Dr. Marjan Odar UVODNIK 3. Hilde Blomme AUDIT POLICY: INSIGHT INTO SOME IMPORTANT CHALLENGES AT EU LEVEL 5

Transcription

1 4/15 Kazalo stran Dr. Marjan Odar UVODNIK 3 Editorial Hilde Blomme AUDIT POLICY: INSIGHT INTO SOME IMPORTANT CHALLENGES AT EU LEVEL 5 Revizijska politika: vpogled v nekatere pomembne izzive na ravni EU Mag. Dejan Jasnič, Andrej Juratovec, dr. Polona Selič RAZUMEVANJE IN ZAZNAVANJE POKLICNIH PREVAR 14 Understanding and detecting occupational frauds Tina Kolenc Praznik, Katarina Kadunc VLOGA NADZORNIH ORGANOV PRI ZUNANJIH IN NOTRANJIH REVIZIJAH TER DRUGIH SORODNIH STORITVAH 25 The Role of supervisory board in external and internal audits and other related services Amela Salihović, mag., dr. Maja Zaman Groff ANALIZA KONCENTRACIJE NA TRGU REVIZIJSKIH STORITEV V SLOVENIJI 38 Audit market concentration analysis in Slovenia Brigita Franc KONTROLNI SEZNAM ZA PREPREČEVANJE TVEGANJ PONEVERB ZAPOSLENCEV 57 Checklist for the prevention of employee embezzlement Nataša Omerzu, dr. Iztok Kolar ALI RAČUNOVODSKI IZKAZI DRUŽB NA LJUBLJANSKI BORZI PRENESEJO TEST BENFORDOVEGA ZAKONA? 112 Do financial statements of companies listed on the Ljubljana Stock Exchange pass a Benford's law test? 1

2 SIR*IUS, avgust 2015 IZ PRAKSE ZA PRAKSO REVIZORJEV PREGLED PORABE JAVNIH SREDSTEV, PREJETIH ZARADI ZAPOSLENIH INVALIDOV 131 UPORABA DELA CENTROV ZA SKUPNE STORITVE PRI REVIZIJI 135 PROSTOVOLJNO PRESTRUKTURIRANJE TERJATEV, ZA KATERE NE UČINKUJE PRISILNA PORAVNAVA (DODATNI POGOJI USPEŠNEGA FINANČNEGA PRESTRUKTURIRANJA) 136 IZVAJANJE NOTRANJIH PRESOJ STALNO SPREMLJANJE DELOVANJA 140 KAJ NAJ NOTRANJI REVIZOR UPOŠTEVA PRI NAČRTOVANJU 145 RAČUNOVODSKA OBRAVNAVA PREVZEMA ODPADNEGA MATERIALA, KI GA MORA ODLAGALEC PLAČATI 150 ZNIŽANJE DAVČNE OSNOVE DAVKA OD DOHODKOV PRAVNIH OSEB ZA DOHODKE, PODOBNE DIVIDENDAM 153 PRAKTIČNI VIDIKI NAČRTOVANJA POSLA DAJANJA ZAGOTOVIL IN REVIDIRANJA IS 156 NOVOSTI IN OBVESTILA Dr. Meta Duhovnik KAJ JE NOVEGA PRI IFAC? 160 KANDIDATI, KI SO USPEŠNO ZAKLJUČILI IZOBRAŽEVANJE PRI INŠTITUTU 166 2

3 Uvodnik Dr. Marjan Odar Uvodnik Editorial Poletje je tu. Vroče, še bolj vroče, ni za zdržat v službi. Kdor še ni na zasluženem dopustu, vse bolj razmišlja, kako se umakniti kam v senco. In možgane na off, pa čivavo na stražo. Tako nekako gre v teh dneh. Dopust bo prehitro minil, in spet bo treba nazaj v ustaljen delovni ritem, tako kot vsako leto. Malo lenarjenja in drugačnega dnevnega utripa se vedno prileže. Če ne zaradi drugega, pa za zaradi spremembe. Ja, saj res, spremembe. Spreminjajo se tudi Slovenski računovodski standardi (odslej SRS). Komisija za SRS-je je že pred dopusti trdo delala in pripravila osnutke SRS 2016 in PSR Verjamem, da ste jih že vsaj malo pogledali, saj so v javni razpravi. In upam, da jih boste tako kot dobrodošlo spreminjanje ustaljenega dnevnega utripa, ki ga prinašajo dopustniški dnevi, tudi z naklonjenostjo sprejeli. Gre za tretjo celovitejšo prenovo, ki jo zahtevajo nova računovodska direktiva in spremembe ZGD-1. Ne ustrašite se sprememb. Prav veliko pravih vsebinskih sprememb merjenja in vrednotenja računovodskih kategorij ne prinašajo. Prepričan pa sem, da so prijaznejši za uporabo in bodo tudi poenostavili računovodenje. Novi SRS-ji so napisani predvsem za majhne in srednje organizacije, in ne obravnavajo pravil računovodenja zapletenejših poslovnih dogodkov. SRS 2016 sledijo ideji poenostavitve računovodenja predvsem za mikro družbe in hkrati želijo poenotiti računovodenje za vse organizacije, ki računovodijo po SRS-jih. Tako razen nujnih izjem v njih tudi ne boste več našli posebnosti računovodenja za organizacije, ki so statusnopravno drugače organizirane kot družbe. Ta poenostavitev izvira iz spoznanja, da naj bodo pravila računovodenja enaka za vse organizacije ne glede na njihov status. To pa omogoča tudi lažje računovodenje, za računovodske servise uporabo le enega računovodskega računalniškega programa, tudi primerljivost posameznih računovodskih kategorij pri različnih organizacijah, in še kaj bi se našlo. SRS 2016 prinašajo tudi nekaj drugačnih pojmov, ki so se že uveljavili v praksi. Pa še nekaj je: SRS 2016 so samostojni standardi in se ne sklicujejo več na MSRP-je. Družbe, ki računovodijo na podlagi Uredbe Evropskega 3

4 SIR*IUS, avgust 2015 parlamenta in Sveta 1606/2002/ES o uporabi MSRP-jev, sestavljajo svoje konsolidirane in posamične računovodske izkaze le v skladu z MSRP-ji, in jim z nacionalno zakonodajo, pri nas z ZGD-1, ni mogoče ničesar dodatno ali drugače predpisovati. Seveda pa nacionalna zakonodaja lahko ureja zadeve, ki niso določene z Uredbo. To je na primer sestava poslovnega poročila, ki ga bodo morale vse družbe ne glede na izbrani računovodski okvir poročanja sestavljati po ZGD-1. Praktično pa to pomeni, da bomo imeli v Slovenji dva okvira računovodskega poročanja. Taka ureditev pa ima tudi dobre strani. SRS-jev ne bo treba več tako pogosto spreminjati, kot smo jih morali do zdaj zaradi stalnega spreminjanja ter dopolnjevanja MSRP-jev. Ne smemo pozabiti še na novo sistematiko SRS-jev. Pa dovolj o SRS-jih. Še nekaj drugega mi leži na duši. Davčne blagajne. Pa ne o tem, ali davčne blagajne ali ne, in kolikšen bo davčni izplen in podobno. Nekaj drugega. Sedaj, ko je Državni zbor potrdil, da jih bomo imeli, so se pa začeli "problemi". Zakaj "problemi"? Ker jih je večina umetno ustvarjenih in je videti, kot da je vpeljava davčnih blagajn podoben projekt kot na primer poslati človeka na Venero. Polno "preprek", neznank, vprašanj In to v času, ko ima skoraj vsak osnovnošolec pametni telefon, pa tablice, pa brez internetne povezave si skoraj ne znamo več predstavljati življenja. In računalništvo v oblaku ima vsak dan več uporabnikov. Da ne govorimo o tem, da poznamo klasične blagajne že več kot tisoč let, pa da nam je bilo zakonsko predpisano izdajanje računov že v prejšnjem stoletju. In da so naši južni sosedje uvedli davčne blagajne praktično brez pretresov v nekaj mesecih. Kaj pa mi? Ja, Slovenceljni pa še kar Kremenčkovi, bi še kar izdajali paragonske bloke in ročno pisali račune, ker drugače ne gre oziroma je vse takoooooooooo komplicirano, kajne? Da se pamet ustavi! Le za primerjavo: Švedska naj bi kmalu postala brezgotovinska (cashless) država. Veste, kaj to pomeni? To, kar ime pove ne bo več plačevanja z gotovino. Zadnjič so bili pri nas na obisku Norvežani. Med drugim smo se pogovarjali tudi o tem. Pa je gospod takoj pripomnil, da v domovini sploh ne nosi s seboj denarnice in pride v stik z gotovino samo, kadar gre poslovno v tujino, na jug, na primer v Slovenijo. No, dovolj o tem za danes. Morda nadaljujemo o tej temi naslednjič. Vroče je. Saj res. Smo v času kislih kumaric in časopisi morajo nekaj pisati. Morda je pa to razlog za dnevno razglabljanje o "problemih" uvedbe davčnih blagajn? Uživajte na dopustu! Če pa boste dopustovali pri naših južnih sosedih, si lahko popestrite prijeten dopust tudi s proučevanjem, kako poslovati z davčnimi blagajnami. Saj pravijo, da je vedno treba izkoristiti prijetno s koristnim. Še prijazen sonček za vas 4

5 Audit Policy: insight into some important challenges at EU level Hilde Blomme* Audit Policy: insight into some important challenges at EU level Revizijska politika: vpogled v nekatere pomembne izzive na ravni EU SUMMARY This article gives an overview of the matters currently most debated in audit policy as well as the implementation processes under discussion and a short summary of FEE s work regarding this matter. It deals with the definition of Public Interest Entities (PIEs), the provision of non-audit services to audit clients being PIEs, mandatory audit firm rotation for audits of PIEs, cooperation at EU level of national authorities competent for audit oversight, and the requirements for the auditor s public reporting on PIE audits. The new EU audit legislation raises a number of questions that need to be clarified. It also creates various challenges for the audit profession and business at large. Key words public interest entities, non-audit services, mandatory audit firm rotation, cooperation at EU level, auditor s public reporting POVZETEK Članek nudi pregled tistih področij revizijske politike, o katerih se največ razpravlja, kot tudi pregled razprav o postopkih sprejemanja revizijske zakonodaje ter s tem povezanim delom Zveze evropskih računovodskih strokovnjakov (FEE). Obravnava opredelitev subjektov javnega interesa (SJI), opravljanje nerevizijskih storitev za revizijske naročnike, ki so SJI, obvezno rotacijo revizijskih družb pri revizijah SJI, sodelovanje nacionalnih organov, pristojnih za nadzor nad revizijo, na ravni EU in zahteve za revizorjevo javno poročanje o revizijah SJI. Nova evropska revizijska zakonodaja postavlja številna vprašanja, na katera je treba odgovoriti. Prav tako ustvarja različne izzive tako za revizijsko stroko kot tudi za podjetja na splošno. Ključne besede subjekti javnega interesa, nerevizijske storitve, obvezna rotacija revizijskih družb, sodelovanje na ravni EU, revizorjevo javno poročanje JEL: G 28, M 42 * Hilde Blomme, namestnica izvršilnega direktorja Zveze evropskih računovodskih strokovnjakov (FEE), Reviseur d Entreprises MBA FCCA CPA. 5

6 SIR*IUS, avgust 2015 INTRODUCTION The European Union (EU) audit market reform began in 2010 with a European Commission consultation Green Paper entitled "Audit Policy: Lessons from the Crisis" 1. After this consultation process, the European Commission released its proposals in November The proposals were negotiated under the ordinary legislative procedure. After nearly three years of discussion, the final pieces of legislation have been published in the Official Journal 2 of the EU on 27 May 2014: The Directive 2014/56/EU 3 on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, amending the Directive 2006/43/EC 4 on statutory audits (2006 SAD), containing a series of amended and new requirements governing every statutory audit in the European Union (hereafter referred to as "the Directive"); The Regulation (EU) No 537/ on statutory audit of public-interest entities containing additional requirements that relate specifically to statutory audits of Public Interest Entities (PIEs) in addition to the ones stated in the Directive (hereafter referred to as "the Regulation"). The Directive needs to be transposed by the respective Member States into their national legislation in order to become effective. Member States have two years after entry into force to adopt and publish the provisions to comply with the Directive, i.e. as from 17 June With regard to the Regulation, it technically already entered into force on 16 June Nevertheless, most provisions have a two-year delay due to the deadline of the Directive; therefore it will be applicable as from 17 June Both the Directive and Regulation introduce a number of options whereby Member States have to choose the way in which they want to transpose and implement the legislation. This article gives an overview of the matters currently most debated in audit policy as well as the implementation processes under discussion and a short summary of FEE s work regarding this matter

7 Audit Policy: insight into some important challenges at EU level 1. THE DEFINITION OF PUBLIC INTEREST ENTITIES (PIEs) According to Article 2 point 13 of the Directive, the revised definition is as follows: "13. public interest entities means: Entities governed by the law of a Member State whose transferable securities are admitted to trading on a regulated market of any Member State within the meaning of point 14 of Article 4(1) of Directive 2004/39/EC; Credit institutions as defined in point 1 of Article 3(1) of Directive 2013/36/EU of the European Parliament and of the Council (1), other than those referred to in Article 2 of that Directive; Insurance undertakings within the meaning of Article 2(1) of Directive 91/674/EEC; or Entities designated by Member States as public-interest entities, for instance undertakings that are of significant public relevance because of the nature of their business, their size or the number of their employees." The definition is the same as the one included in Article 2 of the 2013 Accounting Directive and has not really changed in comparison to the 2006 SAD. However, the identification of PIEs is now crucial to determine the entities within the scope of the Regulation. This is the reason why FEE recently undertook a survey on the current definition of Public Interest Entities (PIEs) applicable in Europe 6. The objective was also to get some insight into the number of PIEs within the EU and to indicate any anticipated changes. The results show that the definition of the PIEs can vary significantly from one country to another which can be due to the followings: Some countries have implemented the minimum requirements, but others, implicitly or explicitly, have included a number of other entities into their applicable PIE definition. In some countries, there is no explicit definition of PIEs included in the local law; The number of PIEs depends on specific local factors; and At the time of writing, changes of the definition are still being discussed within the framework of the implementation of the 2013 Accounting Directive and 2014 Audit Directive in terms of extension, reduction or revision of the definition. 6 For further information: _BE-GE_changed_ pdf. 7

8 SIR*IUS, avgust THE PROVISION OF NON-AUDIT SERVICES TO AUDIT CLIENTS BEING PIEs The Regulation includes some important new requirements related to nonaudit services (NAS) to PIE audit clients, including: Article 5(1) that introduces a list of prohibited NAS (the so called "black list") that the audit firm and any member of its network are not allowed to provide to any statutory audit client which is a PIE, to its parent undertaking in the EU or to its controlled undertakings within the EU; and Article 4(2) that includes a limitation of the amount of allowed non-audit services provided to an audit client (the so called "70% cap"). This requirement relates to the specific audit firm and not to the rest of the network to which it may belong. This is in contrast to the approach taken in relation to the list of prohibited NAS where network firms are captured. Various options are available to Member States to apply stricter conditions on and to add to the list of prohibited non-audit services. The use of such options should be carefully considered to avoid unintended consequences, such as regulatory divergence and fragmentation across the EU Single Market, which might heavily bear on PIEs operating across the EU. It is worth noting as well that the audit committee of the PIE is now charged with the responsibility to oversee the provision of NAS by the audit firm and thus requested to establish an approval process for the audit client to commission NAS to its audit firm. Whether this is done via an approved list of permissible NAS or on a case by case basis, the audit committee is always requested to assess the threats to the auditor s independence and the appropriateness of any necessary safeguards applied, prior to giving its approval. As further detailed in the FEE Briefing Paper on the provision of non-audit services, there is a need for a consistent approach throughout the 28 EU Member States, both in the scope and in the meaning of these provisions. Where existing, the relevant guidance for equivalent provisions provided by the IESBA Code of Ethics or the European Commission (EC) Recommendation 2002/590/EC should be used 7. 7 For further information: 8

9 Audit Policy: insight into some important challenges at EU level 3. MANDATORY AUDIT FIRM ROTATION FOR AUDITS OF PIEs The Regulation sets out requirements with regards to the appointment procedure in selecting the statutory auditor or audit firm of a PIE. These new requirements make the appointment procedures more transparent by introducing some new features and by continuing to reinforce the role of the audit committee. In addition, one of the major changes requires mandatory rotation of audit firms by all PIEs after a set number of years. The Regulation defines a ten-year maximum duration for audit engagements with options possible to extend this under certain conditions. Member States are indeed given two options with which they may allow companies to prolong the initial maximum duration of an audit engagement, via "tendering" or "joint audit" up to 20 or 24 years respectively. Although it is not realistic to expect all Member States to adopt the same approach, FEE would like to point out that Member States which do not take up these duration extension options will significantly limit flexibility for businesses, their audit committees, boards and shareholders, as demonstrated in the FEE Briefing Paper on the appointment of the auditor and the duration of the audit engagement 8. Mandatory rotation of audit firms is considered by regulators as a contributor to more independence and objectivity of the auditor and a possible means to decrease audit market concentration, but the effect of disruption for PIEs operating cross border due to different rotation timeframes and deadlines across the EU should not be underestimated. Transitional arrangements have been set in the Regulation with regards to the application of the mandatory rotation requirement for long-lasting existing engagements between PIEs and statutory auditors. The deadline by which PIEs will have to change their auditors depends on the length of the audit appointment at the date the new legislation came into force, namely on 16 June 2014: If the auditor of a PIE has been in place for 20 years or more, the PIE cannot enter into or renew the engagement after six years of the entry into force; If the auditor or audit firm of a PIE has been in place for between 11 and 20 years, the PIE cannot enter into or renew the engagement after nine years of the entry into force; 8 For further information: 9

10 SIR*IUS, avgust 2015 Otherwise, the new regime will start to apply to the engagements that were entered into before the date of entry into force of the legislation and that are still in place on the legislation implementation date. All of these measures, both the prohibition of the provision of certain non-audit services to PIE audit clients and the mandatory audit firm rotation for audits of PIEs, are currently discussed in all EU Member States and FEE does not have a clear picture yet of what is going to be implemented locally. It seems though that a lot of countries understand the need for flexibility for businesses operating cross border and want to ensure that such businesses face as less additional administrative burdens as possible. 4. COOPERATION AT EU LEVEL OF NATIONAL AUTHORITIES COMPETENT FOR AUDIT OVERSIGHT The new legislation strengthens the way oversight is carried out at national level. For further insight into the revised provisions, you may refer to the recent FEE Briefing Paper 9. As oversight organisation at national level is a topical issue for the moment, FEE has just finished compiling a first version of a survey on how public oversight is organized at national level in Europe and what kind of changes can be expected in the future 10. The new legislation also provides space for a new player at EU level. Indeed, currently, cooperation and coordination of oversight activities at EU level are ensured by one representative of each Member State participating in an EU discussion forum the European Group of Auditors Oversight Bodies (EGAOB). A new body is to be established to ensure closer cooperation and harmonisation of oversight at EU level the Committee of European Auditing Oversight Bodies (CEAOB). The CEAOB ought to assume the existing role of the EGAOB and will be responsible for coordinating the activities of the national regulators, including the following coordinating activities: Facilitation of the exchange of information, expertise and best practices for the implementation of the Directive and Regulation; 9 For further information: 10 For further information: 10

11 Audit Policy: insight into some important challenges at EU level Providing expert advice to the Commission as well as to the competent authorities, at their request, on issues related to the implementation of the Directive and Regulation; Contribution to the technical assessment of public oversight systems of third countries and to the international cooperation between Member States and third countries in that area; Contribution to the improvement of cooperation mechanisms for the oversight of PIE audit firms or the networks to which they belong; and Contribution to the technical examination of International Standards on Auditing (ISAs), including the processes for their elaboration, with a view to their adoption at EU level. The CEAOB may also adopt non-binding guidelines or opinions in order to enhance consistent application of the Directive and the Regulation. These guidelines are to be published by the European Commission. Since one of the goals of the audit reform is to move towards greater harmonisation across EU Member States, FEE welcomes the creation of the CEAOB as a dedicated independent committee responsible for the cooperation and coordination of the oversight of the audit profession. Considering the activities of the CEAOB, FEE believes that the creation of subgroups or advisory bodies comprising a wider range of stakeholders including representatives of business, investors, the audit profession and regulators would be beneficial in a number of areas, especially regarding ISA adoption and other matters such as supervision coordination at international level. As far as ISA adoption is concerned, FEE recently surveyed its member bodies to have a clear understanding of the status of adoption of ISAs in Europe: FEE noted that significantly more countries voluntarily adopted ISAs than when we last asked in Currently, only three EU Member States have not yet adopted these global standards 11. This new body is not set up yet, it is currently under construction to be ready to operate at the same date as the implementation deadline, i.e. 16 June For further information: 11

12 SIR*IUS, avgust THE REQUIREMENTS FOR THE AUDITOR S PUBLIC REPORTING ON PIE AUDITS Amongst other new requirements, according to the new Regulation provisions, the audit report of PIEs shall provide the following: A description of the most significant assessed risks of material misstatement, including assessed risks of material misstatement due to fraud; A summary of the auditor s response to those risks; and Where relevant, key observations arising with respect to those risks. FEE welcomes the approach taken by the EU policy makers to enhance public auditor reporting in a meaningful way and supports an audit report that is user friendly and easier to understand. In particular, the inclusion of these key observations enhances the informative value of the audit report for its users. The profession is currently on a journey towards implementing the new European and international requirements concerning the new public audit report. The changes introduced, especially the requirement to describe in the audit report the most significant assessed risks of material misstatement, are particularly momentous in that they will enable the profession to provide more meaningful and transparent information to stakeholders. These changes represent key historical steps towards improving the way auditors communicate the value of their work and FEE anticipates that, as auditors gain experience from practice, this will continue to evolve. As FEE demonstrated in a recent publication 12, it is worth emphasising that a report prepared under the recently revised ISAs dealing with auditor reporting (ISA 700, new ISA 701,...), whilst not mirroring it, will be compatible with the EU legislation and auditors who have to comply with both sets of requirements will not need to produce two differing sets of reports. Comparability is important for investors and global markets and FEE firmly believes that the audit report should remain as consistent as possible across jurisdictions. 12 For further information: 12

13 CONCLUSION Audit Policy: insight into some important challenges at EU level The new EU audit legislation provides improved requirements in some areas such as the auditor communication and the organisation of the audit work, but also raises a number of questions that need to be clarified. It also creates various challenges for the audit profession and business at large. The dialogue between all relevant stakeholders has not ended with the publication of the new legislative texts. It has to continue to help create an as level playing field as possible while applying the new legislation. FEE provided a platform for these discussions in June 2015 during the FEE audit conference where the audit reform implementation was discussed among many other subject matters. 13 About FEE FEE (Fédération des Experts-comptables Européens Federation of European Accountants) is an international non-profit organisation based in Brussels that represents 47 institutes of professional accountants and auditors from 36 European countries, including all of the 28 EU member states. FEE has a combined membership of more than 800,000 professional accountants, working in different capacities in public practice, small and large accountancy firms, businesses of all sizes, government and education all of whom contribute to a more efficient, transparent and sustainable European economy. 13 For further information, refer to the FEE audit conference web page: 13

14 SIR*IUS, avgust 2015 Mag. Dejan Jasnič*, Andrej Juratovec**, dr. Polona Selič*** Razumevanje in zaznavanje poklicnih prevar Understanding and detecting occupational frauds POVZETEK Med opredelitvijo prevare po Mednarodnih standardih revidiranja 240 in opredelitvami relevantnih kaznivih dejanj po Kazenskem zakoniku obstaja več razlik. Te razlike je treba poznati in razumeti, saj se po navadi ravno pri teh razlikah ločijo namerne prevare od malomarnih napak. Pri poneverbah je v Kazenskem zakoniku mnogo bolj izpostavljen element zaupanja, katerega zlorabo je treba dokazati, da bi lahko storilcu očitali kaznivo dejanje. Na zlorabo zaupanja vedno kaže izogibanje notranjim kontrolam s strani poslovodstva. Vendar pa je zaradi takšnega izogibanja poslovodske prevare še posebej težko sploh zaznati. Enako velja tudi, ko poslovodstvo zlorabi neurejeno področje poslovanja svoje družbe. V takšnih primerih je poslovodske prevare skoraj nemogoče ločiti od malomarnega poslovanja. S stališča poklicnih prevar imajo poslovodstva družb najboljši položaj, da si ob zadostnem motivu ustvarijo ali pa zaznajo priložnosti za prevare in njihova ravnanja izjemno dobro racionalizirajo. Ob upoštevanju dejstva, da so poslovodske prevare med vsemi poklicnimi prevarami za družbo najškodljivejše, je izvajanje revizij s poklicno nezaupljivostjo še toliko pomembnejše. Zavestno vzdrževanje poklicne nezaupljivosti pri vodenju razgovorov s člani poslovodstva omogoča revizorjem, da pri pridobivanju pomembnih informacij zaznajo morebitno zavajanje. Ključne besede poklicne prevare, prevarantsko računovodsko poročanje, poneverbe, poslovna goljufija, zavajanje v razgovoru SUMMARY There are several differences between the definition of fraud in International Standard on Auditing 240 and the definition of relevant criminal offences in the Penal Code. These differences shall be known and understood, because these very differences distinguish intentional fraud from negligent errors. When it comes to embezzlement, the Penal Code emphasizes the element of trust to a much greater extent. In order to maintain that a perpetrator has committed a criminal offence, the abuse of trust needs to be * Dejan Jasnič, mag. pravnih znanosti, LL.M., MBA, direktor, ABC Transparency LTD, dejan.jasnic@abctranspa rency.com. ** Andrej Juratovec, Inštitut PARES, Ljubljana, pares@siol.net. *** Izr. prof. dr. Polona Selič, Inštitut PARES, Medicinska fakulteta Ljubljana, pares@siol.net. 14

15 Razumevanje in zaznavanje poklicnih prevar proven. The latter is always indicated when internal the management circumvents control procedures. However, such acts of circumvention make it even more difficult to detect management fraud. The same applies to cases where the management abuses the unregulated field of business in which the company operates. In such cases, it is almost impossible to separate management frauds from negligent business activities. When it comes to occupational fraud, a company s management is in the best position to create or detect opportunities for fraud, if sufficiently motivated, and to rationalize their actions. In view of the fact that among all occupational frauds management frauds are the most harmful to a company, the execution of audits with professional skepticism is all the more important. Maintaining an attitude of professional skepticism in interviews with members of the management team enables auditors to detect potentially misleading claims when acquiring relevant information. Key words occupational fraud, fraudulent account reporting, embezzlement, professional fraud, misleading communication JEL: M 42, K UVOD Po oceni ameriškega združenja preizkušenih preiskovalcev prevar (Association of Certified Fraud Examiners; odslej ACFE) naj bi povprečna organizacija vsako leto izgubila 5 % prihodkov zaradi poklicnih prevar (ACFE Report, 2014). Če navedeni odstotek uporabimo za bruto svetovni proizvod za leto 2013, lahko ocenimo, da znaša globalna izguba zaradi poklicnih prevar skoraj 3,7 bilijona ameriških dolarjev. Pri takšnih ocenah, ki temeljijo na večletnih raziskavah omenjene organizacije, je pomembno, da se ključni deležniki pri poslovanju organizacij čim bolj zavedajo tveganja poklicnih prevar ter so seznanjeni z njihovimi pojavnimi oblikami in načini zaznave. V prispevku obravnavamo pojem prevare, kot ga opredeljuje Mednarodni standard revidiranja 240, in ga pravno analiziramo. Pri nekaterih pojavnih oblikah so za lažje razumevanje v analizi poudarjenih elementov predstavljeni primeri iz prakse. Izpostavljamo pomen ohranjanja poklicne nezaupljivosti v revizorjevi komunikaciji s poslovodstvom ter predstavljamo najznačilnejše in najverjetnejše znake zavajanja prevaranta ter značilnosti, ki povečujejo tveganje, da bo oseba prevarana. 15

16 SIR*IUS, avgust PRAVNA ANALIZA PREVARE Mednarodni standard revidiranja 240 (International Federation of Accountants, MSR 240, december 2009; odslej MSR 240) opredeljuje prevaro kot namerno dejanje enega ali več članov poslovodstva, pristojnih za upravljanje, zaposlenih ali tretjih oseb, da z goljufijo pridobijo neupravičene ali nezakonite koristi. Prevare se po navedenem standardu delijo v dve skupini, in sicer na prevarantsko računovodsko poročanje in na poneverbo sredstev. Pod točko A3. Prevarantsko računovodsko poročanje našteva MSR 240 izvedbene načine prevarantskega računovodskega poročanja. Pri tem izpostavlja prikrojevanje, prirejanje (vključno s ponarejanjem) ali spreminjanje računovodskih evidenc ali podpornih dokumentov, na podlagi katerih so pripravljeni računovodski izkazi, izvedbo z napačnim prikazovanjem ali namerno opustitvijo dogodkov, poslov ali drugih pomembnih informacij v računovodskih izkazih ter z namerno napačno uporabo računovodskih načel, ki se nanašajo na vrednotenje, razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanje. Pri poneverbi sredstev navaja MSR 240 izvedbo z utajo prejemkov, s tatvino opredmetenih sredstev ali intelektualnega premoženja, s tem da organizacija plača proizvode in storitve, ki jih ni prejela, in z uporabo sredstev organizacije za osebne potrebe Poneverba Pravna opredelitev poneverbe je pričakovano nekoliko splošnejša in poudarja zlorabo zaupanja. Po Kazenskem zakoniku (2008; odslej KZ-1) gre pri kaznivem dejanju poneverbe za protipravno prilastitev denarja, premičnih stvari ali drugega dela tujega premoženja, ki mu je zaupano v zvezi z zaposlitvijo ali pri opravljanju gospodarskih, finančnih ali poslovnih dejavnosti ali pri opravljanju dolžnosti skrbnika, ali mu je prepuščeno kot uradni osebi v službi (prvi odstavek 209. člena KZ-1). Za osnovno obliko kaznivega dejanja je zagrožena zaporna kazen do treh let. V primerjavi z MSR 240 je v KZ-1 pri kaznivem dejanju poneverbe mnogo bolj poudarjen element zlorabe zaupanja. Gre za zakonski znak kaznivega dejanja, ki poneverbo loči od navadne tatvine. Zloraba zaupanja je izpostavljena še pri enem kaznivem dejanju, ki bi ga po MSR 240 lahko uvrstili med poneverbe. Gre za zlorabo položaja ali zaupanja pri gospodarski dejavnosti. Osnovna oblika tega kaznivega dejanja je opredeljena v prvem odstavku 240. člena KZ-1. Po slednjem ga stori tisti, kdor pri vodenju ali nadzorstvu gospodarske dejavnosti, da bi sebi ali komu drugemu pridobil premoženjsko korist ali povzročil premoženjsko škodo, zlorabi svoj položaj ali dano zaupanje glede razpolaganja s tujim premoženjem, upravljanja podjetja ali vodenja gospodarske dejavnosti, prestopi meje svojih pravic ali ne opravi svoje 16

17 Razumevanje in zaznavanje poklicnih prevar dolžnosti. Za to kaznivo dejanje je zagrožena zaporna kazen do pet let. Opredelitev spominja na opredelitev prevare po MSR 240 zgoraj. Nekoliko ožja v primerjavi z MSR 240 je v smislu, da lahko kaznivo dejanje storijo le člani poslovodstva ali nadzora, širša pa v tem, da ne gre samo za lastno pridobivanje neupravičenih ali nezakonitih koristi, kot pravi MSR 240, temveč gre za zlorabo tudi, ko je ta usmerjena v pridobivanje premoženjske koristi ali povzročanje premoženjske škode komu drugemu. Po opredelitvi iz KZ-1 se sicer za kaznivo šteje tudi, če je naklep pri zlorabi položaja usmerjen v povzročanje premoženjske škode storilcu samemu, vendar je takšna izvedba v praksi malo verjetna glede na poglavitni motiv premoženjskopravnih deliktov. V primerjavi z opredelitvijo po MSR 240 je treba opozoriti še na to, da je mogoča izvedbena oblika kaznivega dejanja zlorabe položaja tudi z opustitvijo dolžnega ravnanja in ne le s storilčevim aktivnim ravnanjem. Seveda je tudi pri opustitvi dolžnega ravnanja treba storilcu dokazati naklep, da se mu lahko očita kaznivo dejanje. S poneverbami se dostikrat srečujemo v zavarovalniški industriji, ko zavarovalni zastopniki zlorabijo tako zaupanje svojih delodajalcev kot tudi zavarovancev. V odnosu do delodajalcev lahko zastopniki zlorabijo zaupanje na način, da ne predajo ali pa da dlje časa zadržujejo gotovino, ki so jo prejeli od svojih strank za plačilo premije. V odnosu do zavarovancev pa je lahko zloraba zaupanja še hujša. V zavarovalništvu je namreč izrazita asimetrija informacij med zavarovalnicami in zavarovanci, kar se zavarovalnih pogojev tiče in načina sklepanja zavarovanj. Zato je zaupanje med strankama še toliko pomembnejše, moralno tveganje pa toliko večje. Hujšo obliko zlorabe takšnega zaupanja predstavlja ravnanje zavarovalnega zastopnika, ko dolgoletnim strankam z zelo ugodnim škodnim rezultatom namesto zavarovalne police proda ničvreden kos papirja, plačilo v gotovini pa si prilasti. Če se takšna stranka ne oglasi pri zavarovalnici s škodnim zahtevkom, ne bo niti nikoli spoznala, da ni sklenila zavarovanja. V takšnem primeru ne gre več za tipično poneverbo, temveč za kaznivo dejanje goljufije po 211. členu KZ-1. Zaradi zaupanja je zastopnik lažje spravil stranko v zmoto in jo s tem zapeljal, da mu je izplačala znesek na škodo svojega premoženja. MSR 240 na več mestih opozarja, da nosi glavno odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar poslovodstvo. Izvajanje zgoraj opisanih poneverb in goljufij se lahko precej oteži z ustreznimi notranjimi kontrolami. Če takšnih notranjih kontrol ni, pa lahko tudi takšne prevare privedejo do pomembno napačnih navedb v računovodskih izkazih, ki so z revizorjevega stališča najpoglavitnejše posledice prevar, na katere morajo biti pozorni. Neprimerljivo težja je zaznava poslovodskih prevar. Storilci, ki vodijo posle družbe, se namreč lahko preprosto izognejo kontrolam. Pri zlorabah položaja ali zaupanja pri gospodarski dejavnosti gre dostikrat ravno za takšna izogibanja 17

18 SIR*IUS, avgust 2015 kontrolnih postopkov. Pred časom smo preiskovali primer, ko je družba pet let zaposlovala osebo, ki ni prebila niti dneva na delovnem mestu. Preiskava je pokazala, da je bila ta navidezno zaposlena oseba direktorjev prijatelj iz šolskih dni, da mu je družba izplačevala plačo, poravnavala prispevke in davke ter da je z bančno kartico njegovega osebnega računa, na katerega se je izplačevala plača, dejansko razpolagal sam direktor, ki je vsak mesec redno dvigoval plače z računa. Po opravljenih razgovorih z ostalimi zaposlenimi je bilo jasno, da nihče od njih navidezno zaposlenega nikoli ni videl, da pa so morali nekatere transakcije pisati na njegovo ime, da bi mu lahko izplačevali visoko plačo. Še več, navidezno zaposleni je bil dejansko ves ta čas zaposlen v tujini. Navidezne zaposlitve niso odkrili revizorji, temveč je bila odkrita na podlagi prijave enega od zaposlenih, ki se je opogumil, ko je navidezno zaposleni postal celo prodajnik meseca. Pri zadnjem primeru je med preiskavo zbodlo v oči dejstvo, da je več zaposlenih vedelo za sumljivo zaposlitev, pa tega ves ta čas niso prijavili. Očitali bi jim lahko nizko stopnjo etične korporativne kulture, kar pa niti ni presenetljivo. Za vzpostavitev korporativne kulture je nujen ton z vrha, ki pa ga seveda ni slišati, če je sam vrh koruptiven. Namesto izogibanja kontrolam lahko poslovodja preprosto izkoristi slabše urejeno področje poslovanja družbe za izvedbo svoje sheme prevare. Tako smo pri pregledu poslovanja neke družbe ugotovili, da ima podobno kot mnoge druge družbe, pomanjkljivo urejen postopek izterjave terjatev. Ker niso bile jasno določene vloge in obveznosti v zvezi z izterjavo odpisanih terjatev, jih je večina zastarala. Med njimi so bile tudi takšne, za katere je bilo zatrjevano, da so bile namerno prepuščene v zastaranje. Razločiti med naklepom in malomarnostjo v takšnih okoljih je seveda še posebej velik, če ne že kar nemogoč izziv. Kaznivo dejanje zlorabe položaja ali zaupanja pri gospodarski dejavnosti pa je lahko storjeno le z direktnim naklepom. Kako velik problem predstavljajo poslovodske prevare, je jasno iz vsakokratnega poročila združenja ACFE. Tudi v zadnjem poročilu ACFE iz leta 2014 je navedeno, da po številu prednjačijo prevare zaposlencev, ki naj bi jih bilo nekaj manj kot 80 % vseh prevar, vendar pa je tistih preostalih 20 %, ki so jih storili poslovodje ali celo lastniki družb, mnogo škodljivejših. Srednja vrednost poslovodske prevare je namreč znašala ameriških dolarjev, torej kar petkrat več od srednje vrednosti prevare zaposlencev. Da je prav poslovodstvo še posebej motivirano za prevarantsko računovodsko poročanje, pa se kaže v naslednjem podatku iz poročila. Le 9 % vseh prevar je povezanih s prevarantskim računovodskim poročanjem, medtem ko naj bi bilo preostalih 91 % povezanih s koruptivnimi ravnanji in poneverbami. Podobno kot pri statistiki poslovodskih in prevar zaposlencev se slika obrne pri učinku teh prevar. Srednja vrednost prevarantskega 18

19 Razumevanje in zaznavanje poklicnih prevar računovodskega poročanja je bila pri enem milijonu ameriških dolarjev več kot petkrat višja od srednjih vrednosti ostalih prevar Prevarantsko računovodsko poročanje Pojem prevarantskega računovodskega poročanja je na prvi pogled še najbolj podoben kaznivemu dejanju ponareditve ali uničenja poslovnih listin. Opredelitev tega kaznivega dejanja je podana v prvem odstavku 235. člena KZ-1. Kdor v poslovne knjige, spise ali druge poslovne listine in evidence, ki jih mora voditi po zakonu ali na podlagi drugih predpisov, izdanih na podlagi zakona, in so pomembne za poslovni promet z drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ali so namenjene za odločitve v zvezi z gospodarsko ali finančno dejavnostjo ali kot podlaga za davčni nadzor, vpiše lažne podatke ali ne vpiše kakšnega pomembnega podatka, ali s svojim podpisom potrdi tako knjigo, listino ali spis z lažno vsebino ali omogoči sestavo knjige, listine ali spisa z lažno vsebino, se kaznuje z zaporom do dveh let. Po tem opisu ni kaznivo ponarejanje vsakršnih poslovnih listin, temveč le tistih, ki se morajo voditi po zakonu ali podzakonskih predpisih. So pa znaki tega kaznivega dejanja izpolnjeni že z namernim lažnim prikazom podatkov v takšnih poslovnih listinah. Ni potrebno, da bi imel storilec poseben namen, da z lažnim prikazom kogar koli preslepi. Takšen namen je treba dodatno dokazati pri kaznivih dejanjih preslepitve pri pridobitvi posojila ali ugodnosti in preslepitve pri poslovanju z vrednostnimi papirji po 230. in 231. členu KZ-1. Zagrožena zaporna kazen je kljub temu pri prvem le za eno leto daljša, pri drugem pa celo enaka kot za ponarejanje ali uničenje poslovnih listin. Nekoliko višja kazen je zagrožena za kaznivo dejanje poslovne goljufije po 228. členu KZ-1, in sicer do 5 let zapora. Storilec tega kaznivega dejanja pri opravljanju gospodarske dejavnosti pri sklenitvi ali izvajanju pogodbe ali posla preslepi drugega s prikazovanjem, da bodo obveznosti izpolnjene, oziroma prikriva, da obveznosti ne bodo ali ne bodo mogle biti izpolnjene. Zaradi delne ali celotne neizpolnitve obveznosti pa si pridobi premoženjsko korist oziroma nastane za stranko ali koga drugega premoženjska škoda. Razlika v višini zagrožene kazni ni nepomembna, saj je v nasprotju z zgoraj navedenimi kaznivimi dejanji za sojenje o poslovnih goljufijah pristojno okrožno in ne več okrajno sodišče. Poslovna goljufija velja za težje kaznivo dejanje od kaznivih dejanj preslepitve, ker ne gre več samo za preslepitev drugega, temveč je kot zakonski znak opredeljena delna ali celotna neizpolnitev obveznosti ter s tem premoženjska korist za storilca oziroma premoženjsko oškodovanje na drugi strani. Vračilo posojila ali drugih ugodnosti oziroma izostanek oškodovanja pri poslovanju z vrednostnimi papirji pa nasprotno ne vplivajo na presojo obstoja kaznivih dejanj preslepitve. 19

20 SIR*IUS, avgust 2015 Shema prevare, v kateri so se prepletala zgoraj opisana kazniva dejanja, je bila povezana s sklepanjem zavarovanj za potrebe pridobivanja državnih subvencij. Stranki zavarovalne pogodbe dejansko nista imeli resničnega namena skleniti zavarovalne pogodbe, temveč sta pogodbo sklenili navidezno in izključno z namenom, da se lažnivo prikaže izpolnjevanje pogojev za pridobitev subvencije. V ta namen je bilo navideznemu zavarovancu, ki je bil hkrati tudi zavarovalec, izročeno lažno potrdilo o plačilu premije zavarovanja, premija iz navideznega posla pa je bila pripoznana v knjigah zavarovalnice kot prihodek, ki pa se nikoli ni izterjeval in je posledično terjatev v celoti zastarala. Opisana shema se je v poslovnem letu večkrat ponovila, zaradi česar so bili pri zavarovalnici prikazani precej višji prihodki od načrtovanih, in je bilo poslovodstvo posledično deležno nagrad za uspešnost. V odnosu med zavarovancem in državnim organom so bili podani znaki kaznivega dejanja preslepitve pri pridobitvi ugodnosti. V zvezi s knjižbo premije so bili podani zakonski znaki ponareditve poslovnih listin, v zvezi s sklenitvijo navideznega posla, izdajo lažnega potrdila o plačilu in opustitvijo izterjave pa so bili podani zakonski znaki kaznivega dejanja zlorabe položaja in zaupanja pri gospodarski dejavnosti. Z nagrado za uspešnost, ki je temeljila na navideznih poslih, so bili nazadnje podani še elementi poslovne goljufije. V zgoraj opisanem primeru so dokazovanje kaznivih dejanj olajšala lažna potrdila o plačilih zavarovalne premije, ki se dejansko nikoli niso zgodila. Brez teh potrdil bi bilo zelo težko dokazati navideznost zavarovalnih pogodb in posledično tudi naklep storilcev. Kot se to v praksi dostikrat zgodi, se brez takšnih materialnih dokazov storilci skrijejo pod krinko malomarnosti in nepazljivosti in se tako izognejo hujšim sankcijam. Prav zaradi dovršenosti in organiziranega prikrivanja, skrivnih dogovorov in hierarhičnega položaja vpletenih posameznikov je pomembno napačne navedbe zaradi poslovodskih prevar še posebej težko odkriti. Če se prevare dogajajo v trikotniku motiv-priložnost-racionalizacija, je pri poklicnih prevarah poslovodstvo v najboljši poziciji, da si ob zadostnem motivu ustvari ali zazna priložnost in svoje ravnanje izjemno dobro racionalizira. Prav zaradi tega MSR 240 na več mestih opozarja na nujnost ohranjanja poklicne nezaupljivosti ves čas trajanja revizije. Opozorilo je tudi statistično podprto v ACFE-jevih poročilih. Organizacija namreč poroča, da 87 % storilcev poklicnih prevar predhodno ni imelo niti kazenske evidence niti niso bili v kazenskih postopkih. Na povečano tveganje prevar, ki ga predstavljajo, ne bi mogli sklepati niti iz delovnih razmerij s predhodnimi delodajalci. Kar 82 % storilcev poklicnih prevar predhodno ni imelo nikakršnih težav pri nekdanjih delodajalcih niti niso bili deležni disciplinskih ukrepov, prav tako jim ni bila pogodba o zaposlitvi odpovedana iz krivdnih razlogov. 20

21 Razumevanje in zaznavanje poklicnih prevar 3. KOMUNIKACIJA S POSLOVODSTVOM IN ODKRIVANJE ZAVAJANJA Opravljanje poizvedb pri poslovodstvu je izjemno pomemben del vsake revizije. Ob ohranjanju poklicne nezaupljivosti predstavljajo razgovori s poslovodstvom priložnost za zaznavo tveganj poklicnih prevar. Pri tem je pomembna taktika, ki jo prilagodimo namenu in ciljem razgovora. Središčni pojem pri tem je odkrivanje zavajanja. Zavajanje vzbudi pri različnih osebah različna čustvena stanja, telesni odzivi, ki ta čustva spremljajo, se med ljudmi razlikujejo. V stresnih situacijah so razlike še večje. Usmerjeno opazovanje ter razbiranje nebesednih sporočil sta zato nujna pristopa in orodji za odkrivanje zavajanja Razgovor kot zbiranje informacij Ko imamo opravka z vedenjem ljudi (tudi onkraj meje zakona) in skušamo odkriti razloge, motive za neko dejanje in/ali povezanost oseb s tem dejanjem, se razgovoru(om) ne moremo ogniti. Mnogih podatkov ne bi mogli pridobiti brez besedne komunikacije, ki jo številni poenostavljeno imenujejo intervju. Ne glede na to, da ni vsak razgovor hkrati tudi intervju, ima ta metoda izjemno široko uporabno vrednost. V nadaljevanju uporabljamo pojma razgovor in intervju kot enakovredna, pri čemer smo prepričani, da se je mogoče kakršnimkoli nadaljnjim nejasnostim izogniti, če razgovor (npr. pri preiskovanju prevar) opredelimo kot posebno socialno situacijo, za katero je značilna določena delitev vlog (hierarhična postavitev vlog). V komunikacijski situaciji lahko sodelujta dve ali več oseb, v obeh primerih pa gre za srečanje dveh komplementarnih vlog (eden nekaj ve, drugi želi to izvedeti). Razgovor je več kot samo besedni vidik srečanja med preiskovalcem (strokovnjakom za preiskovanje prevar, detektivom) in občanom oziroma profesionalcem. Razgovor je dejansko samo ena od oblik in načinov sovplivanja (interakcije), medosebne izmenjave, ki poteka vsaj na treh ravneh: besedni (razgovor kot besedna izmenjava, vključno s parajezikovnimi vodili, znaki, kot so barva glasu, hitrost in ritmičnost govora ipd.); nebesedni (vedenjski) in empatični (tudi projekcijski). Cilj razgovora je zbiranje informacij to ni zasebni pogovor; ne glede na pristnost odnosa in kraj srečanja gre za srečanje uradne osebe z občanom oziroma za srečanje dveh uradnih oseb/profesionalcev pri profesionalcu, ki skuša razkriti prevaro, je vloga v ospredju (v prvem planu), osebnost pa v ozadju (v drugem planu); delitev in jasnost, prepoznavnost vlog je nujni pogoj, ki zagotavlja določene vedenjske standarde. Preiskovalec (tudi revizor) naj bi bil depersonalizirani (razosebljeni) udeleženec, lahko pa pooseblja institucijo (nadosebno silo). Zavedati 21

22 SIR*IUS, avgust 2015 pa se moramo, da v praksi noben profesionalec nikoli ni povsem (ali pa sploh ne) depersonalizirani udeleženec v komunikaciji, in da je v mnogih primerih največji poudarek razgovora na empatični in ne na besedni ravni, kar pomembno vpliva na način in vrednost tako zbranih informacij. Zato velja pri razgovorih, kakršni naj bi bili pri preiskovanju sumov prevar, upoštevati tudi ključne predpostavke medosebnega sporazumevanja, ki pravijo, da človek občasno govori in neprestano nekaj sporoča. Človek včasih razmišlja, ves čas pa nekaj občuti. Na vsako srečanje dveh ali več oseb vplivajo stališča, pričakovanja in predstave vsakega posameznika Zavajanje in odkrivanje zavajanja v razgovoru Med zavajanjem (laganjem) prihaja bolj ali manj zakonito pri pretežnem delu ljudi do soigre več procesov. To so usmerjenost pozornosti na vsebine, slike, zvoke in/ali predmete, ki so določeni osebi najpomembnejši gre za vsebine, ki so lahko povezane bodisi z dejanskim stanjem (resnico) bodisi z izmišljenim (lažjo). Aktivacija (občutki strahu, nelagodje, povečanje napetosti) ob najbolj ogrožajočih iztočnicah ter mentalni napor ob temah, ki so za osebo kakorkoli sporne ali "nevarne" avtorji razpravljajo o tako imenovani motivaciji za laganje ali zavajanje, ki naj bi okrepila fiziološke odzive. Ljudje, ki želijo prikriti lastno neiskrenost, se ob lažeh še dodatno trudijo, da bi delovali iskreno, kar naredi njihovo nepristnost še očitnejšo. Zavajanje lahko vzbudi pri različnih posameznikih različna čustvena stanja. Vendar se telesni odzivi, ki ta čustva spremljajo, med ljudmi razlikujejo. V stresnih situacijah so te razlike še večje. Kljub temu pa se določni vzorec fizioloških odzivov pri isti osebi dosledno ponavlja. Gre za individualno stereotipijo fizioloških odzivov, ki je konsistentna, idiosinkratična in situacijsko neodvisna. Preprosto povedano nekateri ljudje se odzivajo predvsem s spremembami v kardiovaskularnem sistemu, drugim se najizraziteje spremeni prevodnost kože (elektrodermalna aktivnost), tretjim se spremeni ritem in/ali globina dihanja, način govora in podobno. Odzivnost avtonomnega (samodejnega) živčnega sistema je povezana tudi z nekaterimi osebnostnimi značilnostmi, kot so anksioznost, moč ega, represivnost, introvertiranost in odvisnost od polja, vendar se te poteze ne povezujejo s kakšnimi posebnimi vzorci odzivov, le individualne stereotipije so izrazitejše. Tako podatek o večji odzivnosti avtonomnega živčnega sistema v psihološkem smislu ne pove nič določenega, pomemben pa je v kontekstu prepoznavanja zavajanja, ko moramo vendarle znati razločiti, ali je jakost odzivov funkcija osebnostnih značilnosti ali laži, ki jo je oseba izustila. 22

23 Razumevanje in zaznavanje poklicnih prevar Najpogostejši znaki zavajanja v medosebnem sporazumevanju so: stik s pogledom: za zavajanje so pretežno značilni odsotnost stika s pogledom, gledanje v tla ali srepo strmenje (v sogovornika); sprememba barve obraza: običajno je naglo zardevanje neobvladljiv znak tesnobnosti; nekatere osebe so nagnjene k tovrstnim odzivom, kar kaže jemati kot "normalno", običajno vedenje; potne dlani: znojenje dlani je znak napetosti in/ali tesnobnosti, ki ga ni mogoče nadzorovati; obračanje stran od sogovornika: zasuk ramen stran od sogovornika kaže "izstop" iz komunikacijskega polja; osebe, ki zavajajo, običajno ne vztrajajo v konfrontaciji ali se ji zelo izogibajo; prekrižane roke ali noge: hitro prekrižanje nog/rok, še zlasti, če sovpada s trenutkom, ko je oseba soočena z lažjo, je dokaj verodostojen znak zavajanja; prekrižane roke/noge delujejo kot zaslon, ščit; zelo počasni ali zelo nagli premiki glave: naglo kimanje ali počasno odkimavanje je povezano z veliko napetostjo; dotikanje samega sebe: ob naraščajoči tesnobnosti služi dotikanje samega sebe zmanjševanju napetosti; dotikanje ust med govorjenjem je praviloma jasen znak zavajanja ali hude negotovosti; nemirnost: nezmožnost mirnega stanja/sedenja je običajno znak velike tesnobnosti; znaki, vezani na govor (parajezikovni znaki): odkašljevanje, "čiščenje" grla, zatikanje v govoru, jecljanje in piskajoč glas so povezani z napetostjo, vznemirjenostjo in/ali tesnobnostjo; parajezikovni znaki nudijo dodatne informacije, ki pridejo do poslušalca prek govorjenega jezika (ritem, intonacija, ton), kar ima lahko enako sporočilno vrednost kot same izgovorjene besede. V inštitutu PARES smo za odkrivanje zavajanja oblikovali in preskusili model/tehniko VOPA (V (vprašaj), O (opazuj), P (preveri), A (analiziraj), ki se je obnesla tudi pri preiskovanju prevar. Učinkovitost in uporabnost modela sta seveda v tesni povezavi s kompetencami tistega, ki vodi razgovor. 4. ZAKLJUČEK Najpogostejši razlog, zaradi katerega ljudje podležejo prevari, je pohlep. Poleg pohlepa delujejo tudi potrebe (težke življenjske situacije, iskanje rešitve brez pripravljenosti vložiti trud, doslednost in vztrajnost ipd.), nekritično zaupanje (brez preverjanja dobronamernosti, vztrajnosti in doslednosti), videz prevaranta, posnemanje drugih in podrejanje "avtoritetam". 23

24 SIR*IUS, avgust 2015 Če je zgoraj navedeno precej znano, pa morda preredko govorimo o profilu žrtve prevar. Žrtve prevar so najpogosteje osebe s šibko socialno mrežo svojcev ali prijateljev, osamljeni, lahkoverni, nagnjeni k tveganemu vedenju in osebe, nagnjene k iskanju ugodja. Prevare ostanejo pogosto neodkrite zaradi sramu in ponižanja, ki ju doživljajo prevarani, racionaliziranja ("vdajanja v usodo"), strahu in nepripravljenosti, da se soočijo z dejstvom, da so žrtve prevare. Tako kot se poskuša prevarante omejiti z ustreznimi kontrolnimi mehanizmi, se lahko tveganje prevar pomembno omeji z ozaveščanjem in stalnim izobraževanjem njihovih potencialnih žrtev, med katerimi se poleg revizorjev redno znajdemo tudi ostali, ki se poklicno ukvarjamo s preprečevanjem in odkrivanjem prevar. 5. LITERATURA 1. Abangale F, Redding S. (2001). Catch me if you can: The true story of a real fake. Brodway Publishing, NY. 2. Bull, P. (2003). Slippery politicans. The Psychologist, (11), str Gudjomsson, G. H. (1992). The Psychology of Interrogations, Confessions and Testimony. Chichester-New York-Brisbane-Toronto-Singapore: John Wiley & Sons. 4. Kazenski zakonik (KZ-1). Uradni list RS, št. 55/2008, 66/2008 popr., 39/2009, 55/2009 Odl. US. 5. Kestler, JL. (1986). Questioning Techniques and Tactics. Colorado Springs: Shepard's & McGraw-Hill. 6. MSR 240, Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar, pri reviziji računovodskih izkazov. (2009). International Federation of Accountants. 7. Report to the nations on occupational fraud and abuse, 2014 global fraud study. (2014). Association of Certified Fraud Examiners. 8. Selič, P. (2007). Novi odročnik: nebesedno sporazumevanje za vsakdanjo rabo. Ljubljana: Inštitut za psihofiziološke študije Pares. 9. Selič, P. (2000). Razgovor z osumljenim težjega kaznivega dejanja. Rev. krim. kriminol., 2000, 51(1), str

25 Vloga nadzornih organov pri zunanjih in notranjih revizijah ter drugih sorodnih storitvah Tina Kolenc Praznik*, Katarina Kadunc** Vloga nadzornih organov pri zunanjih in notranjih revizijah ter drugih sorodnih storitvah The Role of supervisory board in external and internal audits and other related services POVZETEK Nadzorni organi imajo pomembno vlogo in tudi pristojnost pri izbiri ter nadzoru nad opravljenimi revizijami. Njihova vloga je različna glede na to, ali govorimo o zunanji reviziji računovodskih izkazov, notranji reviziji ali izrednih postopkih, katere izvaja revizor, ki ni zaposlen v organizaciji. Prvi ključni element pri sodelovanju z revizorji je, da nadzorni organ jasno pove svoja pričakovanja. Šele ob jasnem razumevanju vseh udeležencev lahko revizor opravi delo tako, da je njegovo delovanje skladno z revizijskimi standardi in da izda za naročnika uporabno poročilo. Pri zunanji reviziji računovodskih izkazov so pravila in obseg dela precej jasni, pa je kljub temu sodelovanje med revizorji in nadzornimi organi zelo različno. Pri notranji reviziji je ključna vloga nadzornega organa pri vsebinskem potrjevanju načrta dela. Pri ostalih postopkih pa je ključnega pomena, da se z revizorjem pravočasno in vnaprej dogovori o obsegu dela, načinu poročanja ter časovnem okviru. Ključne besede zunanja revizija, notranja revizija, preiskovanje in odkrivanje prevar, izredna revizija, dogovorjeni postopki, nadzorni organ SUMMARY Supervisory bodies have an important role as well as the power to select the auditor and to overview audit procedures. Their role depends on whether the engagement is a financial statements audit, an internal audit or other procedures that are performed by an external auditor who is not an employee of the company. A clear communication of the supervisory body s expectations is fundamental for the cooperation with auditors. Only when requests of all members are distinctly understood, the auditor is able to carry out his work in accordance with auditing standards and to issue a report that is useful for the client. Even though the rules and scope for external audit of financial statements are quite clear, the cooperation between auditors and supervisory bodies can differ considerably. In terms of internal audit, the supervisor's role is of key importance in approving the work plan content, * Tina Kolenc Praznik, univ. dipl. ekon., poobl. revizorka, višja menedžerka v reviziji, Deloitte revizija, d. o. o., Dunajska 165, Ljubljana. tkolencpraznik@deloittece.com. ** Katarina Kadunc, univ. dipl. ekon., poobl. revizorka, preizkušena notranja revizorka, višja menedžerka v reviziji, Deloitte revizija, d. o. o., Dunajska 165, Ljubljana, kkadunc@deloittece.com. 25

26 SIR*IUS, avgust UVOD whereas for other procedures it is important that the auditor and the supervisory body agree on the work scope, reporting and timeline in a timely manner. Key words external audit, internal audit, fraud investigation and detection, extraordinary audit, agreed-upon procedures, supervisory body JEL: M 42 Vzpostavitev ustreznega modela korporativnega upravljanja je zelo pomembna za dolgoročno in trajnostno delovanje družb brez prevzemanja nepotrebnih tveganj. Pomembna področja korporativnega upravljanja so: etika/integriteta, notranja revizija, obvladovanje tveganj, notranje kontrole, struktura upravljanja, človeški viri, komunikacija, usklajenost s predpisi in internimi akti. Poleg zgoraj navedenega dobro korporativno upravljanje zajema tudi odgovornost članov uprave do lastnikov v obliki zaščite lastnikov/delničarjev, razmejitev pooblastil med člani uprave, nadzornega sveta in delničarji ter pravila in postopke za sprejemanje odločitev. Korporativno upravljanje predstavlja ustrezne strukture in odnose, ki opredeljujejo korporativno usmeritev in dosežke prek zgoraj navedenih področij. To predstavlja način, na katerega se upravlja organizacija, in s katerim se nadzorujejo ključne dejavnosti, zato je odločilnega pomena za uspeh in trajnostno gospodarsko rast. Koristi, ki jih je mogoče doseči z vzpostavitvijo ali izboljšanjem ustreznega sistema korporativnega upravljanja, so: boljše poslovne odločitve, ki temeljijo na ustreznih informacijah, prepoznavanje in zmanjšanje komunikacijskih vrzeli, podrobno opredeljena sestava pooblastil in odgovornosti ter tudi sama usklajenost z upravo, vzpostavljena struktura in procesi za upravljanje tveganj ter tudi nadzor nad mejo sprejemljivega tveganja, procesi, politike in infrastruktura za izboljšanje dela uprave, jasne smernice strateškega razvoja, izboljšanje komunikacije z glavnimi deležniki in vodstvom, vzpostavitev boljše funkcije notranje revizije z jasno strukturo, procesi in infrastrukturo, ki bo omogočila nastajanje dodane vrednosti, vzpostavitev vseh ustreznih organov in postopkov, ki so nujni za zagotovitev usklajenosti z zakoni in predpisi (notranjimi in zunanjimi). Pomemben del dobrega korporativnega upravljanja imajo tudi revizorji, in sicer notranji revizorji, zunanji revizorji računovodskih izkazov in revizorji, ki so kot 26

27 Vloga nadzornih organov pri zunanjih in notranjih revizijah ter drugih sorodnih storitvah neodvisni strokovnjaki najeti za pregled bodisi namigov na prevare, drugih nepravilnosti, skladnosti s predpisi in podobno. V prispevku bova najprej izpostavili področja skupne komunikacije med organi nadzora in zunanjim revizorjem računovodskih izkazov. To področje je vsem najbolj znano, pa še vedno so področja, ki jih nadzorni organi pomanjkljivo obravnavajo. V nadaljevanju se bova osredotočili na vlogo organov nadzora pri drugih poslih, kot so posebne revizije, dogovorjeni postopki in forenzični posli. Pred zaključkom prispevka se bova dotaknili tudi pristojnosti in odgovornosti organov nadzora v zvezi z notranjo revizijo organizacije. Skupno vodilo so jasno izražena pričakovanja organov nadzora in naročnika storitev, zunanjih izvajalcev revidiranja. 2. ZUNANJA REVIZIJA RAČUNOVODSKIH IZKAZOV 2.1. Organ nadzora Komunikacija med organom nadzora in revizorjem računovodskih izkazov je dvosmerna. K ustreznemu komuniciranju med nadzorniki in revizorji napeljuje zakonodaja, kot na primer Zakon o gospodarskih družbah, ter Mednarodni standardi revidiranja (odslej MSR). Kljub določenim smernicam, ki jih dajejo zakonodaja in standardi, pa je področij, ki v medsebojnem komuniciranju niso zadostno pokrita, še vedno veliko (A Guide to Corporate Governance Practices in the European Union, 2015). Največkrat ugotavljamo, da organizacije, ki imajo posebej organizirano revizijsko komisijo, načeloma celoviteje upravljajo informacije glede zunanje revizije. Vendar poudarjava, da bi morale biti zadolžitve obeh organov enake, ne glede na to, ali ima nadzorni svet svojo revizijsko komisijo ali ne. Največkrat zaznavamo tveganje pomanjkljivega nadzora takrat, ko nadzorni svet, ki nima revizijske komisije, manj podrobno obravnava tematike, povezane z zunanjo revizijo. Pojem organ nadzora zajema tako nadzorni svet kot revizijsko komisijo, odvisno od strukture nadziranja, ki velja v posamezni organizaciji. Kako pogosto naj organ nadzora komunicira z zunanjo revizijo? Odgovor ni enoznačen in preprost. V praksi se pojavljajo primeri, ko je zunanji revizor prisoten na vsaki seji, v nekaterih primerih zunanji revizor niti enkrat letno ni povabljen na sejo nadzornega sveta ali revizijske komisije. Glede na izkušnje revidiranja družb različnih velikosti in v različnih dejavnostih meniva, da bi moral organ nadzora v zvezi z zunanjo revizijo razpravljati najmanj trikrat letno: 27

28 SIR*IUS, avgust ob izbiri zunanjega revizorja, preveritvi pogodb ter neodvisnosti, 2. po opravljenih predhodnih postopkih revidiranja, 3. ob zaključku postopkov revidiranja. V primeru iz prve točke prisotnost zunanjega revizorja ni nujno potrebna, medtem ko je v okviru razprave o predhodnih postopkih revidiranja in ob zaključku revizije razgovor z revizorjem smiseln in velikokrat nujen. Poleg razgovora bi revizor moral organu nadzora vsaj enkrat letno tudi pisno poročati Področje skupne komunikacije med organom nadzora in zunanjim revizorjem Ključ do uspeha: organ nadzora mora zunanjemu revizorju jasno predstaviti svoja pričakovanja. Vsebina v nadaljevanju je povzeta iz publikacije družbe Deloitte: Audit Committee Resource Guide, Februar UPRAVLJANJE TVEGANJ Organ nadzora mora poznati sistem upravljanja tveganj, še posebej pa upoštevati tveganja, ki lahko posredno ali neposredno vplivajo na računovodske izkaze. Vprašanja organa nadzora revizorjem se lahko nanašajo na: regulativne in zakonske zahteve, koncentracije (npr. dobavitelje in kupce), tržne in konkurenčne trende, financiranje in likvidnost, izpostavljenost finančnemu tveganju, neprekinjenost poslovanja, ugled družbe, izogibanje notranjim kontrolam, nadzor nad prevarami, pritiske v družbi, vključno s "tone at the top''. NEODVISNOST V zvezi z neodvisnostjo zunanjega revizorja ima organ nadzora precejšnje pristojnosti, če povzamemo dobre prakse. Organ nadzora: naj bi imel na voljo tudi čas, da se sestane z zunanjim revizorjem na t. i. "zaprtem sestanku" (brez prisotnosti uprave); preverja izkušenost in usposobljenost notranjega revizorja; ima pregled nad plačili storitev zunanjemu revizorju; vnaprej potrdi vse revizijske in nerevizijske storitve neodvisnega revizorja ter upošteva obseg opravljenih nerevizijskih storitev; 28

29 Vloga nadzornih organov pri zunanjih in notranjih revizijah ter drugih sorodnih storitvah izvaja preglede drugih strokovnih storitev, ki se nanašajo na računovodsko poročanje (npr. svetovanje, pravne in davčne storitve), in ki jih opravljajo zunanji svetovalci; spremlja postopke za zagotavljanje rotacije neodvisnega revizorja v skladu z veljavnimi pravili. RAČUNOVODSKO POROČANJE V zvezi s preglednim in točnim računovodskim poročanjem bi pričakovali, da organ nadzora: ima pregled nad postopki za pripravo ustreznih razkritij; upošteva kakovost in primernost računovodskega poročanja, vključno s preglednostjo razkritij; razume proces, ki ga poslovodstvo uporablja za določanje in razkrivanje poslov s povezanimi osebami; skupaj z zunanjim revizorjem preveri pravilnost razkritih prejemkov. NOTRANJE KONTROLE Organ nadzora naj bi zagotavljal pregled nad notranjimi kontrolami finančnega poročanja. Čeprav je v zvezi s sistemom notranjih kontrol ključna komunikacija z notranjo revizijo, je prav, da organ nadzora zanima tudi, kaj meni zunanji revizor o sistemu notranjih kontrol. Za organ nadzora je vse pomembnejše tudi obvladovanje kontrol pri informacijskem sistemu. UGOTOVITVE REVIZORJA Organ nadzora pregleduje poročila poslovodstva, ki jih pripravi zunanji revizor, ter se prepriča o upoštevanju vseh navedenih priporočil. Čeprav je "pismo poslovodstvu" zunanjega revizorja namenjeno res poslovodstvu in ne organu nadzora, je primerno, da ga organ zahteva. Ob tem je bistveno, da organ nadzora loči med pomembnejšimi in manj pomembnimi ugotovitvami revizorja. Organ nadzora naj bi pregledal vse popravke računovodskih izkazov, ki jih je predlagal revizor med izvajanjem revizije, tako popravljene kot nepopravljene napake, in zahteval pojasnila poslovodstva. Čeprav v praksi ni pogosto, pa naj bi organ nadzora pregledal tudi predstavitveno pismo poslovodstva revizorju (poslovodska predstavitev) ter bil seznanjen z morebitnimi težavami pri pridobivanju predstavitve. 29

30 SIR*IUS, avgust Kdaj se mora zunanji revizor obrniti na organ nadzora? Mednarodni standard revidiranja MSR 260 Obveščanje pristojnih za upravljanje obravnava revizorjevo nalogo, da obvešča pristojne za upravljanje pri reviziji računovodskih izkazov. Standard poudarja "dvostransko medsebojno" obveščanje. Skladno s standardom je revizorjeva naloga (MSR 260, 2009): pojasniti odgovornost revizorja, obvestiti o načrtu dela in časa revizije, sporočati bistvene ugotovitve pri reviziji (bistveni kakovostni vidiki računovodskih postopkov, bistvene težave, odkrite pri reviziji, drugo), poročati o neodvisnosti. Na tem mestu ne pozabimo tudi revizorjeve vloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov, o čemer podrobneje govori MSR 240 (MSR 260, 2009). 20. točka MSR 240 določa: "Če niso vsi pristojni za upravljanje vključeni v poslovodenje organizacije, si revizor pridobi spoznanja, kako pristojni za upravljanje izvajajo nadzor nad poslovodskimi postopki za prepoznavanje in odzivanje na tveganja prevare v organizaciji in nad notranjim kontroliranjem, ki ga je vzpostavilo poslovodstvo, da bi zmanjšalo takšna tveganja." To pomeni, da mora biti komunikacija dvostranska in se mora zunanji revizor v okviru revizije z organom nadzora pogovoriti najmanj enkrat na leto tudi o obvladovanju prevar. Nadzorni organ je v večjih organizacijah, ki imajo urejen sistem preprečevanja in odkrivanja prevar in utečene poročevalske linije v zvezi s tem, redno seznanjen s prijavami prevar, zato je poleg formalne komunikacije, ki običajno poteka med revizorjem in organom nadzora enkrat letno, nujno, da se organ nadzora zaveda tudi svoje dolžnosti, da o sumu prevar obvešča revizorja, da le-ta lahko presodi njihov morebitni vpliv na računovodske izkaze in na tveganja pri revidiranju. Poleg razgovora z organom nadzora revizor v okviru ugotavljanja tveganja prevar opravi tudi razgovore z drugimi v družbi, na primer s poslovodstvom, z notranjo revizijo, službo za obvladovanje tveganj in podobno. Na drugi strani se mora revizor obrniti na organ nadzora, kadar zazna sum prevar, še posebej, če gre za poslovodske prevare. Sum prevar lahko zazna v okviru revizijskih postopkov, v nekaterih primerih pa je na revizorja lahko naslovljena tudi prijava prevare. V takšnih primerih je revizor poleg drugih postopkov, ki jih mora opraviti, dolžan o sumu prevare ali prijavi obvestiti tudi organ nadzora. Ker ima organ nadzora pomembno vlogo v okviru tveganja prevar, njihovega preprečevanja in odkrivanja, bi od njegovih članov pričakovali, da bi se v teh primerih z revizorjem pogovorili o: vplivu suma prevare na revizijske postopke, možnem vplivu na računovodske izkaze, 30

31 Vloga nadzornih organov pri zunanjih in notranjih revizijah ter drugih sorodnih storitvah možnih nadaljnjih ukrepih ter postopkih, ki bi jih bilo treba izvesti, da bi sum prevar ovrgli ali opustili, razlogih, ki bi lahko povzročili sum prevar (nedelujoče notranje kontrole, neustrezno vzpostavljen sistem preprečevanja prevar itd.). Poleg obveščanja organa nadzora ima revizor še druge dolžnosti in presoje v okviru revidiranja, ki pa niso predmet tega prispevka. 3. NOTRANJA REVIZIJA Glavni del dejavnosti notranje revizije se vse bolj premika s tradicionalnih kontrol računovodskega poročanja v smer revizije strategije, revizije sistema obvladovanja tveganj in revizije finančnega poročanja ter s tem povezanih kontrol informacijskega sistema. Notranjo revizijo je treba prepoznati kot ustvarjalko dodane vrednosti na vseh področjih poslovanja, kjer so ugotovljena tveganja, ki lahko negativno vplivajo na uresničitev poslovnih načrtov. Vloga sodobne notranje revizije mora biti istočasno preventivna in svetovalna, da je mogoče pravočasno ugotoviti tveganja in pomagati vodstvu, da jih premaga ter izboljša sistem notranjih kontrol in učinkovitost poslovanja. Notranja revizija bi morala delovati kot neodvisne "oči in ušesa" organov nadzora Neodvisnost predpogoj Da se zagotovi preglednost ter prepreči prikrito sodelovanje in navzkrižje interesov, mora imeti notranja revizija dve nadrejeni telesi: revizijsko komisijo in nadzorni svet odgovornost za strategijo, odgovornosti in celotno delovanje notranje revizije; najviše vodstvo (uprava) administrativna vprašanja. Notranja revizija ne more biti kakovostna in učinkovita, če ni zagotovljena njena neodvisnost. Minimalne zahteve glede pristojnosti organa nadzora v zvezi z notranjo revizijo so zapisane v Mednarodnem standardu strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju 1110 (Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju, 2012): odobritev notranjerevizijske temeljne listine, odobritev načrta dela notranje revizije, ki je zasnovan na tveganjih, odobritev proračuna in načrta virov za notranjo revizijo, prejemanje sporočila vodje notranje revizije o delovanju notranje revizije v zvezi z njenim načrtom dela in drugimi zadevami, odobritev odločitve v zvezi z imenovanjem in razrešitvijo vodje notranje revizije, 31

32 SIR*IUS, avgust 2015 odobritev nagrajevanja za vodjo notranje revizije in opravljanje ustreznih poizvedb pri vodstvu in vodji notranje revizije, da ugotovi, ali obstajajo kakšne neustrezne omejitve glede obsega dela ali virov. Zagotavljanje neodvisnosti je jasno zapisano v zgoraj navedenem standardu, poudarjava pa, da s spremembo standardov v letu 2013 mnoge organizacije prepočasi uvajajo spremembe. Počasi so se uvedle predvsem spremembe glede pristojnosti imenovanja, nagrajevanja in razreševanja notranjerevizijskega predstojnika. Opažamo, da uprava organizacij težko "odda" to pristojnost organom nadzora Področja skupne komunikacije med organom nadzora in notranjo revizijo JASNA PRIČAKOVANJA Za uspešno delovanje notranjerevizijske funkcije je ključnega pomena učinkovitost njenega odnosa z organi nadzora, pri čemer mora le-ta jasno in glasno podati svoja pričakovanja glede strateške usmerjenosti, zagotoviti primerno stopnjo podpore pri doseganju ciljev ter opredeliti in preveriti odgovornosti notranje revizije. Ključna merila uspešnosti so zelo različna in odvisna od strateške usmeritve notranjerevizijske funkcije, kljub temu je nujen pristop, ki upošteva tako kvalitativna kot kvantitativna merila. Komunikacija notranjerevizijske funkcije naj bo pravočasna, jasna, tehtna in vsebinska, s poudarkom na uresničevanju priporočil in reševanju težav. V nekaterih podjetjih se dejavnostim, povezanim s poročanjem, spremljanjem in odpravljanjem težav, namenja premalo pozornosti. Tako lahko prihaja do zamud oziroma pomanjkljivosti pri obveščanju organov nadzora, že znane težave pa se tako lahko obravnavajo prepozno ali neučinkovito. Na voljo mora biti čas, ko je organ nadzora na t. i. "zaprtem sestanku" z notranjo revizijo, tj. brez prisotnosti uprave. STATUS Dojemanje izkušenosti in znanja predstojnika in njegove skupine lahko vpliva na ugled in podobo notranjerevizijske funkcije v družbi. Če predstojnik notranje revizije v podjetju ne uživa primernega statusa oziroma če prevladuje mnenje, da vodja in notranji revizorji nimajo potrebnih znanj, potem morda notranjerevizijska funkcija ne uživa spoštovanja in pozornosti, ki sta potrebna za njeno učinkovitost. 32

33 NAČRTOVANJE NOTRANJE REVIZIJE Vloga nadzornih organov pri zunanjih in notranjih revizijah ter drugih sorodnih storitvah Zaradi neprestanega spreminjanja tako priložnosti kot tveganj, morajo biti pravilnik notranje revizije, postopki ocenjevanja tveganj in revizijski načrt dovolj dinamični, da bo lahko njen pristop proaktiven in usmerjen v prihodnost. Če pomislite na načrt notranje revizije svojega podjetja pred nekaj leti, najbrž ne boste našli področij, kot so družbena odgovornost in trajnostno delovanje podjetja, upravljanje tveganj IT, etični kodeks, računalništvo v oblaku in družbeni mediji. Večja fleksibilnost dejavnosti in vloge notranjerevizijske funkcije povečuje učinkovitost njene podpore organizaciji pri prilagajanju na novosti in odzivanju na spreminjajoča se tveganja. Pomembno je, da ima organ nadzora popoln vpogled v delovanje notranjerevizijske funkcije in da poteka sodelovanje pri oblikovanju ciljev, revizijskega načrta in dejavnosti. ZAGOTAVLJANJE KAKOVOSTI Bistvena komponenta odnosa z notranjerevizijsko funkcijo je spremljanje rezultatov njenega programa zagotavljanja kakovosti in izboljšav s strani organa nadzora. Program, ki zajema tako notranje kot zunanje ocenjevanje, je potreben za skladnost z Mednarodnimi standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju, njegov namen pa je omogočiti ocenjevanje delovanja notranje revizije, njene učinkovitosti in uspešnosti ter prepoznavanje priložnosti za izboljšanje. ZAGOTAVLJANJE USTREZNIH VIROV NOTRANJEREVIZIJSKI SLUŽBI ZA URESNIČEVANJE PRIČAKOVANJ Organ nadzora je odgovoren za odobritev sredstev notranjerevizijski službi, običajno na podlagi predloga poslovodstva. Kako pogosto zahteva zvišanje predloga? V nekaterih podjetjih je notranjerevizijska funkcija pod pritiskom, da ohrani oz. celo zniža stroške delovanja ter na drugi strani izpolni pričakovanja organov nadzora po razširitvi področja pregledov. Seveda obstajajo možnosti za zvišanje uspešnosti z enakimi oz. celo nižjimi stroški. Boljši izkoristek tehnologije, kot sta učinkovita uporaba podatkovnih baz ter najemanje zunanjih izvajalcev v okviru zmanjševanja stroškov pri izvajanju projektov notranje revizije, sta le dva predloga za doseganje omenjenega cilja. Organ nadzora seveda lahko preveri učinkovitost porabe sredstev notranjerevizijske funkcije, lahko pa tudi oceni, ali je dejavnosti namenjeno dovolj finančnih in kadrovskih sredstev za doseganje pričakovanih ciljev. Med drugim lahko presodi tudi o tem, ali zaposleni v notranjerevizijski funkciji predstavljajo 33

34 SIR*IUS, avgust 2015 ustrezno kombinacijo usposobljenosti in znanja za doseganje strateških ciljev ter za proaktivno prepoznavanje in obvladovanje trenutnih in prihajajočih tveganj. Učinkovito vrednotenje revizijske komisije ni omejeno le na skupino notranjerevizijske funkcije, temveč vključuje tudi njenega predstojnika. Ocenjevanje učinkovitosti notranje revizije lahko vključuje tudi strukturo poročanja predstojnika. V mnogih podjetjih predstojnik notranje revizije poroča revizijski komisiji s funkcionalnega vidika, upravi pa z administrativnega. Posledica dvojnega načina poročanja so lahko resnične ali navidezne težave v povezavi z neodvisnostjo in učinkovitostjo, zlasti če upoštevamo vpliv menjave uprave in postopke uspešnosti ter nagrajevanja s strani uprave. Organ nadzora lahko ublaži takšne izzive z odprtim in preglednim odnosom do notranjerevizijske funkcije, ki predstojniku notranje revizije omogoča, da redno in neomejeno izraža svoje mnenje o odprtih vprašanjih in težavah brez navzočnosti poslovodstva, ter z aktivnim sodelovanjem pri njegovem ocenjevanju in nagrajevanju. NOTRANJE KONTROLE Učinkovite notranje kontrole omogočajo doseganje organizacijskih ciljev in zagotavljajo zanesljiva finančna poročila, učinkovitost poslovanja ter skladnost z zakoni in predpisi. Notranje kontrole so najučinkovitejše sredstvo upravljanja tveganj. Cilj učinkovitih notranjih kontrol je preprečiti prihodnje izgube, povečati odgovornost zaposlenih in zmanjšati stroške z izboljšanjem kontrole tveganj in poslovanja. Kontrolni postopki v družbi morajo biti zasnovani tako, da se tveganja zmanjšajo sprejemljivo na raven za vodstvo, njihov strošek pa ne sme presegati koristi, ki jih prinašajo. Notranje kontrole bi morale razumno zagotavljati doseganje poslovnih ciljev, na katere vplivajo uprava, vodstvo in zaposleni z izvajanjem kontrol. Sistem notranjih kontrol bi moral biti tesno povezan s sistemom za upravljanje tveganj in tudi z notranjo revizijo. Organ nadzora mora redno obravnavati, pregledovati in spremljati odpravo ugotovljenih pomanjkljivosti. Organ nadzora pričakuje, da poteka normalna komunikacija med zunanjim in notranjim revizorjem ter uskladitev področja dela pred vsakoletnim načrtovanjem notranjerevizijskih poslov. Čedalje pomembneje je, da organi nadzora ugotovijo, ali notranjerevizijska funkcija izvaja ustrezne aktivnosti, ali ima zagotovljene primerne vire in ali proaktivno prepoznava tveganja in spremlja kritične kontrole. Čeprav imajo podjetja glede notranje revizije različna pričakovanja, lahko revizijske komisije omogočijo odnos, ki bo koristen za oba, in sicer tako, da zastavijo visoka pričakovanja, jih jasno izrazijo in notranjo revizijo zadolžijo za njihovo 34

35 Vloga nadzornih organov pri zunanjih in notranjih revizijah ter drugih sorodnih storitvah izpolnjevanje. Z rednim ocenjevanjem notranje revizije organ nadzora lahko uskladi svoja pričakovanja z deležniki, spodbudi predstojnika k ocenitvi sposobnosti službe za izpolnjevanje pričakovanj in zagotovi potrebna sredstva. Tako bo lahko organ nadzora potrdil, ali notranja revizija trenutno izpolnjuje potrebe in pričakovanja družbe in ali jih bo lahko izpolnjevala tudi v prihodnje (Popoln izkoristek potenciala notranje revizije, 2013). 4. POSEBNE REVIZIJE, DOGOVORJENI POSTOPKI TER DRUGI POSLI Poleg revizij računovodskih izkazov revizorji pogosto izvajamo tudi druge posle. V zadnjem obdobju so še posebej pogosti dogovorjeni postopki v skladu s standardom MSS 4400 Posli opravljanja dogovorjenih postopkov, posebne revizije ter posli, ki jih pogosto naslavljamo s skupnim imenom forenzični posli. Vsi ti posli imajo drugačen značaj kot revidiranje računovodskih izkazov, saj je njihov namen drug, posledično pa so drugačni tudi postopki, ki jih revizor v okviru posameznega posla opravi. Pri tovrstnih poslih je najpomembnejši njihov namen, od tega pa sta odvisna tudi način in vsebina komuniciranja z organom nadzora. A) POSEBNE REVIZIJE Posebne revizije so posli, ki jih opredeljuje Zakon o gospodarskih družbah. Obseg poslov, ki naj bi jih v okviru posebnih revizij pregledal posebni revizor, potrdijo lastniki na skupščini oziroma predlagajo manjšinski lastniki sodišču. V obeh primerih je komuniciranje z revizorjem zelo omejeno, kar v praksi povzroča številne težave že od imenovanja posebnega revizorja dalje. Glavna problema posebnih revizij sta, verjetno prav zaradi načina imenovanja posebnega revizorja, slabo opredeljena namen posebne revizije in obseg dela. Ker sta ravno slabo opredeljen namen in obseg dela glavna razloga za to, da posebni revizor ne doseže pričakovanj lastnikov, je priporočljivo, da se predlagatelji predvsem ob določanju obsega poslov, ki naj bi bili predmet posebne revizije, pogovorijo z revizorji. Kljub temu da v tej fazi posebni revizor še ni imenovan, bo razgovor s strokovnjakom (čeprav ne bo opravljal posebne revizije) pripomogel k jasnejši določitvi namena, posla, postopkov ter drugih značilnosti posla. S tem pa se bo dejansko opravljeno delo posebnega revizorja približalo pričakovanjem lastnikov. B) DOGOVORJENI POSTOPKI Dogovorjeni postopki so v določenih primerih po namenu in obsegu poslov zelo podobni posebnim revizijam, le da se za ta posel lahko odloči uprava sama, lahko tudi z usmeritvijo oziroma navodilom nadzornega sveta. Namen poslov je lahko 35

36 SIR*IUS, avgust 2015 enak kot pri posebnih revizijah, zato so tudi ključni poudarki obsega dela in namena posla podobni. Obojestransko komuniciranje med nadzornim organom in revizorjem je zato pomembno še pred podpisom pogodbe, saj mora revizor zelo dobro razumeti: namen posla, s katerimi informacijami nadzorni organ (ali poslovodstvo) že razpolaga, predviden obseg poslov in časovni okvir. Na drugi strani mora nadzorni organ razumeti vsaj: omejitve, s katerimi se bo revizor predvidoma srečal v okviru opravljanja postopkov, obliko in način poročanja o ugotovitvah. Med zahtevnejšimi posli, ki trajajo dalj časa, se revizor in nadzorni organ lahko dogovorita za občasno poročanje o statusu posla, čeprav takšni posli pri nas niso prav pogosti oziroma se komuniciranje omeji bolj na poslovodstvo in revizorja. Nadzorni organ ali celo lastnik ima pri tem večjo vlogo takrat, ko so predmet dogovorjenih postopkov posli, na podlagi katerih se ugotavljajo morebitna neustrezna ravnanja poslovodstva. C) DRUGI POSLI V okviru drugih poslov so v zadnjem času vse pogostejši forenzični posli. Za te posle strokovnjak, ki jih izvaja, ne rabi licence pooblaščenega revizorja, vendar se v praksi pri nas pogosto pojavlja, da takšne posle opravljajo revizorji, zaradi česar jih uvrščava v ta prispevek. Pri forenzičnih poslih se običajno ugotavljajo morebitno oškodovanje družbe, negospodarna raba, prevarantsko računovodsko poročanje ali druga prevarantska dejanja, vključno s korupcijo in pranjem denarja. Če se sum neustreznega ravnanja povezuje z obstoječim poslovodstvom družbe, je smiselno neposredno komuniciranje revizorja z nadzornim organom ali lastnikom. Predmet komuniciranja je pravzaprav v osnovi enak kot pri dogovorjenih postopkih. Vendar so forenzični posli, ki se ne izvajajo v skladu z revizijskimi standardi, v obsegu fleksibilnejši. Če so pri dogovorjenih postopkih obseg ter posamezni postopki, ki jih bo revizor opravil, natančno opredeljeni s pogodbo in revizor od njih ne odstopa, pa ponujajo forenzični posli več prilagajanja na tem področju. Ravno zato je komuniciranje z naročnikom (v nekaterih primerih z nadzornim organom ali lastnikom) toliko pomembnejše tudi med izvajanjem posla, saj je glede na vmesne ugotovitve pogosto smiselno postopke, ki so bili predvideni v začetku posla, spremeniti oziroma prilagoditi. Ne glede na to, ali je nadzorni organ v okviru posebnih revizij, dogovorjenih postopkov ali drugih (forenzičnih) poslov med izvedbo posla komuniciral z 36

37 Vloga nadzornih organov pri zunanjih in notranjih revizijah ter drugih sorodnih storitvah revizorjem, pa je smiselno, da se z revizorjem pogovori ob prejemu poročila in pri tem pridobi predvsem podrobnejša pojasnila v povezavi s podanimi ugotovitvami, informacije o poteku posla, ter razumevanje omejitev, ki jih je revizor navedel v poročilu. Morebitne ugotovljene nepravilnosti najverjetneje kažejo določene pomanjkljivosti v ustroju notranjih kontrol, zato je smiselno pozornost posvetiti tudi morebitnim priporočilom revizorja v zvezi s tem z namenom, da se nepravilnosti v bodoče preprečijo z učinkovitim sistemom notranjih kontrol. 5. ZAKLJUČEK Korporativno upravljanje ključnih vidikov, kot so upravljanje tveganj, zagotavljanje skladnosti, zunanja in notranja revizija, je odločilno za dolgoročen in neprekinjen uspeh organizacij, ki temelji na učinkovitem upravljanju na podlagi ustreznih kontrol, informacij ter ustrezne in ciljne komunikacije z zadevnimi deležniki (Korporativno upravljanje Ključ za dolgoročen uspeh podjetja, 2013). Za učinkovito upravljanje je pravočasno in ustrezno komuniciranje nadzornih organov z revizorji in notranjimi revizorji ključnega pomena, saj lahko organizaciji, njenemu vodstvu in nadzornim organom ter lastnikom prinaša pomembno dodano vrednost predvsem z vidika prepoznavanja in obvladovanja tveganj, s katerimi se organizacija srečuje, izboljšanja ustroja notranjih kontrol, sistema preprečevanja in odkrivanja prevar, pa tudi z odkrivanjem neskladnosti z zakonodajo in drugimi nepravilnostmi. Ustrezno komuniciranje med deležniki, med katerimi so tudi revizorji in notranji revizorji, lahko korporativno upravljanje in delovanje organizacije postavi na višjo raven. 6. LITERATURA IN VIRI 1. Deloitte. (2013). Korporativno upravljanje Ključ za dolgoročen uspeh podjetja. 2. Deloitte. (2013). Popoln izkoristek potenciala notranje revizije Priporočila revizijski komisiji. 3. Deloitte: Audit Committee Resource Guide, Februar IFAC Priročnik mednarodnih objav s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike. (2010). Odbor za Mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil. Najdeno na naslovu 5. IFAC Priročnik mednarodnih standardov revidiranja in obvladovanja kakovosti. (2009). Odbor za Mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil. Najdeno na naslovu 6. IIA Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju. (2012). Najdeno na naslovu pdf. 7. International Finance Corporation: A Guide to Corporate Governance Practices in the European Union,

38 SIR*IUS, avgust 2015 Amela Salihović, mag.*, dr. Maja Zaman Groff** Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji Audit market concentration analysis in Slovenia POVZETEK Z raziskavo, v kateri smo analizirali koncentracijo na trgu revizijskih storitev v Sloveniji od leta 2008 do 2011, smo ugotovili, da je na trgu revizijskih družb v Sloveniji prisotna srednje visoka koncentracija, ki se odraža v ohlapnem oligopolu štirih največjih revizijskih družb. Drugačna slika pa je bila na trgu naročnikov revizijskih družb, kjer so imele pomembno vlogo srednje in majhne revizijske družbe, trg pa ni imel značilnosti oligopola, dokler ga nismo razdelili na podlagi lastnosti naročnikov. Analiza koncentracije glede na kotacijo naročnikov na organiziranem trgu je pokazala, da je v segmentu borznih družb koncentracija zelo visoka, medtem ko je bila v segmentu družb, ki ne kotirajo na organiziranem trgu, nizka. Glede na nizko koncentracijo in na trend nadaljnjega upadanja koncentracije na trgu neborznih naročnikov rezultati analize potrjujejo, da koncentracija v tem segmentu naročnikov v Sloveniji ne predstavlja problema, ki ga je v Zeleni knjigi izpostavila Evropska komisija. Ključne besede revizija, tržna koncentracija, mere koncentracije, Herfindahl-Hirschmanov indeks, zakonodaja EU, Slovenija SUMMARY We carried out an analysis of the audit market concentration in Slovenia between years 2008 and The results of the analysis reveal medium to high level of concentration, reflected in a loose oligopoly of the Big 4 audit firms. However, the analysis of the audit clients reveals important role of mid-tier and small audit firms and the characteristics of oligopoly only becomes evident once the market was divided on the basis of audit client characteristics. Audit market concentration is very high in the segment of listed companies while it is very low in the segment of non-listed companies. Considering the low level of audit market concentration and the trend of its continuing decline our analysis confirms that in this segment of audit clients audit market concentration is not problematic regarding the concerns raised by the European Commission in the Green Paper. Key words auditing, market concentration, concentration rates, Herfindahl- Hirschman index, EU regulation, Slovenia JEL: M 42, M 48, D 40 * Amela Salihović, mag. posl. ved, amela.salihovic89@gmail.com. ** Dr. Maja Zaman Groff, Ekonomska fakulteta, Univerza v Ljubljani, maja.zaman@ef.uni-lj.si. 38

39 UVOD Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji Globalni trg revizijskih storitev, kot ga poznamo danes, je rezultat združevanja in prevzemov največjih revizijskih družb že od konca 80. let prejšnjega stoletja. Medtem ko je bilo še konec 80. let v segment velikih revizijskih družb vključenih 8 globalnih družb (Arthur Andersen, Coopers and Lybrand, Deloitte Haskins and Sells, Ernst and Whinney, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse, Touche Ross in Arthur Young), znanih kot "Big 8", se je v letu 1989 začel dolgotrajen in vztrajen proces združevanja velikih revizijskih družb. Potem ko se je število velikih revizijskih družb že zmanjšalo na pet, je zaradi vključenosti v največje računovodske škandale ob prelomu tisočletja (Enron in Worldcom) licenco za izvajanje revizijskih storitev izgubila družba Arthur Andersen. Na trgu so tako ostale le še štiri največje revizijske družbe (PricewaterhouseCoopers, Deloitte, Ernst & Young in KPMG). Takšno stanje na trgu revizijskih storitev je bilo eden izmed vzrokov, da je leta 2010 Evropska komisija opozorila na zaskrbljujoče razmere na evropskem trgu revizijskih storitev in jih izpostavila kot resno grožnjo (Velte & Stiglbauer, 2012, str. 146). Grožnjo je Evropska komisija izpostavila v Zeleni knjigi z naslovom Revizijska politika: kaj smo se naučili iz krize, v kateri je poudarila, da je v zadnjih dvajsetih letih prišlo do močne konsolidacije na trgu revizijskih storitev, pri kateri so se velike revizijske družbe razvile v še večje, izbira naročnikov revizijskih storitev pa je vse bolj omejena. Kljub velikemu številu srednje velikih in majhnih revizijskih družb štiri velike revizijske družbe skoraj v celoti obvladujejo segment revidiranja velikih gospodarskih družb in drugih subjektov javnega interesa, in sicer tako v svetu kot tudi v EU. Po prihodkih iz naslova prejetih plačil obvladujejo štiri velika revizijska podjetja več kot 90 % trga javnih delniških družb v večini držav članic (Evropska komisija, 2010, str. 15). Med različnimi zainteresiranimi stranmi je zaznati skupno zaskrbljenost, da se zaradi majhnega števila ponudnikov revizijskih storitev, ki lahko konkurirajo pri pridobivanju revizijskih poslov, pri največjih strankah ustvarja sistemsko tveganje, kar pomeni, da bi propad oziroma umik še ene izmed velikih revizijskih družb lahko povzročil pomembne pretrese na svetovnih finančnih trgih (Zaman Groff & Istenič, 2012, str ). Z Zeleno knjigo se je v Evropski uniji začel proces priprave celovite revizijske reforme, za reševanje problema prevelike tržne koncentracije na trgu revizijskih storitev pa je bilo predlaganih več rešitev, med katerimi nekatere niso naletele na odobravanje nobene izmed zainteresiranih skupin (na primer sprememba pravil glede lastništva revizijskih družb, s katero bi te družbe pridobile prost dostop do virov financiranja na kapitalskih trgih; sprememba revizijskih družb v inšpekcijske 39

40 SIR*IUS, avgust 2015 službe, ki bi izvajale izključno storitve revidiranja, ne pa tudi drugih sorodnih storitev), druge so naletele na mešane odzive (kot na primer zahteva po obvezni menjavi revizijske družbe po preteku določenega števila let ali možnost imenovanja večjega števila revizorjev za izvedbo skupne revizije), tretje pa so predvsem zaradi dokazanih ugodnih vplivov na revizorjevo neodvisnost naletele na nekoliko širše odobravanje zainteresiranih strani (predvsem glede omejevanja možnosti nudenja nerevizijskih storitev naročnikom revizije računovodskih izkazov). V aprilu 2014 je Evropska komisija sprejela novo Direktivo 2014/56/EU Evropskega parlamenta in Sveta o spremembi Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze ter novo Uredbo 537/2014 Evropskega parlamenta in Sveta o posebnih zahtevah v zvezi z obvezno revizijo subjektov javnega interesa. Države članice imajo na nekaterih področjih, ki jih urejata Direktiva in Uredba, možnost, da same določijo strožje ukrepe od predlaganih. V članku proučujemo koncentracijo na trgu revizijskih storitev v Sloveniji, da bi ugotovili, kakšno je aktualno stanje na trgu revizijskih storitev v Sloveniji, ter kakšne rešitve bi bilo glede na diskrecijske možnosti, ki jih ponujata novi Direktiva in Uredba, smiselno sprejeti v Sloveniji. Z empirično raziskavo trga revizijskih storitev v Sloveniji od leta 2008 do 2011 želimo ugotoviti, ali se slovenski trg revizijskih storitev v proučevanem obdobju sooča s problemom previsoke koncentracije in kakšni so trendi. Glede na to, da je Evropska unija s sprejemom nove zakonodaje potegnila ločnico med subjekti javnega interesa in drugimi revizijskimi naročniki, ugotavljamo raven koncentracije ločeno za segment trga družb, katerih vrednostni papirji so uvrščeni na trgu vrednostnih papirjev, in ločeno za segment trga drugih naročnikov. Poleg tega natančneje proučujemo še razlike v višini koncentracije v različnih geografskih regijah, da bi ugotovili, ali je morebiten problem (pre)visoke koncentracije vsesplošen problem ali je regijsko pogojen. Članek je sestavljen iz petih poglavij. Uvodu sledi poglavje, v katerem predstavljamo koeficient koncentracije in Herfindahl-Hirschmanov indeks kot uveljavljeni meri za ugotavljanje koncentracije v posamezni panogi. V nadaljevanju povzemamo ugotovitve nekaterih novejših raziskav s področja koncentracije na trgu revizijskih storitev. Sledi predstavitev lastne raziskave na področju koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji in rezultatov analize. Članek zaključujemo z razpravo o glavnih ugotovitvah. 40

41 MERE KONCENTRACIJE Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji Podatke o stopnji tržne koncentracije v posamezni panogi najpogosteje izračunamo z uporabo koeficienta koncentracije in Herfindahl-Hirschmanovega indeksa. Koeficient koncentracije izračunamo z enačbo (1) (Le Vourc'h & Morand, 2011, str. 16): CRk = k i = 1 si CR k koeficient koncentracije k največjih podjetij s i tržni delež podjetja i Iz zgornje enačbe vidimo, da je koeficient koncentracije vsota tržnih deležev največjih k-podjetij na trgu. Če se vrednost CR k približa 1, pomeni, da je koncentracija na trgu zelo visoka in da trg lahko postane zanimiv za protimonopolne regulatorje. Če pa je vrednost CR k zelo nizka, je trg običajno zelo konkurenčen. Ob tem je treba upoštevati, da so razmere na posameznih trgih zelo različne. Kljub dejstvu, da na trgu prevladuje le nekaj večjih podjetij, je lahko takšen trg v nekaterih primerih še vedno bolj konkurenčen kot trg, na katerem deluje veliko število podjetij (Belleflamme & Peitz, 2010, str. 35). V ZDA je najpogosteje uporabljen koeficient koncentracije za štiri največja podjetja (CR 4 ), ki kaže stanje v celotni panogi na podlagi vsote tržnih deležev štirih največjih družb v tej panogi (Pepall et al., 2008, str. 45), pogosta pa je tudi uporaba koeficientov koncentracije za drugačno število podjetij (npr. CR 8 ). Stefani (2006) interpretira vrednosti koeficientov CR 4 in CR 8, kot je prikazana v Tabeli 1. Ob izračunavanju in interpretiranju koeficientov koncentracije se je treba zavedati pomembne omejitve, in sicer, da ne vsebujejo informacij o številu vseh podjetij v panogi, zaradi česar sklepanje na njihovi podlagi lahko privede do površnih zaključkov. (1) Tabela 1: Interpretacija vrednosti koeficientov CR 4 in CR 8 CR 4 (v %) CR 8 (v %) Interpretacija Zelo visoka tržna koncentracija Visoka tržna koncentracija Srednje visoka tržna koncentracija Nizka do srednje visoka tržna koncentracija Vir: U. Stefani, Anbieterkonzentration bei Prüfungsmandaten börsennotierter Schweizer Aktiengesellschaften, 2006, str

42 SIR*IUS, avgust 2015 Medtem ko je za izračun koeficienta koncentracije potrebno manjše število tržnih deležev največjih k-podjetij na trgu, so za izračun Herfindahl-Hirschmanovega indeksa (HHI) potrebni tržni deleži vseh podjetij na trgu. Za panogo z N-podjetji ga izračunamo po enačbi (2) (Pepall et al., 2008, str. 46): HHI= N i=1 si 2 HHI Herfindahl-Hirschmanov indeks s i tržni delež podjetja i HHI izračunamo kot vsoto kvadratov tržnih deležev N-podjetij v panogi. V primeru zgornjega ekstrema, ko je vrednost HHI enaka , obstaja na trgu samo eno podjetje, ki obvladuje celoten trg. Nasprotno velja v primeru, ko se vrednost HHI približa 0 v tem primeru gre za trg z velikim številom manjših podjetij z zanemarljivimi tržnimi deleži. Za pomoč pri interpretaciji vrednosti HHI-jev ter določanju koncentriranosti panog se opiramo na klasifikaciji ameriškega Ministrstva za pravosodje in Zvezne komisije za trgovino ter Evropske komisije, ki sta podani v Tabeli 2. Tabela 2: Interpretacija vrednosti HHI HHI* HHI** Interpretacija HHI < HHI < Nizka tržna koncentracija < HHI < < HHI < Srednja visoka tržna koncentracija HHI > HHI > Visoka tržna koncentracija * Interpretacija ameriškega Ministrstva za pravosodje in Zvezne komisije za trgovino. ** Interpretacija Evropske komisije. Vir: U. S. Department of Justice and the Federal Trade Commission, Horizontal Merger Guidelines. 2010, str. 19; European Commission,Guidelines on the assessment of horizontal mergers under the Council Regulation on the control of concentrations between undertakings (2004/C 31/03), 2004, str. 7. Kljub temu da koeficient koncentracije in HHI prikažeta podobne rezultate glede višine koncentracije, pa med njima obstajajo nekatere razlike. Avtorji (Pong, 1999; Wootton et al., 1994) večinoma menijo, da je kljub visoki korelaciji med koeficientom koncentracije in HHI-jem bolje izbrati HHI, ki upošteva velikost podjetij v panogi in pripiše večjo težo podjetjem, ki imajo večje tržne deleže. (2) 42

43 Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji PREGLED RAZISKAV O TRŽNI KONCENTRACIJI NA TRGU REVIZIJSKIH STORITEV Prevladujoč položaj peščice velikih revizijskih družb se posledično odraža v vse višjih stopnjah koncentracije na trgih revizijskih storitev po svetu. Zato so se med letoma 2006 in 2008 pri Vrhovnem revizijskem uradu v ZDA (angl. U. S. General Accounting Office, v nadaljevanju GAO) odločili opraviti raziskavo o tržni koncentraciji na trgu revizijskih storitev v ZDA. Rezultati so pokazali, da so v letu 2006 velike revizijske družbe dosegle kar 94 % vseh prihodkov pri naročnikih, ki so bile javne delniške družbe, medtem ko so leta 2002 dosegle celo nekoliko več, in sicer 96 % vseh prihodkov. Kljub rahlemu upadu v tržni koncentraciji leta 2006 pa je na trgu revizijskih storitev v ZDA še vedno prevladoval strog oligopol štirih največjih revizijskih družb iz skupine "Big 4". Izsledki raziskave so poleg tega pokazali, da se je v obdobju od leta 2002 do 2006 koncentracija pri naročnikih, ki so manjše delniške družbe (vrednost celotnih prihodkov znaša manj kot 100 milijonov dolarjev), znižala kar za polovico, in sicer s 44 % tržnega deleža revizijskih družb iz skupine "Big 4" na 22 %. Na podlagi odgovorov, ki so jih pridobili od vodilnih v velikih revizijskih družbah in ostalih deležnikov, je takšno stanje na trgu pri manjših naročnikih rezultat izstopa revizijske družbe Arthur Andersen in sprejetja Sarbanes-Oxleyevega zakona. Posledica zakona je bila prekinitev poslovanja velikih revizijskih družb z nekaterimi manjšimi naročniki, saj so se zadnji zaradi povišanja cen raje odločili za prestop k manjšim in cenejšim revizijskim družbam. To se je kasneje pokazalo v zmanjšanju tržne koncentracije na trgu revizijskih storitev v ZDA (U. S. General Accounting Office, 2008, str. 18). V Evropski uniji je Evropska komisija leta 2010 s pripravo Zelene knjige Revizijska politika: kaj smo se naučili iz krize, k javni razpravi povabila predstavnike stroke, strokovnih združenj, vlagatelje, zakonodajalce, pripravljavce računovodskih izkazov, akademike in druge deležnike, da bi podali svoje mnenje o aktualni problematiki na področju revidiranja v EU. V postopku javne razprave je bilo zbranih 688 odgovorov. V povezavi s koncentracijo na trgu revizijskih storitev je Evropska komisija v Zeleni knjigi poudarila, da v večini držav članic EU več kot 90 % trga javnih delniških družb obvladujejo revizijske družbe iz skupine "Big 4" (European Commission, 2011, str. 3; Evropska komisija, 2010, str. 15). Velte in Stiglbauer (2012, str. 146) sta leta 2012 izdelala pregledno študijo obstoječih raziskav o tržni koncentraciji v EU in drugod po svetu. Na podlagi raziskav, ki so proučevale tržno koncentracijo do leta 2008, sta proučila stanje v osmih državah članicah EU, in sicer v Nemčiji, Belgiji, Danski, Švedski, Franciji, na 43

44 SIR*IUS, avgust 2015 Nizozemskem, v Veliki Britaniji in Španiji, ter sedmih državah, ki niso članice EU: ZDA, Švici, Avstraliji, Bangladešu, Kitajski, Kanadi in Novi Zelandiji. Ugotovila sta, da se je v večini držav na trgu revizijskih storitev tržna koncentracija povečala, najbolj so izstopale države članice EU, v katerih je v segmentu revidiranja javnih delniških družb mogoče zaslediti strog oligopol revizijskih družb iz skupine "Big 4" (Velte & Stiglbauer, 2012, str. 158). V Sloveniji je trg revizijskih storitev podrobneje proučeval Skitek (2009) za obdobje med letoma 2002 in Ugotovil je, da Slovenijo prav tako kot druge države pesti problem visoke koncentracije na trgu revizijskih storitev, kar je še posebej vidno pri reviziji velikih gospodarskih subjektov. Na podlagi izračunov mer koncentracije v omenjenem obdobju je ugotovil, da je slovenski trg revizijskih storitev oligopolen le v omejenem obsegu, saj to velja le za družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi. Slovenija je bila vključena tudi v raziskavo, ki sta jo izvedla Le Vourc h in Morand (2011), s katero sta avtorja raziskovala stanje na trgu revizijskih storitev v državah članicah Evropske unije. Za analiziranje slovenskega trga revizijskih storitev sta pridobila podatke za družbe, ki kotirajo na borzi, in ugotovila, da se Slovenija, skupaj z Belgijo, Češko, Nemčijo, Grčijo, Luksemburgom, Poljsko, Portugalsko, Veliko Britanijo in Dansko uvršča v srednje koncentriran trg revizijskih storitev, HHI je bil v letu Raziskava, ki jo je izvedel Huber (2011), razkriva stopnje koncentracije na izbranih trgih revizijskih storitev zahodnega sveta. V raziskavi je bilo ugotovljeno, da je bilo v Sloveniji med skupno 11 družbami s tržno kapitalizacijo nad 100 milijonov funtov (kar je na dan 30. junija 2010 znašalo 115 milijonov evrov), ki so 30. junija 2010 kotirale na borzi, kar 91 % takih, ki so jih revidirale revizijske družbe iz skupine "Big 4". Slovenija se je tako uvrstila med deset držav z najvišjo stopnjo koncentracije v segmentu naročnikov, ki so delniške družbe s tržno kapitalizacijo nad 100 milijonov funtov. Glede na rezultate raziskav lahko sklepamo, da je bil celoten slovenski trg revizijskih družb v obdobju šibko do srednje koncentriran, medtem ko je bil trg naročnikov, ki so velike delniške družbe, močno koncentriran. V segmentu naročnikov, ki so velike delniške družbe, je bila prisotna visoka tržna koncentracija, ki se je odražala v oligopolu štirih največjih revizijskih družb iz skupine "Big 4". 44

45 Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji ANALIZA KONCENTRACIJE NA TRGU REVIZIJSKIH STORITEV V SLOVENIJI Namen empirične raziskave je proučiti aktualno problematiko tržne koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji. Z analizo, ki bo temeljila na uporabi javnodostopnih sekundarnih podatkov, bomo določili raven tržne koncentracije na slovenskem trgu revizijskih storitev v obdobju Raziskovalne hipoteze Pri raziskovalnem delu se osredotočamo predvsem na analizo tržne koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji, na podlagi katere bomo zavrnili ali potrdili naslednje štiri hipoteze. Iz obstoječih raziskav, ki so proučile raven tržne koncentracije po svetu, je mogoče oblikovati vzporednice z rezultati študij v Sloveniji in podati skupno ugotovitev, da se je tržna koncentracija po vseh trgih revizijskih storitev v splošnem občutno zvišala. Ker so te raziskave bodisi že zastarele ali so pomanjkljivo proučile trg revizijskih storitev v Sloveniji, bomo v nadaljevanju določili, kakšna je aktualna raven tržne koncentracije na slovenskem trgu revizijskih storitev ter ali se je od leta 2008 do 2011 povečala. H1: KONCENTRACIJA NA TRGU REVIZIJSKIH STORITEV V SLOVENIJI SE JE OD LETA 2008 DO 2011 POVEČALA. Dosedanje raziskave so na podlagi rezultatov o visokih ravneh tržne koncentracije na trgu revizijskih storitev določile, da le-tega obvladujejo revizijske družbe iz skupine "Big 4", ki tvorijo oligopol. Tudi v Sloveniji je bil na podlagi obstoječih študij razglašen oligopol štirih največjih revizijskih družb, ki je le deloma prisoten na trgu naročnikov, ki so velike delniške družbe. V raziskavi bomo skušali dokazati obstoj oligopolne tržne strukture na slovenskem trgu revizijskih storitev od leta 2008 do H2: TRŽNO STRUKTURO NA TRGU REVIZIJSKIH STORITEV V SLOVENIJI TVORI OLIGOPOL ŠTIRIH NAJVEČJIH REVIZIJSKIH DRUŽB. Raziskavam tržne koncentracije v Sloveniji je skupna ugotovitev, da je ta v segmentu revidiranja javnih delniških družb višja kakor v segmentu ostalih družb, ki ne kotirajo na borzi. Zato želimo ugotoviti, ali je tudi od leta 2008 do 2011 koncentracija ostala povišana le v delu revidiranja delniških družb, ki kotirajo na borzi, ali se je povečala tudi v segmentu družb, ki ne kotirajo na borzi. 45

46 SIR*IUS, avgust 2015 H3: KONCENTRACIJA NA TRGU REVIZIJSKIH STORITEV V SLOVENIJI JE VIŠJA V SEGMENTU REVIDIRANJA DELNIŠKIH DRUŽB, KI KOTIRAJO NA BORZI, KAKOR V SEGMENTU OSTALIH DRUŽB, KI NE KOTIRAJO NA TRGU VREDNOSTNIH PAPIRJEV. Na podlagi klasifikacije statističnih regij v Sloveniji bomo podatke o sedežih poslovanja naročnikov revizijskih družb ustrezno umestili v posamezne statistične regije. S tem želimo ugotoviti, ali obstajajo značilne razlike v višini tržne koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji med letoma 2008 in 2011 po posameznih statističnih regijah. H4: RAVEN KONCENTRACIJE SE NA TRGU REVIZIJSKIH STORITEV V SLOVENIJI NE RAZLIKUJE MED POSAMEZNIMI STATISTIČNIMI REGIJAMI. Metodologija Raziskava temelji na kvantitativni analizi javnodostopnih podatkov od leta 2008 do Pri pridobitvi podatkov za analizo trga revizijskih družb smo se oprli na register Slovenskega inštituta za revizijo (2013), na podlagi katerega smo pridobili podatke o številu revizijskih družb za posamezno leto. Finančne podatke revizijskih družb o vrednosti prihodkov od prodaje ter povprečnem številu zaposlenih v revizijski družbi smo pridobili s spletnega portala GVIN z dopolnitvami iz letnih preglednih poročil revizijskih družb, kjer so ločeno predstavljeni podatki o prihodkih iz revizijskih in nerevizijskih storitev. Na podlagi pridobljenih podatkov smo izračunali koeficiente koncentracije in HHI-je, ki so nam podali pregled nad višino koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji. Da bi prikazali celotno sliko o višini koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji, smo slednjo analizirali še s strani števila naročnikov revizijskih družb. V vzorec smo vključili vse velike slovenske gospodarske družbe s seznama spletnega portala GVIN. Da bi prišli do seznama prečiščenih podatkov, smo iz začetnega nabora podatkov izločili družbe, ki niso poslovale v proučevanem časovnem obdobju, finančne družbe in družbe, ki niso izpolnjevale kriterijev 55. člena ZGD-1 o uvrstitvi med velike družbe. Podatki V obdobju od leta 2008 do 2011 tržna koncentracija predstavlja odvisno spremenljivko, s katero smo predstavili, kako visoka je koncentracija na trgu revizijskih storitev v Sloveniji. Koeficient koncentracije in HHI-je smo izračunali na podlagi tržnih deležev, ki v raziskavi predstavljajo neodvisne spremenljivke, ki so izračunane iz podatkov o vrednosti prihodkov od prodaje revizijskih družb, o povprečnem številu zaposlenih v revizijski družbi ter o številu naročnikov revizijskih družb. 46

47 Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji S podatki o vrednosti prihodkov od prodaje revizijskih družb in podatki o povprečnem številu zaposlenih v revizijski družbi smo pridobili pregled nad velikostjo in močjo revizijske družbe na trgu revizijskih storitev. Ker na podlagi javnodostopnih podatkov ni mogoče pridobiti ločenih podatkov o številu revizorjev, smo za raziskavo uporabili podatke o povprečnem številu zaposlenih. Podatki o številu naročnikov revizijskih družb so pokazali, koliko naročnikov je revidirala posamezna revizijska družba ter ali je obstajala povečana koncentracija na trgu naročnikov revizijskih družb. V nadaljevanju smo trg naročnikov revizijskih družb analizirali glede na kotacijo naročnikovih vrednostih papirjev na organiziranem trgu. Podatke za ta namen smo pridobili s seznama vrednostnih papirjev na spletni strani Ljubljanske borze. Nato smo naročnike analizirali glede na statistično regijo, v kateri poslujejo, kar smo prikazali s podatki o sedežu družbe naročnika. Na podlagi klasifikacije statističnih regij v Sloveniji smo podatke o sedežu poslovanja naročnikov ustrezno razvrstili in prikazali tržno koncentracijo glede na število naročnikov po posamezni statistični regiji. Vzorec Analizo tržne koncentracije na trgu revizijskih družb smo izvedli na podlagi celotne populacije revizijskih družb od leta 2008 do V proučevanem obdobju se je število revizijskih družb v Sloveniji povečalo, in sicer s 50 revizijskih družb v letu 2008 na 56 v letu Analizo trga naročnikov revizijskih družb smo izdelali na vzorcu velikih gospodarskih družb, in sicer smo v letu 2008 pridobili vzorec 769 naročnikov revizijskih družb, v letu 2009 vzorec 763 naročnikov, v letu 2010 vzorec 756 naročnikov in v letu 2011 vzorec 750 naročnikov. Rezultati Tržno koncentracijo na trgu revizijskih storitev v Sloveniji smo prikazali s pomočjo izračunanih koeficientov koncentracij in HHI-jev, katerih vrednosti smo interpretirali v skladu s klasifikacijama Zvezne komisije za trgovino in Evropske komisije. 1. KOEFICIENT KONCENTRACIJE IN HERFINDAHL-HIRSCHMANOV INDEKS VREDNOSTI PRIHODKOV OD PRODAJE REVIZIJSKIH DRUŽB Višina tržne koncentracije na trgu revizijskih družb je prikazana v Tabeli 3, kjer so podane vrednosti CR 4 in CR 8 in vrednosti koeficientov koncentracij šestih (v nadaljevanju CR 6 ) ter dvajsetih (v nadaljevanju CR 20 ) največjih revizijskih družb od leta 2008 do

48 SIR*IUS, avgust 2015 Tabela 3: Koeficienti koncentracij in HHI-ji vrednosti prihodkov od prodaje revizijskih družb Povprečje CR 4 (v %) 55,1 56,8 55,2 58,7 56,5 CR 6 (v %) 63,2 63,9 62,1 64,8 63,5 CR 8 (v %) 69,1 69,2 67,2 69,3 68,7 CR 20 (v %) 87,6 87,0 84,6 85,3 86,1 HHI 930,1 937,2 902,5 947,2 929,3 Kot je razvidno iz Tabele 3, so se vrednosti CR 4 v proučevanih letih gibale nad 50 %, kar kaže na srednje visoko koncentriranost na trgu revizijskih družb. Enako stanje se pokaže pri vrednostih CR 6 (povprečje 63,5 %) in CR 8 (povprečje 68,7 %), na podlagi katerih se trg revizijskih storitev uvršča med nizko in srednje visoko koncentriran trg. Največjih dvajset revizijskih družb obvladuje skoraj celoten trg, saj so vrednosti CR 20 znašale v povprečju 86,1 %. Koeficienti koncentracij so v proučevanem obdobju konstantno rastli, z izjemo v letu 2010, ko so nekoliko upadli (razlog za upad je padec vrednosti prihodkov revizijske družbe KPMG Slovenija, ki je imela med vsemi udeleženci na trgu najvišji tržni delež). Rezultati HHI-jevpokažejo nekoliko nižjo koncentracijo na trgu, in sicer so se ti v proučevanem obdobju relativno stabilno gibali v pasu med 900 in 950, kar pomeni nizko koncentriranost trga revizijskih storitev. Tudi tu je viden rahel padec vrednosti HHI indeksa v letu KOEFICIENT KONCENTRACIJE IN HERFINDAHL-HIRSCHMANOV INDEKS POVPREČNEGA ŠTEVILA ZAPOSLENIH V REVIZIJSKIH DRUŽBAH Na podlagi rezultatov koeficientov koncentracij, ki so izračunani iz povprečnega števila zaposlenih v revizijskih družbah in prikazani v Tabeli 4, ugotavljamo, da največje štiri revizijske družbe od leta 2008 do 2011 zaposlujejo več kot polovico zaposlenih na trgu revizijskih družb (povprečje CR 4 znaša 55,8 %). Tabela 4: Koeficienti koncentracij in HHI-ji povprečnega števila zaposlenih v revizijskih družbah Povprečje CR 4 (v %) 55,9 56,1 54,8 56,4 55,8 CR 6 (v %) 63,6 63,5 61,9 63,0 63,0 CR 8 (v %) 69,8 69,4 67,9 68,2 68,8 CR 20 (v %) 88,8 86,5 85,4 84,4 86,3 HHI 934,6 943,1 957,1 954,4 947,3

49 Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji Koncentracija na trgu revizijskih družb je na podlagi vrednosti CR 4, CR 6 in CR 8 dosegla srednje visoko koncentriranost. Vrednosti CR 20 so v povprečju znašale 86,3 %, kar pomeni, da največjih 20 revizijskih družb zaposluje večino zaposlenih na trgu revizijskih družb. Leta 2011 so vrednosti CR 6, CR 8 in CR 20 v primerjavi z letom 2008 upadle, medtem ko se je vrednost CR 4 povečala za 0,5 odstotne točke. Rezultati HHI-jev kažejo nizko koncentracijo, saj so se vrednosti gibale v pasu med 930 in 960, kar predstavlja zgornjo mejo nizke koncentriranosti trga. V obdobju so vrednosti HHI-jev konstantno rastle, kar se kaže v povišanju koncentracije na trgu revizijskih družb. 3. KOEFICIENT KONCENTRACIJE IN HERFINDAHL-HIRSCHMANOV INDEKS ŠTEVILA NAROČNIKOV REVIZIJSKIH DRUŽB Na podlagi vrednosti CR 4, ki so prikazane v Tabeli 5, ugotavljamo, da so se te od leta 2008 do 2011 v povprečju gibale okoli 43,6 %, kar pomeni, da so revizijske družbe iz skupine "Big 4" revidirale manj kot polovico naročnikov revizijskih storitev. Razlike v rezultatih v primerjavi z analizo po prihodkih ali zaposlenih gre seveda pripisati dejstvu, da največje revizijske družbe revidirajo največje naročnike. Rezultati kažejo, da imajo na trgu naročnikov revizijskih storitev pomembno vlogo srednje in majhne revizijske družbe. Vrednosti CR 4, CR 6 in CR 8 se na trgu naročnikov revizijskih družb nahajajo na območju srednje visoke koncentracije. Tabela 5: Koeficienti koncentracij in HHI-ji števila naročnikov revizijskih družb Povprečje CR 4 (v %) 44,9 44,3 42,2 42,9 43,6 CR 6 (v %) 57,9 55,7 54,2 54,1 55,5 CR 8 (v %) 64,1 62,0 60,4 60,4 61,7 CR 20 (v %) 87,0 86,1 85,6 84,1 85,7 HHI 784,3 787,0 736,4 722,0 757,4 Koeficienti koncentracij so se od leta 2008 do 2011 zmanjševali, kar je vplivalo na nižjo koncentriranost na trgu naročnikov revizijskih družb. Na podlagi vrednosti CR 20 (povprečje 85,7 %) opazimo, da največjih 20 revizijskih družb skoraj v celoti obvladuje trg naročnikov revizijskih storitev. Vrednosti HHI-jev so se v proučevanem obdobju gibale v pasu med 700 in 800, kar pomeni nizko koncentracijo. 49

50 SIR*IUS, avgust KOEFICIENT KONCENTRACIJE IN HERFINDAHL-HIRSCHMANOV INDEKS ŠTEVILA NAROČNIKOV, RAZDELJENIH PO KOTACIJI NA BORZI Na trgu naročnikov, ki kotirajo na Ljubljanski borzi, je visoka koncentracija (povprečje CR 4 je kar 70,2 %), ki jo potrdijo tudi vrednosti CR 6 in CR 8, ki so se od leta 2008 do 2011 gibale nad 80 %. Deset največjih revizijskih družb je v proučevanem obdobju v povprečju revidiralo kar 90,7 % naročnikov, ki kotirajo na Ljubljanski borzi, kar kaže zelo visoko koncentracijo, saj je delež srednje velikih in majhnih revizijskih družb skoraj zanemarljiv. Koeficienti koncentracij so se od leta 2008 do 2011 povečali. Tabela 6: Koeficienti koncentracij in HHI-ji števila naročnikov, razdeljenih po kotaciji na Ljubljanski borzi 50 Naročniki, ki kotirajo Povprečje CR 4 (v %) 67,3 74,5 69,6 69,5 70,2 CR 6 (v %) 81,8 83,6 78,6 83,1 81,8 CR 8 (v %) 87,3 87,3 85,7 88,1 87,1 CR 20 (v %) 90,9 90,9 89,3 91,5 90,7 HHI 1.795, , , , ,1 Naročniki, ki ne kotirajo Povprečje CR 4 (v %) 43,8 41,9 40,9 41,2 42,0 CR 6 (v %) 56,3 53,8 52,3 51,8 53,6 CR 8 (v %) 62,6 60,2 58,9 58,3 60,0 CR 20 (v %) 67,8 66,0 64,1 63,8 65,4 HHI 736,2 724,8 684,7 668,7 703,6 Povsem drugačno je stanje na trgu naročnikov, ki ne kotirajo na Ljubljanski borzi, kjer so koeficienti koncentracij v proučevanem obdobju konstantno upadali. Tu je bil padec vrednosti koeficientov koncentracij veliko večji (v povprečju so se vrednosti zmanjšale za 3,9 %) kot njihova rast na trgu naročnikov, ki kotirajo na Ljubljanski borzi (v povprečju so se vrednosti povečale za 1,2 %). Vrednosti CR 4 so se gibale okoli 40 %, kar pomeni nizko do srednje visoko koncentriranost, kar kaže pomembno vlogo srednjih in majhnih revizijskih družb. To potrjujejo tudi povprečne vrednosti CR 6 (53,6 %), CR 8 (60 %) in CR 10 (65,4 %), ki so približno enake, kar pomeni, da vrednosti koeficientov koncentracij novo dodane revizijske družbe zanemarljivo povečajo novo vrednost koeficienta koncentracije.

51 Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji Vrednosti HHI-jev za trg naročnikov, ki kotirajo na Ljubljanski borzi, so se v letih 2008, 2010 in 2011 gibale v pasu od 1700 do 1800, kar pomeni srednje visoko koncentracijo. Leta 2009 je HHI prestopil vrednost 2.000, na podlagi česar ugotavljamo visoko koncentriranost trga. Vrednost HHI-ja se je od leta 2008 do 2009 povečala za 291 in dosegla svoj vrh ter se v letih 2010 in 2011 znova znižala. V nasprotju s tem se HHI-ji na trgu naročnikov, ki ne kotirajo na Ljubljanski borzi, gibljejo zelo stabilno, in sicer v pasu med 600 in 800, kar pomeni nizko koncentracijo trga. 5. KOEFICIENT KONCENTRACIJE IN HERFINDAHL-HIRSCHMANOV INDEKS ŠTEVILA NAROČNIKOV, RAZDELJENIH PO STATISTIČNIH REGIJAH Iz slike 1 vidimo, da je v Zasavski regiji zelo visoka koncentracija, medtem ko je visoka koncentracija v Jugovzhodni Sloveniji, Koroški, Notranjsko-kraški, Pomurski in Spodnjeposavski regiji, srednje visoka v Gorenjski, Goriški, Obalno-kraški in Podravski regiji ter nizka do srednje visoka koncentracija v Osrednjeslovenski in Savinjski regiji. Slika 1: Tržni deleži vodilnih revizijskih družb, razdeljenih po statističnih regijah, in stopnja koncentracije v letu 2011 Vir: Prirejeno po SURS-u, Slovenske regije v številkah, 2011, str

52 SIR*IUS, avgust 2015 Visoka koncentriranost v Zasavju je posledica majhnega števila naročnikov, ki poslujejo v izbrani statistični regiji, medtem ko je nizka koncentracija v Osrednjeslovenski in Savinjski regiji odraz velikega števila naročnikov, ki imajo tu registriran svoj sedež poslovanja, kar se sklada s podatki SURS-a (2011, str ), kjer je bil v proučevanem obdobju v Osrednjeslovenski regiji največji delež registriranih podjetij v Sloveniji. HHI-ji, ki so izračunani v delu Salihovićeve (2014, str. 172), pokažejo, da je bila v Osrednjeslovenski in Savinjski regiji prisotna nizka koncentracija, ki je posledica velikega števila naročnikov, medtem ko je bila v Zasavju ( ) in Spodnjeposavski regiji (2008) prisotna visoka koncentracija. Ni presenetljivo, da manjše revizijske družbe dosegajo višje tržne deleže v regijah, v katerih imajo svoj sedež poslovanja (npr. ABECEDA v Celju, AUDIT & CO. v Murski Soboti, AUDITOR na Ptuju, DINAMIC v Novem mestu in PRO Revizija v Ilirski Bistrici), kar vpliva na koeficiente koncentracije v teh regijah. Preverjanje hipotez Na podlagi rezultatov raziskave smo za obdobje od leta 2008 do 2011 preizkusili štiri raziskovalne hipoteze. Prve hipoteze o povečanju koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji od leta 2008 do 2011 ne moremo v celoti potrditi, saj se je koncentracija glede na višino prihodkov in število zaposlenih v revizijskih družbah rahlo povečala, medtem ko se je glede na število naročnikov revizijskih družb zmanjšala. Drugo hipotezo o tem, da tržno strukturo na trgu revizijskih storitev v Sloveniji tvori oligopol štirih največjih revizijskih družb, le delno potrdimo, ker oligopolno tržno strukturo zaznamo le pri analizi po prihodkih revizijskih družb in številu zaposlenih. Analiza koncentracije glede na število naročnikov te hipoteze ne potrjuje, vendar je treba posebej poudariti, da najrelevantnejše rezultate glede stopnje koncentracije dobimo z analiziranjem višine prihodkov. Tretjo hipotezo o obstoju višje koncentracije na trgu revizijskih storitev v segmentu revidiranja družb, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi kot v segmentu družb, katerih vrednostni papirji ne kotirajo, v celoti potrjujemo, saj iz izračunanih koeficientov koncentracij in HHI-jev ugotavljamo, da je bila koncentracija na trgu naročnikov, ki kotirajo na Ljubljanski borzi, od leta 2008 do 2011 višja kot v segmentu naročnikov, ki ne kotirajo na borzi. Medtem ko so naročnike, ki kotirajo na borzi, v glavnem revidirale revizijske družbe iz skupine "Big 4", pa so segment naročnikov, ki ne kotirajo na borzi, obvladovale revizijske družbe iz skupine srednje velikih in majhnih revizijskih družb. Na podlagi rezultatov potrjujemo tudi četrto hipotezo, saj obstajajo velike razlike med statističnimi regijami, kjer je vidna visoka koncentracija v Zasavski in 52

53 Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji Spodnjeposavski regiji, ter nizka koncentracija v Osrednjeslovenski in Savinjski regiji. Visoko koncentracijo lahko pripišemo nizkemu številu naročnikov v nekaterih regijah, nasprotno pa je nizka koncentracija posledica velikega števila naročnikov, ki imajo v Osrednjeslovenski in Savinjski regiji registriran sedež poslovanja. Ugotavljamo tudi pozitivno povezavo med povečano koncentracijo na področju, kjer ima neka revizijska družba sedež poslovanja, kar se najbolje odrazi v statističnih regijah, kjer je manjše število naročnikov revizijskih družb. V tem primerih imajo vodilno vlogo srednje in majhne revizijske družbe s sedežem poslovanja v teh regijah. RAZPRAVA IN ZAKLJUČEK Ker smo se želeli prepričati o stanju na trgu revizijskih storitev v Sloveniji, smo tržno koncentracijo najprej proučili na podlagi obstoječih novejših raziskav. Z njihovo pomočjo smo ugotovili, da je bil slovenski trg revizijskih storitev od leta 2002 do 2010 na podlagi prihodkov iz revidiranja šibko srednje koncentriran. Trg naročnikov, ki so bile velike delniške družbe, je bil močno koncentriran, kar se je odrazilo v oligopolu revizijskih družb iz skupine "Big 4". Da bi ugotovili, ali se slovenski trg revizijskih storitev še vedno sooča s problemom previsoke koncentracije, smo izdelali kvantitativno analizo javnodostopnih podatkov za trg revizijskih družb in naročnikov revizijskih družb od leta 2008 do Na podlagi mer koncentracij, izračunanih iz vrednosti prihodkov od prodaje in povprečnega števila zaposlenih v revizijskih družbah, smo ugotovili, da je od leta 2008 do 2011 na trgu revizijskih družb v Sloveniji prisotna srednje visoka koncentracija, ki se odraža v ohlapnem oligopolu štirih največjih revizijskih družb. Drugačna slika pa je bila na trgu naročnikov revizijskih družb, kjer so imele pomembno vlogo srednje in majhne revizijske družbe, kjer ni značilen oligopol, dokler nismo slednjega razdelili na podlagi lastnosti naročnikov ter spoznali, da je bil v posameznih segmentih prisoten bodisi ohlapen bodisi strog oligopol štirih največjih revizijskih družb. Analiza trga naročnikov, razdeljenih po kotaciji na borzi, je pokazala, da je bil od leta 2008 do 2011 v segmentu naročnikov, ki so kotirali na Ljubljanski borzi, prisoten strog oligopol revizijskih družb iz skupine "Big 4", medtem ko je bil v segmentu naročnikov, ki niso kotirali, zelo ohlapen oligopol. Če upoštevamo še raziskavo, ki jo je za obdobje izvedel Skitek (2009), ugotavljamo, da se koncentracija na obeh segmentih trga nekoliko znižuje, pri čemer se hitreje znižuje koncentracija v segmentu naročnikov, ki ne kotirajo na borzi. Nižja koncentracija v tem segmentu naročnikov je povezana z naraščajočim številom revizijskih družb, ki so vpisane v register revizijskih družb. Poleg tega prenovljeni 53

54 SIR*IUS, avgust 2015 Zakon o revidiranju, ki je začel veljati leta 2008, zahteva obvezno izmenjavo glavnega revizijskega partnerja, če je obstoječi revizijski partner že sedem let sodeloval pri reviziji računovodskih izkazov posameznega naročnika. Ker ima veliko slovenskih revizijskih družb zaposlenega le enega pooblaščenega revizorja, to pomeni, da revizijska družba po tem obdobju izgubi naročnika, zato je rotacija revizijskih družb nekoliko večja, kot bi bila ob odsotnosti tega določila. Ker gre za družbe, katerih vrednostni papirji niso uvrščeni na organizirani trg, pa v tem segmentu tudi zahteve lastnikov po revidiranju izkazov s strani družb iz skupine "Big 4" niso tako izrazite kot v segmentu borznih družb, kar omenjenim družbam močno poveča možnost izbire (Zaman & Salihović, 2015, str. 7). Na drugi strani pa je, podobno kot v drugih državah članicah Evropske unije, koncentracija na trgu revizijskih storitev v segmentu borznih družb še vedno zelo visoka. Naraščajoče število revizijskih družb v Sloveniji na koncentracijo v tem segmentu ne vpliva, saj nove revizijske družbe na ta del trga ne vstopajo, ker je le malo katera sposobna izvesti revizijo tako velikih in kompleksnih družb. Poleg tega v številnih primerih banke upnice zahtevajo, da računovodske izkaze družb, ki jih financirajo, revidirajo podjetja iz skupine "Big 4", kar naročnikom močno omeji izbiro in dodatno povečuje koncentracijo na trgu. Glede na ugotovljeno stanje na trgu revizijskih storitev ugotavljamo, da so predlogi, ki jih uvaja spremenjena evropska zakonodaja na področju koncentracije, za Slovenijo primerni. Pri naročnikih, ki so uvrščeni na organizirani trg, je koncentracija trenutno zelo visoka, kar ustvarja problem omejene izbire, možnosti dogovarjanja in sistemskega tveganja v primeru umika dodatnega ponudnika s trga. Menimo, da bo nabor določil nove zakonodaje znižal koncentracijo na trgu subjektov javnega interesa in da dodatne zaostritve niso potrebne. Ker rezultati raziskave kažejo nizko koncentracijo na trgu neborznih naročnikov in trend nadaljnjega upadanja koncentracije v tem segmentu, menimo, da koncentracija v tem segmentu ne predstavlja problema, ki ga je v Zeleni knjigi za subjekte javnega interesa izpostavila Evropska komisija. Zato menimo, da za nadaljnje zmanjševanje stopnje koncentracije v segmentu neborznih družb, določil, ki veljajo za revizijo subjektov javnega interesa, ni treba širiti v ta segment (Zaman & Salihović, 2015, str. 8). Na trgu naročnikov, razdeljenih po statističnih regijah je v večini statističnih regij prisoten oligopol štirih največjih revizijskih družb iz skupine "Big 4". Strog oligopol z visokimi stopnjami koncentracije v Zasavski regiji je posledica majhnega števila naročnikov, ki so od leta 2008 do 2011 poslovali na tem področju. V nasprotju s tem pa sta monopolistična konkurenca v Savinjski regiji in zelo ohlapen oligopol v Osrednjeslovenski regiji odraz velikega števila naročnikov, ki so tu poslovali. 54

55 Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji Članek predstavlja izhodišče za prihodnje raziskave o koncentraciji na trgu revizijskih storitev v Sloveniji, ki bi lahko zajemale podatke za daljše obdobje. Raziskavo trga naročnikov revizijskih družb bi bilo smiselno razširiti tudi na segment srednje velikih gospodarskih družb, s čimer bi pridobili celovitejšo sliko o višini koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji. LITERATURA 1. Belleflamme, P., Peitz, M. (2010). Industrial Organization: Markets and Strategies. New York: Cambridge University Press. 2. European Commission (2011, 4. februar). Summary of responses. Green paper. Audit policy: Lessons from the Crisis. Brussels: European Commission, European Commission (2004, 5. februar). Guidelines on the assessment of horizontal mergers under the Council Regulation on the control of concentrations between undertakings (2004/C 31/03). Brussels: European Commission, Evropska komisija (2010, 13. oktober). Revizijska politika: kaj smo se naučili iz krize. Zelena knjiga. Bruselj: Evropska komisija. 5. Evropska komisija (2014, 27. maj). Direktiva 2014/56/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. aprila 2014 o spremembi Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze. Bruselj: Evropska komisija. 6. Huber, N. (2011, maj). The concentration battle. International Accounting Bulletin. Najdeno 5. novembra 2013 na spletnem naslovu %CC %81tude-InternationalAccountingBulletin1.pdf. 7. Le Vourc h, J., Morand, P. (2011). Study on the effects of the implementation of the acquis on statutory audits of annual and consolidated accounts including the consequences on the audit market. Paris: ESCP Europe. 8. Pepall, L., Richards, D., Norman, G. (2008). Industrial Organization: Contemporary Theory and Empirical Applications (4 th ed.). Oxford: Blackwell Publishing. 9. Pong, C. (1999). Auditor concentration: A replication and extension for the UK audit market , Journal of Business Finance and Accounting, 26(3 4), str Salihović, A. (2014). Analiza koncentracije na trgu revizijskih storitev v Sloveniji (magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 11. Skitek, M. (2009). Kritična obravnava zagotavljanja finančne neodvisnosti revizijskih družb pri revidiranju računovodskih izkazov (magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 12. Slovenski inštitut za revizijo. (b. l.). Register revizijskih družb. Najdeno 20. novembra 2013 na spletnem naslovu Statistični urad Republike Slovenije. (2011). Slovenske regije v številkah. Ljubljana: Statistični urad Republike Slovenije. 14. Stefani, U. (2006). Anbieterkonzentration bei Prüfungsmandaten börsennotierter Schweizer Aktiengesellschaften. Die Betriebswirtschaft, 66(2), str U. S. Depratment of Justice and the Federal Trade Commission. (2010, 19. avgust). Horizontal Merger Guidelines. Najdeno 25. oktobra 2013 na spletnem naslovu 55

56 SIR*IUS, avgust U. S. General Accounting Office. (2008, januar). Audits of Public Companies Continued Concentration in Audit Market for large Public Companies does not call for Immediate Action. Najdeno 23. oktobra 2013 na spletnem naslovu d08163.pdf. 17. Velte, P., Stiglbauer, M. (2012). Audit Market Concentration and Its Influence on Audit Quality. International Business Research, 5(11), str Wootton, C., Tonge, S., & Wolk, C. (1994). Pre and post Big Eight mergers: Comparison of auditor concentration, Accounting Horizons, 8(3), str Zaman Groff, M., Istenič, A. (2012). Problemi zunanjega in notranjega revidiranja v Evropski uniji. Zbornik XXVII. posvetovanje o računovodstvu, reviziji, davščinah in financah (str ). Maribor: Društvo računovodij, finančnikov in revizorjev Maribor. 20. Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list RS št. 42/2006, 60/2006 popr., 26/2007 ZSDU-B, 33/2007-ZSReg-B, 67/2007-ZTFI, 100/2007 popr., 10/2008, 68/2008, 23/2009-Odl.US: U-I-268/06 35, 42/2009-UPB3, 83/2009 Odl.US: U-I-165/08-10, Up-1772/08-14, Up-379/09-8, 33/2011, 91/2011, 100/2011 Skl.US: U-I-311/11-5, 32/2012, 57/2012, 44/2013, Odl.US: U-I-311/11-16, 82/ Zaman Groff, M., Salihović, A. (2015). Audit market concentration for the segments of listed and non-listed auditees in Slovenia. 11th International conference Challenges of Europe, Hvar, 27th 29th May, Growth, competitiveness and inequality, (Challenges of Europe, ISSN ). Split: University of Split, Faculty of Economics, str

57 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Brigita Franc* Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Checklist for the prevention of employee embezzlement POVZETEK Poneverbe zaposlencev se pojavljajo v številnih oblikah. Proti njim niso odporne ne majhne ne velike organizacije. Navadno pa so posledica nedelovanja ali neučinkovitih notranjih kontrol, pojavijo pa se tudi v organizacijah, v katerih so zaposlenci deležni popolnega zaupanja pri nadrejenih in poslovodstvu. Sheme prevar zaposlencev praviloma niso zapletene, kljub temu pa jih je zelo težko prepoznati. Pri protipravnih ravnanjih navadno sodelujejo poleg zaposlencev tudi osebe, ki niso zaposlene v podjetju, tako da se protipravno ravnanje pogosto zgodi v sodelovanju zaposlencev in zunanjih pomočnikov. V prispevku so predstavljena področja, na katerih pogosteje prihaja do prevar zaposlencev, ter tipični kazalci, ki nakazujejo, da bi lahko šlo v konkretnem primeru za poneverbo. Predstavljena so tudi ključna kontrolna vprašanja, na katera morajo odgovoriti odgovorni za notranje kontroliranje v organizaciji, da vzpostavijo ustrezne in učinkovite notranje kontrole, s pomočjo katerih bo mogoče preprečiti ali vsaj odkriti poneverbe zaposlencev. Ključne besede poneverbe, navidezni posli, znaki tveganj poneverbe, notranje kontrole, bilančne poneverbe, gotovinsko poslovanje, poneverba zaloge, poneverbe v nabavi, poneverbe pri zaposlovanju. SUMMARY Employee embezzlements occur in many forms. No organisation is immune to them, regardless of its size. They are usually the consequence of inactive or ineffective internal controls. They often occur in organizations where employees enjoy full confidence of their superiors and the management. Although employee embezzlement schemes are usually not complicated, they are difficult to discover. Employees and those not employed in the company usually take part in embezzlements. The article presents the main areas and typical indicators of their possible occurrence. Presented are also the key control questions to be be answered by those responsible for internal control, in order to establish effective internal control that will help to prevent them or at least detect them. * Brigita Franc, univ. dipl. ekon., pooblaščena revizorka, preizkušena davčnica, Jerman & Bajuk svetovanje in izobraževanje, d. o. o., brigita.franc@gmail.com. 57

58 SIR*IUS, avgust UVOD Key words embezzlement, apparent business, signs of embezzlement risks, internal controls, balance fraud, cash operation, inventory fraud, procurement fraud, embezzlement of employment JEL: D 37, K 42 Poneverbe zaposlencev postajajo žal del vsakdanjika in lahko trajajo zelo dolgo, preden jih odkrijejo. Število premoženjskih deliktov, to je seštevek prevar, zlorab in poneverb, je v zadnjem desetletju poraslo za 18,5 %. Vendar se je znesek povzročene škode zmanjšal s 6,6 na 4 milijarde EUR. Iz obeh podatkov lahko zaključimo, da poneverbe v majhnih in srednje velikih podjetjih naraščajo, število velikih premoženjskih poneverb v velikih podjetjih pa upada. Poneverbam so torej najbolj izpostavljena majhna in srednje velika podjetja. Razlog za to lahko iščemo v slabšem zavedanju, da do poneverb pride v okolju, v katerem niso vzpostavljene notranje kontrole ali te ne delujejo učinkovito, in v okolju, v katerem so ključne poslovne odločitve v določenem poslovnem procesu dodeljene eni osebi. Združenje preizkušenih preiskovalcev prevar (angl. Association of Certifield Fraud Examiners (ACFE)) je od oktobra do decembra 2011 izvedlo obsežno študijo o poneverbah zaposlencev. Glavni zaključki študije so 1 : Podjetja izgubljajo zaradi poneverb zaposlencev okrog 5 % prihodkov. Povprečna višina škode znaša USD, več kot petina poneverb je povzročila škodo, večjo od 1 mio. USD. Več pooblastil in pristojnosti ima storilec v podjetju, kasneje se nepravilnost odkrije in dlje časa je storilec zaposlen v podjetju, večji je bil znesek povzročene škode. Poneverbe zaposlencev so zelo pereče tudi v majhnih podjetjih. Takšna podjetja nimajo zaposlenega ustrezno usposobljenega kadra za odkrivanje poneverb in nimajo uvedenih ustreznih kontrolnih postopkov, ki bi preprečevali in odkrivali poneverbe. Najpogostejša pojavna oblika poneverb je nezvestoba (87 %) s povprečno škodo USD po odkritem primeru. Manipuliranje z računovodskimi izkazi predstavlja samo 8 % odkritih primerov, vendar je škoda v teh primerih znatno višja in znaša do 1 mio. USD. Podkupovanje je bilo ugotovljeno v tretjini primerov, povprečna vrednost škode je USD. Poneverbe so najpogosteje ugotovili s pomočjo opozoril zaposlencev v podjetju (43 %), na drugem mestu so odkritja notranje revizije in notranjega nadzora s 14-odstotnim deležem. 1 Association of Certified Fraud Examiners (ACFE): Report to the Nations on occupational fraud and abuse. 58

59 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev V 81 % primerov so obstajali tipični opozorilni znaki (finančne težave zaposlencev, življenjske okoliščine, neobičajno tesne povezave med zaposlenci in dobavitelji, izogibanje notranjim kontrolam). Povprečno je od storitve do odkritja poneverbe minilo 18 mesecev. Pretežen del (87 %) poneverb so zaposlenci storili prvič. V polovici primerov oškodovano podjetje ni moglo dobiti povrnjene povzročene škode. 2. VRSTE PONEVERB ZAPOSLENCEV, MOTIVI IN POGOJI 2.1. Vrste poneverb zaposlencev Glavne oblike poneverb zaposlencev so podkupovanje, nasprotje interesov, sprejemanje nedovoljenih daril ter povratna izplačila. Podkupovanje se pojavlja v dveh oblikah, in sicer v obliki povratnih plačil in v obliki odpisov. Shema povratnih plačil deluje na naslednji način: zaposlenec, zadolžen za nabavo, kupuje blago nižje kakovosti od zahtevane, za katero pa mu dobavitelj zaračunava ceno, ki velja za blago višje kakovosti. Razliko v ceni med blagom višje kakovosti in dobavljenim blagom izplača dobavitelj odgovorni osebi za nabavo pri naročniku. Druga oblika poneverbe je, ko pošlje dobavitelj račun, na katerem zaračuna blago in storitve po previsoki ceni, kupec pa takšen račun sprejme in plača, razliko med pravo vrednostjo naročenega blaga in storitev in zaračunano ceno pa dobavitelj izplača nabavnemu osebju pri kupcu. Če pa kupec sprejme takšen račun od dobavitelja, ker je pri dobavitelju udeležen v dobičku, govorimo o nasprotju interesov. Namen dajanja daril je vplivati na izbor dobavitelja. Gospodarsko izsiljevanje je nasprotni pojav od podkupovanja: namesto da bi dobavitelj izplačal provizijo zaposlencu kot zahvalo za naročila, zahteva zaposlenec plačilo od dobavitelja. 2 Glede na način storitve lahko poneverbe zaposlencev razdelimo v 3 : Razpolaganje s premoženjem, ki se deli na neposredno razpolaganje s premoženjem, ko ima storilec izključno pravico in pristojnost razpolagati s premoženjem podjetja, ter posredno razpolaganje, ko se storilec s pomočjo aktivnosti zunaj podjetja svojega delodajalca dokoplje do finančnega premoženja tega podjetja. Prenos/transfer premoženja, kjer je možen neposredni transfer k storilcu (kraja gotovine oz. zalog), ter posredni prenos k storilcu (na primer s pomočjo 2 3 Forum Executive. Korruption im Unternehmen Grundlagen. article/korruption-im-unternehmen-grundlagen.html. Odenthal, R., Korruption und Mitarbeiterkriminalität, Wirtschaftskriminalität vorbeugen, erkennen und aufdecken, 2009, Springer Gabler Verlag, str

60 RAZPOLAGANJE S PREMOŽENJEM SIR*IUS, avgust 2015 dobaviteljev, ki zaračunajo podjetju blago oz. storitve po previsoki ceni in zaposlencu nato izplača dobavitelj v obliki provizij, plačil dopustov oz. v obliki drugih ugodnosti). Tabela 1: Poneverbe zaposlencev glede na način storitve neposredno razpolaganje s premoženjem posredno razpolaganje s premoženje Odenthal, 2009, str. 21. PRENOS PREMOŽENJA neposreden kraja gotovine kraja zalog napotitev zaposlencev, da delajo na zasebnem premoženju odredbodajalca kraja na drugem delovnem področju računalniške manipulacije (nakazilo denarnih sredstev na transakcijski račun fizične osebe) skrbnika informacijskega sistema posreden odreditev odpisa sredstev (čeprav so še uporabna) in njihov prenos v zasebno sfero zaposlencev manipuliranje z računovodskimi izkazi, prodaja (izdaja) poslovne skrivnosti zagotavljanje ugodnosti dobaviteljev/kupcev v zameno za pridobitev ugodnih nabavnih/prodajnih pogojev v korist dobavitelja in kupca ter v škodo podjetja posredovanje varovanih podatkov iz podjetja Navadno sheme poneverb zaposlencev niso zapletene, kljub temu pa jih ni mogoče enostavno odkriti. Storilci namreč uporabljajo zapleteno in nepregledno mrežo pogodbenih, poslovnih, finančnih in osebnih povezav, s pomočjo katerih zameglijo potek poslov. Zato je treba pri preiskovanju poneverb zaposlencev najprej raziskati takšne povezave in skupine povezanih oseb ter nato ugotoviti, ali je prišlo do poneverbe in kakšna je škoda Pogoji za nastanek prevar zaposlencev Kriminolog Donald R. Cressey je na podlagi razgovora z več kot 200 storilci kaznivih dejanj razvil teorijo predpostavk, ki morajo biti izpolnjene, da ljudje storijo protipravno dejanje 4 : 4 60 Tödtmann Claudia, Warum langjährige Mitarbeiter plötzlich kriminell werden - und woran Vorgesetzte es erkennen können (Gastbeitrag), 26. Februar Dostopno na naslovu /02/26/warum-langjahrige-mitarbeiter-plotzlich-kriminell-werden-und-woran-vorgesetzte-es-erkennenkonnen-gastbeitrag/.

61 A) PRILOŽNOST Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Trenutek, ko zaposlenec stori protipravno dejanje, ne da bi tvegal, da ga odkrijejo. To stori zaradi dobrega poznavanja poslovnih procesov in notranjih kontrol ter izkoristi pristojnosti, ki jih ima v podjetju. Dobro poznavanje poslovnih procesov mu omogoča izkoriščanje sistemskih slabosti v organizaciji, ki jih izkoristi zase. Od vrste in obsega dodeljenih pooblastil je odvisno, na kakšen način bo ugotovil slabosti v sistemu in kako jih bo izkoristil. Priložnost za uresničitev poneverbe ima, ko so notranje kontrole šibke ali sploh ne obstajajo, ali pa je zaposlenec deležen popolnega zaupanja pri nadrejenih in poslovodstvu, tako da se lahko notranjim kontrolam izogne. Do poneverbe pa lahko pride samo, če ima zaposlenec dostop do sredstev, ki jih nato odtuji. Zato so priložnosti za poneverbe navadno omejene na delovno okolje storilca. B) PRITISK Pogosto so storilci prezadolženi, odvisni od iger na srečo ali drog ali živijo preveč razkošno glede na prihodke in svojih težav oz. zasvojenosti ne morejo rešiti na zakonit način. Navadno gre za dolgove, ki izvirajo iz iger na srečo, odvisnosti od alkohola, drog ter prostitucije, včasih tudi kombinacijo več dejavnikov. Pogosto izhajajo finančni dolgovi iz ločitvenih postopkov, financiranja zdravljenja kroničnih bolezni družinskih članov, prezadolženosti, ki je posledica prevelike porabe ali izpada stalnih prihodkov v družinskem proračunu, navadno zaradi izgube službe zakonca oz. drugega družinskega člana. Storilci svoje težave prikrivajo, da bi preprečili poslabšanje svojega statusa v družbi in podjetju. V nezakonita ravnanja jih vodi še nezadovoljstvo s položajem v podjetju, kot so nesorazmerno plačilo za opravljeno delo, neizpolnitev obljubljenega napredovanja, dodeljevanje preveč nalog, nerazumevanje z drugimi zaposlenci in nadrejenimi, izvajanje mobinga nad zaposlenci. Vsi ti dejavniki povzročajo nezadovoljstvo in zmanjšujejo pripadnost potencialnih storilcev podjetju. Pri tretji skupini storilcev pa so motiv nadpovprečna karierna pričakovanja in želja po dokazovanju. Za te storilce je značilno izrazito ekstrovertirano obnašanje, veliko jim pomenijo statusni simboli in zato pričakujejo izjemno poklicno kariero, ki jim omogoča takšen življenjski stil. C) LASTEN SISTEM VREDNOT ZAPOSLENCEV Ali bodo zaposlenci tudi v resnici protipravno ravnali, je odvisno od njih samih, njihovih moralnih vrednot ter od socialnih in kulturnih norm. Raziskave kažejo, da so težke finančne razmere povezane s sistemom vrednot zaposlenca. Vendar storilci sebe ne želijo dojemati kot kriminalce, zato se morajo naprej prepričati, da njihovo ravnanje ni sporno. Svoje ravnanje opravičujejo s tipičnimi izgovori, kot so: 61

62 SIR*IUS, avgust 2015 podjetje ustvarja milijonske dobičke, jaz pa moram paziti na vsak evro, šef zasluži veliko več kot jaz ter si lasti rezultate mojega dela, tudi drugi to počno, sam sem leta izgoreval za podjetje, zdaj je čas, da mi podjetje to vrne, tako ali tako me bodo odpustili, zato bom še zadnjič odtujil premoženje zase, postavili so mi tako visoke cilje, da jih ne morem uresničiti. Storilci se med seboj razlikujejo tudi glede na osebnostne lastnosti. V osnovi ločimo emocionalni in racionalni tip storilca. Emocionalnega storilca vodi v nezakonito ravnanje nezadovoljstvo z delovnimi pogoji. Zato storijo ti storilci več nezakonitih ravnanj v podjetjih s slabo delovno klimo, slabimi delovnimi pogoji oz. v podjetjih, v katerih nadrejeni ne znajo ceniti dela in prizadevanj svojih podrejenih, ter v podjetjih, v katerih zaposlenci ne dobijo plačila, nagrad, napredovanj, obljubljenih ob zaposlitvi. Racionalni storilci storijo več nezakonitih dejanj v podjetjih, v katerih zaradi stroškovne učinkovitosti ali iz drugih razlogov zaposlenemu pripišejo veliko pristojnosti. Pogosto gre za brezčutne, hladne in preračunljive osebe, ki stalno tehtajo med koristjo in tveganjem. Velja pravilo, večji je pritisk na zaposlenca oz. večja ko je možnost storiti nezakonito ravnanje, večja je verjetnost, da bo zaposlenec ravnal protipravno. 3. OBLIKE BILANČNIH PONEVERB 3.1. Za poneverbe najdovzetnejša sredstva in konti Vsaka kraja premoženja in prikrivanje tega ravnanja se odraža v knjigovodskih evidencah v obliki razlik med dejanskim in knjigovodskim stanjem, razlik med analitičnimi evidencami in glavno knjigo, v obliki storno knjižb, ponarejenih številk, z izstopajočim povečanjem stanja na kontih, zniževanjem prihodkov, evidentiranjem domnevnih napak ter podobno 5. Pogosto se bilančne poneverbe evidentirajo preko tako imenovanih prehodnih kontov, ki se običajno podrobno pregledujejo samo enkrat letno. Zelo priročni so tudi konti, kjer so evidentirane tečajne razlike, popisne razlike, izravnave in uskladitve med analitičnimi evidencami in glavno knjigo. Še posebej je poneverbo težko odkriti, če je razdeljena na več manjših knjižb. 5 Odenthal, R., 2009, str

63 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Tabela 2: Največkrat uporabljene bilančne postavke za prikrivanje poneverb Prehodni konti Konto "Skriti računi" zunaj podjetja Pomožni konti Pomožni konti za evidentiranje transakcij med povezanimi podjetji "Mirujoči" konti Posebni konti Konti gotovinskega poslovanja Blagajna in konti, povezani z gotovinskim poslovanjem Odenthal, 2009, str Tveganja Za te konte ni jasno določeno, kdo je zanje odgovoren, prav tako se knjižbam na njih ne posveča dovolj pozornosti. Vzporedno "parkiranje" premoženja, slaba kontrola. Nejasna pristojnost, slabo nadziranje, le redko se usklajujejo z dejanskim stanjem. Pogosto so predmet usklajevanja samo ob koncu poslovnega leta. Visoke vrednosti navadno brez jasno opredeljene odgovornosti. Slaba kontrola stanj in prometa. Nejasna odgovornost, slaba kontrola. Ročno evidentiranje, manipuliranje z denarnimi sredstvi. Prevarantski zaposlenci se osredotočajo na vsa sredstva v podjetju, ki jim lahko prinašajo osebne koristi. Za poneverbe so najzanimivejši 6 : Odtujitev gotovine: po kraji gotovine je navadno mogoče odkriti storilca. Izplačila z računov podjetja za nedobavljeno blago in neopravljene storitve, plačila dvakrat knjiženih računov. Odtujitev zaupnih podatkov (kot so seznami kupcev, kalkulacije, recepture, tehnični podatki o proizvodih in storitvah oz. drugi tehnični podatki, s katerimi podjetje dosega konkurenčne prednosti in so zanimivi predvsem za konkurenco). Nerutinski poslovni dogodki: pri teh poslih ni standardiziranega procesa spremljanja in knjigovodskega evidentiranja, vedenje o teh poslih ima omejeno število zaposlencev. Gre za posle, kot so neevidentirani naturalni rabati, brezplačno prejete storitve, neobračunani bonusi ter pogojni dobropisi, regresni zahtevki, sive blagajne, denarna sredstva na mirujočih računih, odškodninski zahtevki do zavarovalnic in dobaviteljev, zaloge in denarna sredstva na poslovnih enotah. Ti poslovni dogodki niso podvrženi vsakodnevni kontroli, saj ne gre za rutinske posle. 6 Ibidem, str

64 SIR*IUS, avgust Pojavne oblike bilančnih poneverb A) PRIPOZNAVANJE POSLOVNIH DOGODKOV V NAPAČNEM OBRAČUNSKEM OBDOBJU 7 Najobičajnejša oblika poneverb je, da se prodaja in pripadajoči odhodek ne pripoznata v istem obračunskem obdobju. Posledično je poslovni izid najmanj v dveh zaporednih obračunskih obdobjih pripoznan napačno. Druga oblika je prehitro pripoznanje prihodkov: ko je blago oz. storitev naročena, vendar jih ob koncu obračunskega obdobja naročnik še ni prevzel, oz. je prodaja pripoznana, še preden so na kupca prenesena vsa tveganja in koristi. Na ta način se izboljšajo prodajni rezultati opazovanega obračunskega obdobja. Tretja oblika je pripoznavanje prihodkov pri dolgoročnih pogodbah na podlagi stopnje dokončanja, ko se prihodki in pripadajoči odhodki pripoznajo glede na odstotek dokončanja pogodbe. Glavna težava pri teh pogodbah je subjektivno ocenjevanje stopnje dokončanja pogodbe ter pri ocenjevanju celotnih stroškov. Četrto obliko uporabljajo veliki trgovci, ki ob koncu poslovnega leta predvsem manjšim trgovcem prodajo večje količine blaga z velikimi popusti oz. jim dovolijo daljše plačilne roke. Na ta način si izboljšajo prodajne rezultate konec leta. Slaba stran tega ukrepa je, da si trgovci s tem znižujejo prodajo v prvih mesecih naslednjega poslovnega leta, saj odjemalci zaradi zadostnih oz. presežnih zalog novega blaga ne naročajo. Drugo tveganje je, da kupci blaga ob zapadlosti ne plačajo ali celo dobavitelju vrnejo neprodane količine blaga. Peta oblika je pripoznanje odhodkov v napačnem obračunskem obdobju. To se zgodi, ko izkazuje podjetje v določenem obračunskem obdobju nižje stroške od načrtovanih, zaradi česar kupi na koncu obračunskega obdobja blago na zalogo. Vendar kupljenega blaga (materiala) knjigovodsko ne izkaže med zalogami, ampak kot strošek obdobja (kot da je bilo blago že porabljeno) in si na ta način v naslednjem letu zagotovi enako visok predračun dopustnih stroškov. Zadnja oblika je dolgoročno razmejevanje stroškov, čeprav se ti nanašajo samo na eno obračunsko obdobje, ali pa usredstvenje stroškov, čeprav pogoji za to niso izpolnjeni. Opozorilni signali za tovrstne oblike poneverb so: neobičajna rast podjetja v primerjavi s konkurenco, doseganje neobičajno velikih zaslužkov v primerjavi s konkurenco, negativen oz. slab denarni tok ob istočasnem izkazovanju velikih dobičkov, 7 64 Forum Executive. Bilanzfälschung und Interne Revision 2: Buchungen in falschen Perioden. Dostopno v zaprtem delu na

65 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev veliko transakcij ob koncu obračunskega obdobja, neobičajen porast terjatev ter porast dni vezave terjatev. B) NAPAČNO VREDNOTENJE SREDSTEV IN OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV V to skupino poneverb spadajo 8 : Manipuliranje z nedokončano proizvodnjo in proizvodi Nedokončana proizvodnja in proizvodi so lahko ovrednoteni s preveč (zaradi česar je poslovni rezultat boljši) ali premalo stroški, kar posledično povzroči nižji poslovni izid. Manipulirati je mogoče tudi pri izvedbi letnega popisa zalog. Navadno se to izvede tako, da se popisne razlike ne evidentirajo pravilno, in sicer se količinski primanjkljaji pri materialu, proizvodih in trgovskem blagu nadomestijo tako, da se poveča cena, s katero so ovrednoteni obstoječi proizvodi, blago oz. material. Podjetje torej količinsko uskladi dejansko stanje s popisnim, vendar učinkov vrednostno ne evidentira v računovodskih izkazih, ampak za učinek popisnih primanjkljajev poveča vrednost obstoječih zalog. Druga metoda je obstoj navideznih skladišč, v katera navidezno prenesejo popisne primanjkljaje, se pa to skladišče nikoli ne popisuje, če pa se že, se popisi ponaredijo. Poneverba se nadaljuje, ko navidezno skladišče domnevno zgori, podjetje pa zahteva od zavarovalnice povračilo odškodnine. Manipuliranje s terjatvami Tipična oblika poneverbe je nepripoznanje ali prenizko pripoznanje slabitev in odpisov terjatev. Navadno jo uporabljajo podjetja s finančnimi težavami. Druga oblika so fiktivne terjatve. Njihov obstoj je treba podkrepiti s ponarejanjem uskladitvenih obrazcev (IOP-jev). Tudi to obliko uporabljajo podjetja v težavah, navadno ob koncu poslovnega leta, ter podjetja, v katerih je spremenljivi del plače vodilnih odvisen od poslovnih rezultatov podjetja. Napačno evidentirane poslovne združitve Gre za vprašanje pravilnosti razporeditve poslovne združitve na prevzeta sredstva in pravilno ugotovitev dobrega imena in njegovo kasnejšo slabitev. Napake pri pripoznavanju osnovnih sredstev Navadno gre za pripoznanje neobstoječih osnovnih sredstev, napačno ovrednotenje obstoječih osnovnih sredstev (zaradi neobračunavanja ali napačnega obračunavanja amortizacije, napačne uporabe modela prevrednotenja zaradi okrepitve osnovnih sredstev, ki je povezano s prirejenimi dokumenti o pošteni vrednosti teh sredstev). 8 Forum Executive. Bilanzfälschung und Interne Revision 3: Falshe Bewertungsansätze. Dostopno v zaprtem delu na ansaetze.html. 65

66 SIR*IUS, avgust 2015 Opozorilni znaki za tovrstne poneverbe so: pri zastoju v panogi podjetje še naprej izkazuje visoke dobičke, čeprav za to ni razumljive razlage, plače vodilnih pa so odvisne od poslovnih rezultatov podjetja; podjetje uporablja za panogo neobičajne metode vrednotenja sredstev in obveznosti do virov sredstev; neobičajen porast vrednosti terjatev in zalog; neobičajno nizke slabitve terjatev, finančnih naložb in neobičajno nizki odpisi zalog v primerjavi s panogo; podjetje prevrednoti sredstva zaradi okrepitve, medtem ko druga podjetja v panogi sredstva slabijo; proizvajanje na zalogo in obstoj zalog brez gibanja. 9 C) NAVIDEZNE PRODAJE Najpogostejša oblika poneverbe v prodajnem procesu so fiktivni oz. navidezni prihodki. Storijo jih zaposlenci, na katere se izvaja velik pritisk za doseganje prodajnih rezultatov. Pri navideznih prodajah se terjatve in prihodki pripoznajo, čeprav se prodaja ni zgodila. Navadno se računi izdajo navideznim podjetjem. Običajno se zgodijo ob koncu obračunskega obdobja, ko zaposlenci izdajo račun, ne da bi bilo predhodno naročilo sploh sprejeto in blago dobavljeno. V začetku naslednjega obračunskega obdobja pa takšno prodajo odpravijo (stornirajo). Takrat pride do težave pri storilcu, saj se mu prodaja na podlagi izdanega dobropisa zmanjša za prejšnje obračunsko obdobje. Da tega ne bi opazili, izda nov navidezni račun ali pa se pri obstoječih strankah naknadno enostransko popravijo količine in cene na računu, da bi se nadomestil znesek prodaje na razveljavljenem (storniranem) računu. 10 Druga oblika je vključitev slamnatih podjetij, katerim se izdajajo navidezni računi. Dogaja se celo, da se ta oblika poneverbe kombinira z navidezno nabavo (navadno osnovnih sredstev) od istega (fiktivnega) podjetja. Podjetje nato usredstvi takšno navidezno osnovno sredstvo in ga začne amortizirati, terjatev za fiktivno prodajo pa pobota z obveznostjo za navidezno nabavljeno osnovno 9 Forum Executive. Bilanzfälschung und Interne Revision 3: Falshe Bewertungsansätze. Dostopno v zaprtem delu na ansaetze.html. 10 Forum Executive. Bilanzfälschung und Interne Revision 4: Erläuterungen, Umsätze, Verbindlichketinen. Dostopno v zaprtem delu na erlaeuterungen-umsaetze-verbindlichkeiten.html. 66

67 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev sredstvo. Do denarnega toka med obema podjetjema ne pride, saj se (navidezna) terjatev pobota z (navidezno) obveznostjo. Do poneverb lahko pride tudi pri knjigovodskem pripoznavanju vnaprej zaračunanih storitev (navadno najemnin). Tako se vnaprej zaračunana najemnina (na primer za 10 let) kot prihodek pripozna že prvo leto in se dolgoročno ne razmeji. Opozorilni znaki, ki lahko nakazujejo navidezne prodaje, so: nenaden in neobičajen dvig prodaje ali marže, transakcije s povezanimi podjetji, kompleksne transakcije, ki se ne poravnajo s plačili, ampak s poboti, cesijami in drugimi oblikami verižnih plačil, prodaja blaga, kateremu sledi vračilo, nenavaden porast prometa pri določenih kupcih, napačne oz. pomanjkljive evidence o stanju in gibanju zalog, velik obseg razveljavljenih naročil kupcev, posebna (dislocirana) skladišča in navidezni transporti, ročno izpisani računi oz. spremne listine. 11 Navidezne kupce je mogoče odkriti z analiziranjem matičnih podatkov o kupcih, preveritvijo obstoja kupcev v javnih registrih in na spletnih straneh. D) NEEVIDENTIRANE OBVEZNOSTI IN NEEVIDENTIRANI STROŠKI Zaradi neevidentiranih ali premalo evidentiranih obveznosti in stroškov dobi uporabnik računovodskih izkazov napačno sliko o poslovnoizidnem in finančnem poslovanju podjetja (slika je boljša od dejanskega stanja). Vendar je neevidentirane obveznosti težje odkriti, če za obstoj tovrstnih obveznosti ne obstaja noben znak, ki bi posredno nakazoval, da takšna obveznost obstaja. V praksi se običajno uporabljajo naslednje sheme 12 : stroški, prejeti predujmi, (tožbeni) zahtevki knjigovodsko sploh niso pripoznani ali so arhivirani ločeno, ali pa so pripoznani v računovodskih izkazih odvisnih družb, ki niso vključene v konsolidacijo. Obstoj neevidentiranih obveznosti je tako mogoče odkriti samo z usklajevanjem medsebojnih terjatev in obveznosti; napačno prikazovanje stroškov tekočega obdobja kot porabo rezervacij ob hkratnem neoblikovanju novih rezervacij ali pa neupravičeno usredstvenje stroškov tekočega poslovanja kot stroškov razvoja; neoblikovanje ali nezadostno oblikovanje rezervacij za kočljive pogodbe in dana jamstva na podlagi preveč optimističnih napovedi o prihodnjih dogodkih. 11 Odenthal, R., 2009, str Forum Executive. Bilanzfälschung und Interne Revision 4: Erläuterungen, Umsätze, Verbindlichketinen. Dostopno v zaprtem delu na erlaeuterungen-umsaetze-verbindlichkeiten.html. 67

68 SIR*IUS, avgust 2015 Opozorilni znaki se kažejo v obliki sprememb politike vrednotenja posameznih vrst sredstev in obveznosti do virov sredstev (rezervacij in dolgoročnih stroškov razvoja), neobičajnega zmanjšanja stanja obveznosti do dobaviteljev, medtem ko je za panogo značilno, da se povprečni čas obveznosti do dobaviteljev povečuje in zato tudi absolutni zneski obveznosti. 13 E) ZALOGE PRI TRETJIH OSEBAH Če ima podjetje vzpostavljena skladišča pri kupcih, v poslovnih in dislociranih enotah, so ta skladišča lahko izpostavljena manipulacijam. Pogosto število in lokacijo dislociranih skladišč pozna le nekaj oseb v podjetju, ki tudi niso zainteresirane, da bi se nad temi skladišči izvajal nadzor. Popisi niso opravljeni kakovostno, tako da podjetja v svojih analitičnih evidencah izkazujejo zalogo, medtem ko materiala, trgovskega blaga oz. proizvodov ni na zalogi. Navadno so predmet manipulacij dragi proizvodi oz. proizvodi, ki so široko uporabni (na primer računalniška oprema). F) MANIPULIRANJE Z VRAČILI BLAGA Najpreprostejša oblika poneverbe je, da dobavitelj zamenja kupcu blago pred iztekom roka uporabe z novim blagom. Vrnjeno blago dobavitelj evidentira kot odpis blaga zaradi pretečenega roka uporabe, zaposlenci pri dobavitelju pa to blago prodajo na sivem trgu, seveda po polni ceni. 4. POJAVNE OBLIKE PONEVERB ZAPOSLENCEV 4.1. Poneverbe v nabavnem procesu POSLOVANJE Z NAVIDEZNIMI PODJETJI 14 Zaračunavanje storitev preko navideznih podjetij je najpogostejša metoda poneverb. Navidezna podjetja so ustanovljena izključno zato, da sodelujejo pri poneverbah. Ustanovljena in organizirana niso na način, da bi se v njih dolgoročno in ponavljajoče odvijali poslovni procesi, ampak se preko njih izpeljejo samo posamezni posli. V tem konceptu izdaja storilec na primer ponarejena potrdila o izplačilih določenemu podjetju. Ponarejeni dokumenti o opravljenih dobavah blaga ali storitev pa opravičujejo to izplačilo, ki je bodisi povsem 13 Ibidem Forum Executive. Scheinfirmen und Fraud: Dostopno v zaprtem delu na

69 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev navidezno ali preplačano. Navidezna podjetja imajo navadno samo poštni predal in bančni račun. Bančne transakcije se odvijajo z vedenjem in odobritvijo bančnih uslužbencev. Dogaja se celo, da bančni uslužbenci odpirajo račune pod navideznimi nazivi. Pri poslovanju z navideznimi podjetji so ključni naslednji dogodki: Posredovanje ponarejenih listin Danes z uporabo informacijske tehnologije ni težko ustvariti ponarejenih računov, ki jih storilec kot imetnik navideznega podjetja pošlje naslovniku. Težje je odkriti povezave med navideznim podjetjem in naročnikom, saj gre za sodelovanje med notranjimi storilci in pomočniki zunaj podjetja; v teh primerih ima namreč storilec v podjetju ustrezno moč oz. možnost odločanja, da se takšne navidezne listine v podjetju sprejmejo, odobrijo in tudi plačajo. Potrditev ponarejenih listin Naslednja ovira za storilce je, ali bo naslovnik takšne listine sprejel in odobril. Če je storilec hkrati odgovorna oseba za odobritev listin pri naslovniku, ni težav. Če pa prejete račune odobravajo druge osebe, mora storilec te podpise ponarediti. V nekaterih primerih pošljejo direktorji navideznih podjetij zahtevek za plačilo neposredno v finančno službo, čeprav tam nimajo prejetih računov. Ponarejanje spremne dokumentacije k računom Če storilec ni pooblaščen za potrjevanje listin in je treba k prejetim računom priložiti več dokumentov, s katerimi se potrjuje in dokazuje obstoj poslovnega dogodka, mora ponarediti spremno dokumentacijo, kot so naročilnice in prevzemnice, kar omogočajo sodobni optični bralniki in tiskalniki. Vmesna podjetja Namesto nabave blaga neposredno pri proizvajalcu oz. nabave storitev pri dejanskem ponudniku uporablja nabavno osebje v podjetju posrednike. Kot posredniki služijo podjetja, katerih dejanski lastnik je nabavno osebje pri naročniku. Ker vedo, kdo so dejanski ponudniki blaga in storitev, nabavlja njihovo vmesno podjetje blago in storitve pri dejanskem proizvajalcu oz. ponudniku storitev ter jih dražje prodaja svojemu delodajalcu. ODKRITJE IN PREVENTIVNI UKREPI Prvi ukrep je dosledno izvajanje notranjih kontrol v nabavnem procesu, predvsem v smislu vzpostavitve ustrezne razmejitve dolžnosti, tako da ista oseba ne odloča o izboru dobavitelja, izda nabavno naročilo, potrdi prevzem blaga oz. storitve, potrdi prevzem računov ter jih odobri za knjiženje in plačilo. Prav tako je treba zagotoviti, da so vsa izplačila iz podjetja ustrezno odobrena in temeljijo na verodostojni dokumentaciji. 69

70 SIR*IUS, avgust 2015 Pri odkrivanju poneverb je smiselno odgovoriti na naslednja vprašanja: Ali je nabavni proces standardiziran in ustrezno dokumentiran? Ali je pogoj za katero koli izplačilo iz podjetja obstoj verodostojne dokumentacije? Ali so novi dobavitelji izbrani po ustaljenem postopku in predhodno ustrezno preverjeni? Ali se za glavne skupine kupljenih storitev in blaga dovolj pogosto opravlja pregled ponudnikov na trgu in nabavnih cen? Ali obstaja razmejitev dolžnosti med odgovornimi za nabavo, odgovornimi za prevzem blaga in odgovornimi za potrditev prejetih računov in ali ta razmejitev dolžnosti v praksi tudi resnično deluje? Ali se seznami dobaviteljev ažurirajo in se iz njih izločajo problematični dobavitelji? Ali se preverjajo dejanski izdatki z načrtovanimi glede na posamezne vrste nabave? 4.2. Nepooblaščeni (hipni) nakupi Nepooblaščeni nakupi so nenačrtovani, nekontrolirani, hipni nakupi, mimo standardiziranih nabavnih procesov, in nakupi, ki jih ne opravi pooblaščeno osebje za nabavo. Statistični podatki kažejo, da je takšnih nakupov v podjetju kar med 7 in 18 odstotkov in predstavljajo kar 15 odstotkov izdatkov za nabavo. Razlogi za takšno nakupovanje so 15 : nepoznavanje nabavnih procesov in da ima podjetje že sklenjene pogodbe z dobavitelji; zavračanje nabavne službe, da se sklenjene pogodbe vodijo v informacijskem sistemu, v katerega imajo dostop tudi zaposlenci zunaj nabavne službe. Posledično nabavni proces ni pregleden, stroški in izdatki pa niso ustrezno nadzorovani; egoizem in tekmovanje med službami v podjetju; nezaupanje med zaposlenci, nefleksibilnost, nezaupanje v uradne dobavitelje; škodljivi dogovori z obstoječimi dobavitelji. Hipni nakupi so sicer lahko ugodni zaradi kratkega časa dobave, večje fleksibilnosti teh dobaviteljev, dokaza, da obstajajo v nabavnem oddelku slabosti, ali zaradi izrabe posebnih ugodnosti. Kljub temu pa lahko povzročijo številne negativne finančne in poslovnoizidne posledice, kot so: Forum Executive. Maverick Buying. Dostopno v zaprtem delu na 16 Ibidem. 70

71 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev ravnanje mimo predpisanih postopkov naročanja in nespoštovanje pravil v nabavnem procesu (o javljanju potreb po materialu, spoštovanju proračuna ali sistema odobravanja naročil); nepoznavanje celotnih stroškov nabave določenega materiala in blaga, zaradi česar se lahko sicer ugodna nabava izkaže za stroškovno neugodno; nepreglednost nabav ob izključitvi nabavnega oddelka; neizvajanje primerjav cen med konkurenti; višje cene zaradi slabo pripravljenih in vodenih pogajanj ali zaradi naročila premajhnih količin; neizrabljena pogodbena določila z obstoječimi dobavitelji o izrabi količinskih popustov; obstoj velikega števila majhnih dobaviteljev; rušenje obstoječe nabavne politike zaradi takšnih nabav; nenačrtovano in nekontrolirano kupovanje; večje tveganje za nastanek korupcije; nejasni odgovori o možnosti uveljavljanja garancijskih zahtevkov in vračil blaga; povečevanje števila dobaviteljev, kar povzroča dodatne administrativne stroške nabave; težje, nepregledno in zamudno kontroliranje prejetih računov. Klasični primer tovrstnih nakupov je nabava materiala za službo informatike. V mnogih podjetjih odloča o nabavi informacijske opreme služba informatike, in ne nabavna služba. Ta odloča tako o nabavi strojne kot tudi programske opreme in sklepa pogodbe o servisiranju strojne opreme, vzdrževanju programske opreme, arhiviranju, nadgradnjah ter izboljšavah. Razmišljanje je naslednje: samo služba informatike natančno ve, kaj potrebuje. Hipni nakupi so najpogostejši v organizacijah s šibkimi notranjimi kontrolami. V teh organizacijah nabavna služba nima popolnega nadzora nad nabavnimi posli in znotraj organizacije nima ustrezne moči oz. avtoritete. Zato ne more prevzeti glavne odgovornosti za vse nabavne posle. Običajni odgovori za takšno ravnanje so: 17 Naš posel je tako specifičen, da naša nabavna služba ni ustrezna podpora. V nabavi niso zaposleni kadri z zadostnim tehničnim znanjem, niso sposobni pravilno razumeti tehničnih zahtev proizvodov in storitev, ki jih je treba naročiti. 17 Forum Executive. Maverick Buying, Fraund und Interne Revision. Dostopno v zaprtem delu na 71

72 SIR*IUS, avgust 2015 V razvojnem oddelku na začetku ne vemo točno, kaj potrebujemo. Kaj naj v takšnem primeru sploh naročimo nabavni službi? Nabavna služba porabi preveč časa, da bi naš zahtevek obdelala in naročila, zato rajši naročamo neposredno. Včasih se v teh odgovorih skriva resnica, največkrat pa so samo izgovor. Dejavnik tveganja pa lahko postanejo, ko 18 : ne obstajajo ali pa so pomanjkljivi procesi v nabavi (na primer napačne smernice); so pomanjkljive oz. niso učinkovite notranje kontrole v procesih (zahtevek za naročilnico, naročilo, prevzem blaga in storitev, kontrola prejetih računov...); se nabavna služba izolira (drugim službam ne daje informacij o dobaviteljih in nabavnih pogojih); obstajajo pri določenih dobaviteljih neugodni nabavni pogoji (visoke cene, nezadostna kakovost, neobičajni plačilni pogoji), česar pa nabavna služba sploh ne zaznava Delovanje neformalnih skupin Za učinkovit nadzor nad zaposlenci in za vzpostavitev ustreznih notranjih kontrol je treba poleg formalne organizacijske strukture, zapisanih poslovnih procesov in vzpostavljenih notranjih kontrol poznati še neformalne povezave med zaposlenci, saj lahko ti pomembno vplivajo na učinkovitost notranjih kontrol, kot so razmejitev dolžnosti, dvojno potrjevanje poslovnih dogodkov ali izogibanje obveznemu rotiranju zaposlencev na tveganih delovnih mestih. Neformalne povezave je mogoče prepoznati z opazovanjem, s katerimi sodelavci se družijo zaposlenci. Neformalne skupine namreč nastanejo, ko ljudje skupaj delajo. Mnoga podjetja druženje zaposlencev spodbujajo, saj povečujejo storilnost in pripadnost podjetju. Z vidika skladnosti poslovanja pa so te skupine bolj tvegane od posameznikov. Razlog je v porazdelitvi odgovornosti: skupina ima več in kakovostnejše informacije od posameznika. Najbolj tvegano pa je, če te neformalne skupine segajo iz podjetja, predvsem k dobaviteljem in kupcem. Če se cilji te skupine razlikujejo od ciljev podjetja in v zavesti članov prevladajo, lahko postanejo takšne skupine zelo nevarne, tudi v smislu izogibanja vzpostavljenim notranjim kontrolam, saj jih ni mogoče več izvajati učinkovito. Neformalne skupine so še toliko bolj problematične, če presegajo meje posameznih služb v podjetju in delujejo v rastočem okolju, v katerem se pogoji poslovanja spreminjajo zelo hitro. Praviloma so manj nevarne skupine, ki delujejo Forum Executive. Maverick Buying. Dostopno v zaprtem delu na

73 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev znotraj posameznih služb v podjetju. Veliko bolj so tvegane skupine, v katere so povezane ključne osebe iz različnih služb. Tako zna biti zelo nevarna skupina, v kateri sodelujejo odgovorni za nabavo, odgovorni za odobravanje prejetih računov, odgovorni za plačevanje obveznosti in odgovorni za odobritev knjiženja prejetih računov. KAZALNIKI, KI NAKAZUJEJO OBSTOJ NEFORMALNIH SKUPIN Neformalne skupine navzven ne delujejo odkrito. Pri razkrivanju pa pomaga, če odgovorimo na naslednja vprašanja: V katerih službah/oddelkih obstaja nadpovprečna fluktuacija zaposlencev oz. v katerih oddelkih/službah je te fluktuacije zelo malo ali je sploh ni? Kdo priporoča nove zaposlence, na kakšen način poteka izbor novih zaposlencev? Ali sodelavci izločijo posameznike, ki se ne vključijo v skupino? Kdaj je v določen oddelek/službo nazadnje prišel nov zaposlenec? Ali imajo zaposlenci ustrezno izobrazbo za delo, ki ga opravljajo? Ali je zagotovljena zamenjava zaposlenca v primeru njegove bolniške odsotnosti ali zaradi izkoriščanja dopusta? Ali se zaposlenci družijo tudi zunaj delovnega časa, ali zaposlenci živijo blizu drug drugega? Ali obstajajo med opazovanimi zaposlenci kakšne druge podobnosti: starost, spol, nacionalnost? Ali so posamezne službe/oddelki krajevno ločeni od drugih služb v podjetju? Moč neformalnih skupin je najlažje zmanjšati z uvedbo organizacijskih sprememb. Enotnost skupine se bo zmanjšala, če bodo v skupino prišli novi zaposlenci. Pri tem člani skupine navadno uporabljajo naslednje argumente, zakaj si ne želijo organizacijskih sprememb; češ da gre za preveč kompleksne naloge, da vključitev novih zaposlencev ni možna iz varnostnih razlogov, da za to delo na trgu ni ustreznega kadra. Uporabijo še naslednji ukrepi: razporeditev povezanih zaposlencev v različne prostore, povečanje števila članov skupine, povečanje konkurence znotraj skupine (kar je mogoče doseči s politiko individualnega nagrajevanja), razdelitev velike homogene skupine v manjše skupine. Zadnji ukrep pa je uvedba večjega nadzora nad delovanjem skupine in natančnejše proučevanje ključnih kazalnikov. Tako je treba analizirati kazalnike pred reorganizacijo skupine s kazalniki po reorganizaciji. Pozoren je treba biti na spremembe v kazalnikih in ugotoviti razloge zanje. Da se dogajajo poneverbe znotraj neformalnih skupin, lahko nakazujejo še naslednja dejstva: 73

74 SIR*IUS, avgust 2015 oddaja naročila za storitve mimo nabavne službe, prejeti računi za te storitve niso odobreni po standardnem postopku; kot dobavitelji se pojavljajo družinski člani zaposlencev, pri čemer prejete račune potrjuje in odobri družinski član; sprejemanje navideznih prejetih računov, izdajanje navideznih računov, povezano s ponarejanjem dokumentacije; visoki stroški, evidentirani na kontih oglaševanja in donacij, neupravičeni stroški za razvedrilo zaposlencev, neupravičena uporaba osnovnih sredstev in drobnega inventarja, ki se dojemajo kot statusni simbol (službena vozila, računalniki, mobilni telefoni) Poneverbe pri odsvojitvi osnovnih sredstev 19 in stranskih proizvodov Prodajo izrabljenih in neuporabnih osnovnih sredstev in stranskih proizvodov ter odpadkov je smiselno analizirati iz naslednjih razlogov: Praviloma gre za zelo različne izdelke, ki se ne prodajajo dnevno, zato zanje ne obstaja organiziran način prodaje, prodajni postopki pa niso standardizirani. V prodajnem procesu ostajajo številne neznanke in vprašanja z vidika ugotovitve prave cene, prav tako ni prisotno prizadevanje doseči najvišjo možno prodajno ceno, ampak da se izdelki čim prej odstranijo iz podjetja. Prihodke od prodaje teh proizvodov je vnaprej težko ovrednotiti, pogosto manjka dokumentacija o prodaji, niti ni natančno določeno, kdo bo odgovoren za prodajo. Pogosto so kupci rabljenih osnovnih sredstev zaposleni. Vendar navadno ni vnaprej določenih pravil, kdo sme ta sredstva kupiti, kdaj bodo na voljo za nakup in kakšna je prava cena. Pomanjkanje informacij in nepreglednost prodaje zelo hitro vzbuja pri sodelavcih občutek, da so določeni zaposleni prejeli ugodnost. Glavna tveganja se nanašajo na: A) DOLOČITEV PRAVE PRODAJNE CENE Pri prodaji je glavni cilj doseči najvišjo možno prodajno ceno oz. pri odstranitvi neprodanih proizvodov oz. odpadnega materiala povzročiti čim nižje stroške. Izrabljena osnovna sredstva in odpadki navadno nimajo vnaprej znane tržne cene (razen odpadnih kovin), zaradi česar je težko določiti pravo prodajno ceno. Na 19 Forum Executive. Prűfung von Veräuβerung von Vermögensgegenständen durch Interne Revision (2): Der Verkaufsprozess. Dostopno v zaprtem delu na 74

75 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev višino cene pa vplivajo tudi vrsta odpadnega materiala oz. vrsta osnovnega sredstva, lokacija, količine, stroški demontaže in transportne možnosti za odvoz tega materiala. B) DOLOČITEV PLAČILNIH POGOJEV Povpraševanja ni nujno, da oddajo samo kupci, ki blago dejansko potrebujejo, niti ni nujno, da so ponudniku vnaprej znani. Ponudbo za odkup lahko pošljejo tudi neznana podjetja in špekulanti, pri katerih je treba biti še posebej pozoren na plačilne pogoje. Najzanesljivejši način za prejem plačila je zahtevati predplačilo. Resni kupci bodo v zameno ponudili bančno garancijo ali odprli akreditiv. C) VSEBINO POGODB Navadno se ugotovijo odstopanja od pričakovanega pri demontaži in odvozu. Tipični izgovori so, da so bili temelji debelejši, kot so predvidevali, materiala ni bilo mogoče odmontirati, določeni sestavni deli so se ob demontaži zlomili. Iz teh razlogov kupci pošljejo podjetju regresne zahtevke, v katerih uveljavljajo dejanske stroške, ki jih utemeljujejo z dodatnimi deli. Zato je smiselno, da se za odstranitev dogovorijo o fiksnih cenah in ne cenah na enoto. Pri stroških demontaže, ki se določijo praviloma na porabljene ure, je smiselno predhodno narediti časovni načrt demontaže, da se lahko naknadno natančno ugotovi, v kateri fazi demontaže naj bi domnevno nastala dodatna dela. Predhodno je treba določiti tudi, koga bremenijo stroški porabljene vode in električne energije. D) PRODAJO RABLJENIH OSNOVNIH SREDSTEV ZAPOSLENCEM 20 Prodaja rabljenih osnovnih sredstev zaposlencem ima lahko pozitivne in negativne posledice. Če prodaja podjetje proizvode po primerljivih tržnih cenah kot zunanjim kupcem, sta zadovoljstvo in povezanost delavcev z delodajalcem lahko boljša. Vendar obstaja tveganje, da se bodo sprožile govorice in dvomi ter prepričanje, da so določeni zaposlenci deležni ugodnosti, kar lahko škodi pozitivnemu vzdušju v podjetju. Zato je treba zagotoviti preglednost predpisov in pogojev, pod katerimi lahko zaposlenci kupijo ta sredstva. Standardizirati je treba postopke in jasno ter javno objaviti, da imajo vsi zaposlenci možnost pod enakimi pogoji kupiti ta sredstva. Z neizključevanjem, kdo sme kupiti sredstva, se tudi preprečuje, da bi posamezni zaposlenci vplivali na kakovost in rok uporabe ter s tem vplivali na končno ceno (blago pred potekom roka uporabe je cenejše). 20 Forum Executive. Prűfung von Veräuβerung von Vermögensgegenständen durch Interne Revision (3): Der Verkauf an Mitarberiter. Dostopno v zaprtem delu na: 75

76 SIR*IUS, avgust 2015 V osnovi se način prodaje zaposlencem ne sme razlikovati od prodaje tretjim osebam. Vendar ne smemo zanemariti ene razlike: določeni zaposlenci se lahko med delovnim časom podrobno informirajo o proizvodih, ceni, kdaj jih bo mogoče kupiti in pod kakšnimi pogoji. Zato je smiselno omejiti dostop do proizvodov ter omejiti, koliko proizvodov sme zaposlenec kupiti, pri čemer se prodaja praviloma omeji na porabo običajnega gospodinjstva. S tem podjetje prepreči, da bi zaposleni blago kupovali za nadaljnjo prodajo. Pri prodaji rabljenih predmetov je lahko razočaranje kupcev veliko, če dejanska kakovost odstopa od pričakovane. Zato se predvsem pri prodaji službenih vozil priporoča, da se teh ne proda neposredno zaposlencem, ampak trgovcem z rabljenimi vozili. Pri prodaji osnovnih sredstev, ki imajo neodpisano vrednost, pa je treba biti pozoren pri določitvi prave prodajne cene, sicer obstaja tveganje, da je bilo osnovno sredstvo prodano po nižji ceni od poštene vrednosti. Pri prodaji zaposlencem je smiselno odgovoriti še na naslednja vprašanja: Ali je prodaja sredstev sploh dovoljena (kar velja še posebej za premoženjske pravice)? Ali je treba izdati garancije za brezhibno delovanje izdelka v garancijski dobi, ali obstajajo omejitve pri uporabi proizvodov, ali lahko kupec zaradi naknadno odkritih napak uveljavlja pri prodajalcu kakršnekoli zahtevke? Ali je mogoče zagotoviti, da se prodani izdelki ne bodo preprodali neposrednim konkurentom? Ali lahko pridejo zaupne poslovne informacije v napačne roke, to še posebej velja za prodajo računalnikov, ko iz njih niso v celoti izbrisani podatki o poslovanju? Ali je treba obvestiti dobavitelje opreme, ki se prodaja, in jim prednostno ponuditi, da jo odkupijo? Kakšne so lahko posledice za prodajalca (in proizvajalca), če kupec z opremo ni zadovoljen? Ali lahko zaradi tega trpi ugled podjetja? 4.5. Poneverbe pri naložbenju Glavni kazalniki, ki nakazujejo, da se v odvisnih družbah nekaj dogaja, so 21 : Nepojasnjena in nepričakovana izguba v odvisnem podjetju: če se tik pred koncem poslovnega leta poslovni rezultati nepričakovano in naenkrat poslabšajo, ne da bi zato obstajali razlogi na trgu, in za slabo poslovanje ne obstajajo prepričljivi razlogi. 21 Forum Executive. Prüfung von Beteiligungsgesellschaften durch die Interne Revision (4). Dostopna v zaprtem delu na 76

77 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Neobstoj poslovne dokumentacije je pogosto znak nezakonitega ravnanja. Izoliranje odvisne družbe: mislimo na primere, ko odvisna družba ne dovoli svojim zaposlencem obiskov zunaj podjetja, ne dopušča, da bi zaposlenci obvladujoče družbe obiskali odvisno podjetje, ampak poslovodstvo odvisne družbe raje samo hodi na sestanke v obvladujočo družbo. Poslovodstvo odvisne družbe lahko svojim zaposlencem prepove neposredno komuniciranje z obvladujočo družbo, tako da poteka vsa komunikacija preko poslovodstva odvisne družbe. Direktorji odvisnih družb so pogosto "mali bogovi" v teh podjetjih. Oddaljenost od obvladujoče družbe je običajno velika, pristojnosti direktorjev praviloma neomejene, kontrola pa zelo slaba ali je sploh ni. Notranja revizija oz. notranja kontrola je tako praktično edina institucija, ki lahko preverja ustreznost in zakonitost ravnanja lokalnih direktorjev. Glede kršitve pooblastil je zato treba preveriti vsa izplačila z računa in pravne podlage za to, stroške službenih poti poslovodstva odvisnih družb, izplačila potnih stroškov, stroške reprezentance, službena vozila, ki jih uporablja poslovodstvo, in druge ugodnosti poslovodstva. Skrbno je treba preveriti vse procese, ki so povezani z denarnimi sredstvi na računu in v blagajni. Treba je paziti še na procese, v katerih lahko pride do nepravilnosti, kot so naročanje storitev vseh vrst, stroški svetovanja, uporaba storitev zunanjih izvajalcev, nabava na posebnih področjih, kot sta gradnja in informacijska tehnologija 22. Pri naložbenju so glavna tveganja 23 : odsotnost oz. pomanjkljiva navodila, kako morajo ravnati odvisne družbe: pravilna navodila, kako morajo v konkretnem primeru ravnati odvisne družbe, ne obstajajo ali so pomanjkljiva. Navadno se ta pomanjkljivost izkaže pri sklepanju svetovalnih pogodb, naročanju osnovnih sredstev ali storitev; pomanjkljiva notranja organizacija ne obstaja ali je pomanjkljiva razmejitev dolžnosti v ključnih procesih (nabavni proces, podpisovanje prejetih računov, plačevanje obveznosti...); pomanjkljivo nadziranje poslovanja odvisnih družb: nadzor nad odvisnimi družbami je navadno osredotočen na preizkušanje delovanja notranjih kontrol, ki jih določi obvladujoča družba in so pomembne zanjo, ne osredotoča pa se na učinkovitost delovanja notranjih kontrol v poslovnih procesih v odvisnih družbah; 22 Forum Executive. Prüfung von Beteiligungsgesellschaften durch die Interne Revision (3). Dostopno v zaprtem delu na 23 Forum Executive. Prüfung von Beteiligungsgesellschaften durch die Interne Revision (4). Dostopno v zaprtem delu na 77

78 SIR*IUS, avgust 2015 pomanjkljivo poročanje zaposlencev v odvisnih družbah obvladujoči družbi: zaposleni v odvisnih družbah obvladujoči družbi ne poročajo o ugotovljenih pomanjkljivostih; preveliko zaupanje v obstoječ sistem nadziranja odvisnih družb: obvladujoča družba je prepričana, da je vzpostavljen sistem nadzora odvisnih družb sposoben odkriti tudi nepravilnosti v odvisnih družbah; zaupanje v zunanjega revizorja odvisnih družb: poslovodstvo obvladujoče družbe je prepričano, da bo morebitne nepravilnosti v odvisnih družbah odkrila zunanja revizija Poneverbe pri ravnanju z zalogami KRAJA ZALOG 24 Kraja zalog ima lahko predvsem pri proizvajalnih in trgovskih podjetjih pomembne negativne posledice za poslovnoizidni in finančni položaj podjetja. Navadno se začne z začasno uporabo poslovnega premoženja za zasebne potrebe, ki pa se na koncu sprevrže v njegovo odtujitev, ko oseba, ki si je premoženje podjetja izposodila, izposojenih stvari ne vrne. Oblike kraje zalog so: Enostavna oblika kraje Navadno jo uporabljajo osebe, ki dnevno ravnajo z zalogami. Najenostavnejša metoda je vzpostavljanje vzporednih zalog, ki jih storilec niti ne prikriva pred sodelavci. Če nabavno osebje kontrolira skladnost naročila z evidentiranimi prevzetimi količinami, se storilec sklicuje na to, da je (neevidentirane) količine spregledal in jih zato ni prevzel. Na koncu delovnega dneva pa se nato neevidentirane prevzete zaloge odtujijo. Zahtevki za izdajo zalog Storilci uporabljajo notranje dokumente (medskladiščnice), s katerimi prikažejo premik zalog med lokacijami, s katerimi prikrijejo odtujitev zalog. Pri najpogostejši obliki se na zahtevek za izdajo zalog napiše več materiala, kot ga dejansko potrebujejo, v kompleksnih primerih pa se ustvarjajo navidezni projekti, za katere se ustvari delovni nalog in se evidentira poraba materiala na ta delovni nalog Forum Executive. Lagerdiebstahl. Dostopno v zaprtem delu na

79 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Nabavna shema Nabavno osebje nabavlja zaloge tako, da vedno razpolaga z varnostno zalogo (na primer lesa) in kasneje odtuji del te varnostne zaloge, ne da bi to knjigovodsko evidentiralo. Druga oblika je, ko sme nabavljati manjše količine materiala tudi osebje, ki ta material neposredno uporablja (delavci na gradbišču, mizarji...), vendar to osebje nabavi bistveno več materiala, kot ga potrebuje, preveč nabavljene količine materiala pa zadrži zase. Ponarejanje dokumentov Pojavlja se tako pri prevzemih kot pri izdajah zalog ter pri popisu. Navadno se zlorabi predpisan nabavni postopek, ko se ponaredijo prejeti računi, tako da ustrezajo dejansko nabavljenim količinam, pri prodaji zalog pa se ponaredijo deklaracije oz. zamenjajo oznake blaga, tako da je mogoče ukradeno blago prodati na sivem trgu, ne da bi kdo posumil, da ni bilo kupljeno na uradnem trgu. Pri rednem letnem popisu se navadno manipulira s knjiženjem popisnih razlik, tako da se pobotajo viški in primanjkljaji zalog. Če pa zaposlenec primanjkljaja zalog zaradi kraje ne more prikriti na drugačen način (na primer, da predhodno izknjiži večje količine zalog, kot so potrebne, ali z izdajo navideznih izdajnic), lahko ponaredi dejanske dokumente, in sicer dejanske prevzemnice in izdajnice, dopolni in ponaredi naloge za odpis, ponaredi dokumentacijo o izmetu, odpadu, naloge za uničenje ali pa ponaredi dobropise. Odkritje in preventivni ukrepi Alarmni sistemi in videonadzor v skladiščih pomagajo pri lažjem odkritju storilca ter omejijo oz. preprečijo krajo. Izvajanje kontrol, kot so na primer preverjanje prevzemnic in izdajnic blaga, materiala in proizvodov, prejetih računov za material, analiziranje povezav med odgovornimi osebami za odobritev nabavnih poslov z dobavitelji, ter odgovornimi osebami za odobritev prodajnega posla s kupci, preverba pravilnosti evidentiranja prevzemov in izdaj v analitični evidenci zalog, preveritev popolnosti prilog pri skladiščnih poslih (prevzemi in izdaje) in preveritev dokumentov za odstranitev (domnevno nekurantnih, poškodovanih) zalog iz podjetja. Prav tako se priporoča pogosto izvajanje popisa, pri katerem morajo sodelovati odgovornim zaposlencem za zaloge nadrejene osebe, ter natančna in poglobljena analiza popisnih primanjkljajev in poškodb blaga. Treba je zagotoviti še omejen dostop do skladiščnih prostorov. Notranja kontrola mora stalno preverjati, ali se dejanske količine ujemajo s knjigovodskimi. 79

80 SIR*IUS, avgust Poneverbe pri gotovinskem poslovanju 25 S poneverbami pri gotovinskem poslovanju razumemo vse oblike poneverb, pri katerih si zaposlenci protipravno prisvojijo gotovino ali manipulirajo z denarnimi ustrezniki. Z vidika zahtevnosti gre običajno za enostavnejše oblike poneverb, ki pa lahko kljub temu podjetju povzročijo veliko škodo. A) KRAJA GOTOVINSKIH PREJEMKOV Pretežni delež poneverb se nanaša na manipuliranje z gotovinskimi prejemki pri uporabi registrskih blagajn. Največ poneverb se nanaša na manipuliranje z višino dnevnega prometa. Najpreprostejša oblika poneverbe je odtujitev gotovine iz blagajne, ko je ta odprta. Druga oblika je kraja gotovine in blagajne sodelavca, sledi pa prijava zaposlenca v blagajno s sodelavčevo šifro in odtujitev gotovine. Storilec najlažje prikrije primanjkljaj gotovine, če je dlje časa ne položi na račun podjetja. Mnogi storilci namreč pokrivajo primanjkljaje preteklih dni z izkupički opazovanega dne. Primanjkljaj pa je mogoče prikriti tudi tako, da se naknadno stornirajo dejanske prodaje in se z izkupičkom od teh prodaj pokrije popisni primanjkljaj. Storilcem pri tem pomaga tudi tehnologija, kot so elektronske blagajne, optični bralniki in tiskalniki, s pomočjo katerih se prikroji višina dnevnega izkupička. Naslednja metoda je ponareditev blagajniških izdatkov, kjer se izkaže višji polog od dejanskega. Sledi metoda (ko se blagajniški dnevniki izgubijo), ki se kombinira z izginotjem podatkov v registrski blagajni (kot razlogi se navadno navedejo sesutje informacijskega sistema, pokvarjen računalnik, izpad elektrike). Glavna naloga notranjih kontrol je, da se sproti in zelo podrobno preverjajo rekapitulacije dnevnih izkupičkov, zahtevajo se dnevni pologi gotovine na račun, kontrolirajo se manjkajoči računi, storno knjižbe in raziščejo razlogi za to. Poleg poslovanja preko registrskih blagajn je tvegana tudi uporaba blagajn za manjša izplačila gotovinskih izdatkov. Pri uporabi teh blagajn so naslednja tveganja: (prev)visoki zneski denarnih sredstev v blagajni glede na realne potrebe po gotovinskem poslovanju; neustrezna razmejitev dolžnosti med osebami, odgovornimi za blagajniško poslovanje, in odgovornimi osebami za kontroliranje in knjigovodsko evidentiranje blagajniškega poslovanja; uporaba gotovinskega poslovanja tudi v primerih, ko bi bilo mogoče transakcije izvesti brezgotovinsko; 25 Forum Executive. Bargelddibstahl als Fraudschema für die Interne Revision. Dostopno v zaprtem delu na 80

81 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev nepodpisani blagajniški izdatki/neobstoj dokazil, komu je bila gotovina izplačana; operativna odgovornost za prejemke in izdatke gotovine ter za knjiženje poslovnih dogodkov, ki se nanašajo na gotovinsko poslovanje, je združena v eni osebi 26. B) GOTOVINSKI TRANSFERJI Za polaganje gotovine na račun so navadno odgovorne osebe, ki odgovarjajo za prenos gotovine na bančni račun ali za knjigovodsko evidentiranje teh transakcij. Mnogi storilci naknadno ponaredijo blagajniške izdatke, s katerimi dokazujejo, da so gotovino položili na transakcijski račun, in ponaredijo tudi knjigovodski saldo denarnih sredstev na računu. Druga metoda, s pomočjo katere je mogoče lažje odkriti ukradeno gotovino, je evidentiranje gotovinskega poslovanja preko konta "denar na poti", ko denarja fizično ni več v blagajni, ni pa še evidentiran kot priliv na bančnem računu. Sprotna kontrola bančnih izpiskov s kontom "denar na poti" je nujna. Nedopustno je, da bi bila oseba, odgovorna za gotovinske prejemke in izdatke, hkrati odgovorna tudi za knjigovodsko evidentiranje teh transakcij. Neustrezno razmejevanje dolžnosti je najpogostejši razlog, da se tovrstne oblike prevar ne odkrijejo več let. Vsakodnevno primerjanje dejanskega stanja v blagajni s knjigovodskim stanjem preprečuje, da se ne bi odkrila kraja gotovinskih iztržkov na način, da se z iztržkom tekočega dne pokrije gotovinski primanjkljaj preteklega dne. Prav tako je treba spremljati razmerje med prejemki, evidentiranimi danimi rabati in storno knjižbami to razmerje mora biti dolgoročno na enaki in po možnosti čim nižji ravni. C) SIVE BLAGAJNE 27 V pogovornem jeziku se izraz "siva blagajna" uporablja za obdavčljive dohodke, ki pa niso vključeni v davčno osnovo. Sive blagajne se navadno polnijo s plačilom računov za neopravljene intelektualne storitve, študije ter svetovalne storitve. 26 Preprost primer poneverbe: Knjigovodkinja je ponavljajoče odtujevala iz blagajne manjše zneske, da bi pomagala svojemu prezadolženemu bratu. Pri ravnanju ji je pomagala okoliščina, da so se v podjetju izvajala sanacijska dela. Da bi pokrila manjkajoče izdatke, je ponaredila račune za sanacijo. Poleg tega so se določene priloge, s katerimi so se opravičevali izdatki, podvajale, in sicer tako, da se je kopija dokazila o izdatku predložila dosti kasneje kot izvirnik, ponarejeni so biti tudi podpisi o odobritvi teh listin. 27 Forum Executive. Schwarze Kassen. Dostopno v zaprtem delu na 81

82 SIR*IUS, avgust 2015 Praviloma izplačil iz sivih blagajn ni mogoče ugotoviti z običajnimi postopki, zato je treba preiskovanje usmeriti, na kakšen način se siva blagajna polni. Zgoraj navedene storitve in iz njih izhajajoča plačila morajo biti vnaprej načrtovana in vključena v finančni načrt. Posebej je treba biti pozoren na opis storitev v pogodbah oz. v naročilnicah; bolj ko je ta splošen, nedorečen in kratek, manj pregleden je posel in večja je verjetnost, da gre za nezakonito ravnanje. Če pa je denar iz sivih blagajn uporabljen za financiranje podkupnin, pa se je pri preiskovanju treba usmeriti na naslednje postopke: analizirati skladnost pogodb, prilog, računov in načrtovanih plačil. Posebej je treba biti pozoren na popolnost in ustreznost prilog, na računske napake na prejetih računih, manjkajoče podpise na računih, neobstoj pogodb. Prav tako je treba paziti na neobičajno visoke račune, evidentirane kot stroške reprezentance, stroške za storitve oglaševanja Poneverbe pri zaposlovanju A) NAVIDEZNI ZAPOSLENCI Tu mislimo na zaposlence, katerim je obračunana plača v podjetju, vendar v tem podjetju ali za to podjetje ne delajo. Lahko gre za fiktivne ali dejansko živeče ljudi, katerim storilec namerno obračuna plačo za neopravljeno delo in jo tudi izplača (bodisi na njihove račune, na svoj račun ali na drug dogovorjen račun). Gre za najobičajnejšo metodo poneverbe na področju stroškov dela. Za izvedbo poneverbe morajo biti izpolnjene naslednje predpostavke: zaposlenca je treba vnesti v kadrovsko evidenco in evidenco za obračun osebnih dohodkov ter pridobiti račun, na katerega bo plača nakazana; za navidezne zaposlence je treba evidentirati prisotnost na delu; izplačilo plače mora biti nakazano na vnaprej določene račune. Osebe, ki so omogočile vnos navideznih zaposlencev v kadrovsko evidenco in evidenco za obračun plač, so v večini primerov tudi storilci poneverbe. Poleg navedb kadrovskih podatkov in podatkov o osebnih računih običajno skrbijo tudi za evidentiranje prisotnosti na delu. Poneverba z navideznimi zaposlenci je običajnejša v podjetjih, ki zaposlujejo več ljudi. V teh primerih je navidezne zaposlence tudi težje odkriti. Pri analizi seznamov zaposlencev je priporočljivo preveriti podobnost navedb osebnih podatkov s podatki dejanskih zaposlencev. Prav tako je smiselno preveriti, ali se prekrivajo podatki o osebnih računih: izplačila plač se navadno vršijo na račune, ki pripadajo osebam zunaj podjetja, lahko pa tudi na račune zaposlencev v podjetju. Druga možnost je, da pride do sodelovanja med zaposlencem v podjetju z ljudmi zunaj podjetja, tako da se plača nakazuje na račun osebe, ki v podjetju ni zaposlena. Dokazila o prisotnosti na delu je mogoče ponarediti tako, da se storilec 82

83 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev na delo prijavi dvakrat, enkrat s svojimi podatki, drugič pa s podatki fiktivnega zaposlenca. Tovrstno obliko poneverbe je mogoče zmanjšati s tem, da so podatki v kadrovski evidenci ločeni od podatkov za obračun plač, da je dostop do obeh baz omejen in da se z istim geslom ne dostopa do obeh baz hkrati. Po zaključku obračuna plač je treba preveriti skladnost števila obračunov plač s podatkom o številu zaposlencev. Prav tako je priporočljivo, da plač ne obračunavajo osebe, ki so odgovorne za vodenje kadrovske evidence, kar je še zlasti težko zagotoviti v majhnih organizacijah. Zagotoviti je treba varovala glede dostopa do osebnih podatkov zaposlencev. Priporoča se še ločeno vodenje podatkov o novih zaposlitvah in odhodkih iz podjetja od osnovnih podatkov o zaposlencih. Priporočljivo je primerjati obračune plač po merilih, kot so naslov, številka računa in številka socialnega zavarovanja. Podvojeni naslovi, številke računov, davčne številke so lahko znak za alarm. B) IZPLAČILO (NEOPRAVLJENIH) NADUR Izplačilo neopravljenih nadur je sicer preprosta oblika poneverbe, ki pa ima lahko velike finančne posledice. Povezana je z neobstojem ali neučinkovitimi notranjimi kontrolami, ko ni opredeljeno, na kakšen način se evidentira prisotnost na delu, kdo odobri nadurno delo in pod kakšnimi pogoji ga je mogoče odobriti. Zagotoviti je treba, da oseba, ki potrjuje sezname prisotnosti, ne odobri tudi nadurnega dela. Prav tako je potrebna kritična analiza, na katerih področjih nastaja potreba po nadurnem delu in zakaj. 5. ODKRIVANJE IN PREPREČEVANJE PREVAR ZAPOSLENCEV Prevare zaposlencev je mogoče odkriti in preprečevati s preventivnimi in naknadnimi ukrepi. Glavni preventivni ukrepi so: sprejetje etičnih kodeksov, sprejetje organizacijskih pravil, standardizacija nabavnega postopka, vzpostavitev navzkrižnih kontrol, pisnih pravil o ravnanju oz. poteku procesov, vzpostavitev notranjih kontrol: ročne ali (pol)avtomatizirane kontrole primerjanja med predvidenim in dejanskim ravnanjem zaposlencev, da bi zagotovili, da se pravila in procesi spoštujejo. Navedeni ukrepi so v praksi različno učinkoviti. Tako samo sprejetje kodeksov ravnanja ni učinkovito, če podjetje ne sprejme drugih ukrepov, s katerimi bi preprečilo nezakonita ravnanja. Kot učinkovito sredstvo se pokaže le pri kaznovanju storilca, saj je s pomočjo kodeksa mogoče dokazati, da poteka kaznovanje v skladu z vnaprej postavljenimi pravili. 83

84 SIR*IUS, avgust Dejavniki tveganja za nastanek poneverbe Poleg zakonske obveznosti poslovodstva, da mora vzpostaviti učinkovit sistem notranjega kontroliranja, je nujno vzpostaviti postopke, ki bodo preprečili in odkrili poneverbe in z njimi povezano škodo. Vzpostaviti je treba sistem obvladovanja tveganj, ki mora zagotavljati, da se najprej prepoznajo tveganja. Kazalniki, ki nakazujejo, da bi lahko prišlo do poneverb zaposlencev, so : velik pritisk na doseganje poslovnih rezultatov, od katerih je odvisna višina premij in nagrad; prezadolženost zaposlencev (kar je mogoče ugotoviti z odtegljaji od plače); nesorazmerje med zaslužki in življenjskim slogom, ki ga živijo zaposlenci; osebne krize zaposlencev, kot so ločitev, smrt partnerja, težka bolezen; velik upad storilnosti in učinkovitosti zaposlencev, s predvidevanjem, da želijo dati odpovedi; nezainteresiranost za uresničevanje ciljev podjetja, odstopanje od idealov podjetja, zmanjšanje pripadnosti; jasno izražanje nezadovoljstva zaposlencev z višino plače, dodeljenimi obveznostmi, organizacijo dela; zaposlenec ni nikoli bolan, odklanja odhod na dopust; zaposlenec odklanja pomoč, ne dovoli da bi mu pomagali asistenti in sodelavci; zelo tesne in nepregledne povezave zaposlencev v nabavnem oddelku z dobavitelji; slaba delovna klima in s tem povezana (ne)lojalnost zaposlencev; poslovodstvo dopušča manjše kraje premoženja; neprimerna, neodobrena in nenadzorovana uporaba poslovnega premoženja za zasebne namene; obstoj ekskluzivnih pogodb s posameznimi dobavitelji; nasprotovanje napredovanju, ki bi pomenilo spremembo področja dela; neurejeno računovodstvo; nenavadno obnašanje zaposlencev. Če se tem znakom pridružijo še priložnosti, kot so: 30 neobstoj notranjih kontrol, 28 Forum Executive. Betrug im Unternehmen Risiken erkennen und präventive Maβnahmen setzen. Avgust Dostopno v zaprtem delu na 3&related=Inventur&art_id=753&. 29 Tödtmann Claudia, Warum langjährige Mitarbeiter plötzlich kriminell werden - und woran Vorgesetzte es 84 erkennen können (Gastbeitrag), 26. Februar Forum Executive. Betrug im Unternehmen Risiken erkennen und präventive Maβnahmen setzen. Avgust Dostopno v zaprtem delu na 3&related=Inventur&art_id=753&.

85 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev koncentriranje pristojnosti in pooblastil pri enem zaposlencu, kompleksna ali nestabilna organizacijska struktura, nejasno opredeljene pristojnosti, enostaven dostop do gotovine oz. premoženja, ki ga je mogoče enostavno odtujiti, odsotnost razmejitve dolžnosti, nastane primerno okolje za prevare zaposlencev. Kazalniki, ki nakazujejo prevarantsko ravnanje zaposlencev, so "izgubljena" dokazila o nastanku poslovnih dogodkov, ponavljajoče se popisne razlike, sklepanje kompleksnih in nepreglednih poslov, naročanje blaga samo pri določenih dobaviteljih, vzporedne poslovne aktivnosti zaposlenih v isti panogi, neopredeljene in nejasno opredeljene pristojnosti v računovodstvu. 31 Poslovodstvo mora tovrstna tveganja in znake prepoznati ter v naslednjem koraku ustrezno ukrepati. Vzpostaviti mora pozitiven odnos do notranjih kontrol in jih tudi ustrezno predstaviti zaposlencem. Prav tako mora povedati, da ne bo dopuščalo manjših deliktov. 32 Možni poslovodski ukrepi so: 33 dosledno razmejevanje dolžnosti (t. i. načelo štirih oči); ločevanje nalog in pristojnosti s pomočjo tehnično dodeljenih pravic dostopanja do sredstev; uvedba sistemov varovanja premoženja pred krajo (na primer z zaklepanjem, omejevanjem vstopa, ukinitvijo gotovinskega poslovanja); dosledno kontroliranje poslovnih listin (preverjanje sklenjenih pogodb, kontroliranje plačil terjatev, pregledovanje zaračunanih storitev, preveritev neobičajnih transakcij); redno ovrednotenje učinkovitosti kontrol in odpravljanje slabosti v sistemu delovanja notranjih kontrol; uvedba navodil in kodeksov ravnanja; vzpostavitev ugodne delovne klime, v kateri bo mogoče zaposlencem sporočati napake, ki so jih storili, ne da bi bili kaznovani, in ki bo omogočala odprto komunikacijo; preveritev integritete novih zaposlencev; pravična in pregledna politika nagrajevanja zaposlencev; 31 Ibidem. 32 Ibidem. 33 Ibidem. 85

86 SIR*IUS, avgust 2015 preverjanje izbranih področij s pomočjo zunanjih specialistov oz. vzpostavitev notranjerevizijske službe; pravočasno in ustrezno ukrepanje pri kršitvah Izračun ključnih kazalnikov Kazalniki omogočajo zgodnje in ekonomično odkrivanje poneverb. Pri določenih poneverbah, kot so preplačani nakupi ali neobičajno ugodni prodajni pogoji, ni drugih dokazov, ki bi nakazovali poneverbo. Če se poneverba izkaže samo v izkazu poslovnega izida, je pogosto edini pokazatelj, s katerim lahko pravočasno odkrijemo prevaro. Z njegovo pomočjo lahko podjetja primerjajo trende ter spremembe v določenem časovnem obdobju. Tabela 3: Indici v knjigovodskih evidencah, ki nakazujejo poneverbe Opis Nesorazmerno visoki odpisi določenih vrst ali skupin proizvodov Visoke popisne razlike (v dislociranem skladišču) Izstopajoč porast nabavne vrednosti materiala oz. trgovskega blaga pri določenih skupinah proizvodov Nenaden porast terjatev do določenega kupca Veliko storno prodaj v določeni poslovni enoti Odenthal, 2009, str. 99. Vrsta poneverbe Poneverba na prodajnem področju Kraja Poneverba na nabavnem področju Enkratna poneverba Kraja denarnih sredstev Da bi odkrili poneverbe, je smiselno izračunavati naslednje kazalnike: Tabela 4: Ključni kazalniki za odkritje poneverb Kazalnik Način izračuna SKLADIŠČNO POSLOVANJE IN ODPREMA povprečno stanje zalog proizvodov delež popisnih razlik dnevi vezave zalog (v poslovnem letu) delež odpisov v zalogi delež slabitev v zalogi povprečna zaloga proizvodov/vrednost prodanih proizvodov povprečne popisne razlike/prihodki od prodaje proizvodov povprečno stanje zalog/prodaja * 365 odpisi zalog/stanje zalog slabitve zalog/stanje zalog 86

87 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Kazalnik Način izračuna ZNIŽANJA PRODAJNIH CEN delež prodaje po znižanih cenah v celotni prodaji delež odobrenih posebnih popustov pri vseh popustih delež priznanih garancij v prodaji delež reklamacij v prodaji struktura reklamacij seštevek odobrenih popustov/celotna prodaja znesek odobrenih posebnih popustov/znesek vseh popustov priznana vračila v garancijskem roku/prodaja vrednost priznanih reklamacij/prodaja vrednost vračil (glede na posamezni razlog)/celotna vrednost vračil OGLAŠEVANJE delež stroškov oglaševanja v prodaji stroški oglaševanja (po posameznem proizvodu) ZAPOSLOVANJE delež nadur delež izkoriščenih dopustov NABAVA delež nabave v prihodkih delež vračil materiala, trgovskega blaga dobaviteljem povprečna nabava pri dobavitelju povprečna vrednost naročila delež nabave po nabavnem osebju ODPISI delež izrednih odpisov delež odpisov zalog delež odpisov terjatev stroški oglaševanja/vrednost prodaje stroški oglaševanja za določen proizvod/vrednost prodaje določenega proizvoda število nadur/število opravljenih ur v rednem delovnem času izkoriščene ure dopusta/kvota ur za dopuste v določenem letu vrednost nabave v letu/prihodki od prodaje vrednost vračil blaga dobaviteljem/vrednost nabav v letu vrednost nabave/število dobaviteljev vrednost nabave v obdobju/število prejetih računov vrednost nabave/število zaposlenih v nabavnem oddelku izredni odpisi/skupna vrednost odpisov odpisi zalog/skupna vrednost odpisov odpisi terjatev/kupna vrednost odpisov 87

88 SIR*IUS, avgust 2015 TERJATVE Kazalnik delež neporavnanih terjatev v prodaji tveganje neplačanih terjatev delež odpisanih terjatev delež opominov (število) delež opominov (vrednost) KNJIGOVODSTVO delež knjižb ob dela prostih dnevih delež storno knjižb delež evidentiranih stroškov neposredno na podlagi izdatkov iz računa Odenthal, 2009, str Način izračuna neporavnane terjatve na določen dan/prodaja dvomljive terjatve/letna prodaja odpisi terjatev/celotne terjatve število opominov/znesek opominjanih terjatev znesek opominjanih terjatev/celotne terjatve število knjižb ob dela prostih dneh in med dopustom/celotno število knjižb storno knjižbe in popravki knjižb/skupno število knjižb število evidentiranih stroškov neposredno na podlagi bančnega izpiska/skupni stroški Prevarantsko ravnanje se običajno odraža kot odstopanje obstoječih od običajnih oz. pričakovanih vrednosti, kot odstopanje od predpisov in pričakovanih rezultatov ter kot odklonilen potek procesov ali nespoštovanje pooblastil. Ker odražajo knjižbe v poslovnih knjigah uresničene poslovne procese, se zgoraj navedena odstopanja odražajo v poslovnih knjigah. Da bi te napake odkrili, je treba poznati organizacijska pravila ter informacije o: imenih in priimkih zaposlencev, za katere sumimo, da so zagrešili poneverbo in z njimi povezane dobavitelje, nadrejene, sogovornike v podjetjih in pri bankah; domnevno odtujenih osnovnih sredstvih, materialu in proizvodih ter storitvah, za katere domnevajo da so fiktivne; protokolu izvajanja plačilnega prometa, pooblastilih za izvajanje plačilnega prometa in s tem povezanimi omejitvami; obstoju in zaporednih številkah prejetih računov, za katere domnevajo, da so navidezni; osebah, vključenih v poneverbe v poslovnih enotah, posameznih službah in drugih organizacijskih enotah; spornih kontih, računih in dokazilih o plačilu teh računov ter dokazilih o načinu poravnavanja spornih obveznosti. 88

89 STRUKTURNE ODVISNOSTI Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Priporočljivo je razdeliti podatke po sum zbujajočih značilnostih, kot so naročila po zaposlencu, vse knjižbe na določenem kontu, vsi dobropisi, izdani v določenem obdobju, in jih analizirati po izbranih merilih (po kontu, vrsti materiala, poslovnih enotah, dobaviteljih). Na takšen način je mogoče analizirati dobropise, ki jih izdaja prodajno osebje po kupcih, skupinah proizvodov, po posameznih obdobjih, in ugotoviti, ali vsebujejo značilno ponavljanje. Enako velja za knjižbe na izstopajočih kontih, ki jih je treba smiselno analizirati glede na vrsto dokazil, čas in kraj knjiženja. Opazovati je treba, ali se koncentrirajo pozicije pri določeni (izstopajoči se) značilnosti. MANJKAJOČI DOKUMENTI IN PRILOGE Tipična oblika prevarantskega ravnanja je neobstoj dokumentacije, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti razloge za razlike. Sem spadajo še manjkajoče številke evidentiranih dokumentov (za katere se upravičeno domneva, da so bili naknadno izbrisani iz knjigovodskih evidenc in uničeni). Z vpogledom v informacijski sistem je mogoče ugotoviti, kdaj so bili manjkajoči dokumenti knjiženi in kdaj izbrisani ter kdo jih je izbrisal. PODVOJENE KNJIŽBE Odtujitve premoženja ni mogoče odkriti, če so storjene na način dvojnih knjižb, prejetih računov ali dobropisov, ki se ne odkrijejo tudi ob naknadni kontroli. Dvojno knjiženje istih računov je težko odkriti, če so ti evidentirani na različnih kontih, plačani v različnih vrednostih, ali pa je ponarejena številka prejetega računa tako, da se ne podvaja. KNJIŽENJA OB KONCU TEDNA ALI NA DELA PROSTE DNI Analize so pokazale, da storilci najraje prikrivajo sledi, ko imajo mir in jih nihče ne nadzira. Zato so konci tedna in čas med dopusti za takšne aktivnosti kot naročeni. V tem času je najlažje zamenjati priloge k računom, evidentirati poslovne dogodke na prehodnih kontih denarnih sredstev, ne da bi za to izvedeli oz. opazili sodelavci. Večina sodobnih informacijskih sistemov omogoča izpis knjižb na določen dan (v tem primeru torej na koncu tedna ter ob dela prostih dneh). DELJENJE KNJIŽB NA PREJETIH RAČUNIH IN PRI PLAČILIH Mnoga podjetja imajo v notranjih pravilnikih zapisano, da se za nabavo in plačila nad določeno vrednostjo zahteva dvojno podpisovanje. Da bi se storilci temu izognili, morajo pogodbe, prejete račune, plačila, dobropise ali odpise razdeliti 89

90 SIR*IUS, avgust 2015 tako, da ne zapadejo pod podrobno neodvisno kontrolo. Transakcije večjih vrednosti so manj pogoste od transakcij z manjšimi vrednostmi in bolj izstopajoče ter predmet posebne pozornosti: zato storilci razbijajo transakcije na manjše vrednosti. Takšno deljenje računov je zelo težko odkriti, pomaga pa združitev plačil v smiselne razrede in analiza pogostosti pojavljanja transakcij v določenem razredu ter analiza odstopanja od pričakovanih vrednosti. OKROGLE VREDNOSTI Predvsem navidezni računi so navadno zaokrožene vrednosti, zato mnogi storilci zaokrožijo zaračunane vrednosti svojih storitev tako, da na stotinskih mestih niso okrogle številke. Priporočljivo je, da analiza okroglih vrednosti na računih izključi decimalke. Statistično je dokazano, da se pri majhnih vrednostih najpogosteje pojavljata številki 10 (10 %) ali 25 (4 %). 34 Na konkretnem vzorcu je zato treba preveriti, ali dejansko pojavljanje števila 10 in 25 pomembno odstopa od pričakovanega pojavljanja. IZSTOPAJOČE POVEZAVE Zaposlenci, ki so vključeni v poneverbe, se v podjetju navadno nahajajo v dvojni funkciji: so odgovorne osebe za določeno področje in dobavitelji, ki dobavljajo blago po previsokih cenah, zato je treba analizirati povezave med dobavitelji in nabavnim osebjem v podjetju. Za zameglitev nabavne verige uporabljajo navadno posredniško podjetje, ki pa običajno nima svojih poslovnih prostorov in skladišč, ampak opravljajo posle za to podjetje kar od doma, iz poslovnih prostorov glavnega dobavitelja ali iz poslovnih prostorov naročnika, zato je smiselno iskati povezave med značilnostmi teh lokacij. Smiselno je na primer preverjati skladnost navedenih telefonskih številk med posredniškim podjetjem in dobaviteljem. NEOBIČAJNE ZNAČILNOSTI Zaposlenci, ki za prikritje svojih nezakonitih aktivnosti uporabljajo račune navideznih podjetij, navadno niso pozorni na njihovo formalno obliko in vsebino. Na njih manjka popoln naslov dobavitelja, prav tako niso popolni naslovnikovi podatki. Včasih navajajo samo poštni predal, tudi navedbe telefonskih številk niso pravilne ali pa je navedena samo številka mobilnega telefona. Paziti je treba tudi na navedene bančne račune, in sicer, ali je naveden račun ugledne banke ali manjše neznane banke. Preveriti velja še pravilnost navedbe davčne številke in vpis v register podjetij. 34 Odenthal, R., 2009, str

91 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev IZSTOPAJOČE KNJIŽBE Ko se poneverbe odražajo v poslovnih knjigah, jih je smiselno poiskati v dnevniku knjiženj. Najlažje jih je najti v stolpcu opis poslovnega dogodka, kjer storilci navadno zapišejo "test, storno, privat, odpis, provizija...". Če hkrati analiziramo še konto, na katerem so ti poslovni dogodki zapisani, in kdaj se je določen poslovni dogodek evidentiral in ugotovimo, da je to ob koncu tedna in da so vključeni prehodni konti, lahko vse to nakazuje poneverbo. Prav tako je zanimivo analizirati knjižbe na stroškovnih kontih na podlagi bančnega izpisa (to pomeni stroške, pripoznane na podlagi izplačil z računa in ne na podlagi prejetih računov) Na poneverbe usmerjeno preizkušanje obstoja morebitnih poneverb Ko podjetje prepozna tveganja in izvede analitične postopke, je naslednja faza preizkušanje podatkov, ki mora biti usmerjeno na odkrivanje nepravilnosti. V nadaljevanju so za ključne procese predstavljena ključna vprašanja in navedba podatkov, ki jih je treba preizkusiti. Tabela 5: Ključna področja in ciljna vprašanja za preizkušanje obstoja morebitnih poneverb Preizkus podatkov Namen/razlaga Potrebni podatki Ključna področja NABAVNO PODROČJE Primerjava podatkov na nabavnih dokumentih z dobaviteljevimi podatki Izstopajoči dobavitelji Primerjava neaktivnih in aktivnih dobaviteljev Ali se pojavljajo med dobavitelji tudi zaposlenci oz. podjetja, ki so povezana z zaposlenci? Dobavitelji z neobičajnimi naslovi, manjkajočimi davčnimi številkami, dobavitelji, ki imajo samo poštni nabiralnik, neustrezen zapis telefonske številke in številke računa. Dobavitelji, s katerimi je podjetje zaradi nezakonitega početja prekinilo sodelovanje, in so se bodisi s statusnim preoblikovanjem bodisi preko povezanih družb ponovno pojavili kot dobavitelji. seznami zaposlenih seznami dobaviteljev seznami zaposlenih seznami dobaviteljev naslovi telefonske številke številke bančnih računov naslovi poštne številke telefonske številke podatki o bankah in bančnih računih naslovi telefonske številke podatki o bankah 91

92 SIR*IUS, avgust 2015 Preizkus podatkov Namen/razlaga Potrebni podatki Ključna področja Dvojni računi/dvojna plačila Iskanje večkrat knjiženih računov dobaviteljev ali večkratnih plačil istih računov dobaviteljem. knjiga prejetih računov seznam plačil vsa dokazila Povezovanje prejetih računov s plačili dobaviteljem Izogibanje pooblastilom pri potrjevanju in odobravanju prejetih računov in plačil. knjiga prejetih računov seznami plačil vsa dokazila Povezovanje naročil z računi Izogibanje pravilom o izbiri dobaviteljev. naročila Prejeti računi brez ustreznih prilog Prejeti računi, za katere ne obstaja ustrezno odobrena naročilnica oz. pogodba. pregled prejetih računov in prilog Presežene nabave pri posameznem dobavitelju Ugotovitev presežnih naročil ali presežnih nabav pri posameznem dobavitelju. analiza količin nabave zalog analiza stanja zalog začetno stanje zalog, nabave zalog, porabe zalog primerjava gibanja zalog s preteklim letom Neobičajna plačila Plačila, ki jih je treba izvesti v neobičajno kratkem času po dobavi. podatki o plačilih podatki o plačilnih rokih, navedenih na računu pogoji nabave, navedeni v naročilu (pogodbi) podatki o plačilnem roku, navedeni na prejetem računu dejanski datum plačila (Speči) dobavitelji Dobavitelji, s katerimi že dlje časa ni bil opravljen noben nabavni posel, se velikokrat uporabijo za prikrivanje dejanskega posla. podatki o dobaviteljih podatki o ustvarjenem prometu s posameznim dobaviteljem obseg nabave Razlike med naročili, dobavami in plačili Zasledovanje neobičajnih sprememb cen za primerljive izdelke. podatki na naročilih podatki na računih podatki o plačilih vrednost nabave nabavne količine nabavne cene Primerjava povprečne nabavne cene po naročilu in po izdelku Računi, ki so prejeti v dveh zaporednih obračunskih obdobjih, so znak za poneverbo. datumi prejemov računov Okrogle nabavne vrednosti Okrogle bruto vrednosti nabav. seznami prejetih računov seznami plačil z računov podjetja 92

93 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Preizkus podatkov Namen/razlaga Potrebni podatki Ključna področja Neobstoj nadomestnih dobaviteljev/poslovanje samo z določenimi dobavitelji Selekcioniranje hišnih dobaviteljev za najpogosteje uporabljene skupine surovin in materiala na manj kot tri dobavitelje. seznami dobaviteljev seznami surovin in materialov skupine proizvodov šifre materialov šifre dobaviteljev ZAPOSLENCI Zaposlenci z nenavadnimi značilnostmi Pogoste spremembe pri izplačilih Zaposlenci, za katere se ne ve, kje prebivajo, imajo neobičajne povezave z bankami, zahtevajo izplačilo plače v gotovini, nimajo telefonske številke, so znaki za poneverbo na področju obračunavanja plač. Odkrivanje visokih absolutnih in odstotkovnih razlik med posameznimi izplačili v več zaporednih mesecih pri posameznem zaposlencu. osebni podatki o zaposlenih podatki o plačah naziv naslov bančni podatki telefonske številke Zaposlenci z visokim odstotkom neizkoriščenega dopusta Zaposlenci z neobičajnimi delovnim časom oz. z neobičajnimi prihodi na delo in odhodi z dela Zavračanje odhoda na dopust je lahko povezano s prikrivanjem goljufivih dejanj. Zaposlenci na delovnih mestih, na katerih imajo neposreden stik z denarnimi sredstvi, ki izvajajo finančne transakcije ob neobičajnih urah ali na dela proste dni, so pogosto vključeni v nezakonita ravnanja. osebni podatki podatki o številu neizkoriščenega letnega dopusta podatki o prihodih in odhodih z delovnega mesta Primerjava osebnih podatkov zaposlencev s prejemniki plač Večkratno ponavljanje zaposlencev z istim priimkom in imenom Obstoj navideznih zaposlencev, v takem primeru se obračuni plač navideznih zaposlencev nakazujejo na račune osebe, ki je zagrešila poneverbo. Iskanje navideznih zaposlencev (pri katerih se uporabljajo isti osebni podatki kot pri obstoječih zaposlencih). obračuni plač osebni podatki o zaposlencih osebni podatki o zaposlencih številka bančnega računa naslov bivališča telefonska številka številka bančnega računa naslov bivališča telefonska številka 93

94 SIR*IUS, avgust 2015 Preizkus podatkov Namen/razlaga Potrebni podatki Ključna področja Starostna struktura zaposlencev Majhen delež starejših zaposlencev Iskanje zaposlencev, ki po starosti ne bi smeli biti več zaposlenci. Formiranje sivih blagajn preko navideznih izplačil plač. osebni podatki o zaposlencih podatki o plačah osebni podatki zaposlenih datumi rojstva datum prve zaposlitve PRODAJA Kupci z neobičajnimi značilnostmi Veliki kupci z nepopolnimi podatki, manjkajočimi davčnimi številkami, le z navedbami številke poštnega nabiralnika, z neustrezno navedbo telefonske številke ali bančnega računa. seznami kupcev naslovi kupcev poštni predali telefonske številke podatki o bančnih računih Kupci, ki se večkrat ponovijo Večkratno ponavljanje istega kupca v seznamih kupcev je lahko znak za goljufiva ravnanja. seznami kupcev naslovi kupcev poštni predali telefonske številke podatki o bančnih računih Povezave med zaposlenci in kupci Iskanje povezav med zaposlenci in kupci. Iskanje, ali so zaposlenci povezanim osebam odobrili neobičajno ugodne prodajne pogoje. podatki o zaposlencih podatki o kupcih imena in priimki zaposlencev naslovi bančni podatki Konti kupcev, na katerih ni evidentirane prodaje Konti, na katerih ni evidentirane prodaje, se pogosto uporabljajo za manipulativne namene, kot so na primer neodobreni dobropisi ali prikrite prodaje. podatki o kupcih obseg prodaje posameznim kupcem Preseganje omejitev prodaje na odlog plačila glede na velikost prodaje Kupci z neobičajnimi prodajnimi pogoji Hitro naraščanje prodaje in doseganje prodajnih ciljev lahko nakazuje poneverbo. Analiziranje kupcev, ki so jim odobreni neobičajni popusti ter neobičajno ugodni prodajni pogoji. podatki o kupcih obseg prodaje posameznim kupcem podatki o kupcih obseg prodaje posameznim kupcem kreditni limiti prodaja na odlog plačila popusti bonusi rabati plačilni pogoji Kupci, pri katerih podatki o pogojih dobave niso vneseni Omogočanje odobritev prodajnih pogojev, ki jih ni mogoče primerjati s pogodbo. podatki o kupcih 94

95 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Preizkus podatkov Namen/razlaga Potrebni podatki Ključna področja Znotraj poslovnega leta odprte in zaprte šifre kupcev Prodaje neobičajnih storitev Iskanje kupcev, ki so aktivni samo kratek čas, nato pa se jim blago oz. storitve več ne dobavljajo. Priložnostno se uporabijo kupci, da bi z uporabo navideznih računov ustvarili sive blagajne. Zaračunane storitve so navadno izstopajoče. podatki o kupcih višina prodaje kupcu razlogi za prekinitev sodelovanja prodaja po kupcih navedbe na računih vsebina poslovnega dogodka na računih Primerjava podatkov o dobavah s kupčevimi podatki Sive blagajne pri kupcih so ustvarjene preko izdanih računov kupcem, na katerih je zaračunano blago po višji ceni od običajne. podatki o kupcih podatki o naslovnikih blaga naziv, podpis telefon, banka Kupci, pri katerih ni navedena identifikacijska številka za DDV Ugotovitev visokih prodaj Odkritje navideznih kupcev. Dobava navideznim kupcem ali prikrita odtujitev proizvodov in trgovskega blaga iz podjetja. podatki o kupcih obseg prodaje posameznemu kupcu prodaja po kupcih naročila odprte terjatve do kupcev id številka za DDV Odpisi terjatev kupcem Primerjava med naročili in dobavami kupcem Ugotovitev neodobrenih odpisov terjatev, ki so jih opravili posamezni zaposlenci. Prepoznavanje dobav, ki so bile opravljene na podlagi navideznih naročil. podatki o kupcih prodaja po kupcih odpisi terjatev po kupcih naročila dobava Kupci z neobičajno visokimi terjatvami Prepoznavanje kupcev, do katerih je podjetje preveč izpostavljeno. odprte terjatve do kupcev prodaja posameznim kupcem FINANČNO KNJIGOVODSTVO Knjiženje ob neobičajnih urah Knjiženje brez ustreznih podlag Knjiženje ob nedeljah in praznikih se lahko izvaja zaradi prikrivanja dejanskega stanja oz. odtujitve premoženja. Fiktivne knjižbe zaradi prikrivanja dejanskega stanja. dnevniki knjiženj dnevniki knjiženj datum knjiženja datum prilog 95

96 SIR*IUS, avgust 2015 Preizkus podatkov Namen/razlaga Potrebni podatki Ključna področja Navedba nenavadnega besedila ob knjižbah Evidentiranje enega poslovnega dogodka na različnih kontih in deljenje knjižb na več kontov ter navedba opisa poslovnega dogodka ob knjižbi, ki ne ustreza dejanskemu stanju. dnevnik knjiženj opis poslovnega dogodka Odpiranje novih kontov in brisanje obstoječih Evidentiranje navideznih poslovnih dogodkov na novih in izbrisanih kontih. podatki o kupcih spremembe na kontih Popravki knjižb Neobičajno veliko storno knjižb, kot so spremembe dobavljenih količin brez naknadnih popravkov, lahko pomeni navidezne posle. dnevnik knjiženj opis poslovnega dogodka pooblastila za knjiženje Neobičajna kombinacija kontov in protikontov Uporaba kombinacij kontov, ki pri določenem poslovnem dogodku ni običajna, je signal za poneverbe. dnevnik knjiženj konti denarnih sredstev konti stroškov Neobičajna povezava med osebami, ki evidentirajo poslovne dogodke, in službami, odgovornimi za naročilo in potrditev poslovnega dogodka Uporaba kontov za prikrivanje poneverb, za katere zaposlenec nima pooblastila. dnevniki knjiženj pooblastila za knjiženje Podrobna analiza kontov, ki jih je težko usklajevati Konti, na katerih je zapisano neobičajno veliko transakcij, na primer, tečajne razlike se pogosto uporabijo za poneverbe. dnevnik knjiženj podatki na kontih datum knjiženja pooblastila za knjiženje Ponavljajoče se številke dokumentov Ugotavljanje manipulacij pri knjiženju. dnevniki knjiženj Konti z visokim faktorjem razlik pri posameznih knjižbah Neobičajne razlike med najvišjo in naslednjo vrednostjo lahko nakazujejo manipulacije. dnevniki knjiženj konto kartice glavne knjige Uporaba več kontov za evidentiranje istovrstnih poslovnih dogodkov Uporaba različnih kontov, na katerih se evidentirajo istovrstni poslovni dogodki, zmanjšuje preglednost in omogočajo poneverbe. dnevniki knjiženj konti dobaviteljev konti kupcev konti prihodkov in odhodkov ter stroškov konti sredstev 96

97 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Preizkus podatkov Namen/razlaga Potrebni podatki Ključna področja Brisanje kontov, na katerih je bil evidentiran promet Denarni tok med dobavitelji oz. kupci in konti zaposlencev Knjiženja zmanjšanja denarnih sredstev neposredno na podlagi bančnega izpiska, brez ustreznih knjigovodskih listin Uporaba zbrisanih kontov za namene manipulacij. Odliv denarja iz podjetja ali manipulacije. Odliv denarnih sredstev iz podjetja ob istočasni poneverbi. dnevniki knjiženj podatki na kontih dnevniki knjiženj konti dobaviteljev konti kupcev konti prihodkov in odhodkov ter stroškov konti sredstev dnevniki knjiženj knjižbe na kontih SREDSTVA (PREMOŽENJE) Velike popisne razlike Neobičajne odsvojitve stalnih sredstev Primerjava cen na zalogi s cenami ob zadnjih nabavah Dolgo nedobavljene nabave Velike razlike med prevzemi in izdajami Znaki za obstoj prenosa premoženja, ki je posledica kraje zaposlencev. Nakazuje na krajo. Poneverbe, ko se primanjkljaji količin blaga prikrijejo s preračunom nabavne cene (na višjo vrednost). Namig na poneverbo, če je nabava vnaprej plačana. Velike razlike nakazujejo fiktivne nabave ali poneverbe. VODENJE BLAGAJNIŠKEGA POSLOVANJA Pogoste popisne razlike denarnih sredstev Popisne razlike pri blagu, ki je predmet gotovinske prodaje Nakazuje možno krajo denarnih sredstev. Nepravilno obračunana poraba zalog. podatki o popisu podatki o popisu podatki o popisu podatki o nabavi podatki o nabavi podatki o naročilu podatki o obstoju podatki o dobavah podatki o prevzemih podatki o blagajniškem poslovanju podatki o blagajniškem poslovanju podatki o trgovskem blagu datum naročila datum dobave 97

98 SIR*IUS, avgust 2015 Preizkus podatkov Namen/razlaga Potrebni podatki Ključna področja Pregled storno knjižb Evidentirane transakcije v blagajni ob neobičajnih urah Postavke z neobičajno visokimi popusti ali popravki cen Odenthal, 2009, str Poneverbe gotovinskih prejemkov. Poskus prikriti napake v blagajni z evidentiranjem izmišljenih poslovnih dogodkov. Prodaja blaga s popustom udeležencem poneverbe z namenom prikriti nepravilnosti pri zalogah blaga ali gotovinskih prejemkih. podatki o blagajniškem poslovanju podatki o blagajniškem poslovanju podatki o blagajniškem poslovanju 5.4. Ocena vzpostavljenih notranjih kontrol V tem podpoglavju so navedena ključna kontrolna vprašanja, s pomočjo katerih je mogoče oceniti, ali ima podjetje vzpostavljene notranje kontrole, s pomočjo katerih je mogoče preprečiti oz. vsaj odkriti poneverbe zaposlencev. Seznam vprašanj ni dokončen, ampak ga mora vsako podjetje nadgraditi in prilagoditi svojim značilnostim in potrebam. Pri preiskovanju poneverb zaposlencev ni tako izstopajočih kazalnikov, s pomočjo katerih bi lahko enostavno ugotovili, v katerem poslovnem procesu se je poneverba zgodila. Vseeno pa izkušnje kažejo, da se v trgovskih podjetjih zgodi največ poneverb v prodajnem procesu in pri ravnanju z zalogami. Manipulira se s prodajnimi cenami, izračunom dobičkonosnosti, obsegom prodaje. Pri skladiščnem poslovanju so za poneverbe najdovzetnejši izvedba rednega letnega popisa, evidentiranje prevzemov in izdaj iz skladišča, ravnanje z negibajočimi zalogami, blagom oz. proizvodi pred iztekom roka uporabe, odpadnim materialom in stranskimi proizvodi ter manipuliranjem s starostno strukturo zalog. Prav tako so težave z dodeljevanjem pooblastil, kdo ima fizični dostop do skladišč. Pri proizvodnih podjetjih pa so najpomembnejši nabavni proces ter notranja in zunanja logistika Forum Executive. Prüfung von Beteiligungsgesellscaften durch die Interne Revision (1). Dostopno v zaprtem delu na 98

99 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev A) EVIDENTIRANJE PREJETE POŠTE Ključna vprašanja Odgovor Ali se prejeta pošta prevzema in evidentira le na enem mestu? Da Ne vsepovsod Ali se prejeta pošta opremi z žigom? Da Ne vedno Ne Ali je odgovornim osebam za odpiranje pošte omogočen dostop do pošte, na kateri je zapisano "osebno oz. zaupno"? Da Ne Ne B) BLAGAJNIŠKO POSLOVANJE IN IZPLAČILA Z RAČUNA Ključna vprašanja Ali obstaja ena ali več materialno pomembnih blagajn? Ali obstaja protokol za vodenje blagajniškega poslovanja? Ali obstaja stroga razmejitev dolžnosti med odgovornimi zaposlenci za vodenje in knjiženje blagajniškega poslovanja? Ali obstajajo točna navodila o višini dopustnega blagajniškega maksimuma? Ali obstaja obveznost, da zaposlenci sporočajo napake (nad določenim zneskom) nadrejenim? Ali se sproti preverjata pravilnost in popolnost blagajniškega poslovanja? Ali plačilne naloge podpisujeta najmanj dva podpisnika? Ali obstajajo natančna (pisna) navodila, kako se popravljajo napake pri evidentiranju plačil? Da Odgovor Ne Da, pisna Ustna Ne Da Da vedno Ne Da Samo ustno Ne Da Da Da, vendar jih ne sporočajo vedno Ne na vseh področjih Ne Ne Da Ne vedno Ne Da Ne 99

100 SIR*IUS, avgust 2015 C) ORGANIZACIJA KNJIGOVODSTVA Ključna vprašanja Ali so postopki knjiženja pregledni in jih odgovorni zaposlenci poznajo? Ali so procesi v računovodstvu podrobno popisani in ali obstajajo navodila za delo v računovodstvu? Ali je zagotovljena razmejitev dolžnosti pri spreminjanju ključnih (stalnih) podatkov ter pri knjigovodskem evidentiranju? Ali se sproti kontrolirajo spremembe pomembnih podatkov, kot so pogoji poslovanja, bančni pogoji? Ali se v primeru uvedbe novega računovodskega informacijskega sistema preverja pravilnost njegovega delovanja in ali so pravočasno izključene sistemske napake? So analitične evidence osnovnih sredstev, zalog materiala, trgovskega blaga in proizvodov, obveznosti in terjatev, obračuna potnih nalogov, osnovnih sredstev, sistemsko povezane z glavno knjigo? Ali se na vseh področjih poslovanja zajemajo poslovni dogodki na enoten način in se izvajajo predpisane notranje kontrole? Ali obstajajo zapisana pravila, po katerih je treba neobičajne knjižbe, razlike in druga odstopanja sporočati notranji reviziji oz. odgovornim osebam za kontrolo? Ali se vsi poslovni dogodki evidentirajo na za to predpisanih kontih, ali obstajajo posebni konti oz. posebna organizacijska mesta, nad katerimi se ne izvaja notranje kontroliranje po predpisanem postopku? Odgovor Da, vsi Ne vsi Ne Da, vsi Ne vsi Ne Da, v celoti Ne povsod Ne Da Občasno Ne Da Običajno Ne Da, vse Da, vendar z izjemami Ne Da Ne vedno Ne Da, brez izjem Da, je nadzorovano Da, vendar se ne izvaja vedno Ne Ne, posebni konti 100

101 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev D) VAROVANJE PREMOŽENJA Ključna vprašanja Odgovor Ali ima podjetje lastno službo za varovanje premoženja? Da, učinkovito Da, vendar manj učinkovito Ne Ali je dostop do skladiščnih prostorov zavarovan pred neodobrenimi prihodi? Da, učinkovito Da, vendar manj učinkovito Ne Ali se vstop v podjetje nadzira, na primer: s kontrolo vozil, z izdajo dovolilnic za vstop v podjetje, z informiranje oseb, h katerim bi naj bili gosti namenjeni? Da, brez izjem Da, z izjemami Ne E) SKLADIŠČNO POSLOVANJE Ključna vprašanja Odgovor Ali vodi podjetje analitične evidence zalog? Ali se vsi prejemi in izdaje iz skladišča knjigovodsko evidentirajo? Ali obstaja stroga razmejitev dolžnosti in odgovornosti med nabavno funkcijo in odgovornimi za zaloge? Ali obstaja zaprt sistem gospodarjenja z zalogami (pomeni, da imajo dostop do zalog samo določeni, vnaprej določeni zaposlenci)? Ali se ob prevzemu zalog izvaja kontrola prevzetih količin in kontrola kakovosti? Ali izvajajo kontrolo prevzema, kontrolo prejetih računov in kontrolo plačil zaposlenci iz različnih služb/oddelkov? Ali je zagotovljena razmejitev dolžnosti pri ravnanju z zalogami in pri popisu zalog? Ali se vračila zalog knjigovodsko evidentirajo? Da Da, brez izjeme Da, z izjemami Ne Ne Da Ne vedno Ne Da Ne Da, vedno Ne vedno Ne Da, vedno Ne vedno Ne Da Ne Da Ne vedno Ne 101

102 SIR*IUS, avgust 2015 Ključna vprašanja Ali so vsi prevzemi zalog kronološko pravilno in popolno evidentirani? Ali omogoča informacijski sistem kronološko pravilen in popoln izpis prevzemov? Ali obstajajo obvezujoča navodila, da je treba ugotovljene razlike med dejanskim stanjem in knjigovodskim stanjem zalog ter popisne primanjkljaje sporočiti nadrejenim? Ali odgovorne osebe raziščejo razloge za sporočene razlike in ali se izvaja poglobljena analiza razlogov za nastale razlike pri določenih skupinah zalog, pri izbranih dobaviteljih ali v določenih časovnih obdobjih? Ali se analizira skladiščno poslovanje z izračunavanjem značilnih kazalnikov oz. z analizo kritičnih skupin zalog? Ali se naturalni rabati uveljavljajo sproti in ali se tudi ustrezno knjigovodsko evidentirajo? Ali se spremlja skladiščno poslovanje računalniško ali ročno? Da Da Odgovor Da, vendar se sporočanje ne izvaja vedno Ne Ne Da, vedno Ne vedno Ne Da Ne Da, vedno Ne vedno Ne Samo računalniško Pretežno računalniško, delno pa tudi ročno Izključno ročno F) NABAVNO PODROČJE Ključna vprašanja Odgovor Ali je zagotovljeno strogo ločevanje dolžnosti med nabavno službo, skladiščenjem in odgovornimi za plačevanje obveznosti? Da Ne vsepovsod Ne Ali obstaja obvezujoč postopek, po katerem podjetje izbira dobavitelje? Da Da, vendar se vedno ne upošteva Ne Ali se nabavni pogoji zapisujejo in spremljajo v informacijskem sistemu ali jih spremljajo ročno? Samo računalniško Pretežno računalniško, delno pa tudi ročno Samo ročno 102

103 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Ključna vprašanja Ali je za pomembne nabave predviden poseben postopek (npr. zahtevana najmanj dva podpisnika)? Ali so v nabavnem postopku predpisane posebne etične zahteve za izbor dobaviteljev? Ali je predpisan postopek izbora nadomestnih dobaviteljev? Ali obstajajo pisna navodila, kako ravnati pri posebnih ali izjemnih naročilih? Ali se preverja morebitna delitev velikih naročil na manjša (pri katerih postopek naročanja ni natančno predpisan)? Ali vsebujejo pogodbe o zaposlitvi z nabavnim osebjem določbe o: prepovedi udeležb v kapitalu pri dobaviteljih, prepovedi sprejemanja provizij od dobaviteljev, prepovedi nabavljanja izključno pri enem dobavitelju, obveznem razkritju osebnih povezav (tudi preko družinskih članov) z dobavitelji? Ali sporoča nabavno osebje nadrejenim poskuse podkupovanja s strani dobaviteljev? Ali so procesi nabave vodeni pregledno: s standardiziranimi protokoli, z možnostjo vpogleda v dokumentacijo o izboru dobavitelja? Ali se redno izvaja nenapovedana kontrola izvajanja procesov v nabavi? Ali obstajajo poleg nabavnega oddelka še decentralizirane enote, ki so pristojne za nabavo? Odgovor Da, vedno Ne vedno Ne Da Ne pisno Ne Da Ne pri vseh nabavah Ne Da vedno Ne vedno Ne Da, redno Redko Ne Da Da Ne Ne Da Včasih Ne Da, redno Včasih Ne Da Ne 103

104 SIR*IUS, avgust 2015 G) KADRI Ključna vprašanja Ali se po standardiziranem postopku preverja ustreznost navedb zaposlencev v prošnjah o zaposlitvi? Ali se za zaposlence, ki ravnajo z denarnimi sredstvi, preverjajo vodstvene sposobnosti? Ali se na področjih, na katerih zaposlenci ravnajo z denarnimi sredstvi, opravljajo redne kontrole? Ali se za zaposlence, ki ravnajo z denarnimi sredstvi in zasedajo odgovorna delovna mesta, zahteva, da predložijo reference in se ustreznost referenc tudi preverja? Ali so v pogodbah o zaposlitvah vključene določbe o: prepovedi sprejemanja daril, nasprotju interesov, prepovedi opravljanja vzporednih dejavnosti? Ali obstaja v podjetju velika fluktuacija zaposlencev? Ali organizira podjetje razgovore z zaposlenci, v katerih lahko ti sporočijo razloge za nezadovoljstvo z delovnim okoljem? Ali se predaja osnovnih sredstev in drobnega inventarja v uporabo zaposlencem pisno evidentira (na primer mobilni telefon, računalnik, službeni avtomobil, tiskalnik...)? Ali obstajajo obvezujoča navodila, kdaj oz. v kolikšnem času mora zaposlenec izkoristiti odmerjen letni dopust? Ali se redno preverja število dni neizkoriščenega letnega dopusta in skušajo ugotoviti razlogi za to? Odgovor Da, vedno Včasih Ne Da, vedno Včasih Ne Da, pogosto Redko Ne Da, vedno Včasih Ne Da, vedno Včasih Ne Povprečno trajanje zaposlitve je krajše od enega leta Povprečna zaposlitev traja do tri leta Povprečno trajanje zaposlitve je daljše od treh let Da, redno Včasih Ne Da, vedno Včasih Ne Da, vedno Včasih Ne Da, vedno Včasih Ne 104

105 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Ključna vprašanja Ali se zaposlence, ki so prostovoljno odpovedali pogodbo o zaposlitvi, povpraša po razlogih za to in ali se razlogi ustrezno dokumentirajo? Ali v podjetju izplačujejo nadomestilo za neizkoriščen letni dopust? Ali obstajajo pravila o obvezni rotaciji zaposlencev na določenih delovnih mestih? Odgovor Da, vedno Včasih Ne Da Včasih Ne Da Ne povsod Ne H) PRODAJNO PODROČJE Ključna vprašanja Ali obstajajo navodila, po katerih se presoja ustreznost (večjih) kupcev, in ali se zanje zahtevajo reference? Ali presoja pravilnost kupčevih referenc neodvisna oseba? Ali se prodajni pogoji spremljajo računalniško ali ročno? Ali skladnost dogovorjenih in dejanskih prodajnih pogojev redno preverjajo neodvisne osebe? Ali obstajajo pisna pravila o dobavnih in plačilnih pogojih? Ali obstajajo (pri istovrstnih proizvodih) različne cene in različni prodajni pogoji za različne kupce? Ali odobri spremembe prodajnih pogojev za določenega kupca neodvisna oseba in ali se jasno navede, od kdaj sprememba velja? Ali razpolaga podjetje s posebnimi patenti in posebnim (tehničnim) znanjem, ki bistveno prispeva k prodaji? Ali v podjetju pogosto analizirajo ravnanje konkurentov in njihove prodajne pogoje? Ali so v preteklosti obstajali znaki za nepošteno obnašanje konkurentov? Odgovor Da, povsod Ne vedno Ne Da, vedno Včasih Ne Računalniško Pretežno računalniško, delno ročno Samo ročno Da, redno Redko Ne Da Da, pogosto Redko Ne Ne Da, vedno Včasih Ne Da Ne Da, redno Občasno Ne Da, pogosto Občasno Ne 105

106 SIR*IUS, avgust 2015 I) LOGISTIKA Ključna vprašanja Ali obstaja stroga razmejitev dolžnosti med odgovornimi za zaloge, nabavnim osebjem in odgovornimi za prevoz? Ali obstaja obvezna rotacija zaposlencev, odgovornih za transport proizvodov do kupcev? Ali je odgovoren za dostavo blaga/proizvodov vedno voznik ali lahko opravi dostavo tudi tretja oseba? Ali so v preteklosti že obstajale reklamacije kupcev zaradi neustrezne dostave? Ali so se ustrezno ugotovili razlogi za neustrezne dobave? Ali se redno analizirajo stroški dostave (gorivo, stroški popravil)? Ali šoferji vodijo potne naloge, v katere zapisujejo, katere kupce so obiskali, katere dobave so izvršili in koliko kilometrov so prevozili? Da, učinkovito Da Vedno voznik Odgovor Da, vendar neučinkovito Navadno voznik, lahko pa tudi tretja oseba Ne Ne Vedno tretja oseba Da, redno Redko Ne Da vedno Ne vedno Ne Da vedno Ne vedno Ne Da, zelo natančno Da, vendar nenatančno Ne 6. NAMESTO SKLEPA Namesto sklepa sem pripravila preglednico možnih poneverb, ki se kažejo v poslovnih knjigah. Preglednica ne vsebuje vseh možnih shem poneverb, prav tako ne predstavlja zaključene celote kontrolnih vprašanj in preveritev, ki so možne pri odkritju posamezne vrste poneverb. 106

107 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Tabela 6: Preglednica ključnih tveganih področij ter kazalnikov, ki nakazujejo poneverbe Vrsta prevare Kazalniki, ki nakazujejo poneverbo Oseba, za katero lahko upravičeno pričakujemo, da je poneverbo storila in postopki preveritve Možna reakcija na prepoznano tveganje DENARNA SREDSTVA Neevidentirane prodaje Prenizko izkazani prihodki in terjatve (neevidentiranje prihodkov v dejanski višini) Nejasna in neučinkovita navodila, ki se nanašajo na gotovinsko poslovanje. Zmanjšanje denarnih sredstev glede na gibljiva sredstva. Zmanjšanje prihodkov ob istočasnem porastu stroškov prodaje. Neraziskane oz. nedokumentirane razlike pri gotovinskem poslovanju. Storno knjižbe oz. popravki knjižb v blagajni. Neobstoj ali nezadostne kontrole popolnosti prodaje. Neobstoj ali nezadostno razmejevanje dolžnosti pri poslovanju z gotovino. Gotovinska plačila kupcev se knjigovodsko ne evidentirajo ažurno. Enaki kazalniki kot pri neevidentirani prodaji. Poizvedite, ali so se v preteklosti že soočali s krajo gotovinskih prejemkov, za katere so bili odgovorni zaposlenci. Poizvedite, ali obstajajo pravila za nadzor nad ravnanjem prodajnega osebja zunaj podjetja, ki lahko povzročijo plačilne pretrese. Pozanimajte se, na kakšen način v podjetju ugotavljajo neskladja in kako jih razrešujejo. Poizvedujte pri poslovodstvu in zaposlencih v prodaji, ali obstajajo neobičajno visoki zahtevki za vračila blaga od kupcev. Pozanimajte se, ali so v preteklosti že obstajale manipulacije zaposlencev pri knjiženju prihodkov ali gotovinskih prejemkov. Kritično preglejte konte prihodkov in se prepričajte, ali so vse prodaje dokumentirane. Preverte pomembne postavke, evidentirane na koncu obračunskega obdobja (in še posebej konec leta), in preverite, ali temeljijo te knjižbe na verodostojni dokumentaciji, ki dokazuje, da se je prodaja zgodila. Nenapovedano popišite gotovino v blagajni. Kritično preglejte prodajne račune in jih primerjajte z naročilom in z dobavnico. Kritično preglejte prejeta plačila in se prepričajte, ali plačila ustrezajo pogodbenim dobavam, ali so morebitna vračila blaga ustrezno evidentirana, in ali temeljijo naknadni popravki prihodkov na resničnih podlagah. 107

108 SIR*IUS, avgust 2015 Vrsta prevare Kazalniki, ki nakazujejo poneverbo Oseba, za katero lahko upravičeno pričakujemo, da je poneverbo storila in postopki preveritve Možna reakcija na prepoznano tveganje Namerno napačna izplačila kreditov, priznavanja popustov, provizij dobaviteljem, za kar dobi zaposlenec v zameno podkupnino Zaposlenci, ki poslujejo z gotovino, so pooblaščeni za storniranje knjižb. Nepreverjanje ali napačno preverjanje povračil, kreditov, popustov. Neobičajno veliko storno knjižb, za katere ne obstajajo dokazi in razlogi. Napačni oz. pomanjkljivi dokumenti o gotovinski prodaji. Visoki zneski, evidentirani na kontih povračil, kreditov, naknadno priznanih popustov kupcem. Veliko zaposlencev ima dostop do gotovine. Neobičajne knjižbe na prehodnih kontih ali nepravilno razmejevanje prihodkov in stroškov. Preglejte, ali obstajajo pravila, na podlagi katerih se priznavajo povračila, popusti in odlog plačila. Ali te posle odobri pooblaščena oseba ali pa jih odobri oseba, ki jih tudi pripravi. Preglejte knjižbe na prehodnih kontih in pridobite podlage zanje. Kritično preglejte knjižbe in podporno dokumentacijo za storno knjižbe prihodkov. Preverite, ali obstaja seznam dobaviteljev glede na zanesljivost in ga kritično preglejte z vidika obstoja povezanih oseb. Preglejte posle med povezanimi osebami. ZALOGE Kraja zalog Neobičajen porast popisnih primanjkljajev v primerjavi s preteklimi obračunskimi obdobji. Neustrezna razmejitev dolžnosti med odgovornimi osebami za nabavo zalog, prodajo zalog, evidentiranje prevzemov in izdaj in za vodenje zalog v glavni knjigi. Preverite, ali obstajajo pravila o odpisu zalog. Povprašajte poslovodstvo, ali obstajajo navodila o popisu, in na kakšen način se ugotavljajo razlogi za popisne razlike. Zagotovite popolno navzočnost pri popisu, pridobite izvod popisnih pol in podatke o količinah na popisnih polah primerjajte s knjigovodskim stanjem zalog po evidentiranju popisa ter analizirajte odstopanja med izvodom popisnih pol, s katerim razpolagate, ter s knjižbami v analitični evidenci zalog. Analizirajte gibanje odpisov v preteklih letih z opazovanim obdobjem. 108

109 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev Vrsta prevare Kazalniki, ki nakazujejo poneverbo Oseba, za katero lahko upravičeno pričakujemo, da je poneverbo storila in postopki preveritve Možna reakcija na prepoznano tveganje OBRAČUN PLAČ Prevare pri obračunavanju plač: navidezni zaposlenci Neustrezna razmejitev dolžnosti med zaposlenimi v kadrovski službi, odgovornimi za obračun in za izplačilo plač. Neobstoj pravil pri zaposlovanju in odpuščanju zaposlencev. Neobstoj kontrol pri novih zaposlitvah in prekinitvah delovnega razmerja. Razhajanja med maso izplačanih plač in višino obračunanih osebnih dohodkov. Pri poslovodstvu poizvedite, kakšna so pravila pri novih zaposlitvah, pri določanju višine plač, pri določanju dodatkov k plačam ter pri prekinitvah delovnega razmerja. Preverite, kakšne kontrole obstajajo pri dodajanju zaposlencev na listo zaposlencev za obračun plač, in preverite odstopanja med dvema zaporednima obdobjema. Preverite, ali obstajajo kontrole, ki zagotavljajo, da bodo plačo dobili vsi zaposlenci in samo tisti, ki dejansko tudi delajo. Preverite, kako se kontrolira pravilnost in popolnost stalnih podatkov o zaposlencih (ime in priimek, naslov, številka transakcijskega računa). Naključno izberite nekaj zaposlencev in preverite pravilnost vnosa osebnih podatkov v obračun plač, prisotnost na delu, pravilnost vnosa prisotnosti na delu v obračun plač, pravilnost obračuna plač in izplačilo zneskov plač na ustrezne račune. Preverite plačilne naloge, ki se nanašajo na obračun plač. Preverite, ali so plače nakazane v višini, kot so obračunane, in ali so nakazane zaposlencem, ki so jim bile obračunane. Prepričajte se, ali so vse spremembe na plačilnih listah ustrezno dokumentirane in obrazložene. 109

110 SIR*IUS, avgust 2015 Vrsta prevare Kazalniki, ki nakazujejo poneverbo Oseba, za katero lahko upravičeno pričakujemo, da je poneverbo storila in postopki preveritve Možna reakcija na prepoznano tveganje Prevare pri obračunavanju plač: ponarejena dokazila o opravljenem efektivnem delu Opustitev kontrole pravilnosti in popolnosti vodenja evidence prisotnosti na delu. Neobstoj pravil in postopkov, ki bi urejali stimulacije in bonitete zaposlencev. Poizvedite pri poslovodstvu, ali se je v preteklosti že soočilo z nerealnimi načrti o prodaji ali delovnih urah, in presodite, ali obstajajo znaki prevare. Preverite, na kakšen način se preverja pravilnost podatkov o prisotnosti zaposlencev na delovnem mestu. Primerjajte seznam o evidentirani prisotnosti na delu zaposlencev s podatki na obračunu plač. Ponovno izračunajte pravilnost obračunanih bonitet in preverite podlage za obračun stimulacij (kritično presodite pravilnost podlag, ki so osnova za obračun stimulacij, npr. dosežena prodaja, sklenjene pogodbe). Ponovno izračunajte posamezne sestavine plače (še posebej spremenljivi del plače). 7. LITERATURA IN VIRI 1. Forum Executive. Bargelddibstahl als Fraudschema für die Interne Revision. Dostopno v zaprtem delu na naslovu diebstahl-als-fraudschema-fuer-die-interne-revision.html. 2. Forum Executive. Betrug im Unternehmen Risiken erkennen und präventive Maβnahmen setzen. Dostopno avgusta 2007 v zaprtem delu na naslovu 3&. 3. Forum Executive. Bilanzfälschung und Interne Revision 2: Buchungen in falschen Perioden. Dostopno v zaprtem delu na naslovu fachartikel/browse/5.html. 4. Forum Executive. Bilanzfälschung und Interne Revision 3: Falshe Bewertungsansätze. Dostopno v zaprtem delu na naslovu 5. Forum Executive. Bilanzfälschung und Interne Revision 4: Erläuterungen, Umsätze, Verbindlichketinen. Dostopno v zaprtem delu na naslovu de/beitrag-detail/article/bilanzfaelschung-und-interne-revision-4-erlaeuterungen-umsaetzeverbindlichkeiten.html. 6. Forum Executive. Korruption im Unternehmen Grundlagen Forum Executive. Lagerdiebstahl. Dostopno v zaprtem delu na naslovu 110

111 Kontrolni seznam za preprečevanje tveganj poneverb zaposlencev 8. Forum Executive. Maverick Buying. Dostopno v zaprtem delu na naslovu Forum Executive. Maverick Buying, Fraund und Interne Revision. Dostopno v zaprtem delu na naslovu Forum Executive. Prüfung von Beteiligungsgesellscaften durch die Interne Revision (1). Dostopno v zaprtem delu na naslovu article/pruefung-von-beteiligungsgesellschaften-durch-die-interne-revision-1.html. 11. Forum Executive. Prüfung von Beteiligungsgesellschaften durch die Interne Revision (3). Dostopno v zaprtem delu na nslovu article/pruefung-von-beteiligungsgesellschaften-durch-die-interne-revision-3.html. 12. Forum Executive. Prüfung von Beteiligungsgesellschaften durch die Interne Revision (4). Dostopno v zaprtem delu na naslovu Forum Executive. Prüfung von Veräuβerung von Vermögensgegenständen durch Interne Revision (2): Der Verkaufsprozess. Dostopno v zaprtem delu na naslovu forum-executives.de/beitrag-detail/article/pruefung-der-veraeusserung-vonvermoegensgegenstaenden-durch-die-interne-revision-2-der-verkaufsprozes.html. 14. Forum Executive. Prüfung von Veräuβerung von Vermögensgegenständen durch Interne Revision (3): Der Verkauf an Mitarberiter. Dostopno v zaprtem delu na naslovu Forum Executive. Scheinfirmen und Fraud: Dostopno v zaprtem delu na: forum-executives.de/beitrag-detail/article/scheinfirmen-und-fraud.html. 16. Forum Executive. Schwarze Kassen. Dostopno v zaprtem delu na naslovu forum-executives.de/beitrag-detail/article/schwarze-kassen.html. 17. Odenthal, R. (2009). Korruption und Mitarbeiterkriminalität, Wirtschaftskriminalität vorbeugen, erkennen und aufdecken. Springer Gabler Verlag. 18. Tödtmann Claudia, Warum langjährige Mitarbeiter plötzlich kriminell werden und woran Vorgesetzte es erkennen können (Gastbeitrag), 26. februar

112 SIR*IUS, avgust 2015 Nataša Omerzu*, dr. Iztok Kolar** Ali računovodski izkazi družb na Ljubljanski borzi prenesejo test Benfordovega zakona? Do financial statements of companies listed on the Ljubljana Stock Exchange pass a Benford's law test? POVZETEK V današnjem času moramo vsi razmišljati o tveganjih pri uporabi računovodskih izkazov. V tujini že dlje časa pri odkrivanju nepravilnosti v računovodskih izkazih uporabljajo test po Benfordovem zakonu. Benfordov zakon je zelo preprosta, objektivna in učinkovita digitalna analiza, ki lahko pomaga odkriti sporna področja. Čeprav so hoteli nekateri Benfordov zakon prikazati za neučinkovit način pri ugotavljanju dejanskega stanja, je Nigrini dokazal, da je Benfordov zakon uporaben pri ugotavljanju prevar. Ker je v Sloveniji njegova uporaba še dokaj neznana in v praksi redko uporabljena, smo preverili, ali računovodskih izkazi slovenskih podjetij, ki kotirajo na Ljubljanski borzi vrednostnih papirjev, prenesejo test Benfordovega zakona. Analizo smo izvedli v Excelu, pri čemer smo ugotovili, da se testirani podatki dobro ujemajo s teoretično porazdelitvijo po Benfordovem zakonu. V celotnem sklopu proučevanih podjetij test po Benfordovem zakonu ne kaže nobene nepravilnosti, saj so odstopanja med teoretično in pričakovano porazdelitvijo podatkov minimalna. Tudi v Sloveniji bi bilo smiselno in koristno uporabljati Benfordov zakon kot pomoč pri odkrivanju prevar oziroma nepravilnosti pri prikazovanju podatkov. Če je odmik analiziranih podatkov od teoretične porazdelitve zelo velik, to še ne pomeni, da gre za prevaro. Benfordov zakon nam pomaga prepoznati sporna področja, ki zahtevajo našo pozornost in odločitev, kako nadaljevati revizijo ali morebitno preiskavo računovodskih podatkov. Ključne besede prevare, računovodski izkazi, Benfordov zakon SUMMARY Nowadays we all need to think about the risks in the financial statements. In many countries, Benford's law tests have been used for detecting irregularities in financial statements for a long time. Benford's law is very simple, fair and efficient digital analysis that can help detect problem areas. While some wanted to present Benford's law as an inefficient way to establish the facts, Nigrini proved that Benford's law is useful in identifying fraud. * Nataša Omerzu, univ. dipl. ekon., natasa.omerzu@gmail.com. ** Doc. dr. Iztok Kolar, Univerza v Mariboru, Ekonomsko-poslovna fakulteta, iztok.kolar@um.si. 112

113 1. UVOD Ali računovodski izkazi družb na Ljubljanski borzi prenesejo test Benfordovega zakona? Since its application is still relatively unknown and has been seldom used in practice in Slovenia, we checked whether the financial statements of Slovenian companies listed on the Ljubljana Stock Exchange withstand the Benford's law test. The analysis was performed in Excel, and we found that the tested data followed the theoretical distribution according to Benford's law. Over the entire set of the studied companies, the Benford's law test did not show any irregularities, since the difference between the theoretical and the expected distribution of data was minimal. It would be reasonable and useful to use Benford's law also in Slovenia as an aid for the detection of fraud and irregularities in the presentation of data. If the deviation of analysed data from the theoretical distribution is very large, that does not necessarily indicate fraud. The Benford's law helps us identify problem areas that require our attention and decision how to proceed with the audit of or investigation into the financial data. Key words fraud, financial statements, Benford's law JEL: M 42, C 14 Poslovno okolje je prepredeno z različnimi tveganji, tudi s takimi, pri katerih sam računovodski izkaz predstavlja določeno tveganje pri informiranju. Kot hitri test pri preverjanju, ali so podatki v računovodskih izkazih zaupanja vredni, lahko uporabimo test Benfordovega zakona. Ta nam prikaže pričakovano frekvenčno porazdelitev števk v posameznem računovodskem poročilu. Če na podlagi testa posumimo, da računovodski izkazi nosijo tveganje prevare ali napake, nas to vodi k nadaljnjim odločitvam. Izsledki testa ne zadoščajo za dokazovanje prevare na sodišču (Hladnik, 2002, str. 147), so pa lahko podlaga za prepoznavanje in preprečevanje prevar. Z uporabo Benfordovega zakona pri presoji računovodskih izkazov se je ukvarjal že npr. Nigrini (2012), v Sloveniji pa med drugimi tudi Skitek (2000). Naš prispevek želi raziskati, kako računovodski izkazi družb, ki kotirajo na Ljubljanski borzi vrednostnih papirjev, prenesejo test po Benfordovem zakonu. 113

114 SIR*IUS, avgust TEORETIČNO OZADJE RAZISKAVE 2.1. Benfordov zakon Pri poslovanju se pogosto srečujemo z velikim obsegom podatkov. S prihodom informacijske tehnologije je obdelava podatkov postala enostavnejša. Benfordov zakon kot digitalna analiza, ki se uporablja za deduktivno analizo, je vedno bolj priljubljeno orodje za odkrivanje nepravilnosti (prevar in napak) (Moore & Benjamin, 2004, str. 4). Nigrini (2012, str. 5) navaja, da do verjetnosti pojavitve prve števke pridemo s pomočjo matematične formule: P(d 1 ) = log 10 (1 + 1 d 1 ) ; d 1 (1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9) Naš številčni sistem uporablja števke od 0 do 9. Če za primer vzamemo število 582, je 5 prva števka, 8 druga števka in 2 tretja števka v številu (Warshavsky, 2010, str. 2). Nigrini zagovarja, da se test prve števke najbolje uporablja pri večjih številih, ki vsebujejo šest ali več števk (Hickman & Rice, 2010, str. 345). Verjetnost za pojavitev števke na prvih štirih mestih števila prikazuje tabela 1. Tabela 1: Verjetnost pojavitve števke na različnih mestih v številu Števka v % Na 1. mestu Na 2. mestu Na 3. mestu Na 4. mestu 0-11,968 10,178 10, ,103 11,389 10,138 10, ,609 10,882 10,097 10, ,494 10,433 10,057 10, ,691 10,031 10,018 10, ,918 9,668 9,979 9, ,695 9,337 9,940 9, ,799 9,035 9,902 9, ,115 8,757 9,864 9, ,576 8,500 9,827 9,982 Skupaj Vir podatkov: Nigrini, 2012, str

115 Verjetnost pojavitve števke v številu Ali računovodski izkazi družb na Ljubljanski borzi prenesejo test Benfordovega zakona? Slika 1: Grafični prikaz verjetnosti pojavitve števke na prvih štirih mestih števila 35,000 30,000 25,000 20,000 15,000 10,000 5,000 0, Števke v % v % v % v % Vir podatkov: Nigrini, 2012, str. 6. Tabela in graf prikazujeta, da obstaja 30,103-odstotna verjetnost, da se števka 1 pojavi na prvem mestu v številu in 11,389-odstotna verjetnost, da se števka 1 pojavi na drugem mestu v številu. Da se števka 1 pojavi na tretjem mestu v številu, je 10,138-odstotna verjetnost. Obstaja 17,609-odstotna verjetnost, da se števka 2 pojavi na prvem mestu v številu, in 10,882-odstotna verjetnost, da se le-ta pojavi na drugem mestu v številu. Da se števka 2 pojavi na tretjem mestu v številu, pa je 10,097-odstotna verjetnost. Če dejanska porazdelitev števk iz nabora proučevanih podatkov ne ustreza porazdelitvi po Benfordovem zakonu, obstaja razlog za sum, da gre za manipulativne podatke, ki so posledica človekovega posega v računovodske izkaze. Ti podatki zahtevajo nadaljnjo preiskavo in ugotovitev, ali gre dejansko za prevaro (Asllani, 2014, str. 132). Benfordov zakon je veliko več kot fenomen prve števke. Prav tako ni samo matematična formulacija ali zanimivost pisanja števil. Je posledica distribucije različnih vrst finančnih in znanstvenih pojavov. Vendar ni detektor laži in vedno ne moremo sklepati, da so podatki, ki niso v skladu z Benfordovim zakonom, goljufivi (Nigrini, 2012, str. 313). Ni čudež za odkrivanje prevar, je pa zelo uporaben preizkus in potencialni kazalnik morebitnih nadaljnjih preiskav pri odkrivanju prevar v nizih podatkov (Goulding, 2013, str. 30). Je učinkovito 115