Notranja revizija v javni upravi

Transcription

1 UNIVERZA V LJUBLJANI FAKULTETA ZA DRUŽBENE VEDE Anja Bajuk Notranja revizija v javni upravi Diplomsko delo Ljubljana, 2014

2 UNIVERZA V LJUBLJANI FAKULTETA ZA DRUŽBENE VEDE Anja Bajuk Mentor: red. prof. dr Miro Haček Notranja revizija v javni upravi Diplomsko delo Ljubljana, 2014

3 Brez Vas mi ne bi uspelo priti do sem, z Vami mi bo uspelo priti še dlje Hvala Vam.

4 Notranja revizija v javni upravi Revizija je sistematičen in neodvisen postopek vrednotenja poslovanja določene institucije. Z reformo javne uprave, ki skuša svoje delovanje in storitve narediti bolj učinkovite, uspešne in kakovostne ter jih približati podjetniškim konceptom, se je prepoznalo notranjo revizijo kot storitev, ki bi lahko pomagala uresničiti te težnje. Notranji nadzor javnih financ, katerega del je tudi notranja revizija, je bil prepoznan kot pomemben dejavnik demokracije, saj so ravno zaradi obstoja notranje revizije, ki zagotavlja preglednost in smotrnost delovanja države, javni/državni organi dolžni ravnati v skladu z interesom državljanov. Tako notranja revizija v javni upravi ustvarja dodano vrednost, ki pa je zaradi narave storitev težko merljiva. Oblikovanih je bilo že več modelov, ki so se poskušali spopasti s problematiko merjenja obsega dodane vrednosti, a do danes še nimamo oblikovanega enotnega in najboljšega modela. Kljub temu se zavedanje o pomembnosti notranje revizije dviga in se na te funkcije zaposluje vedno več izkušenih, strokovnih in neodvisnih strokovnjakov. Ključne besede: revizija, javna uprava, notranji nadzor javnih financ, notranja revizija, dodana vrednost. Internal Audit in Public Administration An audit is a systematic and independent evaluation of a business process of a certain institution. With the public administration reform which is trying to make its operations and services more efficient, effective and of higher quality as well as bring them closer to the concept of entrepreneurship, internal audit was recognized as a service that could help realize these aspirations. Public Internal Financial Control, which part is the internal audit function, has been identified as an important factor in democracy. It is precisely because of the existence of an internal audit, which ensures transparency and efficiency of government operations that the public / state authorities are obliged to act in accordance with the interests of citizens. Internal audit in public administration is creating added value which is very difficult to measure due to its nature of services. Several models were designed in attempt to deal with the problem of measuring the volume of added value, but to this day a good single uniformed model has not been created. Nevertheless, the awareness of the importance of internal audit is rising and more experienced, professional and independent experts take those positions. Key words: audit, public administration, public internal financial control, internal audit, added value.

5 KAZALO 1 UVOD METODOLOŠKI NAČRT Namen in cilji Raziskovalna vprašanja in hipoteze Raziskovalne metode in tehnike Struktura diplomskega dela JAVNA UPRAVA Woodrow Wilsonov koncept javne uprave Webrov koncept javne uprave model birokratske organizacije Modernizacija koncepta javne uprave Novo upravljanje javnega sektorja Učinkovitost, uspešnost, kakovost in ekonomičnost v javni upravi NOTRANJI NADZOR JAVNIH FINANC Pravni okvir notranjega nadzora javnih financ Institucije nadzora nad javnimi financami v javnem sektorju REVIZIJA Notranja revizija Cilji in namen notranje revizije Vloga notranjega revidiranja Vrste notranjih revizij NOTRANJA REVIZIJA V JAVNEM SEKTORJU Organizacija notranje revizije Načini organiziranja notranje revizije pri proračunskih uporabnikih v Republiki Sloveniji Pomen notranjeorganizacijskega okolja in kulture za uveljavljanje in uresničevanje notranjega revidiranja v javni upravi NOTRANJA REVIZIJA KOT DODANA VREDNOST Merjenje dodane vrednosti EMPIRIČNI DEL - DODANA VREDNOST NOTRANJE REVIZIJE Podatki o številu zaposlenih revizorjev na posameznem ministrstvu Delež zaposlenih notranjih revizorjev glede na delež zaposlenih javnih uslužbencev na posameznem ministrstvu Vzpostavitev enačbe za merjenje dodane vrednosti

6 9 SKLEP LITERATURA KAZALO TABEL Tabela 7.1:Kazalniki za izračun obsega dodane vrednosti Tabela 7.2: Metode za mejenje dodane vrednosti Tabela 8.1: Število notranjih revizorjev v organih državne uprave Tabela 8.2: Delež zaposlenih revizorjev na delež javnih uslužbencev Tabela 8.3: Idejni model kriterijev za merjenje obsega dodane vrednost KAZALO SLIK Slika 3.1: Štiri področija javne uprave Slika 3.3: Paradigmatska sprememba javnega upravljanja in vodenja Slika 4.2: Hierarhija inštitucij, ki delujejo na področju nadzora javnih financ v RS Slika 5.1: Vrste revizij Slika 8.1: Število zaposlenih notranjih revizorjev v posamezni javni instituciji/entiteti

7 1 UVOD Javni sektor je vedno deležen kritik (laične) javnosti.»ekonomski in demografski portret naše države nemalokrat otežuje tudi upravljanje z javnimi financami«(šoltes 2006, 7). Ena največjih težav, ki jo zaznamo pri delovanju javnega sektorja, je njegova togost, nekonkurenčnost in posledično neučinkovitost, neuspešnost in neekonomičnost. Ravno to pa so glavni cilji revizije, doseči učinkovitost, uspešnost in ekonomičnost. V zadnjem času je bila javna sfera deležna nemalo reform. Njihov namen je bilo približati javni sektor realnemu sektorju. Javni sektor se je tako vsaj delno transformiral iz Webrove opredelitve strogo birokratske organizacije v organizacijo, ki je bližje podjetniškim načelom in uporabnikom novo upravljanje javnega sektorja.»tudi javne politike so prispevale svoj del k boljšemu položaju in širšemu obsegu notranje dejavnosti notranjega revidiranja«(majič 2003, 34). Skok (2005, 95) poudarja:»v okvire novega javnega menedžmenta je treba umestiti notranji nadzor med uveljavljene sodobne menedžerske instrumente, ki prispevajo k večji učinkovitosti in uspešnosti v javni oz. državni upravi«. Tako so vrednote, kot so učinkovitost, uspešnost, kakovost in ekonomičnosti, postale temelj delovanja javnega sektorja. K doseganju tega močno prispeva notranja revizija, ki je določena z Zakonom o javnih financah pri vseh proračunskih porabnikih v Republiki Sloveniji. Namen notranje revizije je zagotavljanje pravilnosti delovanja organizacije, doseganje učinkovitosti in zasledovanje ciljev organizacije, zagotavljati delovanje, ki je v skladu s pravnim redom, konstanten in celovit nadzor nad pravilnim poslovanjem in pravilno porabo javnih sredstev, obvladovanje tveganj in tako naprej. Glede na opisane namene in cilje lahko rečemo, da je nedvomno notranja revizija tista dejavnost, ki dviga ali celo vrača zaupanje državljanov v delovanje institucij in demokratični sistem, kar lahko opišemo kot proces ustvarjanja dodane vrednosti. A problem se pojavi pri merjenju doprinosa, ki ga notranja revizija ustvarja:»ne da bi bili pretirano ironični, lahko rečemo, da vsi govorijo o potrebi po uvedbi sistemov za merjenje učinkovitosti, obenem pa ugotavljamo, da si 7

8 tega očitno resnično nihče ne želi razen predstavnikov širše javnosti prejemnikov javnih storitev«(mladenovič 2006, 17). 2 METODOLOŠKI NAČRT 2.1 Namen in cilji Cilj diplomskega dela je preučiti področje notranje revizije v javni upravi v Sloveniji. Zahteve glede transparentnega in učinkovitega delovanja javne uprave se neprestano zaostrujejo, posledično te zahteve poudarjajo pomen preverjanja delovanja javne uprave (Žurga, 2005). Del tega preverjanja se izvršuje tudi s postopkom revizije. V delu želim pojasniti osnovne značilnosti notranje revizije, njene cilje, namene in vlogo. Z opravljeno analizo bom poskušala bom ugotoviti, ali notranja revizija v javni upravi dosega svoj osnovni namen, ali ustvarja dodano vrednost in ali se tega zavedamo. 2.2 Raziskovalna vprašanja in hipoteze Primarno raziskovalno vprašanje, na katerega se bo delo nanašalo, je: Ali notranja revizija v javni upravi ustvarja dodano vrednost? Sodobna predpostavka notranjega revidiranja namreč izhaja iz potrebe o ustvarjanju dodane vrednosti, kar se posledično kaže v večji učinkovitosti, ekonomičnosti in tudi uspešnosti poslovanja (Alwin 1992, 16 17; Jones 1996, 22). Zanimalo me bo: Ali se delež zaposlenih revizorjev na delež zaposlenih v instituciji javne uprave (ministrstvo) skozi čas spreminja? V primeru, da ta delež skozi čas raste, bi to pomenilo, da se zavedamo pomembnosti ustvarjene dodane vrednosti, ki jo notranja revizija prinaša v javni sektor. Poskušala bom izoblikovati enačbo za merjenje»obsega«dodane vrednosti, ki jo ustvarja notranja revizija v javnem sktorju. 8

9 2.3 Raziskovalne metode in tehnike Diplomska naloga bo strukturirana tako, da bo prvi osrednji del naloge zajemal opredelitev relevantnih teorij in teoretičnih nastavkov. V tem delu bom uporabila sekundarno analizo, s pomočjo katere bom predstavila teoretična izhodišča diplomske naloge. Predstavila bom teorijo o notranji reviziji v javni upravi. Empirična raziskava bo temeljila na podatkih, pridobljenih iz uradnih evidenc javne uprave. Na podlagi pridobljenih podatkov in preučene relevantne literature bom poskušala vzpostaviti kriterije, ki bi merili»obseg«dodane vrednosti, ki jo notranja revizija v posameznemu organu/ministrstvu ustvarja. 2.4 Struktura diplomskega dela Diplomsko delo bo v grobem razdeljeno na dva dela. V prvem delu, ki bo bolj teoretično naravnan bom opisala javni sektor, njegovo delovanje in spreminjanje konceptov razumevanja skozi čas. Nato bom predstavila teorijo o reviziji, podrobneje bom obdelala notranjo revizijo v javni upravi, njeno organiziranost, namene in cilje. V drugem praktičnem/empiričnem delu diplomske naloge se bom osredotočila na statistične podatke, ki jih bom primerjala in poskušala ugotoviti ali, na kakšen način in koliko dodane vrednosti ustvarja notranja revizija v javnem sektorju. 9

10 3 JAVNA UPRAVA Pušič (v Rakočevič in Bekeš 1994, 15) loči med dvema pomenoma besede uprava: med organizacijsko (subjektivno) in funkcionalno (objektivno) upravo. Uprava v organizacijskem smislu je po Pušiču (v Rakočevič in Bekreš 1994, 15) organizacija, kjer ljudje opravljajo družbene zadeve skladno z delitvijo pooblastil in dolžnosti kot stalni poklic. Upravo v funkcionalnem smislu upravljanje pa Pušič razume kot povezovanje ljudi v akcijo z namenom opravljanja družbenih zadev (Pušič v Rakočevič in Bekeš 1994, 15). Brezovšek (2001, 49 60) navaja definicije uprave v širšem in ožjem smislu. Pravi, da je uprava v širšem smislu»celokup dejavnosti upravljanja in vse dejavnosti upravljanja z osebnimi zadevami oziroma zasebno upravljanje in vse dejavnosti upravljanja z družbenimi zadevami, ne glede na to, ali se upravljanje nanaša na ožjo ali širšo skupnost ali družbeno skupnost v celoti.«(brezovšek in Črnčec 2010, 15). Pojem uprave v ožjem smislu pa pomeni dejavnosti, s katerimi se realizirajo cilji (Brezovšek 2001, 49 60). Javna uprava je torej uprava javnih zadev (Bučar 1969, 39). Pri javni upravi gre za proizvodnjo dobrin in storitev, ki so namenjeni zadovoljevanju javnih dobrin/potreb državljanov (potrošnikov) (Dimock in drugi 1983, 27). Obstaja veliko različnih definicij pojma javna uprava, a večina definicij ima nekaj skupnih predpostavk: - javna uprava je del izvršilne veje oblasti, - skrbi za izvajanje javnih politik, - mora upoštevati probleme, ki se nanašajo na ravnanje in napore ljudi, - je področje, ki ga je možno razlikovati od zasebnega sektorja, - proizvaja javne dobrine in storitve, - ima svoje mesto v pravnem sistemu, posledično je namenjena izvrševanju zakonov (Stillman 1996, 3). 10

11 Slika 3.1: Štiri področja javne uprave. Državna uprava Lokalna samouprava Javna uprava Javne službe Javni sektor Vir: Šmidovnik (1985, 1070). 3.1 Woodrow Wilsonov koncept javne uprave Za Woodrowa Wilsona bi lahko rekli, da je pionir na področju teoretiziranja javne uprave. Leta 1887 je objavil članek z izvirnim naslovom»the study of administration«, to je bil prvi članek o javni upravi v ZDA (The Heritage Fundation). V tem času so vedo o upravi poznali le v Evropi. V ZDA je bila neznana predvsem zaradi geografske izolacije, samozadostnosti, pomanjkanja potreb po javnih službah in odsotnosti grožnje nacionalni varnosti (Stillman 1996, 4). Wilson področje uprave opisuje kot področje, ki je oddaljeno od politike. Pravi, da je»uprava del političnega življenja le toliko, kolikor so stroji del izdelanega proizvoda«(wilson 1887, 210). Wilson postavlja strogo ločnico med politiko in upravo. Prepričan je, da je sfera uprave postavljena zunaj sfere politike. Upravna vprašanja po njegovem niso tudi politična vprašanja (Haček 2005, 32). Politika sicer določa naloge uprave, a pri tem politiki ne smemo dopustiti manipuliranja z upravo (Wilson 1887, 212). Wilson javne uslužbence vidi kot osebe, ki jih odlikuje lepo vedenje, sposobnost in predanost politikam vladajoče vlade (Haček 2005, 32). 3.2 Webrov koncept javne uprave model birokratske organizacije Max Weber, nemški družboslovec (Weber v Stillman 1996, 58) je tisti, ki je najbolj obsežno in vsestransko opredelil upravo (Haček 2005, 32 33), vzpostavil je model birokratske organizacije, ki je bil prevladujoč vse do Weber pravi, da je birokracija»v smislu natančnosti, stabilnosti in zanesljivosti superiorna vsakršni drugi institucionalni obliki legalno-racionalne avtoritete«11

12 (Haček 2005, 33). Kot glavne značilnosti birokratskega modela organizacije Weber prepoznava: enostavne procese, hierarhijo, natančno določene in deljene funkcije, stabilnost, predvidljivost, jasno opredeljeno delovanje, delitev dela (Kovač 2000, 280). Idealni javni uslužbenec po Webru je izobražen, strokoven, ki svoje delo opravlja brezosebno, brez sovraštva in brez strasti (Haček 2005, 34). 3.3 Modernizacija koncepta javne uprave Novo upravljanje javnega sektorja Moderna družba se bistveno razlikuje od predmoderne družbe (čas Webra). Za moderno družbo je značilno nestabilno, nepredvidljivo in kompleksno okolje državne uprave. Država se je morala tem spremembam prilagoditi z modernizacijo uprave. Novo upravljanje javnega sektorja (NUJS), je danes prepoznano kot vodilni koncept k razumevanju modernizacije javne uprave. NUJS, ki se je pojavil v anglo-ameriškem svetu med letoma 1970 in 1990, uvaja v upravljanje javnega sektorja podjetniški koncept (Haček 2005, 35). Pod izrazom NUJS razumemo uveljavljanje pozitivnih elementov iz privatnega sektorja v javni sektor, pri čemer je ključna usmerjenost k uporabnikom in zaposlenim, ki storitve izvajajo (Kovač 2000, 18). Slika 3.3: Paradigmatska sprememba javnega upravljanja in vodenja Vir: Duneleavy in Hood (1994, 10). 12

13 Za Novo upravljanje javnega sektorja so značilne zlasti naslednje lastnosti: - poudarek je na rezultatih, učinkovitosti, uspešnosti in kvaliteti storitev, - decentralizacija upravljanja, poudarek na stikih s strankami in pridobivanju povratnih informacij, - težnje po poenostavitvi regulativ in posledično doseganju boljših rezultatov, - uvajanje konkurenčnosti v javno upravo, - zmožnost prilagajanja na spremembe v okolju (Mathiasen v Stanonik 1998, 41). 3.4 Učinkovitost, uspešnost, kakovost in ekonomičnost v javni upravi Javna uprava se nenehno sooča s težnjami po izboljšanju učinkovitosti, uspešnosti in kakovosti svojega delovanja in storitev, ki jih proizvaja. Tudi v slovenski javni upravi se uveljavljajo načela iz gospodarstva, ki stremijo k učinkovitosti in kakovosti. Pogoj za izpolnitev takšnih sprememb so jasno opredeljene vloge in funkcije javne uprave, strateški pristopi in ne nazadnje konstanten nadzor (tako nad izvajanjem dela kot tudi nad porabo javnih sredstev). Novi javni menedžment se premika iz»delovanja v zaledju zakonov«v učinkovito delovanje, kar pa zahteva prilagoditve v delovanju organizacije (Žurga 2004, 11). Določiti je potrebno naloge, funkcije, smotre in storitve organizacije, ki morajo biti tudi merljive, saj lahko na tak način dosežemo zadovoljive rezultate kar posledično pomeni učinkovito delovanje (Flynn in Strehl 1996, 23). Mehanizmi, ki se v javni in državni upravi uporabljajo za dvig učinkovitosti in uspešnosti, so usmerjenost k strankam, dvig kakovosti storitev in delovanja, nove metode in tehnike dela, strateški, projektni in finančni menedžment itd. (Žurga 2004: 12). V kolikor želi javni sektor napredovati in se prilagoditi družbenim novostim, potrebuje spremembe, tako kot jih potrebuje gospodarski sektor (Lorbar, 1997). Tako se spremembe dogajajo na vseh področjih delovanja javnega sektorja: od planiranja, organiziranja in vodenja do kontroliranja (Žurga 2004, 13). Kontroliranje pomeni pregledovanje doseženih rezultatov in ustrezno odzivanje na le te (Možina 1994, 132). 13

14 Kot vsaka sprememba tudi spremembe v načinu delovanja javnega sektorja prinašajo številne posledice. Za nas so zanimive predvsem naslednje (Lindquist 1999, ): - uporaba informacijsko-komunikacijske tehnologije (IKT), ki izboljšujejo finančne sisteme, sistem nabav in plačil, - prilagajanje strategij glede na proračunske zmogljivosti, poskusi revizij davčnih sistemov (kot odziv na mednarodne pritiske), izvajanje revizij nekdaj nedotakljivih politik in programov, - poudarek na dobri finančni praksi, drobljenje proračunskih postavk, uporaba stroškovnega računovodstva, - povečanje transparentnosti delovanja, - bolj kakovostne storitve (standardi, merjenje, kontroliranje). Kakovost Najširša definicija kakovosti storitve določa neko storitev kot kakovostno, v kolikor ta naredi tisto, za kar je predvidena in se odziva na potrebe uporabnika (Inkret 1997, 168). Kakovost določajo naslednje lastnosti: strokovnost, zanesljivost, odzivnost, varnost, dostopnost, razumevanje strank itd. (Kovač 2007, 168). Ko govorimo o kakovosti v javni upravi, mislimo na kakovost državne uprave kot takšne in na kakovost njenih storitev proizvodov. Kakovost je v korelaciji z zadovoljstvom in pričakovanji strank in s standardi. Konkretno kakovost v javni upravi pomeni na eni strani skladnost delovanja s predpisi (zakoni) in na drugi strani skladnost s pričakovanji strank (državljanov) (Žurga 2001, 30). Organizacija mora za doseganje ustrezne stopnje kakovosti svojih storitev in delovanja vpeljati načelo zadovoljstvo strank, saj so ravno stranke tiste, ki ocenjujejo kakovost določene organizacije. Nadalje mora organizacija vpeljati koncepte, ki ji pomagajo pregledovati, kontrolirati, zagotavljati in obvladovati kakovost storitev in delovanja (Žurga 2004, 20 21). 14

15 Po Bohincu (2001, 9 10) se kakovost v javni upravi kaže skozi cilje, ki so:»povečanje zadovoljstva strank in zaposlenih, izboljšanje učinkovitosti in uspešnosti, obvladovanje stroškov, izboljšanje transparentnosti delovanja, dvig ugleda in prepoznavnosti ter pridobivanje certifikatov, ki nakazujejo kakovost«. Kakovost pa ni enkraten proces ampak gre za konstantno izboljševanje delovanja in storitev. Lahko rečemo, da je dvig kakovosti javne uprave v tesni povezani z njeno učinkovitostjo. Učinkovitost Zahteve in pričakovanja državljanov in gospodarstva do javne uprave se konstantno višajo, zato je nujno, da se javna uprava na te zahteve odziva. Zahteve v javno upravo pogosto vnašajo redefinicije načinov upravljanja, vodenja in kontroliranja, kar posledično pomeni napredek in razvoj javne uprave. Učinkovitost pomeni pozitiven izid primerjave med vloženim (inputom) in dobljenim rezultatom (outputom) (Kovač 2007, 177). Učinkovitost pa lahko definiramo tudi kot sposobnost javne uprave, da v določenem času izpolni zahtevano nalogo (Turk v Žurga 2002a, 89). Učinkovitost je merilo za uspešnost in jo lahko opredelimo tudi z izrazom gospodarnost pri uporabi virov (Žurga 2002b, 29). Za javni sektor sta v zadnjem času ključni dve temeljni zahtevi (Kovač 2007, 134): - smotrnejša uporaba finančnih virov oz. zmanjševanje javnih izdatkov, - učinkovitejše, hitrejše, k uporabniku usmerjeno opravljanje javnih storitev. Tavčar (v Žurga 2006, 8) opiše učinkovitost kot: - racionalizacija poslovanja (doseganje enakih rezultatov z nižjimi finančnimi viri), - rast in večja kakovost (ob nespremenjenih finančnih virih se poveča kakovost in doseganje ciljev). Pri merjenju obsega učinkovitosti v javni upravi se pojavi problem, saj je storitve (razlike med inputom in outputom), ki jih proizvaja, pogosto nemogoče izmeriti, posledično tovrstne meritve pogosto temeljijo na subjektivnih predpostavkah (Haček 2001, 27). 15

16 Lahko trdimo, da so v javni upravi pojmi učinkovitost, uspešnost, kakovost in gospodarnost med seboj prepleteni in soodvisni. 4 NOTRANJI NADZOR JAVNIH FINANC Temelj vsake demokratično urejene države je oblast ljudstva. Organi javne oblasti so posledično dolžni ravnati v skladu s širšim interesom državljanov, tako imajo državljani kot davkoplačevalci pravico nadzirati javnofinančne prihodke in odhodke. V tem smislu je notranja revizija pomembna za zagotavljanje preglednosti in smotrnosti ravnanja in delovanja države. Pri notranjem nadzoru javnih financ gre za to, da je sistem finančnega poslovodenja, kontrol in notranjega revidiranja postavljen na enakih temeljih in, podvržen stalnim preverjanjem (Strategija , 3) V Sloveniji je za notranji nadzor javnih financ (NNJF) odgovorna vlada. NNJF predstavlja po eni strani neprekinjeno težnjo vseh proračunskih uporabnikov (od predstojnikov organov do drugih javnih uslužbencev) v smeri preprečevanja goljufij in korupcije, obvladovanja tveganj in po drugi strani zagotavljanja smotrnosti, upoštevanja zakonodaje, povečanja učinkovitosti in uspešnosti (Strategija 2011, 3 4). Republika Slovenija se je z zahtevami po NNJF srečala v času pristopnih pogajanj za vstop v Evropsko Unijo. Evropska komisija sicer ni predlagala enotnega sistema NNJF, se pa je Slovenija z vstopom v EU zavezala k reformi javnih financ in reformi NNJF. Evropska komisija zahteva usklajen sistem NNJF, ki temelji na načelu dobrega finančnega poslovodenja in na mednarodnih standardih (Milatovič 2003, 2). NNJF je v korelaciji s stopnjo družbenega razvoja, demokracije in vladavino prava. Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD), katerega članica je od leta 2010 naprej tudi Slovenija (SVREZ), daje velik pomen upravljanju s tveganji in uspešnosti vodenja v javnem sektorju (Strategija 2011, 3). OECD prav tako poudarja, da»uspešno upravljanje v javnem 1 Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za obdobje od 2011 do

17 sektorju prispeva h krepitvi demokracije, človekovih pravic, spodbuja gospodarsko blaginjo in socialno kohezijo, zmanjšuje revščino, poudarja zaščito okolja in vzdržno rabo naravnih virov ter poglablja zaupanje v vlado in javno administracijo«(strategija 2011, 4). 4.1 Pravni okvir notranjega nadzora javnih financ Zakon o javnih financah (1999) je osnovni zakon, ki je postavil pravni okvir za NNJF. Poleg tega to področje urejajo še: - Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ, - Politika vzpostavitve in razvoja sistema notranjega nadzora javnih financ v RS, - Usmeritve za državno notranje revidiranje, - Usmeritve za notranje kontrole, - Strategija za razvoj notranjega nadzora javnih financ za obdobje 2005 do 2008, - Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za obdobje od 2011 do 2015, - Pravilnik o izdajanju potrdil za naziv državni notranji revizor in preizkušeni državni notranji revizor, - Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o izvrševanju proračuna RS, - Zakon o računskem sodišču, - Zakon o revidiranju, - Zakon o računovodstvu, - Revizijski standardi INTOSAI, - INTOSAI kodeks etike za revizorje v javnem sektorju, - Kodeks poklicne etike notranjega revizorja, - Evropske smernice državne revizije - in ostali mednarodni splošno sprejeti revizijski standardi. V 10. poglavju Zakona o javnih financah (ZJF) je opredeljen notranji nadzor javnih financ. V 99a. členu ZJF (1999) piše:»notranji nadzor javnih financ obsega na enotnih temeljih zasnovan sistem finančnega poslovodenja (menedžmenta) in kontrol ter notranjega revidiranja pri neposrednih in posrednih uporabnikih ter stalno preverjanje tega sistema«. Hkrati pa mora NNJF 17

18 zagotoviti, da predpostavke iz 99a člena temeljijo na načelih zakonitosti, preglednosti, učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti (ZJF 1999, 99.a čl). Zakon o javnih financah sistem NNJF deli na tri podsisteme: - finančno poslovodenje, - notranje kontrole, - notranje revidiranje. Za nas je posebej zanimiva notranja revizija, ki je del NNJF. Po ZJF notranje revidiranje zagotavlja neodvisno preverjanje finančnega poslovodenja in kontrol z namenom za izboljšanje učinkovitosti le teh (ZJF 1999, 100. čl. 2 odst.). 4.2 Institucije nadzora nad javnimi financami v javnem sektorju»računsko sodišče je najvišji organ, ki ima pristojnost kontrole državnih računov, proračuna in celotne javne porabe«(150. člen Ustave Republike Slovenije). Po Zakonu o računskem sodišču je Računsko sodišče vrhovna revizijska inštitucija v državi (Zakon o računskem sodišču (ZRacS-1) 2001, 1. čl., 1 odst.). Ta zakon Računskemu sodišču nalaga pristojnosti glede nadzora zakonitosti, učinkovitosti in gospodarnosti porabe javnih sredstev. Mnenja, ki jih poda Računsko sodišče, je potrebno spoštovati. Poleg tega pa zakon določa, da je vloga Računskega sodišča tudi svetovanje porabnikom proračuna z namenom povečanja učinkovitosti delovanja (ZRacS ). Celoten nadzor nad porabo javnih sredstev pa v Sloveniji opravljajo še drugi organi in inštitucije, ki so v neposrednem razmerju z Računskim sodiščem. Inštitucije, ki delujejo na področju nadzora nad javnimi financami, lahko prikažemo s hierarhično shemo (Vidovič 1999, 40). 18

19 Slika 4.2: Hierarhija inštitucij, ki delujejo na področju nadzora javnih financ v RS Vir: Vidovič (1999, 40). 5 REVIZIJA Beseda»revidiranje«izhaja iz francoščine (revision) in latinščine (revisio). Pomeni ponovni pregled knjig razvidov, poročil ali poslovanja (Koletnik 2007, 41). Širša definicija opredeli revidiranje kot:»sistematičen postopek prek nepristranskega pridobivanja in vrednotenja dokazov v zvezi z uradnimi trditvami o gospodarskem delovanju in dogodkih za ugotavljanje stopnje skladnosti teh uradnih trditev z uveljavljenimi sodili in poročanje o izsledkih zainteresiranim uporabnikom«(comittee on Basic Auditing Concepts 1973, 2). Revidiranje je neodvisno in strokovno (najbolj) zahtevna oblika nadzora (Koletnik 2007, 41). Opravljajo jo lahko primerno usposobljeni ljudje stroka, ki se ukvarjajo s presojo delovanja neke institucije (podjetja, ministrstva, občine itd.). Ključno za delo revizorja je njegova kvalificiranost, nepristranskost in neodvisnost, saj le to pomeni, da bo delo revizorjev pripomoglo k izboljšanju učinkovitosti, gospodarnosti in uspešnosti poslovanja (Koletnik 2007, 41). V ožjem smislu pa lahko revidiranje opredelimo glede na cilje revizije. Tako poznamo tri zvrsti revidiranja: revidiranje računovodskih izkazov, revidiranje skladnosti s predpisi in revidiranje poslovanja. (Taylor in Glezen 1996, 33 35). Pomembno pa je poudariti, da ni natančno določene ločnice med temi tremi zvrstmi revidiranja (Taylor in Glezen 1996, 35). 19

20 Revizijo pa lahko razdelimo tudi glede na povezanost revizorja z institucijo, za katero opravlja revizijo. Tako poznamo zunanjo revizijo (to opravljajo organi/osebe, ki niso uslužbenci organizacij, za katere opravljajo revizijo), notranjo revizijo (izvajajo jo organi/osebe, ki prihajajo iz institucij, za katere se revizija opravlja) in državno revidiranje (izvajajo revizorji, ki so vezani na državne organe) (Taylor in Glezen 1996, 35). Pomembno je poudariti, da se zgoraj navedene delitve vrst revizij med seboj ne izključujejo in lahko soobstajajo. Slika 5.1: Vrste revizij Vir: Glezen in Taylor (1996, 38). Po Koletniku (2007, 48) lahko revizijo, kot najvišjo obliko nadzora tipologiziramo glede na več vidikov: - namen revidiranja, - obveznost, - izvajalce, - predmete revizije, - čas revidiranja, - kompleksnost, - področje revidiranja. 20

21 5.1 Notranja revizija Ker je fokus diplomskega dela usmerjen na notranjo revizijo, bom tej vrsti revizije namenila več prostora. Notranjo revizijo lahko povežemo s pojmom»preventiva«, saj je njen namen preventiven nadzor nad poslovanjem določenega subjekta. Podobno bi lahko opredelili zunanjo revizijo s pojmom»kurativa«, saj ta oblika revizije pomaga odpravljati nepravilnosti (Koletnik 2007, 49). V 100. členu Zakona o javnih financah je notranje revidiranje opredeljeno kot: - Notranje revidiranje zagotavlja neodvisno preverjanje sistemov finančnega poslovodenja (menedžmenta) in kontrol ter svetovanje poslovodstvu za izboljšanje njihove učinkovitosti. - Notranje revidiranje izvajajo notranji revizorji. Notranji revizor opravlja revidiranje v skladu s kodeksom poklicne etike notranjih revizorjev ter s standardi notranjega revidiranja, ki jih izda minister, pristojen za finance na podlagi prehodnega mnenja računskega sodišča. - Notranji revizor mora biti pri svojem delu samostojen in neodvisen (ZJF 1999, 100. čl.). Notranje revidiranje je v Standardih notranjega revidiranja definirano»kot neodvisna funkcija«znotraj institucije (podjetja), ki nadzira in vrednoti njene dejavnosti, notranja revizija je torej namenjena lastni organizaciji, pravi Lešnik Korbar (2001, 101). Notranja revizija je zasnovana tako, da ustvarja dodano vrednost organizaciji z izboljševanjem delovanja le te (Slovenski inštitut za revizijo 2010). Notranje revidiranje je zvrst nadzora, ki ga izvajajo organi (osebe) iz iste institucije (podjetja) za katerega se revidiranje opravlja (Ordar 2005, 7). Po Turkovi in Koletniku (1993, 36) lahko razumemo notranjo revizijo kot varnostni mehanizem, katerega namen je presoja vsestranske ustreznosti izvirnih informacij. V revizijskih standardih (INTOSAI 1994, 73) je notranje revidiranje opredeljeno kot:»funkcionalni način, ki vodstvu posamezne enote znotraj nje zagotavlja, da se postopki, za katere 21

22 je odgovorno, izvajajo tako, da je čim manj možnosti za goljufije, napake ali neučinkovitosti ter za negospodarno delo« Cilji in namen notranje revizije Cilji notranje revizije se med posameznimi organizacijami javnega sektorja razlikujejo predvsem zaradi velikosti organizacije, dejavnosti, s katero se le ta ukvarja in poslovodstva. Osnovni cilj naj bi tako bil podpora vodstvu organizacije, ki s pomočjo notranje revizije svoje delo opravlja učinkoviteje (Vidovič 1998, 17). Pomemben cilj, ki se prav tako povezuje z notranjo revizijo je pomoč poslovodstvu z obvladovanjem tveganj, varovanjem premoženja in višji gospodarnosti in učinkovitosti poslovanja ob upoštevanju zakonodaje in drugih pravnih aktov ter internih pravil (Bogataj 2002, 10). Pomemben cilj notranje revizije je tudi zagotavljanje pravilnosti podatkov, ki v sistem organizacije vstopajo, in hkrati pravilnost podatkov, ki iz tega sistema izstopajo. Prav tako revizija zagotavlja zanesljive in popolne informacije, ki so nujne za odločanje o delovanju in upravljanju organizacije (Turk in Cvetkovič 1995, 26). Z revidiranjem, lahko že tekom poslovanja odkrijemo in posledično tudi preprečimo»številne napake in nepravilnosti, ki jih brez prisotnosti revizorja ne bi bilo moč odkriti«, pravi Kavčič, (2000, 118). V Usmeritvah za državno notranje revidiranje (2003, 2) so navedeni naslednji cilji notranjega revidiranja: - na podlagi ocene tveganj, ki lahko vplivajo na doseganje ciljev organizacije, pripravi ustrezen načrt notranjega revidiranja; - opredeli in ovrednoti vodstvene in kontrolne mehanizme, namenjene doseganju ciljev organizacije, z vidika njihove smotrnosti (gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti); - obvešča vodstvo o svojih ugotovitvah in daje priporočila. 22

23 Po Suhadolnikovi (1998, 21) se cilji notranje revizije v javnem sektorju: - presojanje, če so notranje kontrole primerne, učinkovite in zanesljive, - zagotavljanje skladnosti delovnih postopkov s prej opredeljenimi cilji, načrti, postopki in zakoni, - preverjanje, ali je poraba sredstev ekonomična in učinkovita, - varovanje premoženja, - preverjanje, če postopki in programi ustrezajo prej zastavljenim ciljem in nalogam - ugotavljanje napak, prevar in zlorab, - zagotavljanje zanesljivost in popolnost poslovnih in računovodskih informacij. Primarni namen notranje revizije je zagotavljanje in izboljšanje učinkovitosti in gospodarnosti. Pravilnik o delovanju notranjerevizijske službe v neposrednem uporabniku proračuna (v Lesjak 2002, 27 33) kot namene notranjega revidiranja navaja: - preiskovanje in ovrednotenje ustreznosti, uspešnosti in kakovosti delovanja sistema notranjih kontrol, - zagotavljanje zanesljivih in nepristranskih informacij, - zagotavljanje skladnosti z usmeritvami, načrti, zakoni in drugimi predpisi, - varovanje premoženja, - zagotavljanje gospodarne in učinkovite uporabe virov, - doseganje zastavljenih namenov in ciljev v zvezi s poslovanjem oz. programi ter nenehno izboljševanje izvajanja temeljnih poslovnih funkcij neposrednega uporabnika proračuna. Zakon o javnih financah v 2. odstavku 100. člena piše, da:»notranje kontrole obsegajo sistem postopkov in metod, katerih cilj je zagotoviti spoštovanje načel zakonitosti, preglednosti, učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti« Vloga notranjega revidiranja Vloga notranje revizije je vzpostavitev konstantnega in celovitega nadzora nad pravilnostjo poslovanja določene organizacije (podjetja). Koletnik (2007, 63 64) piše, da ravno stalni in celoviti nadzor pomeni, da so notranje kontrole učinkovite v vseh delovnih postopkih, da se odpravljajo nepravilnosti in da se veča uspešnost oziroma dodana vrednost organizacije. 23

24 V zadnjih letih je revizija nedvomno pridobila na pomenu, prav tako pa je naše dojemanje revizije prešlo iz revidiranja kot finančne in računovodske funkcije na dojemanje revizije kot povečevanje sposobnosti za obvladovanje in preprečevanje tveganj (Berk in drugi 2005, 76). Ključna vloga notranje revizijske službe je torej skrb za objektivno in neodvisno revidiranje ter svetovanje z namenom, da se izboljša poslovanje organizacije in ustvari dodana vrednost Vrste notranjih revizij Opredelitve različnih avtorjev o vrstah revidiranja med seboj odstopajo in se razlikujejo, a se posamezne vrste revizij med seboj dopolnjujejo in tudi prepletajo. Za primer bom navedla eno izmed možnih klasifikacij vrst revidiranja, ki jih je smiselno uporabljati v javnem sektorju (po Jereb 2000, 271): - revizija računovodstva: izvaja se enako kot revizija računovodskih izkazov v zasebnem sektorju, - revizija poslovanja: z njo preverjamo smotrnost delovanja, uspešnosti in učinkovitosti poslovanja, - revizija pravilnosti poslovanja ali revizija skladnosti s predpisi: preverja se ali revidirani subjekt pri poslovanju upošteva zakonske določbe, - revizija uspešnosti izvajanja nalog: s to vrsto revizije preučujemo gospodarnost, učinkovitost in uspešnost izvajanja delovnih nalog, - revizija finančnega poslovodstva: preverjamo pravilnost vodenja in upravljanja poslovanja. 24

25 6 NOTRANJA REVIZIJA V JAVNEM SEKTORJU Reforma državne uprave je poudarila pomen učinkovitosti in kakovosti in hkrati omejila časovne okvirje za doseganje določenih ciljev. Reforma je prinesla tudi težnje po zagotavljanju preglednosti in vzpostavljanju zaupanja (Skok 2005, 89). Skok (2005, 89) piše, da je pri reformi državne uprave pomembno tudi upoštevanje»mehkih dejavnikov«, saj se ukrepi (celovito obvladovanje kakovosti, reinženirstvo, primerjalna analiza), ki so se uporabljali prej, niso izkazali kot uspešni oziroma niso dosegli pričakovanih ciljev. Tako Skok (2005, 89) navaja iztočnice, ki dajejo usmeritve za doseganje ciljev v reformi državne uprave: - sodobni javni menedžment uveljavlja notranje revidiranje kot eno temeljnih orodij iz instrumentarija menedžmenta za rabo v državni upravi, - sodobna zasnova notranjega revidiranja izhaja iz zahteve po ustvarjanju dodane vrednosti (»value added approach«), kar se kaže v večanju ekonomičnosti, učinkovitosti in uspešnosti poslovanja oziroma»value-for-money auditing«, - notranje revidiranje ne le omogoča, temveč tudi zagotavlja identifikacijo dejanskega stanja za uveljavljanje preglednosti in odgovornosti, - zgolj celovito uresničevanje notranjega revidiranja in poznavanja dejanskega stanja tvori bistveno podlago za uveljavljanje sprememb, - notranje-organizacijsko okolje, kakršno oblikuje in vzdržuje menedžment, je odločilni pogoj za (ne)uresničevanje notranjega revidiranja. Notranje revidiranje, ki spada v sistem notranjega nadzora javnih financ, predstavlja pomemben steber javnega sektorja. Opravlja funkcijo svetovanja in preprečevanja ter odkrivanja morebitnih problemov pri gospodarjenju z javnimi sredstvi. Tako notranja revizija pomaga organizaciji pri zasledovanju zastavljenih ciljev s pomočjo ocen tveganja, kontroliranja in odkrivanja obvladovanja le tega, ter s pomočjo svetovanja o tem, kako najbolj učinkovito ravnati s proračunskimi sredstvi in kako uskladiti delovanje z zakonodajo (Krivec 2010, 27). 25

26 6.1 Organizacija notranje revizije Kot del reforme javnega financiranja je Slovenija v 90. letih 20. stoletja začela vzpostavljati sistem notranjega kontrolinga in revidiranja (notranjega in zunanjega) javne porabe (Karlić Kovačič 2006, 59). Formalno se je notranja revizija v Sloveniji najprej uvedla v bankah (leta 1991 Zakon o bankah) in v zavarovalnicah (1994 Zakon o zavarovalnicah). Leta 2000 se je notranja revizija z Zakonom o javnih financah uvedla kot obvezna tudi pri proračunskih porabnikih tako na državni kot tudi na lokalni ravni (Bitenc 2001, 105). Z reformo sistema javnega financiranja (1998), ki se je zavzela za bolj učinkovito in preglednejše upravljanje z javnimi financami v Sloveniji, so na Ministrstvu za finance izdelali klasifikacijo državnega in javnega sektorja, znotraj katerega se opravlja nadzor nad javnimi financami. Hkrati pa je ta klasifikacija primerljiva z klasifikacijami iz mednarodnega okolja (Vencelj 2003, ). Klasificirali so naslednje enote (Vencelj 2003, ): - državni organi, ki opravljajo zakonodajno, izvršilno in sodno oblast, - regionalni in občinski upravni organi ter drugi deli lokalnih skupnosti in ožji deli lokalnih skupnosti, - skladi in drugi izvajalci obveznega socialnega zavarovanja na centralni, regionalni ali lokalni ravni, - neprofitne institucije, ki izvajajo javne storitve (katerih ustanovitelj in lastnik je država), - izvenproračunski javni skladi (centralni, regionalni in lokalni). Notranja revizija, ki spada v sistem notranjega nadzora javnih financ (NNJF) je pomemben del javnega sektorja. Inštitut notranjih revizorjev (The Institute of Internal Auditors- IIA) opredeljuje notranjo revizijo kot neodvisno in nepristransko dejavnost, katere namen je dajati zagotovila in svetovati, kar naj bi posledično vplivalo na izboljšanje delovanja organizacije (Majič, 2003: 34). Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ (2002, 1 čl.) (v nadaljevanju: pravilnik) določa usmeritve za usklajeno delovanje sistema NNJF tako pri posrednih kot neposrednih proračunskih uporabnikih. Glede na ta pravilnik so proračunski 26

27 uporabniki dolžni smotrno upravljati s sredstvi in preprečevati morebitne nepravilnosti in zlorabe. Zato morajo vzpostaviti in ažurirati registre tveganj in oblikovati ustrezen in učinkovit sistem notranjih kontrol ter vzpostaviti ustrezne pogoje za notranjo revizijo (skladno z 10., 11. in 12. členom pravilnika) Načini organiziranja notranje revizije pri proračunskih uporabnikih v Republiki Sloveniji Proračunski uporabniki v Republiki Sloveniji si notranje revidiranje zagotavljajo na enega izmed naslednjih načinov (Usmeritve za državno notranje revidiranje 2013, 5): - z lastno notranjerevizijsko službo: to pomeni, da ima proračunski uporabnik zaposlenega notranjega revizorja na delovnem mestu»notranji revizor«, - s skupno notranjerevizijsko službo, - ali z zunanjim izvajalcem, ki opravlja storitve notranjega revidiranja. 6.2 Pomen notranjeorganizacijskega okolja in kulture za uveljavljanje in uresničevanje notranjega revidiranja v javni upravi Pomemben dejavnik za uveljavljanje in uresničevanje notranjega nadzora v javni upravi je ugodno kontrolno okolje (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO)). Leta 2004 so»ugodno kontrolno okolje«zaradi njegove narave (povezava z mehkimi dejavniki institucije) in enkratnosti (variiranja od institucije do institucije) opredelili kot notranjeorganizacijsko (interno) okolje (Chambers 2004, 1 3). Ugotovili so, da sta notranjeorganizacijsko okolje (okolje znotraj katerega se notranja revizija uresničuje) in kultura organizacije v tesni korelaciji. Notranjeorganizacijska kultura determinira notranjeorganizacijsko okolje za izvajanje notranjega nadzora (Skok 2005, 92).»Kar je ključnega pomena za presojo (ne)uveljavljenosti notranjeorganizacijskega okolja in organizacijske kulture, je utemeljeno s tem, da ta presoja vselej in nujno temelji in izhaja iz značilnosti njihovega udejanjanja v različnih razsežnostih«(skok 2005, 92 93). Notranjeorganizacijsko okolje je ključno za doseganjem namenov notranje kontrole in zajema (povzeto po: Sawyer 2003, ): 27

28 - etične standarde in neoporečnost, - menedžment in operativni sloga vodenja, - organizacijsko strukturo, - pristojnosti in odgovornosti, - upravljanje s človeškimi viri in uresničevanje le teh, - timsko delo med sodelavci. Carpenter in drugi (2004, 57) pravijo, da je o korelaciji med organizacijsko kulturo in notranjim revidiranjem mogoče razumeti tudi na način, da stopnja (ne)uveljavljenosti notranjega revidiranja ne omogoča le sklepanja o organizacijski kulturi, temveč lahko notranje revidiranje s svojimi mehanizmi omogoča tudi presojanje stopnje razvitosti in uveljavljenosti organizacijske kulture. Notranjeorganizacijsko okolje se oblikuje tudi skozi ravnanja vodilnega menedžmenta in njegovega etičnega vedenja (Jennings 2003, 6). Pri tem je potrebno upoštevati posebnosti organizacijske kulture v javni (državni) upravi (Skok 2005, 93). 28

29 7 NOTRANJA REVIZIJA KOT DODANA VREDNOST Vloga in namen notranje revizije se skozi čas spreminja. Sprva je imela notranja revizija nalogo preverjanja skladnosti z notranjimi računovodskih postopki, pozneje pa je prevzela tudi druga področja. Danes je glede na standarde notranjega revidiranja notranja revizija opredeljena kot neodvisna in hkrati nepristranska dejavnost dajanja zagotovil in svetovanja. Njen namen je preprečevanje goljufij, izboljšanje delovanja organizacije in dvig koristnosti (Prevodnik 2006, 76). Pomembna naloga notranje revizije je tudi ta, da pomaga organizaciji (znotraj katere je notranja revizija organizirana) izpolnjevati zastavljene cilje skozi premišljene in urejene načine evalviranja in izboljšuje, upravlja in obvladuje postopke ravnanja s tveganji (Prevodnik 2006, 76). Standardi notranjega revidiranja (2003, 19) opredeljujejo notranjo revizijo kot storitev, ki s svojim delovanjem povečuje koristnost in izboljšuje delovanje organizacije. Dodana vrednost, ki jo ustvarja notranja revizija, se meri glede na dva vidika (Chambers 2010, 15; Bruno 1994, 62): - nižji stroški delovanja notranjega revidiranja in kakovost poročil, ki posledično pomenijo manjše izpostavljanje tveganjem, - višjih prihodkih oz. nižjih stroških revidiranca. Notranja revizija je vzpostavljena predvsem zaradi ustvarjanja dodane vrednosti. Če notranja revizija ne uresničuje svojega primarnega namena ustvarjanja dodane vrednosti jo lahko organizacija tudi ukine (če ni z zakonom predpisano drugače) oziroma najame zunanjega izvajalca (Friegl 2006, 11). Po definiciji»ustvarjanje dodane vrednosti«pomeni dodajanje koristi (add value). Glede na to definicijo notranji revizor z nepristranskim delom prispeva k uspešnosti in učinkovitosti 29

30 upravljanja organizacije, ravnanja s tveganjem in obvladovanjem dodaja koristnost organizaciji, za katero opravlja revizijske storitve (Prevodnik 2012, 50). Problem pa nastane pri razumevanju in konkretizaciji pojma»dodana vrednost«, ki je na prvi pogled sicer čisto razumljiv, a ko se lotimo njegove podrobnejše opredelitve, postane zelo kompleksen in neoprijemljiv. To dilemo se delno rešuje s standardi notranjega revidiranja in s poskušanjem vzpostavitve splošnega modela ocenjevanja/merjenja dodane vrednosti. Tako smo prišli do rezultata, da se v praksi uporablja cela vrsta različnih metod za merjenje dodane vrednosti, a nobena ne zajame bistva. Prevodnik (2012, 50) je s svojo raziskavo pokazal, da se je notranje revidiranje znašlo v strateški dilemi, saj metode in tehnike, ki se uporabljajo, še vedno ne merijo»obsega«ustvarjene dodane vrednosti. Posledično se notranji revizorji srečujejo z dilemo o tem, kaj sploh je njihova prioritetna naloga in kako pokazati, da je njihovo delo in rezultat dela nadpovprečen (Prevodnik 2012, 50). 7.1 Merjenje dodane vrednosti Pojem merjenja zajema izbor inštrumentov merjenja, določitev merila in ne nazadnje tudi način izkazovanja oziroma reprezentacije rezultatov. Če želimo izmeriti dodano vrednost, morajo biti indikatorji usklajeni s pričakovanji (ki jih ima organizacija od notranje revizije) in cilji (začrtana smer delovanja) organizacije (Prevodnik 2006, 88). Kot osnovne cilje dodane vrednosti opredelimo izboljšanje produktivnosti in zmanjšanje nepotrebnega dela v želji, da se približamo optimalnemu nivoju stroškov. Tako lahko kot kazalnike (Glej: Tabela 7.1) za ugotavljanje»obsega dodane vrednosti«izrazimo z naslednjimi postavkami: 30

31 Tabela 7.1: Kazalniki za izračun obsega dodane vrednosti Kazalniki za izračun obsega dodane vrednosti CILJ: OPTIMALEN NIVO STROŠKOV delež zaposlenih revizorjev glede na delež vseh zaposlenih v organizaciji sredstva, prihodki na notranjega revizorja na notranjega revizorja glede na strošek na zaposlenega v organizaciji CILJ: ZMANJŠANJE OBSEGA NEPOTREBNEGA DELA celotno število delovnih dni, ki jih ima notranjerevizijska služba na voljo razmerje med časom, ki je namenjen storitvam notranjega revidiranja glede na celotni čas (vključuje tudi plačano odsotnost z dela) razmerje med časom, ki je namenjen storitvam notranjega revidiranja glede na razpoložljivi čas struktura porabljenega časa CILJ: PRODUKTIVNOST stroški delovnega dne notranjega revizorja število opravljenih revizij na notranjega revizorja v določenem obdobju razmerje med številom zaključenih revizij in številom planiranih revizij razmerje med vsoto porabljenega časa za zaključene revizije in vsoto planiranega časa za zaključene revizije Vir: Prevodnik (2006, 88 89). S prilagajanjem strukture stroškov, učinkovitejšo razporeditvijo časa in metodami za dvig produktivnosti se lahko izboljša produktivnost delovanja, pravi Prevodnik (2006, 89). Revizijska družba Ernest & Young (2005) je z raziskavo prišla do ugotovitve, da so najboljše revizijske skupine za kar 30 % znižale potreben čas za izvajanje revizije. Po drugi strani pa lahko obseg dodane koristnosti merimo s pomočjo temeljnih ugotovitev, ki jih merimo z analizo vzrokov (primerjave, statistične analize, analiziranje stroškov obvladovanja, ocena verjetnosti realizacije tveganja itd.) (Prevodnik 2006, 89 90), s tem delamo scenarije za naprej to pa nam omogoča izboljševanje prihodnjega delovanja, kar nedvomno ustvarja dodano korist. 31

32 V literaturi obstajajo posredne in neposredne metode merjenja dodane vrednosti (Glej: Tabela 7.2). Posredne metode temeljijo na spremljanju dodane vrednosti, medtem ko neposredne metode merijo dodano vrednost glede na dejanske rezultate revizij (Prevodnik 2006, 90). Tabela 7.2: Metode za mejenje dodane vrednosti Metode za merjenje dodane vrednosti POSREDNE METODE vprašalniki spremljanje izložkov revizij, delež realiziranih priporočil, število najpomembnejših ugotovitev, število predlaganih najboljših rešitev in izboljšav spremljanje "povpraševanja" po revizijah NEPOSREDNE METODE spremljanje uspešnosti poslovanja in doseganja ciljev revidiranega področja pred in po opravljeni reviziji ugotavljanje temeljnih ugotovitev (ovrednoti učinek ugotovljenega stanja v primerjavi z možnim) Vir: Prevodnik (2006, 89 90). POMANJKLJIVOST: te metode ne podajo resnične in popolne slike o ustvarjanju dodane vrednosti, so lahko subjektivne POMANJKLJIVOST: tako merjenje je lahko le indikator uspešnosti in kakovosti poslovanja z vidika pravilnosti NAJPRIMERNEJŠA: omogoča merjenje koristi Iz opisanih metod za merjenje dodane vrednosti je moč reči, da je postopek sicer kompleksen, a hkrati to še ne pomeni, da nam tudi daje direkten podatek o obsegu dodane vrednosti. Nekoliko utopično bi bilo pričakovati, da se lahko v diplomskem delu vzpostavi»formula«za izračun obsega dodane vrednosti, saj je področje preširoko in zahteva ogromno znanja in izkušenj iz prakse. Prav tako so prakse strokovnjakov in literatura pokazali, da enotnega modela, ki bi zagotavljal neposredno ocenjevanje in prikazovanje ustvarjenega obsega dodane vrednosti, ni mogoče vzpostaviti. 32

33 8 EMPIRIČNI DEL - DODANA VREDNOST NOTRANJE REVIZIJE V empiričnem delu diplomske naloge bom preučila statistične podatke o številu zaposlenih notranjih revizorjev na ministrstvih za posamezna obdobja. Izračunala bom delež zaposlenih notranjih revizorjev na delež zaposlenih javnih uslužbencev na posameznem ministrstvu. Poskušala bom postaviti enačbo, ki bo merila obseg dodane vrednosti, ki jo ustvarja notranja revizija. 8.1 Podatki o številu zaposlenih revizorjev na posameznem ministrstvu Iz tabele (8.1) vidimo, da je število zaposlenih revizorjev na posameznem ministrstvu relativno nizek, vseeno pa število zaposlenih revizorjev skozi čas narašča. Verjetno je zanimiv podatek, da je bilo v letu 2002 za več kot polovico manj zaposlenih notranjih revizorjev na ministrstvih, kot jih je danes (Glej: Tabela 8.1). Vzroke za takšno razliko v številu zaposlenih revizorjev je mogoče iskati tudi v dejstvu, da je Slovenija leta 2004 vstopila v Evropsko unijo in se s temu zavezala k reformi javnih financ in reformi notranjega nadzora javnih financ. Tabela 8.1: Število notranjih revizorjev v organih državne uprave ORGANI DRŽAVNE UPRAVE Ministrstvo za finance Ministrstvo za zunanje zadeve Ministrstvo za pravosodje Ministrstvo za gospodarstvo Ministrstvo za gospodarski razvoj in tehnologijo Ministrstvo za kmetijstvo, gozdarstvo in prehrano Ministrstvo za kmetijstvo in okolje Ministrstvo za kmetijske trge in razvoj podeželja Ministrstvo za promet Ministrstvo za okolje in prostor

34 Ministrstvo za infrastrukturo in prostor Ministrstvo za delo, družino, socialne zadeve in enake možnosti / pred tem: Min.za delo, družino in soc.zadeve Ministrstvo za zdravje Ministrstvo za javno upravo 1 1 Ministrstvo za šolstvo, znanost in šport 2 Ministrstvo za visoko šolstvo, znanost in tehnologijo 1 2 Ministrstvo za šolstvo in šport 2 2 Ministrstvo za izobraževanje, znanost, kulturo in šport Ministrstvo za izobraževanje, znanost in šport SKUPAJ Vir: Ministrstvo za javno upravo Ministrstvo za kulturo Ministrstvo za notranje zadeve Ministrstvo za obrambo Ministrstvo za informacijsko družbo 1 Notranja revizija je v slovenskem javnem sektorju relativno nova funkcija, uveljavljati se je začela šele v letu 2000 z Zakonom o javnih financah. V skladu s tem zakonom bi moral imeti vsak proračunski porabnik organizirano lastno notranjerevizijsko službo, a v letu 2005 je le 17 % proračunskih porabnikov upoštevalo to določbo (Šoltes 2007, 7). Gledano iz drugega zornega kota je tudi tam (na ministrstvih) kjer imamo organizirane notranje revizijske službe, zaposleno relativno malo revizorjev (1-3), kar pa včasih za učinkovito delovanje službe ni dovolj (Šoltes 2006, 8). Inštitut za notranjo revizijo (ILA 2012, 1 3) je leta 2012 naredil raziskavo med 14 državami iz petih kontinentov. Raziskovali so število zaposlenih notranjih revizorjev v posamezni javni entiteti - instituciji (nacionalne, lokalne in druge javne institucije). Ugotovili so, da ima največ 34

35 (43 %) entitet javnega sektorja zaposlenega od 1-5 notranjih revizorjev, medtem ko ima manj entitet zaposlenih več kot 21 notranjih revizorjev (Glej: Slika 8.1). Slika 8.1: Število zaposlenih notranji revizorjev v posamezni javni instituciji/entiteti Vir: The Institute of Internal Auditors ILA (2012, 11). Če primerjamo te podatke s podatki o številu zaposlenih notranjih revizorjev na ministrstvih v Republiki Sloveniji, ugotovimo, da ima večina ministrstev od 1-5 zaposlenih notranjih revizorjev, medtem ko ima Ministrstvo za finance 35 zaposlenih notranjih revizorjev, ampak tukaj ne gre zanemariti specifičnih nalog, ki jih opravlja (Glej: Tabela: 8.1). 8.2 Delež zaposlenih notranjih revizorjev glede na delež zaposlenih javnih uslužbencev na posameznem ministrstvu Izhajam iz predpostavke, da v kolikor je notranja revizija prepoznana kot dejavnik, ki prispeva na dvig kakovosti storitev, poslovanja in gospodarjenja v javni upravi, potem se mora posledično dvigati število zaposlenih notranjih revizorjev v organih državne uprave. Prav tako mora rasti delež zaposlenih notranjih revizorjev glede na delež zaposlenih javnih uslužbencev. S pomočjo empiričnih podatkov, sem prišla do zaključka, da se praviloma skozi leta (od 2002 do 2014) delež zaposlenih revizorjev v organih javne uprave počasi dviga (ali vsaj stagnira) (Glej: Tabela 8.2). Takšen razkorak med leti 2002 in 2014 pa gre seveda pripisati tudi vstopu Slovenije v Evropsko unijo in drugim zakonodajnim spremembam. Menim, da se bo trend večjega zaposlovanja notranjih revizorjev v prihodnosti nadaljeval. 35