2 PREDGOVOR Vsak revizor se mora revidiranja lotiti s pravo mero dvoma, saj lahko vsebujejo računovodski izkazi revidiranega podjetja prevare oziroma

Transcription

1 UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO REVIZORJEVI POSTOPKI IN ODGOVORNOST PRI ODKRIVANJU IN PREPREČEVANJU PREVAR Kandidatka: Tamara Gečevič Študentka rednega študija Številka indeksa: Program: Visokošolski strokovni Študijska smer: Računovodstvo Mentor: mag. Robert Horvat Vosek, oktober 2007

2 2 PREDGOVOR Vsak revizor se mora revidiranja lotiti s pravo mero dvoma, saj lahko vsebujejo računovodski izkazi revidiranega podjetja prevare oziroma napake. Njegova dolžnost je, da jih poskuša z uporabo ustreznih revizijskih postopkov odkriti. Revizor ima namreč pomembno vlogo pri odkrivanju in preprečevanju prevar, saj njegova naloga ni več samo golo potrjevanje posameznih postavk v bilanci stanja ali izkazu poslovnega izida. Njegovo mnenje mora temeljiti na razumevanju okolja podjetja, poslovodstva, procesov v podjetju in sistemu notranjih kontrol. Namen diplomske naloge je predstaviti revizorjeve postopke in odgovornost pri odkrivanju in preprečevanju prevar. Delo revizorjev je zelo težavno, saj pri odkrivanju prevar naletijo na številne probleme oziroma ovire. Tekom revidiranja morajo ohranjati ustrezno mero poklicne nezaupljivosti, da prepoznajo možnost pomembno napačnih navedb zaradi prevar. Teoretični del diplomske naloge smo razdelili na tri vsebinsko razpoznavne dele. V uvodnem delu smo predstavili problematiko in namen diplomskega dela ter cilje in metode dela. V naslednjem poglavju smo predstavili značilnosti in pojavne oblike prevar ter celovit program za preprečevanje le-teh. Zadnje poglavje pa smo namenili revizorjevim postopkom in odgovornosti pri odkrivanju in preprečevanju prevar v računovodskih izkazih in pranju denarja. V praktičnem delu smo se osredotočili na podjetje»x«. Predstavili smo podjetje in delo revizorjev pri odkrivanju in preprečevanju prevar v računovodskih izkazih. Diplomsko delo smo zaključili s sklepom, v katerem so strnjene bistvene ugotovitve, do katerih smo prišli med pisanjem naloge. Iskreno se zahvaljujem profesorju mag. Robertu Horvatu za mentorstvo, napotke in pomoč pri pisanju diplomske naloge. Prav tako gre zahvala revizorki iz podjetja»x«za pomoč in nasvete pri izdelavi praktičnega dela naloge. Iz srca pa bi se rada zahvalila svojim staršem, prijateljem in ostalim bližnjim, ki so me ves čas študija spodbujali in mi stali ob strani.

3 3 KAZALO 1 UVOD Opredelitev področja in opis problema Namen, cilji in osnovne trditve Predpostavke in omejitve raziskave Uporabljene metode raziskovanje PREVARE IN IZHODIŠČNI METODOLOŠKI OKVIR ZA NJIHOVO ODKRIVANJE IN PREPREČEVANJE Značilnosti prevar in njihove pojavne oblike Vzroki nastanka prevar Izhodiščni metodološki okvir za odkrivanje in preprečevanje prevar Analiziranje obstoječega stanja Preprečevanje nastajanja prevar Zgodnje odkrivanje prevar Raziskovanje prevar Odpravljanje posledic prevar in ukrepanje proti storilcem prevar Spremljava področja prevar REVIZORJEVI POSTOPKI IN ODGOVORNOST PRI ODKRIVANJU IN PREPREČEVANJU PREVAR Revizorjevi postopki in odgovornost pri odkrivanju, preprečevanju in sporočanju prevar v računovodskih izkazih Revizorjeva odgovornost za odkrivanje, preprečevanje in sporočanje prevar v računovodskih izkazih Revizorjevi postopki pri odkrivanju in preprečevanju prevar v računovodskih izkazih Sprejetje revizijskega posla Načrtovanje revizije Izvajanje revizije Poročanje Revizorjevi postopki in odgovornost pri odkrivanju, preprečevanju in sporočanju prevar pranja denarja Revizorjeva odgovornost za odkrivanje, preprečevanje in sporočanje prevar pranja denarja Odgovornost, kot izhaja iz ZPPDen Odgovornost, kot izhaja iz javnega pooblastila za izražanje mnenja o računovodskih izkazih Revizorjevi postopki pri odkrivanju in preprečevanju prevar pranja denarja Poročanje... 31

4 4 4 METODOLOGIJA REVIZIJSKE DRUŽBE»X«V ZVEZI Z ODKRIVANJEM, PREPREČEVANJEM IN SPOROČANJEM PREVAR V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH NJIHOVIH NAROČNIKOV Predstavitev podjetja»x« Delo revizorjev v podjetju»x« SKLEP 40 6 POVZETEK 42 7 SUMMARY 43 8 LITERATURA IN VIRI 44 PRILOGE

5 5 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Vsako podjetje, v katerem se dogajajo prevare in v katerem poslovodstvo nima ustreznega odnosa do tega problema, ne glede na to, kako veliko je, bo slej kot prej propadlo. Zato je na mestu vprašanje, kdo vse je dolžan temu problemu posvečati pozornost. Nedvomno je to na prvem mestu poslovodstvo podjetja, v nadaljevanju pa vsi nadzorni organi in institucije, ki so povezane s podjetjem oziroma se z njim ukvarjajo na tak ali drugačen način. Zakon o revidiranju (Ur. l. RS, št. 11/01) opredeljuje, da daje revizor neodvisno strokovno mnenje o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnejših pogledih resnično in pošteno prikazujejo finančno stanje in poslovni izid pravne osebe v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi. Revizor se mora revidiranja lotiti s pravo mero dvoma, saj lahko računovodski izkazi oziroma poslovne knjige revidirane družbe vsebujejo prevare oziroma napake. Njegova dolžnost je, da jih skuša z uporabo ustreznih revizijskih postopkov odkriti. Mednarodni standard revidiranja 240 Revizorjeva odgovornost za obravnavanje prevar pri reviziji računovodskih izkazov opredeljuje, da lahko napačne navedbe v računovodskih izkazih izhajajo iz prevare ali napake. Odločujoči dejavnik za razlikovanje med prevaro in napako je v namernosti ali nenamernosti dejanja, ki povzroči napačno navedbo v računovodskih izkazih. Napaka je nenamerna napačna navedba, tudi opustitev zneska ali razkritja, prevara pa je namerno dejanje članov poslovodstva, zaposlenih ali tretjih oseb, tudi goljufija za pridobitev neupravičene ali nezakonite koristi. Nespoštovanje zakonodaje ali prevare v podjetju pa imajo različen vpliv na računovodske izkaze, odvisno od obsega in področja, na katerem je bila kršitev zakona ali prevara storjena. Pri pravnih osebah, preko katerih se izvajajo poslovni dogodki, povezani s pranjem denarja, lahko govorimo tako o kršenju zakonodaje kakor tudi o storjenih prevarah. Zakonodaja se krši že s samim dejstvom, da se tovrstni poslovni dogodki izvajajo, kar po Kazenskem zakoniku Republike Slovenije (Ur. l. RS, št. 95/04) predstavlja kaznivo dejanje. Za zakonitost poslovanja podjetja ter za preprečevanje prevar nosi izključno odgovornost poslovodstvo podjetja, odgovornost revizorja pa je, da oceni tveganje, povezano s prevarami v podjetju, ter ob tako postavljeni oceni načrtuje ustrezne revizijske postopke. Revizijski postopki morajo biti načrtovani tako, da revizorju zagotovijo dovolj revizijskih dokazov, da so odkrite pomembne napačne navedbe, ki so posledice prevar in drugih nepravilnosti pri poslovanju. Končni cilj zunanje revizije je tako poleg podajanja mnenja o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov opozoriti naročnika revizije tudi na odkrite slabosti in nepravilnosti pri njegovem poslovanju. Pričakovanja lastnikov se namreč stopnjujejo, na drugi strani pa mora zunanji revizor v skladu s tem spreminjati način svojega dela.

6 6 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen diplomske naloge je spoznati in predstaviti revizorjeve postopke in odgovornost pri odkrivanju in preprečevanju različnih vrst prevar. Revizor mora kot pomemben člen v boju proti prevaram poznati številne pravne akte, ki urejajo to področje. Zakoni, ki jih mora upoštevati pri svojem delu, so predvsem Zakon o revidiranju (Ur. l. RS, št. 11/01), Kazenski zakonik Republike Slovenije (Ur. l. RS, št. 95/04) in Mednarodni standardi revidiranja ter drugi. Cilj diplomske naloge je: spoznati osnovne tipe prevar, pomembnih za revizorje (vzroke, načine in oblike); spoznati odgovornost revizorja za odkrivanje, preprečevanje in sporočanje prevar; identificirati in predstaviti postopke za odkrivanje in preprečevanje prevar; predstaviti temeljne pristope k odkrivanju, preprečevanju in sporočanju prevar, kot se jih lotevajo v konkretnem revizijskem podjetju»x«. V delu želimo dokazati, da ima revizor pomembno vlogo pri odkrivanju prevar, pri tem pa mora sodelovati z ustrezno mero poklicne nezaupljivosti. Revizorji naletijo pri svojem delu na številne probleme, saj je odkrivanje prevar zelo težavno. Revizor mora, kadar dvomi v zakonitost določenih dejanj oziroma sumi na prevaro, svoje postopke prilagoditi tako, da dobi dodatne informacije, na podlagi katerih dvom potrdi ali ovrže. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavljamo pomembnost tega področja oziroma problematike, in sicer tako za delovanje revizorjev kot tudi za družbo nasploh. Prav tako predpostavljamo, da se revizorji svoje naloge in odgovornosti pri odkrivanju in preprečevanju prevar dobro zavedajo in imajo v ta namen vzpostavljena določena pravila oziroma postopke. Omejili se bomo na delo zunanjih revizorjev, ki se ukvarjajo z revizijo v obliki samostojnega poklica ali v okviru revizijskega podjetja. Niso zaposleni v revidiranem podjetju, ampak po naročilu lastnikov ali vodstva podjetja nepristransko presodijo področje poslovanja ter podajo svoje mnenje v obliki revizijskega poročila. Naloga zunanjih revizorjev je, da preverijo računovodske izkaze, da bi bilo mogoče izraziti mnenje o njihovi poštenosti v skladu z računovodskimi standardi. Omejili se bomo na dva tipa prevar, in sicer na lažnivo oziroma prevarantsko poročanje v računovodskih izkazih in na prevare pranja denarja. Revizor opravlja celo vrsto postopkov in metod ter drugih dejanj, s katerimi lahko aktivno prispeva k odkrivanju in preprečevanju tovrstnih prevar v podjetjih in drugih organizacijah, hkrati pa mu omogočajo zbrati dovolj dokazov za utemeljene sklepe, na podlagi katerih oblikuje svoje revizijsko mnenje v zvezi z računovodskimi izkazi revidiranca, kar je tudi njegovo temeljno poslanstvo. V diplomski nalogi se ne bomo ukvarjali s posameznimi tehnikami za odkrivanje prevar, temveč bomo spoznali in razkrivali predvsem temeljni metodološki okvir/pristop za delovanje zunanjih revizorjev v tej zvezi. V praktičnem delu se omejujemo na prikaz razmišljanj in praks pri odkrivanju in preprečevanju prevar v računovodskih izkazih, kot

7 7 jih imajo vzpostavljene v konkretnem revizijskem podjetju»x«, podrobnosti tehnik in tehnologij, ki se jih pri tem poslužujejo, pa ne bomo predstavljali, saj predstavljajo poslovno skrivnost. 1.4 Uporabljene metode raziskovanja Ker se je potrebno pri raziskovanju katerega koli dela držati določenih načel, se morajo uporabljati določene metode, kot so zbiranje in urejanje podatkov. Naše diplomsko delo je zastavljeno kot statična poslovna raziskava, saj je naloga osredotočena na določeno poslovno, t.j. revizijsko področje, kot je to v stroki in praksi trenutno prevladujoče urejeno. V teoretičnem delu naloge bomo uporabili predvsem metodo kompilacije in povzemanja, in sicer tako aktualnih zakonskih in drugih (strokovnih) ureditev tega področja, kakor tudi razmišljanj in pisanja drugih avtorjev, ki se s tovrstno problematiko aktivno ukvarjajo. Praktični del bomo gradili predvsem na metodi intervjuja z nekaterimi ključnimi osebami za obravnavano področje v konkretni revizijski družbi»x«. Prav tako bomo uporabili metodo klasifikacije pri opredeljevanju uporabljenih pojmov.

8 8 2 PREVARE IN IZHODIŠČNI METODOLOŠKI OKVIR ZA NJIHOVO ODKRIVANJE IN PREPREČEVANJE 2.1 Značilnosti prevar in njihove pojavne oblike Mednarodni standard revidiranja 240 Revizorjeva odgovornost za obravnavanje prevar pri reviziji računovodskih izkazov 1 opisuje, da napačne navedbe v računovodskih izkazih lahko izhajajo iz prevare ali napake. Odločujoči dejavnik za razlikovanje med prevaro in napako je v namernosti ali nenamernosti dejanja, ki povzroči napačno navedbo v računovodskih izkazih. Izraz napaka se nanaša na nenamerno napačno navedbo v računovodskih izkazih, tudi na opustitev zneska ali razkritja, na primer na: napako pri zbiranju ali obdelovanju podatkov, iz katerih so sestavljeni računovodski izkazi; napačno računovodsko oceno, ki izhaja iz neupoštevanja ali napačne razlage dejstev; napako pri uporabi računovodskih načel, ki se nanašajo na merjenje, pripoznavanje, razvrščanje, predstavljanje ali razkrivanje. Izraz prevara pa se nanaša na namerno dejanje enega ali več članov poslovodstva, pristojnih za upravljanje, zaposlenih ali tretjih oseb, da se z goljufijo pridobijo neupravičene ali nezakonite koristi. Edino ločilo med prevaro in napako je element namernosti, ki je kot tak težko dokazljiv, zato je ločevanje med njima praktično nemogoče. Med njima obstaja pomembna razlika, in sicer zmožnost njunega odkritja. Glede na to, da je napaka storjena nezavedno ali nenamerno, ni prisotnega njenega prikrivanja s strani storilca, zato jo revizor pri opravljanju revizije lažje odkrije kot prevaro (Skitek 2006, 117). MSR 240 prevare loči na: storilca: poslovodske prevare (prevara, ki vključuje enega ali več članov poslovodstva ali pristojnih za upravljanje), zaposlenske prevare (prevara, ki vključuje zgolj zaposlene v organizaciji). koristi: prevarantsko računovodsko poročanje in poneverba sredstev. Zato je za prevaro značilno da: je to namerno dejanje, prinaša posamezniku(om) koristi, je posledica kršitve zakonodaje ali drugih pravil, jo storilec želi čim bolj prikriti. 1 V nadaljevanju MSR 240.

9 9 Prevarantsko računovodsko poročanje obsega namerne napačne navedbe, vključno z opustitvijo zneskov ali razkritij v računovodskih izkazih, katerih namen je zavesti uporabnike računovodskih izkazov. Izvede pa se lahko: s prikrojevanjem, prirejanjem (vključno s ponarejanjem) ali spreminjanjem računovodskih evidenc ali podpornih dokumentov, na podlagi katerih so sestavljeni računovodski izkazi; z napačnim prikazovanjem ali namerno opustitvijo dogodkov, poslov ali drugih pomembnih informacij v računovodskih izkazih; z namerno napačno uporabo računovodskih načel, ki se nanašajo na vrednotenje, razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanje. S prevarantskim računovodskim poročanjem pa se poskuša tudi poslovodstvo izogniti tistim kontrolam, ki bi se podjetju utegnile zdeti učinkovite. Prevara se lahko zakrivi s poslovodskim izogibanjem kontrolam z naslednjimi metodami: z vnašanjem izmišljenih vpisov v dnevnik, zlasti ob koncu obračunskega obdobja, da bi se prikrojili poslovni izidi ali dosegli drugi cilji; z neumestnim prilagajanjem predpostavk ali spreminjanjem presoj, uporabljenih pri oceni saldov na kontih; z izpuščanjem, predčasnim ali zakasnelim priznavanjem dogodkov in poslov, do katerih je prišlo v obračunskem obdobju v računovodskih izkazih; z zatajitvijo ali s prikrivanjem dejstev, ki bi lahko vplivala na zneske v računovodskih izkazih; z vključevanjem v zapletene posle, ki so organizirani z namenom, da bi napačno predstavili finančno stanje ali poslovni izid organizacije in s spreminjanem zapisov in pogojev, ki so povezani s pomembnimi in nenavadnimi posli. Poneverba sredstev zajema krajo sredstev organizacije in jo pogosto zakrivijo zaposleni v sorazmerno majhnih in nepomembnih zneskih. Lahko pa vključuje tudi poslovodstvo, ki je navadno bolj sposobno prikriti ali zatajiti poneverbe, tako da jih je težko odkriti. Poneverba sredstev se lahko izvede na več možnih načinov, in sicer: z utajo prejemkov; s tatvino opredmetenih sredstev ali intelektualnega premoženja; s tem, da podjetje plača proizvode in storitve, ki jih ni prejelo in z uporabo sredstev organizacije za osebno uporabo. Priložnost za prevarantsko računovodsko poročanje ali poneverbo sredstev lahko posameznik zazna, kadar meni, da se lahko izogne notranjemu kontroliranju, ker na primer posamezniku zaupajo ali ker pozna slabosti notranjega kontroliranja. Posamezniki utegnejo premišljeno narediti prevarantsko dejanje, saj imajo nagnjenje, značaj ali niz etičnih vrednot, ki jim dovoljujejo izvesti zavestno in namerno nepošteno dejanje. Lahko pa se tudi zgodi, da pošteni posamezniki zagrešijo poneverbo v okolju, ki izvaja zadosten pritisk nanje.

10 10 Zraven prevarantskega računovodskega poročanja in poneverbe sredstev kot najpogostejših pojavnih oblik prevar lahko omenimo tudi druge oblike prevar, kot sta: pranje denarja in korupcija. Pranje denarja je po določbah 252. člena Kazenskega zakonika Republike Slovenije (Ur. l. RS, št. 95/04) dejanje, ko storilec denar ali premoženje, za katerega ve, da je bilo pridobljeno s kaznivim dejanjem: sprejme, zamenja, hrani, z njim razpolaga, ga uporabi pri gospodarski dejavnosti ali na drug način, določen z zakonom, s pranjem prikrije ali poskusi prikriti njegov izvor. Namen pranja denarja je prikrivanje izvora denarja tako, da ga organi pregona ne morejo izslediti, ponavadi pa se opravi s prenosom iz ene države v drugo oziroma izpod ene sodne oblasti pod drugo. Posamezne stopnje denarja so lahko same po sebi povsem legitimna dejanja, zato je večina poslov v nasprotju z zakoni. Takšna dejanja je zelo težko odkriti, še težje pa dokazati (Povh 2003a, 13). Ker pranje denarja ponavadi nima neposrednega vpliva na računovodske izkaze podjetja, ki je člen v verigi pranja, je to razlog, da ga revizor v okviru izvajanja rednih revizijskih postopkov odkrije še težje kot prevare (SIR 2002, 3). Pranje denarja v Sloveniji obravnavata dva zakona, in sicer Kazenski zakonik Republike Slovenije 2 (Ur. l. RS, št. 95/04) in Zakon o preprečevanju pranja denarja 3 (Ur. l. RS, št. 79/01). Oba zakona se neposredno nanašata na revizorja in mu v zvezi s preprečevanjem pranja denarja nalagata nemalo obveznosti. Korupcija je po 2. členu Zakona o preprečevanju korupcije (Ur. l. RS, št. 2/04) vsaka kršitev dolžnega ravnanja uradnih oziroma odgovornih oseb v javnem ali zasebnem sektorju, kot tudi ravnanje oseb, ki so pobudniki kršitev ali oseb, ki se lahko s kršitvijo okoristijo, zaradi neposredno ali posredno obljubljene, ponujene ali dane oziroma zahtevane, sprejete ali pričakovane koristi zase ali za drugega. Prevare so storjene premišljeno in z namenom pridobivanja materialnih ali drugih koristi. Njihovo odkrivanje ovirajo vzporedna dejanja, ki jih storilec izvaja, da bi jih prikril. Zato se moramo zavedati, da prevare škodujejo ugledu družbe in povečujejo nezaupanje v njeno delovanje. To velja za prevare, ki jih zagreši osebje na višjih ravneh ali celo poslovodstvo, saj povzročijo izgubo potrebne avtoritete in padec morale pri preostalih zaposlenih (Skitek 2000, 8). 2 V nadaljevanju KZ (uradno prečiščeno besedilo). 3 V nadaljevanju ZPPDen-1.

11 Vzroki nastanka prevar Izhodišče za preprečevanje prevar je poznavanje vzrokov za nastanek prevar, zato bodo ti predstavljeni pred celovitim programom za preprečevanje prevar. Na vprašanje, zakaj ljudje zagrešijo prevaro, se v več virih navaja kot odgovor na tako imenovani trikotnik prevar, ki izvira iz hipotez Donalda R. Cresseyja (Wells J. T. 2002, 13). SLIKA 1: Trikotnik prevar Vir: Wells J. T (2002, 13) Kot vrste pritiska se navajajo: finančni pritisk (pohlep, veliki osebni krediti, slaba kreditna sposobnost, finančne izgube, nepričakovane finančne potrebe ) razvade (igre na srečo, alkohol, mamila ) pritisk, povezan z delovnim okoljem (nezadovoljstvo z delom, strah pred izgubo službe, občutek premajhnega plačila, prezahtevni oziroma neuresničljivi načrti ) in drugi pritiski (želja premagati sistem, drugemu omogočiti življenje prek zmožnosti ) S temi vrstami pritiska se lahko sreča vsak človek, pojavijo se lahko v vsaki družini. Če nanje človek ni pripravljen ali jih ne more deliti z drugimi, ki bi mu lahko pomagali, je večja verjetnost rešitev problema v obliki prevare. Priložnosti so lahko dane pri zagrešitvi prevare, prikritju prevare in izognitvi kazni. Slabo kontrolno okolje, neustrezni kontrolni ukrepi ali neizvajanje teh ukrepov omogočajo v organizaciji priložnosti za prevare. Seveda pa na priložnosti vplivajo številni dejavniki, ki jih je težko kontrolirati, in sicer: slaba kakovost storitve, nekaznovanje storilcev, nepopoln dostop žrtev do informacij, različna ranljivost žrtev, pomanjkanje revizijskih sledi (Albrecht W. S, Albrecht C. 2004, 24). Racionalizacijo nekateri ponazarjajo z osebnostno integriteto storilca prevare, saj ta prevaro prepozna kot sprejemljivo dejanje. Napačna razlaga dejanj v okviru prevare dostikrat vsebuje razmišljanja zaposlenih v smislu: To, kar počnem, ni v nasprotju z zakonom. Saj tudi drugi delajo tako. Saj si bom samo sposodil. Na ta način si lajšajo vest in povzročajo nezakonita dejanja v "dobri veri", da ne delajo nič slabega (Skitek 2000, 10).

12 Izhodiščni metodološki okvir za odkrivanje in preprečevanje prevar Celovit program boja proti prevaram naj bi vplival na vse vzroke za nastanek prevare. Zato avtorja W. S. Albrecht in C. Albrecht navajata, naj vsebuje štiri osnovne sestavine (Albrecht W. S., Albrecht C. 2004, 46), ki so: preprečevanje nastanka prevar, zgodnje odkrivanje prevar, preiskovanje prevar, izvedbo pravnih in drugih ukrepov: odpravljanje posledic in ukrepanje proti storilcem prevare. Preden se podjetje loti programa za preprečevanje prevar je zagotovo zelo potrebna analiza obstoječega stanja. Za spremljanje uspešnosti in učinkovitosti vzpostavljenega programa je zelo pomembno celovito spremljati prevare, od izraženega suma prek poročil in izboljšav kontrolnih aktivnosti, do uspešnih preprečitev prevar Analiziranje obstoječega stanja Večina podjetij izvaja postopke preprečevanja prevar ter odkrivanje in odpravljanje njihovih posledic. Nekatera področja v podjetju so bolj tvegana kot druga, zato so tudi različno opredeljena. V Sloveniji ima že kar nekaj podjetij notranje revizorje, ki morajo biti pri revidiranju pozorni na znake prevar. Vsi vemo, da je prevara dejanje, katerega osnovni sestavini sta zavajanje v zmoto ter pridobitev nepoštenih in nezakonitih koristi. V vsakodnevnem poslovanju so prevare tveganje, ki se mu ne moremo popolnoma izogniti, lahko pa ga zmanjšamo (Rošker 2005, 60) Preprečevanje nastajanja prevar Podjetje v svojih aktih opredeli način preprečevanja nastajanja prevar in s tem odpravljanje priložnosti za prevare, ki opredeljujejo njeno notranje kontrolno okolje. Ti akti morajo vključevati opredelitve prepoznavanja, ocenjevanja, spremljanja in nadziranja tveganj ter sestavine preprečevanja prevar pa tudi načelne ukrepe v primeru storjene prevare. V sklop notranjega kontrolnega okolja podjetij sodijo (ibid., 61-64): kodeks etičnega ravnanja zaposlenih, akti o podjetju in pooblastilih, kadrovska politika ter poslovni načrti in politike obvladovanja tveganj. Kodeks je zapis načel in pravil, po katerih se morajo zaposleni v podjetju ravnati pri opravljanju svojih nalog v odnosu do strank, sodelavcev, drugih podjetij in družbenega okolja. Podjetje mora v kodeksu opredeliti določila o nedovoljenih dejanjih in kaznih, vrste ravnanja v skladu z zakoni in dobrimi poslovnimi običaji ter razne posebnosti, ki pomenijo višjo raven moralnih načel. Kodeks pa mora biti dostopen vsakemu zaposlenemu v podjetju.

13 13 Pravila o podjetju in pooblastilih imajo velik pomen za preprečevanje tveganj, saj opredeljujejo: organizacijsko sestavo in poslanstvo podjetja; naloge organizacijskih delov, poročanja in vodenja; splošna načela prenašanja pooblastil vrhovnega poslovodstva na pooblaščence in organe; vrste, velikost oziroma omejitev pooblastil ter poročanje o izvajanju pooblastil. Temeljni kontrolni ukrep, ki daje razumno zagotovilo za preprečevanje prevar, je delitev nalog s poudarkom na razmejitvi dolžnosti in jasnih opisih nalog ter pooblastila. Kadrovska politika mora pri izbiri kandidatov za zaposlitev in predvsem pri izbiri kandidatov za napredovanje na delovnih mestih, ki so bolj izpostavljena tveganjem, posvetiti vso pozornost odnosu kandidatov do etičnih pravil organizacije. Vendar pa vsa pravila notranjega kontrolnega okolja ne zadostujejo, zato je pomemben pogoj pozitivno okolje, ki ga sooblikuje ves management tako, da: skrbi za pravičen odnos do vseh zaposlenih tako glede izobraževanja, nagrajevanja kot napredovanja; razumno opredeljuje naloge in odgovornosti zaposlenih; spremlja pozitivne in negativne odzive zaposlenih ter omogoča vsem zaposlenim dostop do informacij, potrebnih za izvajanje njihovih nalog. Poslovni načrti in politike obvladovanja tveganj so akti v podjetju, ki opredeljujejo podlage za prepoznavanje, ocenjevanje, spremljanje in nadziranje tveganj ter konkretne cilje, ki jih želijo doseči. Najbolj uporabni kontrolni ukrepi za obvladovanje tveganj prevar so računovodske kontrole ter poročanje in analize poročil. Za preprečevanje prevar in drugih poslovnih tveganj pa so pomembni kontrolni ukrepi, kot so fizično varovanje in kontrole informacijske tehnologije Zgodnje odkrivanje prevar Pri zgodnjem odkrivanju prevar je smiselno vzpostaviti neodvisno in zaupno komunikacijsko pot za poročanje sumov prevar. Največ prevar se odkrije s posredovalnimi namigi, več kot polovico pa jih posredujejo zaposleni. Podjetje mora omogočiti zaposlenemu, da lahko sporoči sum prevare neposredno nadrejenemu ali tretji osebi v podjetju, neposredno vrhovnemu poslovodstvu, lahko pa tudi predsedniku nadzornega sveta. K temu seveda sodi tudi zagotovilo, da bodo informacije zaupne oziroma da zaposleni zgolj zaradi takšne informacije ne bo deležen kakšnih povračilnih ukrepov, ter obljuba, da bo sum strokovno raziskan. Pomembno vlogo pri odkrivanju prevar imajo tudi notranji revizorji, saj imajo dovolj znanja, da odkrijejo znake prevar. Zato je zelo pomembno, da pri revizijskem ocenjevanju tveganja prepoznajo vsa tista področja poslovanja, ki so bolj izpostavljena tveganju prevar, in da revidiranje vključuje tudi odkrivanje znakov prevar (ibid., 64-65).

14 14 V nadaljevanju diplomske naloge bomo kasneje prikazali, da ima pri odkrivanju in preprečevanju določenih tipov prevar pomembno vlogo tudi zunanji revizor Raziskovanje prevar Raziskovanje prevar mora dati odgovor na vprašanje, ali obstajajo razumni in verjetni znaki za prevaro. Dva osnovna cilja raziskovanja prevar sta (ibid., 65-66): ugotoviti, ali obstajajo razumni in verjetni znaki za prevaro; ugotoviti, ali obstajajo morebitne slabosti v ustroju notranjih kontrol za preprečevanje prevar, in ali bodo podana priporočila za okrepitev ustroja notranjih kontrol. Najprej je treba natančno opredeliti poti poročanja o sumih prevar in o uspešno preprečenih poskusih prevar. Pomembno je, da bo podjetje vsak sum prevare raziskalo ter nadalje opredelilo naloge in pooblastila za raziskovanje prevar, dostop do ljudi, podatkov in informacij. Raziskave je treba izvesti nepristransko in s potrebno strokovno vestnostjo. Odvisno od obsega prevare in časa trajanja raziskave se lahko poleg končnega pisnega poročila pripravijo tudi vmesna poročila, ki so lahko ustna ali pisna. V končnem poročilu se navedejo: vir informacij o sumu prevare, obseg raziskave in morebitne omejitve, odkrita dejstva: kdo, kaj, kdaj, kako in zakaj, opredelitev, ali obstajajo razumni in verjetni znaki za prevaro, priporočila za izboljšanje kontrolnih ukrepov in morebitne nadaljnje raziskave Odpravljanje posledic prevar in ukrepanje proti storilcem prevar Nekatere posledice je potrebno reševati že pred zaključeno raziskavo prevare, če se le-ta dotika poslovnega odnosa s strankami podjetja. Zaposleni morajo pred odločitvijo o izvedbi transakcije skrbno oceniti verjetnost vpletenosti stranke v prevaro, če želi ta opraviti transakcijo, ki je v povezavi s sumom prevare, ki se še raziskuje. Cilji pri odpravljanju posledic prevar in pri ukrepanju proti storilcem prevar so (ibid., 66-67): podjetju povrniti s prevaro pridobljeno premoženje in/ali stroške v čim večjem obsegu, storilce ustrezno kaznovati oziroma proti njim ukrepati ter zaposlenim in javnosti jasno sporočiti, da so takšna dejanja nedovoljena in da se kaznujejo ter tudi prispevati k preprečevanju prevar. Podjetje skuša pri odpravljanju posledic povrniti s prevaro pridobljeno premoženje in/ali stroške v čim večjem obsegu. To je možno ali z dogovorom ali s pravnim postopkom. Pri sklenitvi dogovora je pomembno, da pri tem sodelujejo pravni strokovnjaki. V dogovoru mora biti jasno zapisana možnost nadaljnjih pravnih postopkov v primeru, da se dogovor ne uresniči.

15 15 Pomembno pa je tudi ukrepanje proti storilcem oziroma kaznovanje storilcev, saj se s tem jasno sporoči, da so takšna dejanja nedovoljena in da se kaznujejo. Takšno ukrepanje pripomore tudi k preprečevanju nastanka prevar, saj vpliva na racionalizacijo možnega storilca. Pri ukrepih proti zaposlenim lahko podjetje glede na posledice prevare in vrsto le-te izbirajo med: disciplinskimi ukrepi, odpovedjo pogodbe o zaposlitvi in sprožitvijo kazenskega ali/in civilnega postopka. Če pa so v prevaro vpleteni poslovni partnerji, so možni ukrepi zoper storilcem prevar, odvisno od vrste in posledic prevare: odpoved konkretne pogodbe ali odpoved poslovnega sodelovanja ali sprožitev kazenskega ali/in civilnega postopka Spremljava področja prevar Zelo pomembno je, da se celotno dogajanje na področju prevar spremlja od suma, raziskav, odprave posledic do uspešno preprečenih primerov na enem mestu, in sicer: vsa sporočila o sumih prevar, vsa poročila o raziskanih sumih prevar, vključno z ugotovljenimi vzroki in priporočili, vse posledice prevar, ukrepi proti storilcem, priporočane dopolnitve kontrolnih ukrepov in njihova izvedba ter uspešno preprečeni poskusi prevar. Takšna spremljava lahko poleg celovite informacije o stanju pomembno izboljša tudi analiziranje vzrokov prevar, zgodnje odkrivanje le-teh in kontrolne ukrepe. Vse to pa dolgoročno vodi k manjšim stroškom zaradi prevar in posledično k boljšemu uspehu podjetja (ibid., 68).

16 16 3 REVIZORJEVI POSTOPKI IN ODGOVORNOST PRI ODKRIVANJU IN PREPREČEVANJU PREVAR Zunanji revizor ima pomembno vlogo tako pri odkrivanju prevar kot tudi pri preprečevanju, bodisi tako, da pomembno napačne navedbe ne prerastejo v večje prevare, bodisi s svetovanjem oziroma usmerjanjem poslovodstva na nivoju vzpostavljanja ustreznih kontrolnih sistemov. Zaradi njegove pozicije, ki mu daje posebne možnosti vpogleda v poslovanje in delovanje podjetja, je že nekaj časa revizorjeva vloga oziroma odgovornost v zvezi s prevarami razširjena iz tradicionalnih oziroma tistih, neposredno povezanih z resničnostjo in poštenostjo računovodskih izkazov (lažnivo oziroma prevarantsko poročanje), tudi na nekatera druga področja, ki so s takšnim poročanjem povezano zgolj posredno ali pa sploh ne, kot so na primer poneverbe in pranje denarja. Ker so poneverbe sredstev in revizorjeva pozornost v zvezi z njimi tesno povezani z njegovo odgovornostjo za podajanje mnenja o računovodskih izkazih, torej samim poročanjem, jih bomo v nadaljevanju obravnavali kar v okviru revizorjevih postopkov in odgovornosti pri odkrivanju in preprečevanju prevar v računovodskih izkazih. Zavedamo se, da je revidiranje v teoriji in praksi široko področje, ki je zajeto dokaj samostojno, vendar pa bo njegova analitična obravnava presegla okvirje in namen tega diplomskega dela. Zaradi zanimivosti in razširjenja revizijske vloge v zvezi s prevarami izven tradicionalnih področij, vezanih na računovodske izkaze, se posvečamo še prevaram pranja denarja. Glavnina teh zahtev po tovrstnem revizijskem angažiranju ne izhaja v prvi vrsti iz njihove odgovornosti za podajanje mnenja o računovodskih izkazih, ampak iz zakonodaje. 3.1 Revizorjevi postopki in odgovornost pri odkrivanju, preprečevanju in sporočanju prevar v računovodskih izkazih Temeljni zakon, ki ureja področje revidiranja v Republiki Sloveniji je Zakon o revidiranju (Ur. l. RS, št. 11/01) 4, s katerim je določen način ter postopki revidiranja. Zakon pravi, da je revidiranje računovodskih izkazov preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnejših pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja ter poslovni izid pravne osebe v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi. Mednarodni standard revidiranja 200 Namen in splošna načela revizije računovodskih izkazov 5 poudarja, da je namen revizije računovodskih izkazov omogočiti revizorju, da izrazi mnenje, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Zaradi naravnih omejitev revizije obstaja neizogibno tveganje, da nekatere pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih ne 4 V nadaljevanju ZRev-1. 5 V nadaljevanju MSR 200.

17 17 bodo odkrite, čeprav je revizija pravilno načrtovana in izvedena v skladu z Mednarodnimi računovodskimi standardi. Letno poročilo 6 je najpomembnejša listina, namenjena predstavitvi preteklega poslovanja gospodarske družbe in njenih načrtov za prihodnost. V ta namen pa morajo biti računovodski izkazi, ki jih pripravi poslovodstvo, sestavljeni jasno in pregledno ter morajo izkazovati resničen in pošten prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida. 7 Kot eden izmed varuhov spoštovanja te zakonske zahteve pa je postavljen tudi revizor 8, katerega naloga je pregledati letno poročilo oziroma revidirati računovodsko poročilo kot sestavni del letnega poročila. Na podlagi tega izda poročilo o revidiranju, v katerem izrazi mnenje o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov in je lahko pritrdilno, s pridržkom ali odklonilno (25. člen ZRev-1). S pritrdilnim mnenjem revizor potrdi, da so revidirani računovodski izkazi sestavljeni v skladu s sprejetim okvirom računovodskega poročanja 9, s čimer se potrdi izpolnjenost prej omenjene zahteve iz 57. člena ZGD. V nadaljevanju želimo prikazati, kakšna je odgovornost zunanjega revizorja pri odkrivanju prevar v računovodskih izkazih, predvsem pa poudariti, da je to izredno zahtevna naloga, ki ji revizor v okviru svojih dolžnosti pogosto ni kos. Značilnost prevar je namreč, da so razmeroma dobro prekrite in da je to eden glavnih razlogov, da se lahko izmuznejo vsem kontrolam v podjetju in nenazadnje tudi zadnji, revizorju Revizorjeva odgovornost za odkrivanje, preprečevanje in sporočanje prevar v računovodskih izkazih Naloga revizorja je izraziti mnenje o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov. Za dosego namena revidiranja mu ni potrebno pridobiti vseh zagotovil, zato ne more prevzemati odgovornosti za revidirane računovodske izkaze (Skitek 2006, 117). MSR 200 določa, da je revizor odgovoren za opravljeno revizijo računovodskih izkazov, da pa je za pripravo ter pošteno predstavitev računovodskih izkazov ter za njihovo skladnost s sprejetim okvirom računovodskega poročanja odgovorno poslovodstvo družbe. Revizija torej ne odvezuje poslovodstva teh odgovornosti. Poslovodstvo podjetja je torej tisto, ki nosi odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar, revizorjeva naloga pa je, da pri načrtovanju in izvedbi revizije predvidi tudi možnost njihove prisotnosti. Zaradi narave revidiranja revizor kljub ustrezno načrtovani in izvedeni reviziji ne more dobiti popolnega zagotovila, da računovodski izkazi ne vsebujejo 6 Letna poročila so sestavljena iz računovodskih poročil, ki vsebujejo poenotene računovodske izkaze, kot so bilanca stanja, izkaz uspeha, izkaz finančnih tokov, priloge za pojasnjevanje bilančnih in drugih podatkov ter poslovnih poročil vrhovnega poslovodstva (Koletnik 2000, 167) člen Zakona o gospodarskih družbah (Ur. l. RS, št. 42/06), v nadaljevanju ZGD. 8 V ZGD opredeljen kot revizijska družba oziroma samostojni revizor oziroma samostojna revizorka, ki ima po zakonu, ki ureja revidiranje, dovoljenje za opravljanje storitev revidiranja. 9 To so slovenski računovodski standardi ali mednarodni standardi računovodskega poročanja, ali katera druga splošno sprejeta in veljavna računovodska pravila.

18 18 pomembnih napak zaradi prevar. Revizor mora v času revidiranja ohranjati strokovni dvom z namenom, da prepozna možnost pomembno napačnih navedb, ki izvirajo iz prevar, kljub njegovim preteklim izkušnjam glede poštenosti in neoporečnosti odgovornih za poslovodenje in upravljanje v podjetju. Naloga in odgovornost poslovodstva in pristojnih za upravljanje v podjetju je preprečevanje in odkrivanje prevar oziroma posvečanje velike pozornosti njihovemu preprečevanju in odkrivanju. V podjetju morajo vzpostaviti takšno okolje, ki bo odvračalo posameznike od prevar, ker bo verjetnost njihovega odkritja in sankcioniranja velika. Pomembno pa je tudi v podjetju vzpostaviti sistem notranjega kontroliranja, ki bo v zadostni meri zagotavljal pravilno finančno poročanje, uspešnost in učinkovitost poslovanja ter njegovo skladnost z veljavno zakonodajo in drugimi pravili. Nadziranje doslednosti izvajanja sistema notranjega kontroliranja in spremljanja zaznanih nepravilnosti pa je pomembna naloga pristojnih za upravljanje. Na drugi strani pa MSR 240 podrobno opredeljuje revizorjevo odgovornost za obravnavanje prevar in napak pri revidiranju računovodskih izkazov. Revizor mora pri proučevanju bistveno napačnih navedb v računovodskih izkazih, ki so nastale kot posledica prevar, upoštevati dejavnike, torej ugotavljati dogodke in okoliščine, ki so priložnost, spodbuda ali sredstvo za zagrešitev prevare ali ki nakazujejo, da je do prevare morda že prišlo. Zato mora revizijo načrtovati tako, da z vso odgovornostjo lahko pričakuje odkritje pomembno napačnih navedb v veljavnih računovodskih poročilih ob upoštevanju področij s posebno visoko stopnjo tveganja. Tveganje, da ne bo odkrita neka pomembno napačna navedba zaradi prevar, je večje kot tveganje, da ne bo odkrita pomembno napačna navedba zaradi napake, saj prevara lahko vključuje dovršene in skrbno organizirane načine prikrivanja, kot so ponarejanje, premišljena opustitev knjiženja poslov ali namerno napačna predstavitev revizorju. Takšne poskuse prikrivanja je težje odkriti, če jih spremlja skrivni dogovor. Skrivni dogovor lahko povzroči, da revizor verjame, da so dokazi prepričljivi, čeprav so dejansko lažni. Revizorjeva zmožnost odkriti prevaro pa je odvisna tudi od številnih dejavnikov, kot so spretnost krivca, pogostost in obseg prikrojevanja, raven vpletenega skrivnega dogovora, sorazmerna velikost prikrojenih posamičnih zneskov ter hierarhični položaj vpletenih posameznikov. Medtem ko je lahko revizor sposoben prepoznati možne priložnosti za zagrešitev prevar, težko ugotovi, ali so napačne navedbe na področjih presojanja, kot so računovodske ocene, posledica prevare ali napake. Revizorju nalagajo pravila revidiranja, da pridobi sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi ne vsebujejo pomembno napačnih navedb. Zato je pri raziskovanju pomembnih napak zaradi prevar njegova naloga omejena zgolj na ocenjevanje tveganj povezanih z ocenjevanjem možnosti poslovodskega izogibanja notranjim kontrolam. Pomembno pa je seveda tudi, da oblikuje ustrezne revizijske postopke, ki bi mu omogočili odkriti pomembno napačne navedbe zaradi prevar (Skitek 2006, 118).

19 19 MSR 240 določa, da mora revizor pri svojem delu ohranjati ustrezno mero poklicne nezaupljivosti glede obstoja prevare v revidiranem podjetju, da bi lahko prepoznal možnost, da iz prevar izhajajo pomembne namerno napačne navedbe v računovodskih izkazih oziroma možnost, da si je posamezna oseba oziroma skupina oseb nezakonito prisvojila sredstva revidiranega podjetja. Revizor v svojem poročilu izrazi mnenje o revidiranih računovodskih izkazih, ki je podano z določeno stopnjo tveganja, da ni ustrezno. Zato revizor z revizijo tudi ne prevzema odgovornosti za revidirane računovodske izkaze. Ali to pomeni, da revizor v nobenem primeru ni odgovoren za neodkrite prevare v računovodskih izkazih, ki jih je revidiral in ki se odkrijejo naknadno? Odgovor na to vprašanje je nikalen. 10 ZRev-1 v 2. členu določa, da mora revizor revidiranje opraviti na način, določen z zakonom, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo ter mednarodni standardi revidiranja in mednarodnimi stališči o revidiranju, ki jih pri Mednarodnem združenju računovodij sprejema Mednarodni odbor za pravila revidiranja, in drugimi zakoni, ki urejajo revidiranja posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Prav tako splošna načela MSR od revizorja, ki se v svojem poročilu sklicuje na njihovo uporabo, zahtevajo njihovo dosledno spoštovanje. Z izdajo neustreznega revizijskega poročila pa je lahko njegovim uporabnikom povzročena škoda. Opredelimo jo lahko (Obligacijski zakonik, 2001) kot: zmanjšanje premoženja (navadna škoda), preprečitev povečanja premoženja (izgubljeni dobiček) in povzročitev telesnih ali duševnih bolečin ali strahu drugemu ter okrnitev ugleda pravne osebe (nepremoženjska škoda). Če revizor v svojem poročilu ne izda pravega mnenja, lahko povzroči nekomu škodo. Zaradi napačno sprejete odločitve se lahko zato zgodi, da udeleženec v poslovnem procesu na osnovi njegovega poročila ne doseže pričakovanega donosa oziroma utrpi izgubo (Skitek 2006, 123). Revizorji morajo biti v skladu z ZRev-1 (47. člen) za take primere tudi ustrezno zavarovani, njihovo odgovornost pa v 54. členu določa in omejuje tudi ZGD, ki pravi da revizor odgovarja družbi in delničarjem oziroma družbenikom družbe za škodo, ki jim jo povzroči s kršitvijo pravil o revidiranju, določenih z zakonom, ki ureja revidiranje, in sicer do višine ,42 EUR. Omejitev odškodninske odgovornosti pa ne velja, če je bila škoda povzročena namenoma ali iz hude malomarnosti. V primeru, da se po izdaji poročila o revidiranju v računovodskih izkazih odkrije pomembna napaka zaradi prevare in bi revizor, če bi bila le-ta odkrita prej, izdal poročilo z drugim mnenjem, kot ga je, ker mu to dejstvo ni bilo znano, uporabniki poročila pa so že sprejeli odločitve, s čimer jim je bila na ta način povzročena škoda, se lahko zgodi, da bo proti revizorju vložena tožba za povračilo škode. Če tožnik dokaže, da je na njegove odločitve vplivalo revizorjevo poročilo, da mu je bila s tem povzročena škoda ter da bi se v 10 Povzeto po Skitek (2006, 123).

20 20 primeru drugačnega mnenja v poročilu odločil drugače ter škodo preprečil, bo revizor moral dokazati, da je bila revizija opravljena v skladu s pravili revidiranja, ki veljajo v Sloveniji in da neodkritje prevare sodi v okvir sprejemljivega tveganja, s katerim je podano njegovo mnenje. V nasprotnem bo moral tožniku povrniti škodo, ki mu je zaradi tega nastala, ali bo šlo povračilo na njegov račun ali pa na račun zavarovalnice, pa je odvisno od tega, kako je opredeljena krivda. Obligacijsko pravo pozna naslednje oblike krivde (Dežman 1994, 10): lahka malomarnost 11, zavedna malomarnost 12, težka oziroma huda malomarnost 13 ali naklep. Povračilo škode iz zavarovanja revizorjeve odgovornosti je upravičeno pričakovati le v primeru prvih treh alinej, s tem da je revizor, ki povzroči škodo zaradi lahke ali zavedne malomarnosti, odgovoren največ do višine ,42 EUR. Če pa se dokaže, da je bilo namenoma podano napačno poročilo, bo breme povračila škode nosila revizijska družba Revizorjevi postopki pri odkrivanju in preprečevanju prevar v računovodskih izkazih Ko revizor izvaja revizijo v skladu z MSR, pridobiva sprejemljiva zagotovila, da so računovodski izkazi kot celota brez pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake. Revizor ne more dobiti brezpogojnega zagotovila, da bodo pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih odkrite zaradi dejavnikov, kot so uporaba presoje, uporaba preizkušanja ali naravne omejitve notranjega kontroliranja. Pri pridobivanju sprejemljivih zagotovil revizor ohranja ves čas poklicno nezaupljivost, upošteva možnosti, da se poslovodstvo izogiba kontrolam in se zaveda, da so revizijski postopki, ki so uspešni pri odkrivanju napake, morda niso primerni v zvezi s prepoznavnim tveganjem pomembno napačne navedbe zaradi prevare. Revizijski postopki so lahko neučinkoviti pri odkrivanju namerno napačnih navedb, ko so le-te prikrite zaradi skrivnega dogovora z enim ali več posamezniki v poslovodstvu, z enim izmed pristojnih za upravljanje, z zaposlenimi ali tretjimi strankami, ki so povezane s ponarejenimi dokumenti. Ali je revizor opravil revizijo v skladu z MSR se ugotovi na podlagi revizijskih postopkov, opravljenih v danih okoliščinah na podlagi pri tem pridobljenih zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov ter na podlagi ustreznosti revizorjevega poročila, ki temelji na ovrednotenju teh dokazov. 11 Predstavlja krivdno obliko za škodo, ki jo storilec ne bi povzročil, če bi ravnal posebno skrbno, vendar je to merilo za presojo abstraktno in objektivno. 12 O zavedni malomarnosti govorimo takrat, kadar se je storilec zavedal, da utegne iz njegovega ravnanja nastati škodljiva posledica, pa je v svoji lahkomiselnosti mislil, da jo bo lahko preprečil. 13 Huda malomarnost pomeni zanemarjenje tiste pazljivosti in skrbnosti, ki jo pričakujemo od vsakega človeka. O takšni malomarnosti bi lahko govorili, če strokovnjak ravna precej drugače, kot predpisuje strokovna norma, ali če prekrši zelo strogo normo ali pa če krši temeljna načela strokovne norme (Vlačič 2001, 609).

21 21 Ker se skozi MSR 240 močno poudarja skrb za odkrivanje poslovodskih prevar, se od revizorja zahteva, da poseben poudarek nameni poslovodskemu izogibanju kontrolam ter da kot odgovor na ta tveganja oblikuje in izvede revizijske postopke, in sicer: preveri pravilnost vnosov v glavno knjigo in prilagoditev pri pripravi računovodskih izkazov, razišče pristranskost računovodskih ocen, ki bi lahko pomenile prevaro in iz nje izvirajočo pomembno napačno navedbo v računovodskih izkazih ter razume poslovno utemeljenost posameznih pomembnih poslovnih dogodkov, ki jih je zaznal in ki pomenijo odstop od običajnega poslovanja podjetja, oziroma se mu glede na njegovo poznavanje poslovanja podjetja zdijo neobičajne. Revizijski postopki morajo biti seveda načrtovani tako, da revizorju zagotovijo dovolj revizijskih dokazov, da so odkrite pomembno napačne navedbe, ki so posledica prevare oziroma kršitev zakonov s tega področja. Tovrstne prevare so večinoma dobro pripravljene in izvedene tako, da jih je z običajnimi revizijskimi postopki težko odkriti. Veliko prej kot revizor lahko na prevare posumijo zaposleni v podjetju, predvsem računovodje, notranji revizorji, višje poslovodstvo in podobno, zato so le-ti pomemben vir informacij pri zagotavljanju revizijskih dokazov. Kot enega pomembnejših dokazov MSR predvidevajo izjavo poslovodstva, da je revizorju razkrilo vse dejanske ali možne primere nespoštovanja zakonov in drugih predpisov ter ga seznanilo z vsemi prevarami, ki so mu bile znane in katerih posledice bi moralo upoštevati pri pripravi računovodskih izkazov. Revizor se z možnostjo prevar ukvarja v več stopnjah. Ne začne se z izvajanjem revizije, ampak že pri sprejemanju in načrtovanju revizije, oziroma pri t.i. predreviziji. Spoznati mora podjetje, njegovo okolje, namen njegovega poslovanja, notranje kontrole, saj lahko že tukaj posumi na napačne navedbe, ki izhajajo iz prevar. Revizor mora na podlagi ocenjenega tveganja pomembnih napak zaradi prevar v računovodskih izkazih primerno predvideti postopke, ki jih bo opravil v okviru revidiranja ter tako z ustrezno nizkim tveganjem potrdil, da napak zaradi prevar v računovodskih izkazih ni. Vrsta, čas in obseg postopkov, ki so temu namenjeni oziroma zagotavljajo zadostne revizijske dokaze v zvezi s tem, pa so odvisni predvsem od vrste dejavnikov v gospodarski družbi, ki nakazujejo na večje tveganje prevar, možnih storilcev prevar in vrst prevar, ki bi jih lahko izvedli. Na takšne okoliščine se mora revizor odzvati s povečanjem poklicne nezaupljivosti, s prilagoditvijo vrste, časa in obsega revizijskih postopkov, z natančnejšim izbiranjem vrste in obsega dokumentacije, ki je predmet njegovega pregleda ter z obsežnejšimi in pogostejšimi pojasnili poslovodstva o pomembnih zadevah. V takih primerih revizor predvsem razmišlja o povečanju obsega preverjanja ter o vključevanju osebja s posebnimi znanji v revidiranje. Pozoren mora biti na računovodske politike podjetja, predvsem tiste, ki temeljijo na subjektivnih ocenah posameznikov oziroma so povezane z zahtevnejšimi poslovnimi dogodki. Preverja tudi, ali izbrane računovodske politike ne nakazujejo na prevarantsko računovodsko poročanje. Tveganje napačnih navedb, izhajajočih iz prevar na ravni posameznih trditev v računovodskih izkazih, revizor lahko zmanjšuje:

22 22 s pridobivanjem bolj zanesljivih revizijskih dokazov in dodatnimi z njimi povezanimi informacijami, z večjim poudarkom na fizičnem preverjanju in opazovanju posameznih sredstev, računalniško podprtih revizijskih tehnikah in postopkih, ki zagotavljajo dodatne informacije o posameznih zadevah, s prilagajanjem časa izvajanja bistvenih revizijskih postopkov ter z razširitvijo revizijskih postopkov, ki predstavljajo odgovor na večje tveganje napak zaradi prevar. Revizor pa mora seveda tudi posvetiti posebno pozornost preverjanju vpisov v poslovne knjige, pri čemer mora: razumeti proces računovodskega poročanja v podjetju in kontrole, ki so povezane z vpisovanjem v poslovne knjige, ovrednotiti te kontrole in preveriti, ali se izvajajo, pri posameznikih, povezanih z računovodskih poročanjem, poizvedovati o nepravilnih ali nenadnih dejanjih, povezanih z beleženjem podatkov v poslovne knjige, določiti obdobje, ki bo predmet pregleda in izbrati zapise o poslovnih knjigah, ki bodo predmet pregleda. Ker je prevarantsko računovodsko poročanje pogosto povezano z namernimi napačnimi računovodskimi ocenami, mora revizor preveriti njihovo upravičenost oziroma sprejemljivost. Če revizor zazna določena odstopanja pri poslovodstvu, ki sprejema računovodske ocene, presodi, ali okoliščine, ki so privedle do teh odstopanj, lahko pomenijo tveganje pomembno napačne navedbe izhajajoče iz prevare Sprejetje revizijskega posla Večina revizijskih družb si želi pridobiti nove in ohraniti stare naročnike. Revizijski standardi jim narekujejo, da naj opravijo določene poizvedbe, preden sprejmejo novega oziroma ohranijo starega naročnika. Poleg tega morajo same presoditi, ali so sposobne opraviti kakovostno revizijo za naročnika. Če revizor že pred sprejemom revizijskega posla predvideva ovire, ki mu bodo preprečile izraziti mnenje o računovodskih izkazih, naj raje ne sprejema revizijskega posla (Duhovnik 2000, 68). S sprejemom revizijskega posla se lahko pojavijo različna tveganja, ki jih lahko razdelimo na: tveganja, povezana s predvidenimi in obstoječimi naročniki, tveganja, povezana z menjavo revizorja pri naročniku. Postopki, ki so potrebni za presojanje novih naročnikov in za njihovo sprejemanje, so naslednji: zbiranje in preiskovanje razpoložljivih računovodskih informacij o možnem naročniku (letna poročila, med-letni računovodski izkazi, davčne napovedi); poizvedovanje pri tretjih osebah o možnem naročniku, njegovem poslovodstvu in lastnikih; 14 Povzeto po Skitek (2006, ).

23 23 stiki s prejšnjim revizorjem; proučitev okoliščin, zaradi katerih zahteva predvideni posel posebno pozornost revizijske družbe ali pomeni neobičajno tveganje; presojanje možnosti neodvisnega delovanja revizijske družbe in sposobnosti opravljanja vseh storitev, ki bi jih možni naročnik potreboval; zagotovitev, da sprejetje naročnika ne bi bilo v nasprotju s kodeksom poklicne etike. Zbrane informacije mora presojati posameznik ali skupina na ustrezni ravni poslovodstva, ki odloča o tem, ali bo revizijska družba sprejela naročilo ali ne. Poleg tega mora revizijska družba pretehtati, katerih vrst poslov ne bo sprejemala oziroma jih bo samo pod določenimi pogoji. Presojanje obstoječih naročnikov pa je priporočljivo po preteku določenega obdobja oziroma v primeru večjih sprememb na enem ali več področjih. Ta so: poslovodstvo, člani nadzornega sveta, lastništvo, pravni svetovalci, finančne razmere, stanje pravdnih postopkov, področje posla, vrsta naročnikovega poslovanja. Prav tako, kot pri sprejemanju novih naročnikov, mora zbrane informacije presojati posameznik ali skupina na ustrezni ravni poslovodstva, ki odloča o tem, ali bo revizijska družba ohranila naročnika ali ne. Pri obeh vrstah postopkov mora revizijska družba: skrbeti za dokumentiranje sprejetih sklepov, seznaniti ustrezno osebje z usmeritvami in postopki, na podlagi katerih revizijska družba sprejema oziroma ohranja naročnike, določiti, kdo je odgovoren za vodenje in nadziranje upoštevanja usmeritev in postopkov, na podlagi katerih revizijska družba sprejema oziroma ohranja naročnike. Dejstvo pa je tudi, da mora vsak novi revizor oziroma revizijska družba, pri kateri je zaposlen, v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja pred sprejemom revizijskega posla stopiti v stik s prejšnjim revizorjem 15. Seveda mora pred vzpostavitvijo stika morebitnega bodočega naročnika prositi za dovoljenje, da se lahko obrne na prejšnjega revizorja. Če naročnik da dovoljenje za posredovanje podatkov novemu revizorju, je prejšnji revizor dolžan takoj in popolno odgovoriti na poizvedovanja novega revizorja, pri čemer mu je dolžan pojasniti tudi razloge za predlagano spremembo in vse zadeve, za katere meni, da bi jih njegov morebitni naslednik moral poznati. Če je odgovor prejšnjega revizorja nepopoln oziroma kaže na oporečnost naročnikovega poslovodstva, mora novi revizor resno razmisliti o tem, ali je sposoben prevzeti nase vsa tveganja, ki jih posel prinaša. Strokovno priporočilo v takem primeru je, da posla ne sprejme Glej Prilogo 1 Slika: Vzpostavljanje stikov s prejšnjim revizorjem. 16 Povzeto po Duhovnik (2000, 69-73).

24 24 Prva dejanja revizorja v zvezi z načrtovanjem revizije pa se seveda pričnejo že pred samo sklenitvijo pogodbe o revidiranju, ko revizor zbira o naročniku osnovne informacije, potrebne za njeno oblikovanje. Ne glede na to, ali gre za zakonsko revizijo ali za revizijo na podlagi naročnikovega interesa, se v zvezi s poslom sklene pogodba o revidiranju, v kateri se naročnik in revizor dogovorita o najpomembnejših sestavinah. Da bi se revizor prepričal, ali razume naročnikove zahteve glede posla, MSR 210 Določbe o revizijskih poslih predvideva sestavitev listine o revizijskem poslu. Ta listina izkazuje in potrjuje sprejetje posla in vključuje predvsem določila o: namenu revizije računovodskih izkazov, področju revizije (tudi sklicevanje na ustrezne zakone, druge predpise, stališča strokovnih organizacij), odgovornosti poslovodstva za računovodske izkaze, obliki revizorjevega poročila, dejstvu, da se zaradi narave preizkušanja ni mogoče izogniti tveganju, da ne bodo odkrite celo nekatere pomembno napačne navedbe, neomejenem dostopu do evidenc, dokumentacije in drugih informacij. V interesu naročnika in revizorja je, da se listina sestavi in potrdi pred sklenitvijo pogodbe o revidiranju. Pri ponavljajočih revizijah se revizor lahko odloči, da naročniku ne bo vsako leto znova predlagal v podpis listine o sprejemu posla Načrtovanje revizije Po sklenitvi pogodbe je naslednja pomembna naloga revizorja načrtovanje dela z namenom, da se doseže zastavljeni cilj revizije računovodskih izkazov. Njegovi načrti morajo biti zasnovani na poznavanju naročnikovega poslovanja. MSR 300 Načrtovanje revizije računovodskih izkazov določa naslednja načrtovanja: načrtovanje potrebnih revizijskih postopkov, načrtovanje obsega pregleda in načrtovanje porabe časa. Načrtovanje dela mora potekati tako, da se revizor lahko osredotoči na bistvene probleme ter jih tudi hitro rešuje. Pomen in obseg načrtovanja revizijskega dela sta povsem odvisna od sprejetega posla in velikosti podjetja, v katerem revizor pregleduje računovodske izkaze. Revizorjevo načrtovanje posla se kaže v dveh, zanj pomembnih dokumentih: v celotnem revizijskem načrtu in revizijskem programu. V celotnem revizijskem načrtu mora revizor predvideti področje in izvedbo revidiranja. Z njim revizor predstavi bistvene značilnosti revidiranega podjetja, njegovega poslovnega okolja in prikaže področja, ki so z vidika izvajanja revizijskih postopkov še posebno zahtevna.

25 25 Pri tem se mora opirati na pogodbo, s katero je prevzel revidiranje, upoštevati pa mora predvsem: poznavanje poslovanja, poznavanje ureditve računovodenja in notranjega kontroliranja, tveganje in pomembnost, vrsto, čas in obseg postopkov, obvladovanje, nadziranje in pregledovanje opravljene revizije, druge zadeve (delujoče podjetje, obstoj povezanih strank, zakonske obveznosti). Revizijski progam predstavlja tako imenovani izvedbeni dokument, s katerim skuša revizor uresničiti celotni revizijski načrt. V revizijskem programu mora opredeliti vrsto, čas in obseg načrtovanih postopkov, ki so potrebni, da si pridobi zadostna zagotovila za trditve v računovodskih izkazih. Zajema tudi postopke pri vrednotenju in preverjanju delovanja notranjih kontrol, kakor tudi postopke, ki jih je potrebno opraviti v fazi preizkušanja podatkov. Revizijski program pomeni neke vrsto navodilo revizorjem oziroma njihovih pomočnikom na kaj morajo biti pozorni, katere revizijske cilje morajo zasledovati pri posameznih trditvah in na kakšen način dobijo ustrezna zagotovila, da so revizijski cilji doseženi (Turk 1991, 57). Načrtovanje revizije je nenehen in ponavljajoči se proces ves čas trajanja revizijskega posla in vključuje urejanje celotnega revizijskega načrta in razvijanje revizijskega programa, da bi se zmanjšalo revizijsko tveganje na sprejemljivo nizko raven. Zaradi nepričakovanih dogodkov, sprememb okoliščin ali revizijskih dokazov, dobljenih iz izidov revizijskih postopkov, lahko revizor spremeni celoten revizijski načrt in revizijski program ter s tem povezano načrtovano vrsto, čas in obseg nadaljnjih revizijskih postopkov (MSR 300) Izvajanje revizije Pri izvajanju revizije mora revizor oceniti dejavnike tveganja prevar, ki so posebej zahtevno področje, saj moramo upoštevati, da sem sodijo dejanja, ki so namerno napačna in tudi namerno napačno prikazana, zato je dokumentacija o njih napačna, pomanjkljiva ali pa je sploh ni. (Povh 2003b, 21). Za revizorja pa je prav tako pomembno, da v revidiranem podjetju ugotovi ustreznost sistema notranjih kontrol. Torej je potrebno najprej v okviru postopkov ocenjevanja tveganja pri delovanju oceniti, ali obstajajo dejavniki tveganja prevar, povezani bodisi s poslovodstvom bodisi z zaposlenimi oziroma z okoljem, v katerem deluje podjetje, nato pa v okviru ocenjevanja tveganja pri kontroliranju ugotoviti, ali obstajajo notranje kontrole, ki bi lahko morebitne prevare odkrile. MSR Spoznavanje organizacije in ocenjevanje tveganja zahteva, da izvede revizor postopke ocenjevanja tveganja z namenom, da bi spoznal organizacijo in njeno okolje, vključno z notranjim kontroliranjem. Postopki ocenjevanja tveganja pomembnih napačnih navedb zaradi prevar naj bi bili usmerjeni predvsem v:

26 26 poizvedovanje pri poslovodstvu, pristojnih za upravljanje, in drugih o prisotnosti dejavnikov, povezanih s prevarami; poizvedovanje o načinu izvajanja nadzora primernosti in doslednosti poslovodskega odzivanja na zaznana tveganja prevar ter izvajanja sistema notranjih kontrol, predvsem s strani odgovornih za upravljanje; proučevanje prisotnosti dejavnikov tveganja prevar; proučevanje nenavadnih in nepričakovanih razmerij podjetja, poslovodstva, zaposlenih in drugih; proučevanje drugih informacij. Ko revizor pridobiva spoznanja o organizaciji in njenem okolju, vključno z njenim notranjim kontroliranjem, poizveduje pri poslovodstvu v zvezi s: poslovodskim ocenjevanjem tveganja, da utegnejo biti računovodski izkazi pomembno napačni zaradi prevar; poslovodskim postopkom za prepoznavanje tveganj in za odzivanje na tveganje prevar v organizaciji, vključno s kakršnimikoli posebnimi tveganji prevar, ki jih je zaznalo poslovodstvo, ali s saldi na kontih, vrstami poslov ali razkritji, pri katerih je verjetno, da obstaja tveganje zaradi prevar; poslovodskim obveščanjem, če obstaja, pristojnih za upravljanje o svojih postopkih za prepoznavanje in odzivanje na tveganja prevar v organizaciji; poslovodskim obveščanjem, če obstaja, zaposlenih o svojih stališčih, povezanih s poslovnimi navadami in etičnim obnašanjem. Ker je poslovodstvo odgovorno za notranje kontroliranje v organizaciji in za pripravo računovodskih izkazov, je primerno, če revizor poizveduje pri poslovodstvu o tem, kakšna je poslovodska ocena tveganja prevar in primernih kontrol za njihovo preprečevanje in odkrivanje. Pri pridobivanju spoznanj o organizaciji in njenem okolju, vključno z notranjim kontroliranjem, revizor presoja, ali pridobljene informacije nakazujejo, da je prisoten en ali več dejavnikov tveganja prevar. Dejstvo, da je prevara navadno prikrita, zelo otežuje njeno odkrivanje. Ko revizor spozna organizacijo in njeno okolje, vključno z notranjim kontroliranjem, lahko kljub temu prepozna dogodke ali okoliščine, ki nakazujejo spodbudo ali pritisk za zagrešitev prevare ali ponujajo priložnosti za zagrešitev prevare. Dejavnikov tveganja prevar ni mogoče preprosto razvrstiti po pomembnosti. Nekateri od teh dejavnikov se pojavljajo v podjetjih, kjer posebne okoliščine ne prestavljajo tveganj pomembno napačne navedbe. Prisotnost dejavnikov tveganja prevar lahko vpliva na revizorjevo oceno tveganj pomembno napačne navedbe. Skladno s tem revizor uporablja strokovno presojo pri določanju, ali je dejavnik tveganja prevar prisoten in ali ga je treba upoštevati pri ocenjevanju tveganj pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih zaradi prevare.

27 27 Pri izvajanju analitičnih postopkov za pridobivanje spoznanj o organizaciji in njenem okolju, vključno z notranjim kontroliranjem, revizor upošteva tudi nenavadne ali nepričakovane povezave, ki utegnejo nakazovati tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare. Revizor pri izvajanju analitičnih postopkov razvija domneve o sprejemljivih povezavah, ki jih je mogoče utemeljeno pričakovati na podlagi njegovega poznavanja organizacije in njenega okolja, vključno z notranjim kontroliranjem. Če daje primerjava takšnih pričakovanj s knjiženimi zneski ali z razmerji, ki so razvita iz knjiženih zneskov, nenavadne ali nepričakovane povezave, upošteva revizor te izide pri prepoznavanju tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare. Poleg informacij, pridobljenih z analitičnimi postopki, revizor upošteva tudi druge informacije, ki jih je pridobil o organizaciji in njenem okolju in ki utegnejo biti koristne pri prepoznavanju tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare. Informacije, ki jih pridobi revizor v postopkih sprejemanja in ohranjanja naročnika, ter izkušnje, pridobljene pri drugih poslih, ki so bili opravljeni za organizacijo, na primer poslih preiskovanja medletnih računovodskih informacij, pomagajo pri prepoznavanju tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare Poročanje Kadar revizor odkrije, da je bila v organizaciji zagrešena prevara, mora o svojih ugotovitvah poročati poslovodstvu, nadzornim organom oziroma osebam, ki bodo sprejele potrebne ukrepe. Če gre za sledove prevar nižjih zaposlencev, v katere ni vpleteno vodstvo, mora o tem obvestiti vodstvo podjetja, ki ne bo imelo nikakršnega razloga, da bi ustreznim organom prevaro zamolčalo. Problem pa nastane, če revizor odkrije napako, ki je kaznivo dejanje. V tem primeru mora obvestiti vodstvo, pred prijavo organom pregona pa se mora prepričati, da napaka nikakor ni bila naključna (po pomoti) ter nato v sodelovanju in po dogovoru z vodstvom ustrezno ukrepati (Povh 2003a, 17). Revizor poroča o svojih ugotovitvah osebam, ki so vsaj za eno stopnjo nadrejene osebi, za katero se sumi, da je zagrešila prevaro (Skamlič 2004, 22). V Sloveniji so kazniva dejanja opredeljena v Kazenskem zakoniku (Ur. l. RS, št. 95/04). Seveda mora pred tem revizor natančno proučiti določbe zakonov, ki to od njega zahtevajo, saj je v skladu z 22. členov ZRev-1 revizor dolžan vse podatke, dejstva in okoliščine, pridobljene v okviru revidiranja naročnika, varovati kot zaupne ter jih ne sme sporočati tretjim osebam, razen v primerih, ki jih določa zakon. Revizorjev končni izdelek je revizorjevo poročilo, ki je tudi najpomembnejša oblika, s katero revizor obvešča poslovodstvo, nadzorni svet, revizijski odbor, lastnike in druge zunanje uporabnike informacij. Osnovno obliko in vsebino revizorjevega poročila opredeljuje ZRev-1, podrobneje pa mednarodni standardi revidiranja, na katere se ZRev-1 sklicuje. Zakon o revidiranju (Ur. l. RS, št. 11/01) v 24. členu zahteva, da mora poročilo o dokončnem revidiranju s strokovnim mnenjem sestaviti in podpisati pooblaščeni revizor 17 ter mora obsegati: 17 Pooblaščeni revizor je v skladu z določili zakona fizična oseba, ki je pridobila dovoljenje Slovenskega inštituta za revizijo za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja.

28 28 pojasnilo o obsegu revidiranja, v katerem se navedejo računovodski izkazi, ki so bili predmet preizkušanja ter uporabljeni revizijski standardi oziroma razlogi, zaradi katerih ti standardi niso bili uporabljeni; pojasnilo o podlagi, na kateri so sestavljeni računovodski izkazi (računovodska načela in računovodski standardi); mnenje pooblaščenega revizorja o tem, ali računovodski izkazi prikazujejo resnično finančno stanje in poslovni izid ter spremembe v finančnem položaju pravne osebe. V revizijskem poročilu mora biti jasno opredeljeno, za kakšno mnenje gre. ZRev-1 v 25. členu opredeljuje oblike revizorjevega mnenja. Poudarja, da mora mnenje pooblaščenega revizorja obsegati oceno o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov in je lahko pritrdilno, s pridržkom ali odklonilno: pritrdilno mnenje (mnenje brez pridržka) z njim pooblaščeni revizor oceni, da računovodski izkazi resnično in pošteno prikazujejo finančno stanje in poslovni izid revidiranca; mnenje s pridržkom revizor izrazi pridržek glede resničnosti in poštenosti prikazovanja posameznih kategorij v računovodskih izkazih, če ugotovi, da ne more izraziti pritrdilnega mnenja; odklonilno mnenje (negativno mnenje) revizor oceni, da računovodski izkazi niso resnični in pošteni; mnenje zavrne če ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da bi lahko izrazil mnenje o računovodskih izkazih, v poročilu pa mora utemeljiti razloge za to. 3.2 Revizorjeva postopki in odgovornost pri odkrivanju, preprečevanju in sporočanju prevar pranja denarja Revizor mora svoje delo načrtovati tako, da bo dosegel vse zastavljene revizijske cilje ter upošteval možnost pojava kaznivega dejanja pranja denarja. Za uresničitev revizijskega načrta je predvsem pomembno, da revizijsko osebje pozna problematiko pranja denarja in dolžnosti, ki jih zakonodaja nalaga njemu in naročniku revizije Revizorjeva odgovornost za odkrivanje, preprečevanje in sporočanje prevar pranja denarja Odgovornost, kot izhaja iz ZPPDen-1 Revizorju se po ZPPDen-1 ne dodeljuje naloga preprečevanja pranja denarja, temveč nosi težo sekundarne stopnje odkrivanja, ki zajema dolžnost obveščanja Urada RS za preprečevanje pranja denarja 18 ob sumu pranja denarja, dolžnost predlaganja podatkov, informacij in dokumentacije na zahtevo Urada, sestave seznama indikatorjev za prepoznavanje sumljivih prenosov pranja denarja, hrambe informacij, podatkov in 18 V nadaljevanju Urad.

29 29 dokumentacije, prepovedi razkritja stranki ali tretji osebi o posredovanju podatkov Uradu, varovanja uradne tajnosti. Revizor je dolžan preveriti spoštovanje zakonodaje s področja pranja denarja, in sicer tako, da načrtuje ustrezne revizijske postopke, na podlagi katerih bo v zvezi s tem pridobil ustrezna zagotovila, če pa ima ustrezno službo notranjega nadzora, lahko zagotovila v zvezi s tem pridobi na podlagi ocene njenega dela Odgovornost, kot izhaja iz javnega pooblastila za izražanje mnenja o računovodskih izkazih Odgovornost revizorja v zvezi s prevarami pranja denarja je posredno povezana s prevarami v računovodskih izkazih. Revizor namreč odkriva prevare in napake v računovodskih izkazih in ne pranja denarja neposredno. Ne more prevzemati odgovornosti za vpletenost naročnika v pranje denarja in o tem dajati zagotovil. Revizor se mora zavedati možnosti, da pri opravljanju revizijske dejavnosti odkrije različna nezakonita dejanja. Zaradi tega se preprečevanje pranja denarja šteje za področje, ki ga mora revizor temeljito poznati, predvsem pa mu mora posvetiti dovolj pozornosti. Veljavna pravna pravila revizorjev ne napotujejo k uporabi postopkov, posebej prilagojenih za odkrivanje pranja denarja, zato je smotrno revizorjeve naloge na tem področju primerno uravnavati s posameznimi mednarodnimi standardi revidiranja, ki revizorje zavezujejo k odkrivanju napak in prevar v računovodskih izkazih Revizorjevi postopki pri odkrivanju in preprečevanju prevar pranja denarja Revizor se mora seznaniti s sistemom računovodenja naročnika in sistemom notranjega kontroliranja ter oceniti, ali je sistem postavljen tako, da zmanjšuje tveganje pojava prevar, napak ali kaznivih dejanj. Ker so dejanja pranja denarja storjena premišljeno, je verjetnost, da jih bo revizor odkril, majhna, kljub temu da so vsi revizijski postopki ustrezno načrtovani in je revizija opravljena v skladu z vsemi pravili revidiranja. Revizor ne more prevzemati odgovornosti za vpletenost naročnika v pranje denarja in tudi ne more dajati zagotovil v zvezi s tem. O tem mora po potrebi naročnika pred sklenitvijo posla tudi seznaniti. Kljub temu pa mora revizor načrtovati in izvesti revizijo z neko mero strokovne nezaupljivosti in se zavedati, da utegnejo obstajati okoliščine ali dogodki, ki nakazujejo vpletenost naročnika v pranje denarja. Od poslovodstva naročnika mora pridobiti tudi izjavo, da ga je seznanilo z vsemi kršitvami zakonodaje s področja pranja denarja ter da proti naročniku ali njegovemu zaposlencu ne tečejo sodni postopki v zvezi s pranjem denarja (SIR 2002, 5-6). V okviru ocenjevanja tveganja pri delovanju mora revizor zbrati zadostne informacije za določitev ocene tveganja vpletenosti naročnika v pranje denarja. Pri tem mora upoštevati predvsem dejavnike, povezane:

30 30 z oceno poslovodstva in zaposlenih glede odnosa in poznavanja problematike pranja denarja; z dejavnostjo naročnika (nekatere dejavnosti so primernejše za pranje denarja); z obsegom in deležem gotovinskega poslovanja naročnika; z organiziranostjo naročnika; z poslovanjem s tujino; z poznavanjem predvsem tujih lastnikov naročnika; z značilnostmi poslovnih partnerjev naročnika; z delovanjem notranje revizijske službe in podobno; Če revizor oceni, da v zvezi z naročnikom obstoji tveganje vpletenosti v pranje denarja, mora revizijske postopke načrtovati tako, da pridobi ustrezna zagotovila, da vanj ni bil vpleten. Pri načrtovanju revizijskih postopkov mora upoštevati značilnosti dogodkov, povezanih s pranjem denarja oziroma njegove najpogostejše metode, kot so: zamenjava valut, tihotapljenje gotovine, zadolževanje na podlagi depozitov, uporaba fiktivnih družb, dejavnosti z gotovinskimi iztržki, gotovinska prodaja blaga večjih vrednosti, fiktivnih poslov, kjer nasproti denarnemu ne teče tudi blagovni oziroma storitveni tok ipd. V zvezi s pranjem denarja se pojavlja tudi problem tveganja bodočega poslovanja podjetja, in sicer tako za tista podjetja, ki so vpletena v tovrstna kazniva dejanja kot tudi za tista, ki so poslovno vezana nanje. Zato je revizorjeva dolžnost, da ustrezno oceni omenjeno tveganje, pri tem pa upošteva predvsem naslednje dejavnike: osumljenim podjetjem se lahko zaseže premoženje oziroma začasno ustavi njihovo poslovanje; podjetje, v lasti pralcev denarja, lahko služi le kot krinka, saj niso nikoli imeli resnega namena trajno opravljati dejavnost in ga lahko v vsakem trenutku sami ukinejo, s tem pa se tudi zabrišejo sledi, ki bi lahko nakazovale na pranje denarja; podjetje, ki poslovno sodeluje s podjetjem, osumljenim pranja denarja lahko tudi samo izgubi poslovni ugled, njegovo poslovanje lahko postane moteno zaradi odvisnosti od takega podjetja ipd. Revizor se mora zavedati, da lahko pri vsakem naročniku naleti na sumljive transakcije ali osebe, ki ga napotujejo na sklep, da je naročnik vpleten v pranje denarja. Zato mora revizijska družba sestaviti seznam indikatorjev sumljivih transakcij pranja denarja. Indikatorji so namenjeni vsem zaposlenim v revizijski družbi, in jim pomagajo prepoznati vsa tista dejanja in okoliščine, s katerimi se srečujejo pri poslovanju s svojimi strankami in bi lahko nakazovale na izvajanje pranja denarja. Revizor mora biti ves čas sodelovanja z naročnikom pozoren na indikatorje, ki bi ga lahko napeljali na sum, da je naročnik vpleten v pranje denarja. (SIR 2002, 12).

31 31 Pri revidiranju naročnikov, ki imajo sestavljen svoj seznam indikatorjev sumljivih transakcij, mora revizor le-tega proučiti in preveriti, ali jih naročnik pri svojem delu uporablja ter ali so z njimi seznanjeni vsi zaposlenci naročnika. Pranje denarja je dejavnost, ki se izpopolnjuje in spreminja svoje pojavne oblike, zato morajo revizorji skrbeti za tekoče dopolnjevanje seznama indikatorjev sumljivih transakcij, prav tako pa preverjati ali je k enakemu početju zavezan tudi naročnik revizije. Z vsako spremembo seznama indikatorjev sumljivih transakcij mora uprava revizijske družbe nemudoma seznaniti svoje osebje (SIR 2002, 10). Kadar revizor dvomi v zakonitost določenih dejanj oziroma sumi na prevaro pranja denarja, mora revizijske postopke prilagoditi tako, da dobi dodatne informacije, na podlagi katerih dvom potrdi ali ovrže. Na podlagi zbranih dokazov mora ovrednotiti vpliv ugotovitev na računovodske izkaze, v zvezi z njimi pa se mora posvetovati z poslovodstvom. Od poslovodstva mora zahtevati, da o sumu oziroma odkritju prevare pranja denarja obvesti ustrezne nadzorne državne organe, v primeru pa, da to ne stori, je to dolžnost revizorja. V primeru pranja denarja se utegne revizor srečati tudi s konfliktom določb MSR, ki od njega zahtevajo, da o prevarah, napakah ter kršitvah zakonov nemudoma obvesti odgovorne na ustrezni ravni v podjetju ter ZPPDen-1, ki mu v primeru, da je določene podatke razkril Uradu, prepoveduje o tem seznaniti tudi vpletene osebe oziroma tretje osebe. Kadar pa revizor ugotovi, da ima ali utegne imeti prevara ali druge kršitve zakonov v zvezi s pranjem denarja pomemben vpliv na računovodske izkaze podjetja, mora razmisliti o prilagoditvi mnenja. Prav tako pa mora prilagoditi mnenje, če ne uspe pridobiti dovolj revizijskih dokazov za presojo ali nespoštovanje predpisov, kar utegne biti pomembno za računovodske izkaze Poročanje MSR 240 predvideva, da revizor o sumih prevar ali napak takoj poroča tisti ravni v organizacijskem ustroju podjetja, ki je nad ravnjo, odgovorno za posameznike, za katere sumi, da so vpleteni. Vendar pa je pranje denarja kaznivo dejanje, pri odkritju katerega zakonodaja zahteva posebno ravnanje, zato mora revizor razmisliti komu, če sploh komu v podjetju poročati o zaznanih sumih. V primeru kakršnih koli dvomov se mora revizor posvetovati s pravnim strokovnjakom. Revizor za poročanje Uradu ni dolžan razkriti natančne narave okoliščin, na podlagi katerih je bil zaznan sum pranja denarja oziroma mu ni treba zbrati trdnih zagotovil, da je naročnik res vpleten v pranje denarja. Dolžnost poročanja Uradu nastane že s samim sumom na pranje denarja. Zaradi svojih potreb lahko revizor sumljive okoliščine še nadalje raziskuje razen, če to ne bi bilo v nasprotju z interesi preiskave, ki jo od prijave dalje vodi Urad in drugi državni organi. Naročnik bi namreč lahko iz revizorjevih dejanj zaključil, da je revizor odkril kaznivo dejanje, v katerega je bil vpleten. Zato se mora revizor tudi o 19 Povzeto po Skitek (2001, 215).

32 32 svojih aktivnosti v zvezi z nadaljnjim potekom revizije posvetovati z Uradom ali poiskati nasvet pri pravnem strokovnjaku. Kadar revizijo naročnika, pri katerem je revizor zaznal sum pranja denarja in o tem obvestil Urad, prevzame drug revizor, mora predhodni revizor proučiti zakonske možnosti, da o tem seznani drugega revizorja. Pri tem upošteva predvsem podatke o tem, v kateri fazi se nahaja postopek zoper naročnika. Revizor lahko podatke o sumu pranja denarja pridobi od stranke ali o stranki pri ugotavljanju pravnega položaja ali pri zastopanju stranke v zvezi s sodnim postopkom, kar vključuje svetovanje o predlaganju ali izogibanju sodnemu postopku, ne glede na to, ali je takšen podatek pridobljen pred, med ali po končanemu sodnemu postopku. V tem primeru ga zakon izrecno odvezuje obveznosti poročanja Uradu (SIR 2002, 12-13). V 18. členu ZPPDen-1 je podana pravica Urada 20, da lahko od revizijske družbe in samostojnega revizorja zahteva, če oceni, da so v zvezi s transakcijo ali določeno osebo podani razlogi za sum pranja denarja, podatke, informacije in dokumentacijo, ki je potrebna za odkrivanje pranja denarja. Poroča se samo o tistih stvareh, na katere se zahteva nanaša. Če zahteva ni dovolj precizna, je treba zahtevati od Urada podrobnejša navodila glede zahteve. Poročati sme samo revizijska družba ali njena uprava. Urad lahko od revizorja zahteva pisno informacijo, podatke in dokumentacijo v zvezi z opravljanjem njegovih nalog po ZPPDen-1 ter druge podatke, ki jih potrebuje pri izvajanju nadzora. Odgovor mora revizor posredovati v 15-ih dneh. Informacijo o opravljanju nalog revizorjev po tem zakonu sestavlja pregled in vsebina postopkov, ki so uporabljeni pri njihovem delu z namenom odkrivanja napak in prevar, povezanih z odkrivanjem pranja denarja. Dodatno informacijo o opravljanju nalog revizorjev sestavljajo tudi podatki o tem, kolikokrat je revizor sporočil določene podatke Uradu, in informacijo o tem, kateri so najbolj pogosto uporabljeni indikatorji sumljivih transakcij za prepoznavanje pranja denarja. Dodatno informacijo sestavljajo tudi podatki o izobraževanju s področja pranja denarja in o številu delavcev, ki so se tega izobraževanja udeležili (Šeme Hočevar 2000, 134). Poleg pravice, da Urad zahteva ustrezne podatke od revizijske družbe, pa ji zakon v 28. členu določa tudi obveznost samoiniciativnega poročanja v primeru, ko pri svojem delu ugotovi, da so v zvezi s transakcijo ali določeno osebo podani razlogi za sum pranja denarja oziroma če stranka išče nasvete za pranje denarja. Takšne informacije je dolžna posredovati Uradu najkasneje v treh dneh od takrat, ko je ugotovila razlog za sum. Način sporočanja podatkov Uradu je urejen v Pravilniku o načinu sporočanja podatkov odvetnika, odvetniške družbe, revizijske družbe ter pravne in fizične osebe, ki opravljajo računovodske storitve ali storitve davčnega svetovanja (Ur. l. RS, št. 83/02). Revizijska družba mora podatke pošiljati na posebnem obrazcu, ki je objavljen skupaj s Pravilnikom. Revizorji so v ZPPDen-1 odvezani varovanja bančne, poslovne, poklicne in uradne tajnosti v tistih primerih, ko bodo na podlagi tega zakona posredovali podatke, informacije ali dokumentacijo Uradu. Revizorji ne bodo odgovarjali za morebitno škodo, ki bi jo povzročili svojih strankam ali tretjim osebam pri izvajanju tega zakona. To določilo je 20 Več o Uradu v Prilogi 2.

33 33 pomembno, saj se na podlagi suma o pranju denarja lahko začasno ustavijo določene transakcije, ki naj bi bile domnevno povezane s pranjem denarja, na tej podlagi pa lahko oseba neupravičeno utrpi tako poslovno škodo kot tudi ugled, če se izkaže, da je bil sum neutemeljen. Bolj podrobno ureditev dolžnosti varovanja zaupnih podatkov predstavlja 22. člen ZRev-1, ki določa, da mora revizijska družba kot zaupne varovati vse podatke, dejstva in okoliščine, ki jih je izvedla pri opravljanju revidiranja. Uprava revizijske družbe, družbeniki, delničarji oziroma člani revizijske družbe, pooblaščeni revizorji, revizorji in drugi delavci revizijske družbe, oziroma druge osebe, ki so jim v zvezi z njihovim delom v revizijski družbi oziroma pri opravljanju storitev za revizijsko družbo na kakršen koli način dostopni zaupni podatki, teh podatkov ne smejo sporočati tretjim osebam, niti jih sami izkoriščati ali omogočiti, da bi jih izkoriščale tretje osebe. Revizijska družba mora na podlagi zakona voditi predpisane evidence, in sicer tiste, ki se nanašajo na: stranke, s katerimi vstopa v poslovna razmerja; posamične ali medsebojno povezane transakcije, ki presegajo znesek ,78 EUR; transakcije ali osebe, v zvezi s katerimi obstoji utemeljen sum pranja denarja. Evidence morajo vsebovati vse potrebne podatke, ki jih zakon predvideva za posamezno skupino. Tiste, ki pa se nanašajo na sumljive transakcije ali osebe, pa se morajo voditi in hraniti ločeno od ostalih evidenc. Revizijska družba mora vse evidence hraniti vsaj deset let po opravljeni transakciji, hraniti pa jih mora na način, ki omogoča vpogled vanje v celotnem obdobju hranjenja. Dokumentacija, ki jo zahteva zakonodaja s področja pranja denarja, je sestavni del revizijske dokumentacije v zvezi z revidiranjem naročnika in se je obravnava v skladu z MSR in drugimi pravili revidiranja. Hrani se lahko skupaj z ostalim delovnim gradivom ali ločeno po vrstah dokumentov. Revizijska družba mora dokumentacijo, ki jo je pridobila na podlagi ZPPDen-1, in evidence, ki jih v skladu s tem zakonom vodi, hraniti na način in v času, kot to predvideva zakon, ter omogočati njihovo uporabo v vsem obdobju hranjenja. Natančneje se način hranjenja ter stopnja zaupnosti podatkov in dokumentacije opredelita v internih aktih revizijske družbe (SIR 2002, 10-11). Ne glede na način, vrsto in vsebino poročanja pa mora revizor temeljito preučiti zahteve po varovanju zaupnosti podatkov v zvezi s poročanjem, in sicer z zakonodajo, ki ureja področje revidiranja, in z zakonodajo, ki ureja področje pranja denarja (SIR 2002, 13).

34 34 4 METODOLOGIJA REVIZIJSKE DRUŽBE»X«V ZVEZI Z ODKRIVANJEM, PREPREČEVANJEM IN SPOROČANJEM PREVAR V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH NJIHOVIH NAROČNIKOV 4.1 Predstavitev podjetja»x«podjetje»x«je globalna družba, ki deluje v 140 državah po celem svetu, kjer je zaposlenih ljudi, ki sledijo najvišjim standardom integritete, kvalitete in profesionalizma, s katerimi svojim strankam zagotavljajo širok obseg storitev, povezanih z revizijo, finančnim in davčnim svetovanjem. V Sloveniji je v podjetju»x«zaposlenih okoli 70 ljudi, ki s svojim znanjem in profesionalnimi izkušnjami skrbijo za zadovoljstvo uporabnikov njihovih storitev. S trdim delom si prizadevajo pridobiti in ohranjati zaupanje njihovih strank. Da bi zagotovili kvaliteto svojih storitev na neodvisen, objektiven in etičen način, so uvedli številne razvojne pobude na področju profesionalnih storitev ter dodali varovalke za ohranjanje kvalitete in za izvajanje ustreznih predpisov. Pri revizijskih storitvah podjetja»x«ne gre samo za potrjevanje preteklih računovodskih izkazov, ki so razkriti v finančnih poročilih. Cilj revizije je med drugim identificirati potencialna tveganja ter zagotoviti vodstvu podjetja informacije, s katerimi bo lahko izboljšalo svoje procese upravljanja. Revizija mora biti interaktivna in mora prispevati k izpolnitvi poslovnih ciljev njihovih strank. Metodologija revizije, ki jo uporablja podjetje»x«, je usmerjena v prihodnost, omogoča kvaliteten nadzor ter stalno komunikacijo s stranko, izvaja pa jo skupina izkušenih strokovnjakov z dobrim razumevanjem njihovega poslovanja. Eden od ciljev revizije je pogovor z vodstvom podjetja o njihovi oceni potencialnih tveganj in o informacijah, razkritih v finančnih poročilih, hkrati pa tudi posvečanje ključnim tveganjem in tistim dejavnikom, ki imajo največji vpliv na ustvarjanje vrednosti. Pri načrtovanju revizije se strokovnjaki sestanejo z vodstvom podjetja, da spoznajo njihove potrebe in pričakovanja ter da se dogovorijo o postopkih komunikacije. Na ta način zagotovijo pravočasno informiranost obeh strani o vseh vprašanjih, ki se pojavijo v času revizije. Glavni namen revizije je zagotoviti potrditev računovodskih izkazov z razkritji. Pri tem se podjetje»x«od ostalih podjetij razlikuje po svojem posebnem pristopu. S prepoznavanjem poslovnih tveganj in z oceno njihovega nadzora, ki ga izvajajo njihove stranke, se lahko posvetijo področjem, ki so ključnega pomena za potrditev njihovih računovodskih izkazov.

35 Delo revizorjev v podjetju»x«v zadnjem delu diplomskega dela bomo predstavili revizorjeve postopke in odgovornosti pri odkrivanju in preprečevanju prevar v računovodskih izkazih v podjetju»x«. Pri tem delu nam je pomagala revizorka, zaposlena v podjetju»x«, ki nam je pojasnila, kako poteka delo revizorja pri zmanjševanju tveganja prisotnosti prevar pri potrjevanju računovodskih izkazov. V podjetju»x«načrtujejo revizijske postopke tako, da zagotovijo dovolj revizijskih dokazov, da so odkrite pomembno napačne navedbe, ki so posledica prevar. Revizor v času revidiranja ohranja ustrezno mero poklicne nezaupljivosti, da prepozna možnost pomembno napačnih navedb zaradi prevar, kljub njegovim preteklim izkušnjam glede poštenosti in neoporečnosti odgovornih za poslovodenje in upravljanje v podjetju. V prvi vrsti je seveda poslovodstvo odgovorno za preprečevanje in odkrivanje prevar, revizorjeva naloga pa je, da pri načrtovanju in izvedbi revizije predvidi možnost njihove prisotnosti. Glede na to, da je okolje, v katerem posameznik izvede določeno prevaro, tisti dejavnik, ki med drugim odločilno vpliva na to, ali se bo ta zgodila ali ne, je potrebno samo podjetje oziroma njegovo okolje zelo dobro poznati. Revizor si pridobiti informacije o: panogi, vrsti podjetja (njegovih poslih, lastništvu, upravljanju, načinu financiranja), sprejetih in uporabljenih računovodskih politikah, pri čemer mora proučiti njihovo ustreznost glede na vrsto poslovanja in glede na skladnost s sprejetim okvirom računovodskega poročanja, namenu poslovanja podjetja in njegovih načrtih ter z njimi povezanimi tveganji, ki lahko povzročijo pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih, notranjih kontrolah. Naloga revizorja je, da preveri skladnost računovodskih izkazov s sprejetim okvirom računovodskega poročanja, kar pomeni, da morajo biti računovodski izkazi sestavljeni z upoštevanjem veljavne zakonodaje ter računovodskimi pravili. Prevare pa pomenijo ravno poizkus izogibanja oziroma izigravanje omenjenih pravil z namenom pridobivanja koristi zase ali za druge. Odražajo se v dveh oblikah, in sicer v poneverbi sredstev in prevarantskem računovodskem poročanju. Oboje ima za posledico, da sredstva oziroma obveznosti v računovodskih izkazih niso predstavljena v celoti oziroma po resničnih vrednostih in da poslovni izid ni ugotovljen v realni višini. In ravno to je poglavitni razlog, da se revizor ukvarja tudi s prevarami v računovodskih izkazih, saj je v nasprotnem tveganje, da poda napačno mnenje o računovodskih izkazih, preveliko.

36 36 Iz raziskave, ki jo je v letu 2003 opravilo podjetje»x«, lahko povzamemo dejavnike, ki pripomorejo k izvedbi posamezne prevare, ki so: neustrezne notranje kontrole, tihi dogovori med zaposlenimi in tretjimi osebami, sposobnost poslovodstva, da se lahko posameznih notranjim kontrolam izogne, tihi dogovori med zaposlenimi in poslovodstvom, neetičnost zaposlenih in članov poslovodstva. TABELA 1: Glavni dejavniki za preprečevanje in odkrivanje prevar v podjetjih DEJAVNIK PREPREČEVANJE ODKRIVANJE Notranje kontrole 1 1 Pregled poslovodstva 2 4 Notranja revizija 3 3 Zunanja revizija 4 6 Zaposleni v podjetju 5 2 Naključno 6 5 Vir: podjetje»x«glede na raziskavo so pri odkrivanju prevar najučinkovitejše notranje kontrole, prav tako pa imajo tudi največjo vlogo pri preprečevanju. Pomembno mesto pa ima tudi notranja revizija in nadzor poslovodstva, zunanja revizija pri odkrivanju prevar nima tako pomembne vloge, ampak jih predvsem preprečuje. Zato zunanji revizor pri odkrivanju prevar sodeluje in načrtuje revizijo v smeri morebitnih napačnih navedb v računovodskih izkazih in morebitnega nezakonitega prisvajanja sredstev. Zaradi narave revidiranja revizor kljub ustrezno načrtovani in izvedeni reviziji ne more dobiti popolnega zagotovila, da računovodski izkazi ne vsebujejo pomembno napačnih navedb zaradi prevar. Če namreč želi revizor tveganje, da mnenje o revidiranih računovodskih izkazih ne bo napačno, znižati na ustrezno nizko raven, mora ustrezno pozornost posvetiti tudi morebitnim napakam v računovodskih izkazih zaradi prevar. Torej se kljub temu, da poslovodstvo seznani z možnostjo, da ne bodo odkrite tudi nekatere pomembno napačne navedbe zaradi prevar, temu področju ne more in ne sme izogniti.

37 37 Delo v podjetju»x«se začne, ko vodja revizije po sklenitvi pogodbe določi revizijsko skupino, naredi načrt dela in določi točno porabo časa za revizijo. Pri načrtovanju revizije predvidi sestanke s poslovodstvom, kjer celotna revizijska skupina ustrezno oceni poslovodstvo ter se seznani s tveganjem, da pripravljeni računovodski izkazi vsebujejo pomembno napačno navedbo zaradi prevar. Revizor pridobi od poslovodstva predstavitveno pismo 21, v katerem je zapisano, da se poslovodstvo zaveda odgovornosti za vzpostavljanje sistema notranjih kontrol, ki pomaga preprečevati prevare v podjetju. V predstavitvenem pismu so revizorju predstavljena vsa dejstva, ki bi nakazovala morebitne prevare ter razkrite vse ocene poslovodstva, ki izhajajo iz prevar v revidiranem podjetju in bi lahko pomembno vplivale na računovodske izkaze. Pri načrtovanju revizije je za vodjo revizije pomembno, da s svojo revizijsko skupino razpravlja o možnostih morebitnih prevar v revidiranem podjetju. Pri tem predvidi, kje so ključni deli posameznih procesov, v katerih se lahko pojavijo prevare, kako naj bi bila prevara izvedena in kateri člani revizijske skupine bodo sodelovali pri nadaljnjem delu na najobčutljivejših področjih obravnavanega poslovnega procesa. Zato je cilj načrtovanja revizije opozarjanje članov revizijske skupine, da pri svojem delu vzpostavijo ustrezno mero poklicne nezaupljivosti, si izmenjujejo znanje ter ideje, ki zajemajo vsa področja poslovanja. Revizijska skupina na sestankih prav tako pridobi mnenje o učinkovitosti sistema notranjih kontrol in o tem, koliko se poslovodstvo zavezama za to, da bi notranji kontrolni sistem v podjetju čimbolj zmanjšal tveganje za pojavitev prevare v revidiranem podjetju. Pomembne so tudi informacije o tem, ali so morda poslovodstvo in ostali ključni zaposleni v letu, na katerega se nanaša revizija, že zaznali kakršne koli prevare v poslovanju revidiranega podjetja in ali sumijo, da je pri poslovanju podjetja prišlo do takšnega dejanja, ter ugotovili posledice. Pri reviziji so zelo pomembni pogovori s poslovodstvom in zaposlenimi. Revizor si pomaga z vnaprej pripravljenim vprašalnikom, ki se imenuje ICFC 22. Ta vprašalnik vsebuje naslednje točke, ki jih revizor zastavlja pri pogovoru s ključnimi predstavniki vodij funkcij v revidiranem podjetju: razumevanje politik (razumevanje ključnih dogodkov, vzpostavljena komunikacija s revizorjem), razumevanje etičnega kodeksa, vzpostavljenega v podjetju, razumevanje sankcij za zaposlene, ki so bili vpleteni v prevare, pogovori z zaposlenimi in razumevanje morebitnih prevar, v katere bi lahko bilo vključeno poslovodstvo, razumevanje ustreznosti znanja, ki jih imajo osebe v ključnih procesih, komunikacija med nadzornim svetom in poslovodstvom, ocenitev znanja in neodvisnost nadzornega sveta, število članov nadzornega sveta in ustreznost sestankov nadzornega sveta, dostopi do podatkov in aplikacij ter ustreznost kontrol na tem področju, vzpostavljenost varnosti pri fizičnih dostopih, 21 Predstavitveno pismo je prikazano v Prilogi ICFC (Internal Control and Fraud Considerations) Razumevanje internih kontrol in prevar.

38 38 zaposlovanje novih delavcev in preverjanje njihove ustreznosti, ocenjevanje zaposlenih in vzpostavljena politika na področju nagrajevanja, razumevanje fizičnih kontrol, ki so vzpostavljene v podjetju, pritožbe kupcev, ustreznost razmejevanja dolžnosti in odgovornosti v določenih ključnih procesih, razumevanje pritiska lastnikov za doseganje načrta, možnost za izvedbo prevare, ocenitev značajskih lastnosti poslovodstva in morebitna nagnjenost za izvedbo prevare. Pri izvajanju revizije se mora revizor vprašati, kakšne so lahko posledice tveganja, ki izhajajo iz okolja ali ki izhajajo iz neučinkovitega sistema notranjega kontroliranja na predstavljene računovodske izkaze, ter kako veliko je tveganje obstoja prevar pri tem. Upoštevati je treba, da za prevaro obstajajo različni motivi, za njeno uresničitev pa različne priložnosti, ter da bodo udeleženci naredili vse, da bi jih prekrili. V zvezi z odgovori na ocenjena tveganja je predvsem izpostavljena nepredvidljivost revizijskih postopkov. Prevare se namreč izvajajo tako, da jih vsi obstoječi kontrolni mehanizmi čim težje odkrijejo. In če so ti mehanizmi v večji meri predvidljivi, delo za prevarante ni težko. Samo dejstvo, da je revizor tveganje pomembno napačnih navedb zaradi prevar ocenil kot visoko, še ne pomeni, da je do prevar in iz tega izvirajočih napak v računovodskih izkazih dejansko tudi prišlo. Vendar pa mora upoštevati raven ocenjenega tveganja in pri načrtovanju revizijskih postopkov posvetiti večjo pozornost njihovi vrsti, času in obsegu ter načinu izbire, na katerem bo omenjene postopke opravil, da bi bilo tveganje pri odkrivanju dovolj nizko in s tem ustrezno nizko tudi revizijsko tveganje. Na podlagi ocene tveganja zato revizor predvidi tudi obseg nadaljnjih revizijskih postopkov. S tem zmanjšuje tveganje, da ne bi pri pregledovanju procesov in preizkušanju učinkovitosti notranjih kontrol odkril prevare, ki bi lahko povzročile spremembo njegovega mnenja o pravilnem in poštenem prikazu računovodskih izkazov. Opraviti mora preizkuse, ki se neposredno nanašajo na odkrite dejavnike, ki bi lahko pomenile prevaro v revidiranem podjetju. Vsi revizorji pa v podjetju uporabljajo različna orodja, ki jim pomagajo pri njihovem delu. Zato revizor v ta namen na podlagi strokovne presoje izvede določene postopke, s katerimi prepozna in oceni tveganja pomembno napačnih navedb zaradi prevar oziroma izogibanja sistemu notranjih kontrol. Pomaga si z CAAT 23 orodji, ki so mu edini način za izvajanje teh postopkov. S temi orodji revizor učinkovito testira knjižbe z značilnostmi, ki nakazujejo na verjetnost prevare. Uporaba CAAT orodij je edini smotrn način za izvajanje revizijskih postopkov za iskanje prevar. So tudi učinkovit pripomoček pri testiranju notranjih kontrol in pri izboljšanju razumevanja poslovanja. Revizor lahko testira knjižbe na različne načine, in sicer glede na vrsto in velikost podjetja ter vrsto revizijskih storitev. Pomaga si z naslednjimi orodji: 23 CAAT Computer Assisted Audit Tool

39 39 AA 24 je orodje, ki vključuje vnaprej opredeljena poročila in značilnosti za filtriranje podatkov s poudarkom na testiranju knjižb s področij, za katera obstaja večjo tveganje. Program ACL 25 je orodje, s katerim revizor naredi podrobno analizo, in mu je v pomoč pri analitičnih testih, ki jih izvaja. Uporablja se pri analizi posameznih transakcij, v okviru poslovnega izida in bilance stanja (analizira se po stroškovnih mestih, po vrsti knjiženja, vrsti dokumenta, po dnevih, mesecih..). Program je namenjen pregledovanju obsežnih glavnih in pomožnih knjig. Omogoča preprosto izvajanje Benford analize. Obe orodji omogočata enostaven izvoz podatkov v ostale programe (npr. Microsoft Office), kjer lahko revizor nato izvaja nadaljnje revizijske postopke. Benfordova analiza 26 je posebna metoda analiziranja podatkov, po kateri lahko odkrijemo odmike in nepravilnosti v nizkih podatkih ter prevare ali procesne neučinkovitosti, uporablja pa se pri gotovinskih transakcijah. Od revizorja se zahteva tudi pridobitev spoznanj, kako pristojni za upravljanje nadzirajo aktivnosti poslovodstva glede ugotavljanja in odzivanja na ugotovljena tveganja prevar v podjetju ter kako nadzirajo notranje kontrole, ki jih je poslovodstvo vzpostavilo za zmanjševanje teh tveganj. Torej se zahtevata opis načina in ocena doslednosti izvajanja nadzora poslovodstva s strani pristojnih za upravljanje oziroma njihova aktivna vloga pri preprečevanju prevar, saj je le njihov zadostni angažma na tem področju lahko dejavnik preprečevanja prevar. Revizorka nam je povedala, da je zelo pomembno pozorno poslušanje in v zvezi s tem namigi, ki jih revizor lahko pridobi od zaposlenih. Kadar revizor opravlja razgovore znotraj podjetja, je lahko dober namig tudi nenehno pritoževanje zaposlenih, kar morda vodi k nadaljnjemu preiskovanju na ključnem področju. Zato morajo biti vprašanja, ki jih revizor postavlja na razgovorih s poslovodstvom in zaposlenimi, konkretna. Takšna vprašanja lahko vodijo do konkretnih odgovorov, izmikanja na vprašanja pa je s tem lažje zaznati. Če revizor pri svojem delu odkrije kakršno koli pomembno napačno navedbo v računovodskih izkazih, se mora najprej vprašati, ali morda izhaja iz prevare oziroma nakazuje na kakšno drugo nezakonito dejanje. Ob ugotovitvi, da gre za prevaro mora proučiti tudi druge informacije, ki so bile obravnavane v času revizije. Pri tem mora ugotoviti, ali gre za osamljen primer ali pa morda primer nakazuje, da so imele tudi druge informacije napačno podlago. Odkrita prevara se ovrednoti, ugotovi pa se tudi njen vpliv na celotno revizijo. Če je revizor odkril, da je bila v revidiranem podjetju zagrešena prevara, mora o tem poročati poslovodstvu, nadzornim organom, v posebnih primerih pa tudi drugih zunanjim udeležencem podjetja. Poročati mora tudi o slabostih sistema notranjih kontrol, saj bi zaposleni ali poslovodstvo zaradi neučinkovitega sistema notranjih kontrol lahko izvedli prevaro. 24 AA - AccountAnalyser 25 Prikaz analize stroškovnih mest z uporabo programa ACL (Audit Command Language) je prikazan v Prilogi Prikaz Benfordove analize je prikazan v Prilogi 3.

40 40 5 SKLEP Ko govorimo o prevarah, je z njimi povezana določena oseba ali skupina oseb. Pogoje za nastanek prevare daje torej kombinacija poslovnega okolja, ki jih omogoča, in osebe, ki je motivirana, da jo izvrši. Za prevaro je značilno, da je to namerno dejanje, ki prinaša posamezniku koristi in jo storilec želi čim bolje prikriti. Nesporno je namreč, da so v večini primerov razlogi za prevare pri zaposlenih ali poslovodstvu različni. Zaposleni si s pridobivanjem finančne koristi ponavadi rešujejo ali izboljšujejo svoj materialni položaj, poslovodstvu pa je to lahko vir do večjega bogastva in ugleda. Poklic revizorja zahteva v današnjem času od človeka popolno predanost poklicu - tako v smislu pridobivanja strank, izvedbe kakovostne revizije kakor tudi posvečanju časa za nenehno izobraževanje. Odkrivanje prevar je izredno zahtevna naloga, ki ji revizor v okviru svojih dolžnosti pogosto ni kos. Značilnost prevar je namreč, da so razmeroma dobro prekrite. To je tudi eden izmed glavnih razlogov, da se lahko izmuznejo vsem kontrolam v podjetju in seveda tudi revizorju. Resničnost in poštenost prikaza premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida v računovodskih izkazih se pojavlja na eni strani kot zakonska zahteva in na drugi strani kot želja uporabnikov. Vloga revizorja pri odkrivanju prevar je zelo pomembna, saj njegovi postopki temeljijo na bolj ali manj pravilnih ocenah ter bolj ali manj uspešnih poizkusih odkritja prevar. Zavedati se je treba, da pravila revidiranja dajejo revizorju usmeritve pri njegovem delu, vendar so končne odločitve prepuščene njegovi strokovni presoji, ki je odraz njegove stopnje usposobljenosti za delo. Odgovornost za odkrivanje prevar je omejena na pravilno uporabo pravil revidiranja, torej na pravilno načrtovanje dela, pravilno oceno postopkov, ki jih uporablja ter na pravilno oceno tveganja. MSR zahteva od revizorja, da revizijo opravi z ustrezno mero poklicne nezaupljivosti, da bi lahko prepoznal vse okoliščine, ki bi privedle do tega, da bi računovodski izkazi vsebovali bistveno napačne navedbe, ki bi lahko vplivale na mnenje revizorja o računovodskih izkazih. Revizorjeva odgovornost je namreč, da v svojem poročilu izrazi mnenje o računovodskih izkazih oziroma pove, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih poštena predstavitev premoženja in obveznosti podjetja, njegovega finančnega položaja ter poslovnega izida, medtem ko je za pripravo in pošteno predstavitev računovodskih izkazov ter za njihovo skladnost s sprejetim okvirom računovodskega poročanja odgovorno poslovodstvo. Eden pomembnejših dejavnikov preprečevanja in odkrivanja pomembno napačnih navedb zaradi prevar pa je predvsem obstoj kvalitetnega sistema notranjih kontrol. To je do neke mere zagotovilo za to, da je tveganje prevar, predvsem tistih, storjenih s strani zaposlenih v podjetju in pa oseb zunaj podjetja, nizko. Še vedno pa ostajajo problem poslovodske prevare, saj je za njih značilno, da jih izvajajo ljudje na najvišjih položajih v podjetju, zato jih je zelo težko dokazati.

41 41 Revizor si pri odkrivanju prevar lahko najbolj pomaga z orodji, ki so edini način za izvajanje revizijskih postopkov. Pri izvajanju revizije pa so prav tako pomembni pogovori s poslovodstvom in z zaposlenimi. Pri tem je pomembno pozorno poslušanje in v zvezi s tem namigi, ki jih revizor lahko pridobi od zaposlenih. O problemu prevar pa mora govoriti tudi s poslovodstvom. V tej povezavi mora pridobiti mnenje poslovodstva o uporabljenih računovodskih usmeritvah in vzpostavljenih notranjih kontrolah, ki pomagajo preprečevati in odkrivati prevare v revidiranem podjetju. Revizor mora dokumentirati vsa svoja opažanja in dejavnike, ki nakazujejo na morebitno prevaro, ter postopke, ki jih je opravil v povezavi z ocenjevanjem tveganj pomembno napačnih navedb zaradi prevar ter njihovo odkrivanje. Če je revizor odkril, da je bila v revidiranem podjetju zagrešena prevara, mora o tem poročati poslovodstvu, nadzornim institucijam podjetja ter organom pregona. Poročati mora tudi o slabostih sistema notranjih kontrol, saj bi zaposleni ali poslovodstvo zaradi neučinkovitega sistema notranjih kontrol lahko izvedli prevaro. Zavedati se mora, da deluje v najširšem družbenem interesu ter da na podlagi njegovega mnenja o računovodskih izkazih veliko število uporabnikov sprejema bistvene odločitve. Lahko rečemo, da je delo revizorjev zelo težko, saj morajo kot pomembni členi v boju proti prevaram, poznati vse osnovne značilnosti prevar, vso zakonodajo in se nenehno izobraževati. Poklicno usposobljen revizor mora imeti dovolj znanja in izkušenj, potrebne veščine in poklicne vrednote, ki so potrebne pri njegovem delu. Delo revizorjev ni enostavno, saj popolno spoštovanje množice načel in pravil, ki veljajo za njihovo delo, terja od njih določen način življenja in dela.

42 42 6 POVZETEK» Tisti, ki mislijo, da denar lahko naredi vse, so hkrati tudi tisti, ki so za denar pripravljeni narediti karkoli. «(Edmond Beauchene) Zunanji revizor ima pomembno vlogo pri odkrivanju in preprečevanju prevar. Njegova naloga ni več golo potrjevanje postavk v bilanci stanja ali izkazu poslovnega izida, temveč tudi širše gledanje in razumevanje poslovanja, ki poteka za posamezno postavko. Revizor mora podati neodvisno strokovno mnenje o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnejših pogledih resnično in pošteno prikazujejo finančno stanje in poslovni izid pravne osebe v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi. MSR zahteva od revizorja, da revizijo opravi z ustrezno mero poklicne nezaupljivosti. S tem lahko prepozna okoliščine, ki bi privedle do tega, da bi računovodski izkazi vsebovali bistveno napačne navedbe zaradi prevar, ki bi lahko vplivale na njegovo mnenje. Revizor mora revizijo načrtovati tako, da z vso odgovornostjo pričakuje odkritje pomembno napačnih navedb v veljavnih računovodskih poročilih ob upoštevanju področij s posebno visoko stopnjo tveganja. Pri odkrivanju prevar je revizorjeva naloga omejena na ocenjevanje tveganj povezanih z ocenjevanjem možnosti poslovodskega izogibanja notranjim kontrolam. Revizor mora načrtovati ustrezne revizijske postopke, ki mu bodo zagotovili dovolj revizijskih dokazov, da so odkrite pomembno napačne navedbe, ki so posledica prevare ali kršitev zakonov s tega področja. Ključne besede: prevara, napaka, Mednarodni standard revidiranja 240, revizorjeva odgovornost, poklicna nezaupljivost, revizorjevi postopki, preprečevanje prevar.

43 43 7 SUMMARY» Those, who think, that money can make all, are also those, who are prepared to do anything for an amount of money. «(Edmond Beauchene) Auditor has important submission at detection and disabling of frauds. His task isn't naked confirming of items in balance sheet or statement of business outcome any more, but also wider looking and understanding of business, that he goes on for individual item. Auditor must pass independent expert opinion concerning this, whether the accounting statements, that are showing financial condition and business outcome, are in accordance with Slovene accounting standards. MSR demands of auditor, that he finishes audit with suitable extent of professional distrust. He can recognize circumstances which would lead to this, that accounting statements would contain elementarily wrong indications because of frauds, that could have influence on his opinion. Auditor must plan audit so, that he expects discovery indication of important invalid accounting reports bearing in mind fields with all responsibility with particularly high degree of hazard. At detection of frauds is auditor's task restricted on assessment of hazards connected with assessment of possibilities avoiding internal controls. Auditor must plan suitable audit procedures, which would assure him enough audit evidences that the important invalid indications,which are consequences of deceit or violations of law, are discovered. Key words: fraud, error, International Auditing Standard 240, auditor's responsibility, professional distrust, auditor's procedures, disabling of frauds.

44 44 8 LITERATURA IN VIRI 1. Albrecht, W.S., Albrecht, C Fraud Examination & Prevention. Mason: Thomson South-Western. 2. Dežman, Zlatko Kriteriji za presojanje odgovornosti pri kirurških posegih. Pravna praksa, številka 301. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 3. Duhovnik, Meta Tveganja, povezana s sprejemom revizijskega posla. Zbornik referatov 6. letne konference revizorjev, urednik I. Turk. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 4. Kazenski zakonik RS. Uradni list Republike Slovenije 95/04 [online]. Available: 5. Koletnik, Franc Revidiranje. Maribor: Ekonomsko poslovna fakulteta. 6. Obligacijski zakonik. Uradni list Republike Slovenije 83/01 [online]. Available: 7. Pickett, S., Pickett, J Financial Crime Investigation and Control. Hoboken: John Wiley and Sons. 8. Povh, Dragica. 2003a. Prevare, korupcija in notranji revizor. Revizor 4-5/03: Povh, Dragica. 2003b. Vloga notranjih revizorjev pri odkrivanju prevar in korupcije ter načrtovanju boja proti njim. Revizor 11/03: Pravilnik o načinu sporočanja podatkov odvetnika, odvetniške družbe, notarja, revizijske družbe, samostojnega revizorja ali pravne oziroma fizične osebe, ki opravlja računovodske storitve ali storitve davčnega svetovanja, Uradu Republike Slovenije za preprečevanje pranja denarja. Uradni list Republike Slovenije 83/02 [online]. Available: Rošker, Marica Program za preprečevanje prevar. Revizor 9/05: SIR Slovenski inštitut za revizijo Navodilo 1 Revizorjevi postopki pri preprečevanju pranja denarja. 13. SIR Slovenski inštitut za revizijo. Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju [online]. Available: Skitek, Mitja Uporaba Benfordovega zakona pri odkrivanju prevar v računovodskih izkazih. Revizor 9/00: Skitek, Mitja Revizor in zakon o preprečevanju pranja denarja. Zbornik referatov 7. letne konference revizorjev, urednik I. Turk. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 16. Skitek, Mitja Odgovornost zunanjega revizorja za odkrivanje prevar. Zbornik referatov 38. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, urednik I. Turk. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizije. 17. Skamlič, Janja Odgovornost zunanjega revizorja pri odkrivanju prevar v računovodskih izkazih. Revizor 4-5/04: Šeme Hočevar, Vida Pranje denarja in revizorjevi postopki v tej zvezi v luči osnutka novega zakona o preprečevanju pranja denarja. Zbornik referatov 6. letne konference revizorjev, urednik I. Turk. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 19. Turk, Ivan Revidiranje letnih računovodskih izkazov. Revizor 2/91: UPPD Urad RS za preprečevanje pranja denarja [online]. Available:

45 21. Vlačič, Patrik Kdaj pomorski prevoznik nima pravice omejiti odgovornosti. Podjetje in delo, številka 5. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 22. Wells, J.T Principles of Fraud Examination. Hoboken: John Wiley and Sons. 23. Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list Republike Slovenije 42/06 [online]. Available: Zakon o preprečevanju korupcije. Uradni list Republike Slovenije 2/04 [online]. Available: Zakon o preprečevanju pranja denarja. Uradni list Republike Slovenije 79/01 s spremembami in dopolnitvami [online]. Available: Zakon o revidiranju. Uradni list Republike Slovenije 11/01 [online]. Available: 45

46 PRILOGE 46

47 47 Priloga 1 - SLIKA: Vzpostavljanje stikov s prejšnjim revizorjem Novi revizor želi vzpostaviti stik s prejšnjim Naročnika prosi za dovoljenje Odgovor naročnika je NE Premisli o zavrnitvi naročnika DA Poizvedovanje pri prejšnjem revizorju: o neoporečnosti poslovodstva, o nesoglasjih z poslovodstvom, o razlogih za zamenjavo. Popolne informacije NE Upoštevanje vpliva omejenih informacij DA NE Pomemben vpliv DA Negativen odgovor NE DA Premisli o zavrnitvi naročnika SPREJEM NAROČNIKA Vir: Duhovnik (2000, 73)

48 48 Priloga 2 - Urad Republike Slovenije za preprečevanje pranja denarja Urad RS za preprečevanje pranja denarja je organ v sestavi Ministrstva za finance in je pričel delovati 1. januarja Temeljna naloga Urada je sprejemanje, zbiranje, analiziranje in posredovanje podatkov, ki jo pridobi od organizacij v skladu z ZPPDen-1. Da lahko izvršuje svoje naloge ima v ZPPDen-1 opredeljene posebne pristojnosti, ki so: Če Urad oceni, da so v zvezi s transakcijami ali določenimi osebami podani razlogi za sum pranja denarja, lahko od organizacij zahteva podatke, informacije in dokumentacijo, ki je potrebna za odkrivanje pranja denarja. Organizacije so dolžne posredovati zahtevane podatke Uradu brez odlašanja in najkasneje v petnajstih dneh od prejema zahteve. Če Urad oceni, da so v zvezi s transakcijami ali določenimi osebami podani razlogi za sum pranja denarja lahko zahteva od odvetnika, odvetniške družbe, notarja, revizijske družbe, samostojnega revizorja in pravne ali fizične osebe, ki opravlja računovodske storitve ali storitve davčnega svetovanja podatke, informacije in dokumentacijo, ki je potrebna za odkrivanje in dokazovanje pranja denarja. Če Urad oceni, da so v zvezi s transakcijami ali določenimi osebami podani razlogi za sum pranja denarja, lahko tudi od državnih organov in organizacij z javnimi pooblastili zahteva podatke, informacije in dokumentacijo, ki je potrebna za odkrivanje pranja denarja. Državni organi in organizacije z javnimi pooblastili Uradu posredujejo podatke, informacije in dokumentacijo najkasneje v petnajstih dneh od prejema zahteve ali mu brez nadomestila omogočijo neposreden elektronski dostop do določenih podatkov in informacij. V kolikor Urad pri analizi pridobljenih podatkov, informacij in dokumentacije oceni, da so v zvezi s transakcijo ali določeno osebo podani razlogi za sum, da je bilo storjeno kaznivo dejanje pranja denarja, posreduje pisno obvestilo s potrebno dokumentacijo pristojnim organom (policiji in državnemu tožilstvu). Urad lahko s pisno odredbo začasno ustavi transakcije za 72 ur, če oceni, da je podan utemeljen sum, da gre za pranje denarja, o tem pa obvesti pristojne organe. ZPPDen-1 zavezuje pristojne organe, da po prejetem obvestilu o začasni ustavitvi transakcij postopajo posebej hitro ter najkasneje v 72 urah od začasne ustavitve transakcije ukrepajo v skladu s svojimi pooblastili. Urad lahko posreduje pisno informacijo pristojnim organom tudi v primeru, ko na podlagi podatkov, informacij in dokumentacije, pridobljene po ZPPDen-1, oceni, da so v zvezi s transakcijo ali določeno osebo podani razlogi za sum storitve kaznivih dejanj hudodelskega združevanja, korupcijskih in drugih hujših kaznivih dejanj (z zagroženo kaznijo 5 let ali več zapora). S takšno ureditvijo, ki razširja možnost uporabe zbranih podatkov v Uradu tudi za odkrivanje in pregon določenih drugih kaznivih dejanj, ZPPDen-1 sledi mednarodnim predpisom in standardom ter praksi drugih držav, ki imajo na tem področju več izkušenj. Urad mora sodišču na njegovo pisno zahtevo posredovati določene podatke iz evidenc oseb in transakcij, ki jih sodišče potrebuje pri raziskovanju okoliščin, pomembnih za ugotovitev in za odvzem premoženjske koristi, v skladu z določbami Zakona o kazenskem postopku. Ta dolžnost Urada širi možnost uporabe zbranih podatkov tudi za odkrivanje in odvzem premoženjske koristi, pridobljene s kaznivimi dejanji. Namen navedene ureditve je pomagati in olajšati delo sodišču pri iskanju premoženja, ki je lahko predmet odvzema.

49 Zaradi centralizacije in analize vseh podatkov s področja pranja denarja so Banka Slovenije, sodišča, državna tožilstva in drugi državni organi dolžni Uradu posredovati določene podatke o prekrških in o kaznivih dejanjih pranja denarja. Urad je pod določenimi pogoji pooblaščen za izmenjavo podatkov s tujimi organi in mednarodnimi organizacijami. Poleg navedenega Urad opravlja tudi (posredni) nadzor nad delom organizacij, pa tudi nad delom odvetnikov, odvetniških družb, notarjev, revizijskih družb, samostojnih revizorjev in pravnih ali fizičnih oseb, ki opravljajo računovodske storitve ali storitve davčnega svetovanja. Urad opravlja tudi naloge, ki se nanašajo na preprečevanje pranja denarja, tako da: pristojnim organom predlaga spremembe in dopolnitve predpisov, ki se nanašajo na preprečevanje in odkrivanje pranja denarja, sodeluje pri sestavi seznama indikatorjev za prepoznavanje sumljivih transakcij, sodeluje pri strokovnem usposabljanju delavcev organizacij, državnih organov, organizacij z javnimi pooblastili, odvetnikov, odvetniških družb, notarjev, revizijskih družb, samostojnih revizorjev in pravnih ali fizičnih oseb, ki opravljajo računovodske storitve ali storitve davčnega svetovanja, najmanj enkrat letno objavi statistične podatke s področja pranja denarja ter na drug primeren način obvešča javnost o pojavnih oblikah pranja denarja. 49

50 50 Priloga 3 - Predstavitveno pismo poslovodstva Datum revizorjevega poročila: Podjetje»X«d.o.o. Dunajska cesta Ljubljana Ta pisna predstavitev je pripravljena v povezavi z vašim revidiranjem (konsolidiranih) računovodskih izkazov/poročevalskega paketa (v nadaljevanju kot "računovodski izkazi") družbe [ime družbe] (odslej: družba) za poslovno leto, končano na [datum bilance stanja] (v nadaljevanju kot "dan bilance stanja"). Zavedamo se, da je za vas pridobitev naše poslovodske predstavitve informacij, ki jih vsebuje ta predstavitev, pomemben postopek pri izdaji mnenja o tem, ali so računovodski izkazi resnična in poštena slika (ali v vseh pomembnih pogledih poštena predstavitev) finančnega stanja družbe [ime družbe] na dan [datum bilance stanja] ter njenega poslovnega izida in denarnih tokov za tedaj končano leto v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (/ ali Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja /Drugi GAAP / standardi, kot je določeno v računovodskem pravilniku skupine, izdanem dne XXX). Razumemo, da je namen vaše revizije naših računovodskih izkazov izraziti mnenje o njih in da je bila vaša revizija opravljena v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja, ki vključuje preverjanje računovodskega sistema, sistema notranjih kontrol in s tem povezanih podatkov v obsegu, ki ste ga ocenili v danih okoliščinah kot potrebnega in ni zasnovana za odkrivanje prevar, niti se obvezno ne pričakuje razkritje prevar, primanjkljajev, napak in drugih nepravilnosti, v kolikor bi le-te obstajale. Na podlagi zgoraj navedenega po svojem znanju in v najboljši veri potrjujemo tele predstavitve: Prevare in napake 1. Potrjujemo svojo odgovornost za obstoj in delovanje sistema notranjih kontrol, katerih namen je preprečevanje in odkrivanje prevar in napak. 2. Seznanili smo vas z rezultati naše ocene možnosti, da so računovodski izkazi pomembno napačni kot posledica prevar. 3. [V primeru, da je poslovodstvo seznanjeno o obstoju prevar, sumu prevar, ali domnevi prevar. V določenih primerih se lahko odločimo dodati poslovodski predstavitvi sekcijo "Fraud Enquiries" iz ICFC-ja z namenom, da nam poslovodstvo potrdi posredovana dejstva.] Potrjujemo, da smo vas seznanili z vsemi pomembnimi spoznanji v zvezi s prevarami, sumom ali domnevo prevar, ki so nam poznana in lahko vplivajo na družbo (ne glede na vir ali obliko in vključno ter brez omejitev domneve prevar, posredovane s strani ovaduhov) katere so v povezavi s

51 51 poslovodstvom ali zaposlenimi, ki imajo pomembno vlogo v sistemu notranjega kontroliranja. Prav tako potrjujemo, da smo vas seznanili o obstoju ali sumu prevar v povezavi z drugim osebjem družbe, kjer obstoja možnost pomembnega vpliva na računovodske izkaze. Seznanili smo vas tudi z vsemi domnevami prevar ali sumom prevar, ki bi lahko vplivale na računovodske izkaze in na katere so nas opozorili zaposleni, nekdanji zaposleni, analitiki, nadzorni organi ali drugi. [V primeru, da poslovodstvo ni seznanjeno o obstoju ali sumu prevar, ali ni prejelo nobenih opozoril o domnevnih prevarah.] Nismo seznanjeni o obstoju prevar ali sumu prevar v zvezi s poslovodstvom ali zaposlenimi, ki imajo pomembno vlogo v sistemu notranjega kontroliranja, povezanega s sestavitvijo računovodskih izkazov Obenem potrjujemo, da tudi v zvezi z drugim osebjem družbe nismo seznanjeni o obstoju prevar ali sumu prevar, ki bi lahko pomembno vplivale na računovodske izkaze. Nismo seznanjeni z nikakršnimi domnevnimi računovodskimi nepravilnostmi, vključno s prevarami ali sumom prevar (ne glede na vir ali obliko in vključno ter brez omejitev domneve prevar, posredovane s strani ovaduhov), ki bi lahko vplivale na napačen prikaz računovodskih izkazov ali kakorkoli drugače imele vpliv na računovodsko poročanje družbe. 4. [V primeru nepopravljenih revizijskih razlik ali kadar določimo, da učinki popravkov predhodnega leta pomembno vplivajo na računovodske izkaze tekočega leta]. Menimo, da so iz zornega kota računovodskih izkazov kot celote, učinki nepopravljenih revizijskih razlik, ugotovljenih pri trenutni reviziji in ki se nanašajo na zadnje predstavitveno obdobje ter so povzete v priloženem seznamu, takó posamično kot v skupnem seštevku, nepomembni. [V primeru, da ni nepopravljenih revizijskih razlik bodisi v tekočem ali v preteklem letu ali ko ni nepopravljenih revizijskih razlik v tekočem letu ali v primeru, da določimo, da popravek lanskoletnih razlik ne vpliva pomembneje na računovodske izkaze letošnjega leta]. Potrjujemo, da pri trenutni reviziji ni bilo ugotovljenih revizijskih razlik, ki se nanašajo na zadnje predstavitveno obdobje. [Naslednjo predstavitev vključimo, kadar poslovodstvo meni, da določene postavke, čeprav nepomembne, niso razlike]. Ne strinjamo se, da so postavke [navedi postavke] revizijske razlike, ker [navedi razloge]. S spoštovanjem, Direktor/ Računovodja/ Predsednik uprave Direktor

52 52 Priloga 4 Prikaz analize stroškovnih mest z uporabo ACL programa Review of operating expenses by cost unit As of: 07/02/ :01:19 Produced with ACL by: Podjetje»X«, International Command: CROSSTAB ON Sifrant_SM.SMNaziv COLUMNS Mesec SUBTOTAL Debet Kredit Saldo TO SCREEN Table: GK_2006_PODJETJE X d.o.o. In SIT Saldo Saldo Saldo Saldo Saldo Kredit Saldo Saldo Saldo Saldo Saldo Saldo Saldo Saldo Zahtevani dokument SMNaziv Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Mesec Total % of Vprašanje Razlaga Grand Total VT Sifrant_ VT. VT Naziv Dokument Konto Sifrant_ Kontni_ plan. Konto Naziv Debet Kredit Saldo Datum Dokumenta Dobavitelj Fizikalno analitični laboratorij , ,2% Strateški projekti ,7% Na kaj se nanašajo stroški strateških projektov? Stroški se nanašajo na strateške projekte za skupino XY 211 Prej.rač Druge zunanje intelek. storitve , , DOBAVITELJ 6 TM3 Vrstična temeljnica Storitve zun. svetov. pri proj , , Nove tehnologije ,1% Služba XY ,2% Center za razvoj kadrov Finančni sektor ,0% ,8% XY ,0% Investicijski sektor ,5% Na kaj se nanašajo ti stroški od investicijskega sektorja? Zakaj niso knjiženi na OS? Udeležba na sejmu 211 Prej.rač Reprezentanca - zunanje storitve , , DOBAVITELJ 4 Kontroling ,4%

53 53 Menza ,3% Zakaj ni stroškov menze od Septembra do Decembra? Zakaj se knjižijo stroški menze v kredit (opišite način knjiženja)? Menza je s prešla na X.Fakture za topli obrok in reprezentanco samemu sebi je XY knjižil na kredit R r kot prihodek, saj usred.lastni učinki na kontu 79 niso več dovoljeni. 110 Prodajni račun Izdane fa , , Nabava ,8% Nerazporejeni stroški XY ,7% Na kaj se nanašajo nerazporejeni stroški XY? Zakaj jih podjetje ni prerazporedilo na druga stroškovna mesta? Na kaj se nanašajo kreditne knjižbe v vsakem mesecu? Stroški se razporejajo na posamezna stroškovna mesta.tista, ki pa jih ne moremo opredeliti pa se knižijo na nerazporejeno STM 1500.To so stroški zavarovanja, revizije, čiščenje prostorov itd.kreditne knižbe izvirajo iz potreb konsolidacije za konte toplega obroka. TM3 Vrstična temeljnica Izdaja mater. na DN - obračun , , Nerazporejeni stroąki ,0% Nerazporejeni stroški X ,0% PC 1 Prodaja ,0% PC 1 Rrazvoj ,0% Poslovna stavba ,0% Pravna služba ,7%

54 54 Predstavništvo ,2% Na kaj se nanašajo stroški predstavništva 1 Prosim za izbrane dokumente in ustrezno pogodbo za zaračunavanje storitev. Stroški se nanašajo na poslovno sodelovanje s kompanijo progres in so opredeljeni s pogodbo xx, ki jo tudi prilagamo. 211 Prej.rač Druge zunanje intelek. storitve , , DOBAVITELJ Prej.rač Stroąki storitev za predstavn , , DOBAVITELJ 43 Predstavništvo ,3% Na kaj se nanašajo stroški predstavništva 2 Prosim za izbrane dokumente in ustrezno pogodbo za zaračunavanje storitev. Zakaj x zaračunava za storitve? Prosim za pogodbo. Stroški se nanašajo na poslovanje predstavništva 2.To so stroški plač, davkov, avansov,provizij,popravil avtomobilov itd. 211 Prej.rač Neomenjeni stroąki stor. po FA , , DOBAVITELJ Prej.rač Stroąki storitev za predstavn , , DOBAVITELJ 22 Predstavništvo ,8% Na kaj se nanašajo ti stroški in zakaj se ne nanašajo na nobenega izmed dobaviteljev? Stroški se nanašajo na predstavništvo x,xx, z.. Za predstavništvo x se med letonm mesečno izdajajo fakture za podjetje x ki jih knjižimo na konto terjatev in prihodke. Priložena je tabela o gibanju stanja po mesecih v usd in eurih na kontu TM3 Vrstična temeljnica Stroąki storitev za predstavn , , Prej.rač Reprezentanca - zunanje storitve , , DOBAVITELJ 7

55 Prej.rač Najemnine - predstavniątvo , , DOBAVITELJ 16 Predstavništvo ,3% Zakaj so bili stornirani stroški na tem SM? Pri predstavništvu 4 je situacija obratna na kontu Na tem kontu ni bilo dob.faktur. Zato so se stroški stornirali. TM3 Vrstična temeljnica Stroąki storitev za predstavn , , Razvoj oddelka za x sisteme ,2% Računovodski sektor ,7% Regija 1 - države x regije ,7% Na kaj se nanašajo ti stroški? Zakaj je strošek knjižen direktno iz blagajne? To so stroški prevoza, letalske karte in reprezentance.po blagani je knjižen potni nalog. 211 Prej.rač Ostali prevozi , , DOBAVITELJ Prej.rač Potni stroąki , , DOBAVITELJ Prej.rač Reprezentanca - zunanje storitve , , DOBAITELJ 38 TBL Knjiľbe blagajne Potni stroąki , , Regija 2 - države y regije ,2% Na kaj se nanašajo stroški na tem stroškovnem mestu? Na STM 1035 so po tej dob.fakturi knjiženi repre.stroški nabave pijače viljamovke. 211 Prej.rač Reprezentanca - zunanje storitve , , DOBAVITELJ 42 Regija 3 - države EU ,8% Regija 4 - države w regije ,0% STM za odškodninske zahtevke ,3% STM za splošne stroške nabave ,0% STM za zaloge x ,0% Sektor za informatiko ,1% Na kaj se nanašajo stroški sektorja za informatiko? Na podjetju Z ostajajo še stroški vzdržev.rač.opreme in amortiz.ki se po STM prefakt.na XY. Upošteva se 8 odstotni pribitek. 211 Prej.rač Neomenjeni stroąki stor. po tem , , DOBAVITELJ 11

56 56 Splošno kadrovski sektor ,2% Na kaj se nanašajo ti stroški? Z zaračuna najemnino za upravno stavbo XY mesečno glede na stroške z 8 odstotnim pribitkom. 211 Prej.rač Najemninestoritve v okviru x , , DOBAVITELJ 41 Stroški delovnih ur po dogovoru; Zaposlena delavka na X je opravila dodatna dela za splošno kadrovski sektor. 211 Prej.rač Druge zunanje intelek. storitve , , DOBAVITELJ 33 Tržne komunikacije ,7% Uprava XY ,5% Na kaj se nanašajo ti stroški? Kaj pomeni ime dobavitelja "Zbirni dobavitelj"? Plačilo akontacije dohodnine za udeležbo na dobičku 2005 za člane nadz 3TR Tolarska plačila - trans.račun Pogodbe o delu , , Uprava Y ,0% Štab x regij ,1% Totals ,0%

57 Priloga 5 Benfordova analiza 57