem servisu. Diplomsko delo je sestavljeno iz dveh delov, in sicer iz teoretičnega dela, ki zajema drugo in tretje poglavje, torej predstavitev računovodskih servisov in predstavitev notranjih kontrol, ter iz praktičnega dela v četrtem poglavju, ki zajema konkretno prenovo notranjih kontrol v podjetju X.

6 6 1.2 Namen in cilji diplomskega dela Osnovni namen diplomskega dela je predstaviti dejavnosti računovodskih servisov ter preučiti notranje kontrole. Podrobneje se bomo posvetili notranjim kontrolam po sistemu COSO. V drugem delu diplomskega dela bomo pregledali obstoječe notranje kontrole v podjetju X ter prenovili njegove notranje kontrole s pomočjo sistema COSO. Cilji diplomske naloge so: - predstavitev dejavnosti računovodskih servisov in njenih posebnosti z vidika notranjih kontrol, - opredelitev notranje kontrole, - analiza obstoječih notranjih kontrol v podjetju X, - predlog prenove notranjih kontrol v podjetju X. Trditve: 1. Notranje kontrole v podjetju X so že vzpostavljene, mi pa jih želimo prenoviti, saj so bile obstoječe vzpostavljene sproti in na hitro, zaradi česar so v nekaterih delih pomanjkljive. 2. Ker bomo praktični del izvajali na majhnem podjetju, predpostavljamo, da ne bomo mogli vzpostaviti notranjih kontrol na vseh segmentih, saj bi to na določenih segmentih predstavljalo prej oviro kot racionalizacijo. 3. Dobre notranje kontrole ne pomenijo le zmanjšanja tveganja, pač pa tudi povečajo učinkovitost podjetja. 1.3 Predpostavke in omejitve diplomske naloge Obravnavano podjetje se je v zadnjih letih zelo hitro širilo in povečevalo, sama organizacijska sestava podjetja pa se temu ni prilagajala, zato predpostavljam, da notranje kontrole v podjetju niso popolne. Do zdaj so bile vzpostavljene spontano (ad hoc) in le na določenih segmentih. V diplomski nalogi bomo pregledali in ocenili obstoječe notranje kontrole v preučevanem podjetju in nato predvideli morebitne dodatne kontrole. Zaradi obsežnosti naloge ter časovne omejenosti pri izdelavi diplomske naloge ne bomo mogli podati sodbe o tem, kako so notranje kontrole v obravnavanem podjetju v celoti zaživele. Sklep bo mogoč le za tista področja, kjer bodo notranje kontrole v času proučevanja tudi zaživele.

7 7 1.4 Predvidene metode raziskovanja V diplomskem delu bomo obravnavali notranje kontrole v računovodskem servisu, pri tem pa bomo uporabili poslovno raziskavo. V praktičnem delu bomo z dinamično metodo prenovili notranje kontrole v obravnavanem podjetju. V diplomski nalogi bomo uporabili deskriptivni način. Opisovali bomo dejstva in procese v notranjih kontrolah v podjetju X.

8 8 2 OPREDELITEV RAČUNOVODSKEGA SERVISA 2.1 Pojem računovodskega servisa Računovodski servis je lahko organiziran kot gospodarska družba ali kot samostojni podjetnik posameznik (v nadaljevanju bo rabljen enoten izraz podjetje), ki zaposluje strokovno usposobljene ljudi za opravljanje računovodske dejavnosti (Macarol 2003, 1). Dejavnost računovodskih servisov lahko po Veharju (1998, 157) razdelimo na: - vodenje poslovnih knjig in izdelavo obračunov za fizične osebe (plače, najemnine, avtorski honorarji in podobno); - pripravljanje poročil in davčnih prijav; - pojasnjevanje in analiziranje računovodskih izkazov; - računovodsko svetovanje, na primer organiziranje in delovanje knjigovodstva; - svetovanje, na primer pripravo gospodarskih načrtov pri ustanavljanju, prestrukturiranju, - svetovanje in izdelava finančnih načrtov pri saniranju, - davčno svetovanje. Računovodski servis je naročnikov poslovni partner. Običajno gre za manjše in srednje velike gospodarske družbe, samostojne podjetnike posameznike ter gospodarske interesne družbe in podružnice tujih podjetij, s katerimi tesno in stalno sodeluje, kar je tudi glavna razlika med računovodskimi servisi in podjetji, ki se ukvarjajo z drugimi strokovnimi storitvami. Že pri oblikovanju vizije mora računovodski servis preseči kratkoročne, v finančno uspešnost usmerjene cilje in se usmeriti na cilje, ki temeljnjo na dolgoročnem partnerstvu s svojim naročnikom. Pri tem imajo ključno vlogo konceti: kakovost, zadovoljstvo, lojalnost in vrednost (Snoj 2000, 28). Druga razlika je še, da ima računovodski servis v delu, ki se nanaša na vodenje poslovnih knjig in poročanje, v določeni meri tudi značaj gospodarske interesne službe. Računovodski servisi in tudi računovodje nasploh imajo namreč tudi vlogo zagotavljanja pravice zunanjih uporabnikov računovodskih informacij do resničnega in poštenega seznanjanja s premoženjsko-finančnim položajem in poslovno uspešnostjo podjetja, zato so osebni zaupnik svojih naročnikov oziroma partnerjev, vendar le do meje, ko mora servis po zakonski plati javnost obveščati o poslovanju podjetja. Računovodja mora biti pri opravljanju svojih obveznosti in odgovornosti zanesliv v vseh zadevah, ki se nanašajo na računovodsko dejavnost, in do vseh, za katere dela. Zavestno računovodja ne sem sodelovati v nobeni nezakoniti oziroma nedovoljeni dejavnosti ter pri dejanjih, ki mečejo slabo luč na poklic računovodje (Slovenski inštitut za revizijo 1998).

9 9 2.2 Pravni in strokovni okvirji dejavnosti pri nas V Sloveniji lahko opravlja storitve računovodskega servisa vsako podjetje, ki ima registrirano dejavnost pod standardno klasifikacijo dejavnosti M računovodske, knjigovodske in revizijske dejavnosti, davčno svetovanje. Takih podjetij je v Sloveniji po podatkih Agencije Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve (Ajpes 2008). Za vpis računovodskega servisa v pristojni register podjetij je treba izpolnjevati le osnovne pogoje za vpis, ne pa tudi dodatnih zahtev glede izobrazbe in izkušenj odgovorne osebe ali ustanovitelja, nekaznovanosti s področja davkov itd. Za funkcionalno izobraževanje računovodij skrbita dve osnovni stanovski organizaciji: Gospodarska zbornica Slovenije, ki organizira usposabljanje za računovodska in knjigovodska dela ter usposabljanje za vodje računovodskih servisov (GZS 2008),in Slovenski inštitut za revizijo, ki organizira izobraževanje za pridobitev naziva računovodja in naziva preizkušen računovodja. Poleg teh dveh organizacij so še druge, ki organizirajo različne seminarje s področja računovodstva in davkov. Obe organizaciji prav tako pripravljata in sprejemata različne strokovne okvire in kodekse poklicnih etik pri nas. Odbor Združenja računovodskih servisov pri Gospodarski zbornici Slovenije je na 23. seji 10. aprila 2002 sprejel kodeks Združenja računovodskih servisov. Ta temelji na mednarodnem kodeksu etike računovodskih strokovnjakov, ki ga je sprejelo Mednarodno združenje računovodskih strokovnjakov IFAC (prav tam). Slovenski inštitut za revizijo je na seji Sveta inštituta 29. aprila 1998 sprejel dopolnjeni Kodeks poklicne etike računovodje. Je naslednik prvotnega kodeksa iz leta 1972, ki ga je sprejela Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije ter dopolnjenih besedil iz let 1981 in 1987 (Slovenski inštitut za revizijo 2008). Računovodski servisi v slovenskem pravnem sistemu odgovarjajo po Zakonu o obligacijskih razmerjih, Zakonu o gospodarskih družbah in Zakonu o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prislinem prenehanju podjetij (Finance.si 2008). Poklicno odgovornost lahko računovodski servisi zavarujejo pri zavarovalnicah, ki v primeru odškodninske tožbe proti servisu poravnajo škodo. Zavarovanje pomeni obvladovanje tveganj tako za servis kot tudi za njegove naročnike. Računovodski servis mora spoštovati tudi Zakon o varstvu osebnih podatkov, saj pri svojem delu pridobi veliko podatkov, ki se nanašajo na posamezne fizične osebe. Te pa sme uporabljati le za namene, za katere jih je pridobil, običajno za obračun različnih prejemkov fizičnih oseb. Tako kot vsi računovodski strokovnjaki morajo tudi računovodski servis spoštovati pravila Slovenskih računovodskih standardov (SRS) ali Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) in seveda Kodeksa računovodskih načel in poklicne etike. MSRP morajo spoštovati tisti računovodski strokovnjaki, ki opravljajo računovodstvo v podjetjih, za katera je

10 10 predpisana ali dovoljena uporaba MSRP. Po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD) so to naslednje gospodarske družbe: - velike in srednje družbe, opredeljene na podlagi ZGD, - banke in zavarovalnice, - gospodarske družbe, katerih delnice kotirajo na borzi. 2.3 Sklepi dejavnosti računovodskih servisov Podjetja, ki so registrirana za opravljanje računovodske, knjigovodske in revizijske dejavnosti ter davčno svetovanje, za svoje naročnike opravljajo različne naloge. S tem se zamegli primerjava njihovih storitev, pa tudi velikost organizacij je zelo različna. Z razdrobitvijo standardne klasifikacije dejavnosti bi lahko dobili boljši pregled nad neposredno konkurenco ter podjetja medsebojno primerjali. Podjetja bi se lahko s svojo neposredno konkurenco primerjala v številu zaposlenih, številu strank, višini prihodkov in odhodkov. Podjetja bi med seboj laže primerjala svoje finančne podatke s podatki neposrednih konkurentov. Veliko bolj kot ne je razločevanje računovodskih in knjigovodskih podjetij od podjetij, ki se ukvarjajo z revizijo in davčnim svetovanjem, nujno dejstvo, saj lahko na podlagi obstoječih določil računovodsko storitev opravlja vsak ne glede na izobrazbo in poznavanje stroke. Računovodski servisi pa so morda tista organizacija, ki se od drugih storitvenih organizacij razlikuje predvsem v tem, da s svojim naročnikom tesno sodelujejo, v večini primerov za nedoločen čas.

11 11 3 NOTRANJE KONTROLE Notranje kontrole so katerokoli dejanje poslovodstva, sveta ali drugih strank za ravnanje s tveganjem in povečevanjem verjetnosti, do bodo posatvljeni nameni in cilji doseženi. Poslovodstvo načrtuje, organizira in usmerja izvanjanje zadostnih dejanj, da lahko da utemeljeno zagotovilo, da bodo nameni in cilji doseženi (The Institute of Internal Auditors 2004,14). Notranje kontrole so eden izmed dejavnikov, s pomočjo katerih poslovodstvo podjetja zagotovi učinkovitejše delo zaposlenih. Notranje kontrole zajemajo tudi izobraževanje zaposlenih. Poslovodstvo vzpostavi notranje kontrole predvsem z namenom zmanjšanja tveganja pri poslovanju podjetja. Pri vzpostavljanju notranjih kontrol je treba predvsem preveriti razmerje med tveganjem, ki preti, če notranjih kontrol ni, in stroški, ki jih predstavljajo notranje kontrole. Ko so notranje kontrole vzpostavljene, pa je poslovodstvo odgovorno za vzdrževanje in ocenjevanje notranjih kontrol (Sawyer, Dittenhofer, Scheiner 2005, 591). Notranje kontrole, ki jih poslovedstvo podjetja vzpostavi z namenom zaščititi sredstva podjetja, zajemajo več metod in postopkov za celotno poslovanje. Hkrati predstavljajo osnovo in glavno vrsto oblike notranje samozaščite (Hayes, Dassen, Schilder, Wallage 2005, 230). V podjetju jih vzpostavi in uresniči kontrolor. Naloga kontrolorja je, da pred začetkom vzpostavitve notranjih kontrol preuči obstoječe in želeno stanje ter na podlagi le-teh vzpostavi notranje kontrole. Notranje kontrole se vzpostavijo na mestih, kjer je stopnja tveganje višja. Poslovodstvo podjetja zgradi in vzdržuje notrenje kontrole z namenom da so kontrole učinkovite, pravočasno, zaneslivo, preudarno, na ustreznih mestih in uspešne. Notranje kontrole so uspešne, če poslovodstvu pomagajo pri doseganju zastavljenih ciljev. Kontrole so lahko učinkovite le če je podjetje ciljno naravnano in ima vnaprej postavljene naloge, izvajalce in njihove zadolžitve (Koletnik 2007, 34). Pojem kontrola se pojavlja v različnih literaturah in v različnih besednih zvezah. Poslovodstvo podjetja želi imeti pomoč pri zagotavljanju čim bolj urejenega in učinkovitega vodenja poslovanja, zato organizira sistem notranjih kontrol (Koletnik 2002, 8). Karlić Kovačičeva (2006, 17) je notranje kontrole v magistrski nalogi opredelila kot usmeritve in postopke, ki dajejo vodstvu razumno zagotovilo, da bodo cilji doseženi, in poudarila, da so tesno povezane z oceno tveganja. Usmeritve opredeljujejo želena stanja, postopki pa predstavljajo skupek aktivnosti za doseganje teh stanj. Pred opredeljevanjem notranjih kontrol je treba predvsem poudariti razliko med notranjo kontrolo in notranjimi kontrolami. Notranje kontrole zajemajo različne

12 12 ukrepe/aktivnosti, ki presegajo le kontrolo kot nadzor preverjanja pravilnosti in vključujejo tudi druge mehanizme, kot so planiranje, izobraževanje, ločevanje nezdružljivosti in podobno (Horvat 2002, 66 67). Z notranjo kontrolo na drugi strani opredelimo le nadzor/kontrolo pravilnosti. Seveda je v podjetju pomembna tudi notranja kontrola, vendar je po našem mnenju veliko pomembneje, da so ljudje sposobni samostojnega dela, in za takšno vzpostavitev je treba notranjo kontrolo v vsakem podjetju razširiti z drugimi mehanizmi, kot so planiranje, izdelava podrobnih navodil ter izobraževanje. V nadaljevanju diplomske naloge bomo predstavili enega najbolj razširjenih modelov notranjih kontrol COSO. Svoje ime je dobila po komisiji, ki jo je pripravila Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Organizacija Državna komisija proti lažnemu računovodskem poročanju 1, ki je bila ustanovljena leta 1985, je pod pokroviteljstvom Ameriškega inštituta pooblaščenih javnih računovodskih strokovnjakov 2, Inštituta notranjih revizorjev 3, Finančnega inštituta 4, Ameriškega računovodskega združenja 5 in Inštituta poslovodnih računovodij 6 po letih raziskav in pogovorov leta 1992 notranje kontrole opredelila kot (prevod po Karlić Kovačič 2006, 13) ''procedure, ki so določene od nadzornega sveta, menedžmenta in preostalega osebja /in/ so postavljene za zagotovitev doseženih ciljev na naslednjih področjih: - učinkovitost in uspešnost poslovanja, - zanesljivost računovodskega poročanja, - poslovanje v skladu z zakonskimi in drugimi predpisi'' (prevod povzetka iz knjige: Ratliff et al. 1996, 91). Da bi lahko čim bolj zadostili tem ciljem, poročilo navaja pet dejavnikov notranjih kontrol: 1. okolje kontroliranja (ang. control environment), 2. ocenjevanje tveganja (ang. risk assessment), 3. kontrolne načine (ang. control activities), 4. informiranje in komuniciranje (ang. information and communication) in 5. nadziranje notranjega kontroliranja (ang. monitoring) (prevod povzetka iz knjige: Ratliff, Wallace, Sumners, McFarland, Loebbecke 1996, 91). V letu 2004 je bil urejen nov koncept modela COSO, ki je sestavljen iz osmih dejavnikov notranjih kontrol: notranjega kontroliranja 7, postavljanja ciljev 8, 1 Ang. The Committee on Fraudulent Financial Reporting. 2 Ang. the American Institute of Certified Public Accountants. 3 Ang. the Institute of Internal Auditors. 4 Ang. the Financial Executions Institute. 5 Ang. the American Accounting Association. 6 Ang. the Institute of Management Accountants. 7 Ang.: Internal Environment 8 Ang.: Objective Setting

13 13 prepoznavanja dogodkov 9, ocenjevanja tveganja 10, obvladovanja tveganja 11, aktivnosti kontroliranja 12, informiranja in komuniciranja 13 in nadziranja 14 (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 2004, 3 2). Organizacija je leta 2006 izdelala tudi napotke za mala podjetja, in sicer notranje kontrole preko finančnega poročanja. Tudi teh napotkov v diplomski nalogi ne bomo upoštevali. Temeljijo na predpostavki, da delničarje in družabnike manjših podjetij bolj zanimajo finančni rezultati podjetja, zato predlagajo, da se podjetja osredotočijo na izravnavo odhodkov s prihodki, ki so z njimi povezani. Pristop na podlagi tveganja lahko prinese pomembna sodila o notranjih kontrolah v podjetju (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 2006, 2 8). Za potrebe te diplomske naloge pa bomo uporabili model iz leta Dejavniki notranjih kontrol Razsežnost notranjih kontrol v organizaciji je odvisna tudi od velikosti podjetja, njegove organiziranosti in od tveganja poslovanja podjetja. Manj formalen sistem notranjih kontrol je lahko prav tako učinkovit v majhnih podjetjih, kot je bolj formalen v velikih in bolj razvejanih podjetjih. Vendar pa bi moral imeti vsak kontrolni sistem vsaj pet dejavnikov, ki smo jih navedli v poglavju 3 in jih prikazujemo na sliki 1 (Comptroller of the Currency Administrator of National Banks 2001, 5). 9 Ang.: Event Identification 10 Ang.: Risk Assessment 11 Ang.: Risk Response 12 Ang.: Control Activities 13 Ang.: Information and Communication 14 Ang.: Monitoring

14 14 Slika 1: Dejavniki notranjih kontrol COSO Vir: Moeller in Wirr, Model notranjega kontroliranja COSO poudarja, da tudi dobro zasnovan sistem notranjih kontrol ne daje popolnega zagotovila, da bodo cilji vodstva doseženi, pač pa le zmanjšuje tveganje, da cilji ne bi bili doseženi. Organizacijo sestavljajo ljudje, ki vsakodnevno sprejemajo različne odločitve in izvajajo raznovrstne dejavnosti, zato ne moremo vzpostaviti kontrolnega sistema, ki bi lahko popolnoma preprečil napake in slabosti poslovne presoje, lahko pa zmanjša tveganje (Karlić Kovačič 2006, 14) Okolje kontroliranja Vodstvo podjetja s svojim neoporečnim in sposobnim vodenjem ter ravnanjem in organizacijsko strukturo, kadrovsko politiko in prakso določa notranje kontrole okolja (Štravs 2008, 10). Vsaka organizacija glede na svoje potrebe in način razmišljanja razvije svoje okolje kontroliranja. To vpliva na zavest zaposlenih glede notranjih kontrol ter predstavlja temelj za preostale dejavnike notranjih kontrol. COSO kot okolje kontroliranja poimenuje (Karlić Kovačič 2006, 15): - poštenost in etične vrednote zaposlenih, - odnos vodstva do notranjih kontrol, - poslovno filozofijo in način vodenja, - opredelitev pristojnosti in odgovornosti,

15 15 - organizacijsko strukturo, - način kadrovanja in nagrajevanja zaposlenih v organizaciji ter - sodelovanje z nadzornim svetom in revizijskim odborom. Odnos vodstva do etičnih vrednot bodo po vsej verjetnosti sprejeli tudi drugi zaposleni. Pogosto pa so neetična ravnanja zaposlenih posledica napačnih spodbud v organizaciji, kot so zahteve po doseganju nerealnih ciljev in drugo. Lahko so tudi posledica neustrezne razmejitve dolžnosti, prevelike decentralizacije, odsotnosti delovanja notranje revizije ter pomanjkanja nadzora s strani nadzornega organa. Zato mora vodstvo poleg lastnega zgleda za zagotavljanje etičnega ravnanja upoštevati tudi druge dejavnike in postaviti ustrezne notranje kontrole (prav tam). Pozornost in zanimanje za okolje kontroliranja se bosta pri zaposlenih povečala, če jim bomo poudarili in razložili pomen in pomembnost notranjih kontrol (prevod povzetka iz knjige: Ratliff et al. 1996, ). S tem bomo zaposlene pritegnili k razvijanju in komentiranju notranjih kontrol Ocenjevanje tveganja Ne glede na velikost, strukturo ali dejavnost organizacije se v vsakem elementu pojavljajo tveganja. Organizacija in njeno okolje se stalno spreminjata, to pa je tudi razlog, da se v organizaciji notranje kontrole ne samo vzpostavijo, pač pa potrebujemo mehanizem stalnega in občasnega spoznavanja tveganj, povezanih s temi spremembami. Prvotni pogoj za vzpostavitev takšnega mehanizma je opredelitev kontrolnih ciljev (Horvat 2002, 80). Ocenjevanje tveganja ali analiza tveganja, kot je dejavnost poimenovala Marjeta Švab (2008, 11), vključuje odkrivanje tveganja, ocenjevanje vrednosti nastanka in posledic ter sprejemljive stopnje tveganja in opredeljevanje ukrepov za njihovo obvladovanje. Tveganje v podjetju je mogoče obvladati na več načinov: s sprejemanjem, izogibanjem in kontroliranjem. Notranje kontrole predstavljajo eno bolj rezširjenih metod za zmanjševanje potencialnih negativnih vplivovo na poslovanje (Chambers, ). Kontrole, s katerimi bi zmanjšali tveganje, bi morale biti vzpostavljene, kjer koli je verjetnost za omejitev sredstev ali za napake v računovodskih ali menedžerskih poročilih (prevod povzetka iz knjige: Ratliff et al. 1996, 117). Vzpostavitev enot v organizaciji je prvi korak pri vzpostavitvi učinkovitih kontrol za obvladovanje tveganja. Razdelimo jih lahko v tri glavne kategorije: - Proizvodni dejavniki so povezani s tveganjem, povezanim z osnovnim delovanjem, pomenom in obstojem organizacije; npr. v računovodskem servisu pri izdelavi računovodskih storitev za naročnike. - Finančno-računovodski dejavniki pri izdelavi finančnih in računovodskih poročil in obračunov se srečujemo z različnimi tveganji; npr. v računovodskem

16 16 servisu vzpostavimo notranje kontrole pri izdelavi finančno-računovodskih poročil in obračunov za računovodski servis. Čeprav v obeh primerih izdelujemo finančno-računovodska poročila in obračune, pa se ena delajo v enoti ustvarjanja storitev za trženje, saj je cilj in pomen obstoja računovodskega servisa izdelava poročila za naročnike njihovih storitev, druga pa v finančno-računovodski enoti, ki podpira potrebe po finančnoračunovodskih poročilih in obračunih za lastne namene. - Pravni dejavnik glede na velikost in povečevanje števila zakonov in drugih predpisov mora biti organizacija pozorna, da se vsi zakoni in predpisi spoštujejo. Na tem področju je večje tveganje, zato je tovrstnim notranjim kontrolam treba nameniti posebno pozornost (Moeller in Witt 1999, 2 37) Kontrolni načini Kontrolni način v modelu COSO vključuje širok spekter dejanj in procedur od vzpostavitve standardnih pravil za organiziranje s primernimi strategijami do pregledovanja in potrjevanja ključnih poročil. Kontrolni načini bi morali biti prisotni na vseh ravneh in v vseh nalogah v organizaciji. V mnogih primerih se kontrolni načini med seboj prepletajo (Moeller in Witt 1999, 2 41). Najprej jih je treba opredeliti po tako imenovanem načelu korist/strošek (benefit cost). Vedno je treba najprej identificirati tveganje in oceniti njegovo vplivnost in verjetnost ter temu narediti notranje kontrole. Kjer tveganja ni ali ga ni mogoče obvladovati, tam notranje kontrole niso možne oz. potrebne (Horvat 2002, 81).

17 Informiranje in komuniciranje Model COSO komponente notranjih kontrol predstavlja kot plasti, ki so naložene druga na drugo. Vendar informiranje in komuniciranje ni naloženo vodoravno kot druge komponente, pač pa horizontalno, čez vse plasti, ki jih tudi povezuje (Moeller in Witt 1999, 2 45). Za izvajanje nalog morajo biti zaposlenim pravočasno in ustrezno posredovane ustrezne informacije. V organizaciji mora biti vzpostavljen sistem pretoka računovodskih in neračunovodskih informacij znotraj organizacije in z okoljem. Informacije potrebujejo vsi zaposleni na vseh nivojih, ker podpirajo njihovo delovanje. Spremembe v okolju narekujejo, da organizacija spreminja in prilagaja svoje poslovanje, hkrati pa mora tudi spreminjati in prilagajati informacijski sistem (Karlić Kovačič 2006, 18). Karlić Kovačičeva je nalogo informacijskega sistema v najožjem smislu opredelila kot zbiranje in posredovanje podatkov in informacij, ki nastajajo v podjetju. V širšem pomenu besede pa informacijski sistem zbira podatke in informacije iz organizacije in okolja formalno in neformalno (prav tam). V COSO-poročilu je poudarjeno, da so informacije kakovostne (Moeller in Witt 1999, 2 48), če: - je vsebina primerna, - so pravočasne in na voljo, ko jih potrebujemo, - so nove oziroma zadnje, ki so na razpolago, - so informacije in podatki pravilni, - so dostopne ljudem, ki jih potrebujejo. Komuniciranje je povezano z informacijskim sistemom in mora biti vzpostavljeno na vseh ravneh v organizaciji. Vodstvo organizacije mora zaposlenim sporočiti, katera dejanja so pričakovana, katera sprejemljiva in katera nedopustna. Komuniciranje mora potekati vedno od zgoraj navzdol in v obratni smeri pa tudi v vodoravni. Ne glede na to, da komuniciranje običajno poteka po ustaljenih kanalih, tako da vsakdo poroča neposredno nadrejenemu, je smiselno, da v organizaciji obstaja tudi možnost neustaljenega komuniciranja, ko zaposleni poročajo neposredno vodstvu oziroma notranjemu revizorju (Karlić Kovačič 2006, 18). Med komunikacijo z okoljem, ki posreduje pomembne podatke o delovanju sistema notranjega kontrolorja, štejemo tudi poročilo zunanjim revizorjem, poročila inšpekcijskih služb, pritožbe kupcev, dobaviteljev in drugo (prav tam, 19) Nadziranje notranjega kontroliranja Namen nadzora notranjih kontrol je, da se ugotovi ustreznost notranjih kontrol, da notranje kontrole delujejo in da se prilagajajo novim okoliščinam (Švab 2008, 13).

18 18 Med temeljne elemente nadzornega sistema notranjih kontrol sodijo notranja revizija, zunanja revizija in pridobivanje odziva iz okolja, popisi in tako dalje (Horvat 2002, 82). Vzpostavitev nadzornega sistema nad delovanjem notranjih kontrol je potrebna, saj lahko notranje kontrole, ki so uspešno delovale v enem obdobju, v drugem delujejo neuspešno ali pa se sploh ne izvajajo. Spremembe v delovanju so lahko posledica novih zaposlenih, ki izvajajo kontrolne postopke, lahko se spremenijo okoliščine, zaradi katerih je bila kontrola uvedena, ali pa zaradi spremenjenih razmer kontrola ni več potrebna oziroma bi bila potrebna, vendar ni bila uvedena (Karlić Kovačič 2006, 19). Naloga menedžmenta je, da skrbi, da je izvedbeni menedžment seznanjen z načrti podjetja, in vzpostavi kontrole, ki zagotavljajo izpolnjevanje teh načrtov. Za notranje kontrole pa ni odgovoren le menedžment organizacije, pač pa vsi zaposleni, saj se od njih pričakuje, da bodo menedžment seznanjali s svojimi pomanjkljivostmi. Izvedbeni menedžment predpiše delovne obveznosti po posameznih dnevih in delovnih fazah ter nadzoruje usklajenost in vkomponiranost notranjih kontrol v izvedbeni dejavnosti. 3.2 Metode in sestavina notranjega kontroliranja Notranje kontrole po sistemu COSO lahko delimo v pet kategorij, odvisno od velikosti in dejavnosti organizacije (prevod povzetka iz knjige: Ratliff et al. 1996, 106): - notranje kontrole organizacije (ang. Organization controls), - notranje kontrole poslovanja (ang. Operation controls), - notranje kontrole pri kadrovanju (ang. Controls for personnel management), - notranje kontrole pregledovanja (ang. Review controls), - notranje kontrole (ustrezne) zmogljivosti in opremljenosti (ang. Facilities and equipment). V diplomski nalogi bomo razkrili obstoječe notranje kontrole in podali predlog za njihovo prenovo. Notranje kontrole bomo vzpostavili po kategorijah, ki smo jih predstavili v poglavju 3.2.

19 Notranje kontrole organizacije Predstavljajo temeljni okvir, znotraj katerega podjetje izvaja posamezne dejavnosti. Notranje kontrole organizacije določajo splošne in zelo specifične odgovornosti, pooblastila in zahteve del (Ratliff et al. 1996, 106). Poznamo štiri tipe notranjih kontrol organizacije (prav tam, ): 1. Namen, pooblastila in odgovornosti. V notranjih kontrolah se določijo nameni posameznega delovnega mesta, pooblastila, ki jih imajo zaposleni na določenem delovnem mestu, in njihove odgovornosti. V izjavi oziroma notranjih kontrolah so določene funkcije, ki morajo biti izvajane, pooblastila za dejavnosti in določeno odgovornost, vključno s poročanjem. Pomembno je, da so pooblastila in odgovornosti natančno določene, saj lahko drugače prihaja do prekoračitev pooblastil in neprevzemanja odgovornosti. 2. Struktura organizacije. Organizator notranjih kontrol mora natančno določiti strukturo in delovna mesta znotraj podjetja. Za vsako delovno mesto napiše natančna navodila, za kaj je zaposleni na tem delovnem mestu zadolžen. 3. Pooblastila za odločanje. Po posameznih delovnih mestih oziroma oddelkih se natančno definirajo pooblastila za odločanje. 4. Opisi delovnih nalog. Najpomembnejša stopnja notranjih kontrol organizacije je opredelitev opisa delovnih nalog. V organizaciji za vsako delo določijo posebne zahteve, posebne odgovornosti, poročanja in kvalifikacijo delovnega mesta, vključno z izobrazbo in delovnimi izkušnjami. Vloga dobro opredeljenih notranjih kontrol organizacije je predvsem preprečevanje manipulacij zaposlenih. Prav z natančno opredeljenimi notranjimi kontrolami organizacije lahko preprečimo možne goljufije zaposlenih, kar bi se laže zgodilo, če bi bil en zaposleni odgovoren za celoten proces. Opredelitve notranjih kontrol organizacije se razlikujejo tudi glede na velikost organizacije. V majhnih organizacijah ne moremo opredeliti notranjih kontrol, kot jih opredelimo v velikih organizacijah, bilo bi tudi nesmiselno. Organizacijske strukture so nekakšno ogrodje za izvajanje procesov načrtovanja, odločanja in nadziranja. Pri vzpostavitvi organizacijske strukture je treba izhajati iz opredelitve pristojnosti in odgovornosti ter smeri poročanja. Katera organizacijska struktura je za posamezno organizacijo ustrezna, je odvisno od velikosti organizacije in narave poslovanja. Organizacijska struktura mora biti zasnovana tako, da je omogočeno učinkovito izvajanje delovnih postopkov in dejavnosti, s katerimi dosegamo zastavljene cilje (Karlić Kovačič 2006, 15).

20 Notranje kontrole poslovanja Notranje kontrole poslovanja določajo, kako v organizaciji ustvarjajo posamezne aktivnosti in urejajo posamezne posle. V nadaljevanju bomo opredelili značilne dejavnike notranjih kontrol poslovanja (Ratliff et al. 1996, ): 1. Načrtovanje. Načrtovanje je osnovni dejavnik za notranje kontrole za poslovanje podjetja. Dobro postavljen načrt je ključ do uspešnega poslovanja, zato bi morali imeti v organizaciji načrte dokumentirane. Pri tem pa ni toliko pomembno, ali so načrti dokumentirani takoj po sestanku, ko so bili sprejeti, ali pa so zapisani v formalnejši obliki. Večina podjetij dela dolgoročne (med pet in deset let), srednjeročne (med enim do pet let) ter kratkoročne (letne in krajše) načrte. 2. Predračun. Praksa je, da podjetja v svoje načrte vključijo tudi predračune in finančne načrte. Predračunavanje je narejeno za celotno organizacijo in za posamezne oddelke podjetja. Predračuni, ki so grajeni na večjem številu analiz in podatkov, so primernejši za poznejše analiziranje in kontroliranje. Enako kot pri planiranju je tudi pri predračunavanju pomembna predvsem kakovost samega načrta. 3. Računovodstvo in drugi informacijski sistemi sistematično zasledujejo načrtovanje vseh poslovnih dogodkov in načrtovanih aktivnosti. Menedžment s pomočjo poročil spremlja poslovanje podjetja in odstopanja od načrtov. Računovodstvo in drugi informacijski sistemi imajo dve vlogi: na eni strani informacijsko in na drugi strani kontrolno. 4. Dokumentiranje. V podjetju dokumentiramo poslovne dogodke z različnimi listinami, od naročilnic, izdajnic in prejetih računov, do bančnih izpiskov, potrdil o plačilu s plačilnimi karticami, delovnih nalogov, izpiskov glavne knjige ter z drugimi dokumenti. Kako dolgo mora podjetje dokumente shranjevati, je zapisano v zakonih in v računovodskih standardih. V podjetju je treba določiti čas in način shranjevanja ter odgovorne osebe. Dokumenti so lahko shranjeni v pisni ali elektronski obliki. 5. Pooblastilo. V organizaciji določijo pooblastila zaposlenim pred začetkom poslovanja in se lahko razlikujejo. Zaposlenemu lahko damo pooblastilo, da zastopa podjetje in podpisuje pogodbe ne glede na višino zneskov, lahko pa zaposlenega pooblastimo, da podjetje zastopa le za določeno vrsto in v določeni višini posla. Izdamo mu lahko tudi enkratno pooblastilo, da zastopa podjetje za točno določen posel. 6. Temeljne usmeritve in procedure so orientacija za odločanje. Če tega ne bi bilo, bi se v podjetju srečevali s težavo pri odločanju v določenih situacijah; npr. ko bi v nabavnem oddelku dobili dve ponudbi za pakirne vrečke. Prva bi bila cenejša od druge, ki bi vsebovala vrečke iz reciklirnega materiala. V nabavnem oddelku se bodo odločili za dražjo, če bodo imeli v usmeritvah zapisano, da se podjetje zavzema za ohranitev zdravega okolja.

21 21 7. Usklajenost. Usklajenost zapiskov, delovnega področja, skladišča in procedur je pomembno za vsako organizacijo. Nered lahko povzroči zmedo, izgube predmetov in neučinkovitost. Ne glede na velikost ali obliko organizacije bi vsaka morala imeti dobro opredeljene notranje kontrole pri poslovanju. Z njimi ima organizacija večji pregled nad poslovanjem in razvojem, zaposleni pa laže opravljajo svoje delo, kot to od njih pričakujejo nadrejeni. Če so v organizaciji načrti dobro postavljeni ter politika in procedure opredeljene, zaposleni laže dosegajo rezultate, ki vodijo k skupnemu cilju. Če smernice niso zastavljene, lahko dobro ali celo odlično delo posameznikov daje slabše skupne rezultate, saj delo ni usklajeno Notranje kontrole pri kadrovanju Znanje zaposlenih je največja vrednost v podjetju, prav tako pa tudi notranje kontrole pri kadrovanju uvrščamo med pomembnejše. Na tem področju poznamo tri vrste notranjih kontrol (Ratliff et al. 1996, ).: 1. Iskanje in izbor primernega kadra. Za vsako delovno mesto določimo najpomembnejše lastnosti, ki jih mora imeti zaposleni na tem delovnem mestu. Njegove glavne kvalifikacije vključujejo izobrazbo, delovne izkušnje, dokazano profesionalnost pri poslovni etičnosti. Zaposleni mora sprejeti poklicno etiko v organizaciji in biti nekonfliktna oseba. 2. Usmeritev, izobraževanje in razvoj. Ne glede na kvaliteto in izobrazbo zaposlenega posameznika le-ta potrebuje poklicno usmerjanje, sprotno izobraževanje in razvijanje. Le tako se lahko izboljšajo njegove sposobnosti in lahko prispeva k napredku organizacije. Usmeritve o izobraževanju in strokovnem razvoju morajo biti posamezniku dane že ob pričetku dela. Izobraževanje in strokovni razvoj lahko vključuje notranje izobraževanje, samoizobraževanje, udeležbo pri različnih seminarjih in konferencah in organizirano zunanje izobraževanje. 3. Nadzor. Nadzor nad zaposlenim ne pomeni, da nimamo zaupanja vanj, saj vključuje veliko več kot pregledovanje njegovega dela. Vključuje podajanje navodil za delo, opazovanje in pregledovanje procesov dela. Nadzor je vezan na vsakega posameznika ter na zahtevnost njegovega dela Zaposleni skozi politiko zaposlovanja, izobraževanja, ocenjevanja in nagrajevanja občutijo predanost vodstva etičnim vrednotam in poštenemu ravnanju (Karlić Kovačič 2006, 15)..

22 Notranje kontrole pregledovanja Turk (2002, 535) pregledovanje opredeljuje kot gledanje (ugotavljanje ustreznosti, pravilnosti česa; spoznavanje česa, navadno kritično) in kot zbiranje revizijskih dokazov, to je s kritičnim gledanjem na poslovne dogodke, knjigovodske listine in poslovne knjige, kar naj bi pripomoglo k ugotavljanju ustreznosti in pravilnosti. Poznamo tri vrste pregledov za presojo notranje kontrole: 1. Pregled posameznega zaposlenega. Za boljši pregled nad zaposlenimi in njihovim delom je treba izvajati redni pregled nad posamezniki. V večini organizacij pregledajo učinkovitost zaposlenega vsaj enkrat na leto. Pregled navadno izvede predpostavljeni in pregleduje pretekle delovne rezultate, področja, kjer bi se delo lahko izboljšalo. Naredi pa tudi načrte, kako bi zaposleni izboljšal svoje delo. 2. Notranji pregled postopkov in programov dela. Periodični pregled navadno izvaja menedžer za določen postopek ali program dela. Pogostost takšnih pregledov je odvisna od narave dela. Stalne in običajne postopke pregledujemo manjkrat kot postopke in programe, ki smo jih pravkar začeli izvajati ali se pogosto spreminjajo. Strukturo notranjih kontrol običajno pregleda in oceni notranji revizor. 3. Zunanja revizija. Revizorska podjetja pregledujejo notranje računovodske kontrole in računovodska poročila. V nekaterih podjetjih pregledujejo in ocenjujejo tudi druga področja poslovanja, na primer nabavno dejavnost. Revidirajo tako sredstva kot tudi metode pooblaščanja za nabavo in prenos sredstev (Ratliff et al. 1996, ). Po ZGD je zunanja revizija letnih poročil obvezna za velika in srednje velika podjetja. Pri proračunskih porabnikih izvaja zunanjo revizijo računsko sodišče Notranje kontrole zmogljivosti in opremljenosti Ustrezna zmogljivost in opremljenost je v pomoč pri zagotavljanju uspešne in učinkovite organizacije. Z njuno ustreznostjo se tudi lažje zavarujejo sredstva organizacije (prav tam, 112). Za kakovostno poslovanje podjetja je pomembno, da ima le-to primerno opremo in primerno zmogljivost. Zmogljivost podjetja je odvisna tudi od števila in kvalificiranosti zaposlenih. Pri notranjih kontrolah je treba razumeti še en vidik, to so kontrolne točke. Gre za mesta oziroma točke v poslovnem procesu, kjer bi se lahko dogajale nepravilnosti. Smisel kontrolnih točk, ki so lahko preventivne, detektivne, korektivne ali direktivne narave, je, da se pregledajo in ocenijo, ali se procesi uresničujejo na pravilen način

23 23 (prav tam, 112). Zaradi različnih ovir notranje kontrole ne morejo biti vedno dosežene. Med ovire pri doseganju notranjih kontrol štejemo (prav tam, ): 1. Prekoračitev pooblastila menedžmenta. Sistem notranjih kontrol je dobro vzpostavljen, ko vsebuje tudi pooblastila, ki jih ima menedžment organizacije. V določenih primerih se lahko dogaja, da so pooblastila za nemoteno delovanje organizacije prekoračena. V takšni situaciji bi moral povzročitelj to zapisati (izpolniti formular), da bi nato lahko videli, kdo v organizaciji je prekoračil pooblastila, zakaj so bila prekoračena in kakšne aktivnosti so se izvajale. Na podlagi tega bi se lahko ugotavljala upravičenost prekoračitve. 2. Nasprotja interesov. V kolikor je lojalnost zaposlenega razdeljena, je večja verjetnost, da se slednji odloči za dejanje, ki ni v dobrobit organizacije. Prav tako je lahko neskladnost službe s sorodniki ovira pri vzpostavitvi in upoštevanju notranjih kontrol. Nekatere večje organizacije zato izvajajo politiko, da je v organizaciji lahko zaposlen le en član družine. Ravno zato, ker se nasprotja interesov lahko pojavljajo v več oblikah, veliko organizacij navadno pregleduje potencialna nasprotja interesov. 3. Dostopnost do sredstev. Najboljši način zavarovanja sredstev je, da omejimo dostop do njih in do njihove baze podatkov. Podatke lahko pred vdorom nepooblaščenih oseb zavarujemo z gesli. Dostop do sredstev bi morali imeti le tisti zaposleni, ki sredstva in njihovo bazo podatkov potrebujejo pri uresničevanju zadanih nalog. 4. Zgled nad vsebino. Neodvisna kontrola bo lahko prevladovala, če sta prisotna tudi učinkovit informacijski sistem, ki zagotavlja povratne informacije vsakemu zaposlenemu, in jasna politika medsebojnega komuniciranja. 3.3 Sklepi o notranjih kontrolah Notranje kontrole imajo velik pomen za učinkovitost in uspešnost podjetja. Prav zaradi tega dejstva se je treba vzpostavitve notranjih kontrol lotiti sistematično in ne na podlagi trenutnih navdihov. Menedžment podjetja mora podati smernice, cilje podjetja in politiko podjetja. Za vzpostavitev notranjih kontrol pa mora imenovati človeka ali tim ljudi, ki bodo notranje kontrole vzpostavili. Pred vzpostavitvijo notranjih kontrol je treba narediti pregled obstoječega stanja in pregled mest tveganja. Pri vzpostavljanju notranjih kontrol je treba tudi preveriti velikost tveganja in strošek, ki nastane z vzpostavitvijo notranjih kontrol. Ko pa so notranje kontrole vzpostavljene, je treba le-te tudi stalno pregledovati ter po potrebi dograjevati in spreminjati.

24 24 4 NOTRANJE KONTROLE V RAČUNOVODSKEM SERVISU X Praktični del diplomske naloge temelji na vzpostavitvi notranjih kontrol v računovodskem servisu X. Četrto poglavje je tako sestavljeno iz treh delov. V prvem delu je predstavitev računovodskega servisa X, v drugem delu je podan pregled trenutnih notranjih kontrol v računovodskem servisu X, tretje poglavje pa zajema predlog za prenovo notranjih kontrol v računovodskem servisu X. 4.1 Predstavitev podjetja X X je družba z omejeno odgovornostjo, ki so jo leta 1990 ustanovili štirje družabniki. Danes ima trinajst zaposlenih. V podjetju opravljajo računovodske storitve za gospodarske družbe, samostojne podjetnike posameznike, zavode in društva. Računovodske in sorodne storitve opravljajo za 54 naročnikov, ki skupaj zaposlujejo več kot 380 oseb. Med naročniki je 19 nerezidentov in 35 rezidentov Republike Slovenije. Slika 2: Grafični pregled vrste opravil, ki jih za svoje naročnike opravlja podjetje X izdelava računov izobraževanje kadrov zunanje poročanje svetovanje stranki sestanki planiranje plačilni promet knjiženje osebni prejemki notranje poročanje zunanje poročanje svetovanje stranki sestanki planiranje plačilni promet osebni prejemki notranje poročanje knjiženje izobraževanje kadrov izdelava računov Vir: Pregled del v podjetju za leto 2005.

25 25 Kot je razvidno iz slike 2, porabi računovodski servis polovico delovnega časa za knjiženja poslovnih dogodkov in za plačilni promet naročnikov storitev. Preostali čas je namenjen drugim storitvam. Dobrih 15 % časa porabi za izdelavo poročil za notranje in zunanje uporabnike. Prav tako 15 % časa porabi za pripravo in obračun osebnih prejemkov (plač, najemnin fizičnim osebam, avtorskih honorarjev in drugih). Dobrih 7 % časa porabi za svetovanje o vzpostavitvi računovodstva, o evidentiranju, poročanju. 4.2 Pregled obstoječih notranjih kontrol v podjetju X Vsako podjetje mora glede na svojo vsebino in organiziranost poslovanja oblikovati svoje notranje kontrole. Na njih vplivajo filozofija vodenja, tip delovanja, struktura organizacije, metode dajanja pooblastil, naloge upravnega odbora in njihovih odborov, obvladovanje notranjih kontrol, notranja revizija, osebne politike in prakse ter zunanji dejavniki (prav tam 1996, 116). Preden se v preučevanem podjetju začnejo prenavljati notranje kontrole, je treba preveriti zatečeno stanje. Pri preizkušanju notranjih kontrol v podjetju smo si pomagali z opredelitvami notranjih kontrol po Ratliffu et al. iz knjige Internal auditing, Principles and Techniques Notranje kontrole organizacije Gre za štiri vrste notranjih kontrol organiziranja v podjetju X: 1. Namen, pooblastila in zahteve. V organizaciji so opredeljena le pooblastila, ki jih ima vsak posameznik, ne pa tudi odgovornosti, ki jih posameznik nosi; zaposleni je na primer pooblaščen za prevzemanje dokumentacije od naročnika računovodskih storitev, nikjer pa ni zapisano, kako mora dokumentacijo shraniti, da je v podjetje nepoškodovano dostavljena. Nikjer ni napisano, da mora zaposleni dokumentacijo shraniti v mapo in da dokumentacije denimo ne sme puščati v avtomobilu, saj bi jo lahko kdo ukradel. 2. Struktura organizacije. V organizaciji se odvija več različnih dejavnosti: obračunavanje davkov, obračunavanje osebnih prejemkov, poročanje za notranje in zunanje potrebe, marketing za širitve organizacije in iskanje novih strank in drugo. Glede na majhnost podjetja organiziranost na enote ni smiselna, vendar v podjetju ni določeno, kdo je odgovoren za posamezno področje nalog. Nujno je treba določiti odgovorne ljudi za posamezno področje v podjetju.

26 26 3. Pooblastila za odločanje. Določena so le pooblastila, ki jih imajo zaposleni glede dodeljevanja pravic drugim; npr. odrejanje dopustov ali koriščenje nadur, za kar je pooblaščen le vodja računovodstva; za odobritev plačila šolnine za zaposlene sta pooblaščena vodja računovodstva in direktor podjetja; vodj knjigovodstva so odgovorni za razporeditev dela med izvajalce računovodskih del. 4. Opisi delovnih nalog. Prav povečanje kadra je privedlo vodstvo podjetja do tega, da so naloge tudi opisane. Tako vsak ob zaposlitvi prejme navodila o tem, kaj so knjigovodske listine, katere elemente morajo vsebovati, kako opredelimo, ali je poslovni dogodek davčno in ne le poslovno upravičen. Prejme tudi navodila, kako se poslovni dogodki evidentirajo v glavno knjigo in v pomožne knjige. Navodila ima tudi za izdelavo obračuna osebnih prejemkov. Vsak dobi kratko predstavitev osebnih prejemkov, kot so opredeljeni v Zakonu o delovnih razmerjih, in informacije, kako so obdavčeni po Zakonu o dohodnini ter Zakonu o davku na dodano vrednost, ter navodila za obračun osebnih prejemkov in DDV-ja Notranje kontrole poslovanja Notranje kontrole poslovanja zajemajo dejavnike za ustvarjanje želenih poslovnih učinkov. Nekaj značilnih dejavnikov kontrole poslovanja: 1. Planiranje. Vsak zaposleni v podjetju X naredi predlog mesečnega plana, ki ga vodja računovodstva pregleda in uskladi s preostalimi zaposlenimi. Konec leta direktor in vodja računovodstva naredita plan dela za prihodnje leto. V planu so planirana števila naročnikov in obseg dela, ki ga bodo opravili za posameznega naročnika, kot tudi število zaposlenih, njihove delovne izkušnje in sposobnosti. Letni načrti se ne shranjujejo, kar otežuje njihovo spremljanje in nadzorovanje. 2. Predračun. Na letni ravni naredijo predračun, v katerem se predvidijo prihodki glede na število naročnikov in obseg dela ter stroškov, ki jih bo imelo podjetje v prihodnjem letu. Ker se predračun enako kot načrt dela ne shranjuje, ga je nemogoče nadzorovati in preverjati, ali je bil predračun dosežen ali morda celo presežen. 3. Računovodstvo in informacijski sistem. Vsi poslovni dogodki so tekoče evidentirani, manjkajo mesečni pregledi poslovanja in računovodske analize za lastne potrebe. Morda so v podjetju pozabili na prednosti mesečnih pregledov analiz o poslovanju podjetja. 4. Dokumentiranje. Kot smo že opisali zgoraj, se plani in računovodski predračuni ne dokumentirajo. Prav tako niso dokumentirani sklepi s sestankov. Kot je s slovenskimi računovodskimi standardi tudi predpisano, se letno