Izbrane vsebine iz računovodstva in poslovnih financ. za delovodje in poslovodje. Mag. Branko Mayr, p.r.

Transcription

1 Izbrane vsebine iz računovodstva in poslovnih financ za delovodje in poslovodje Mag. Branko Mayr, p.r. Ptuj, maj 2005

2 VSEBINA: 1 UVOD V RAČUNOVODSTVO IN POSLOVNE FINANCE OD EVIDENCE DO RAČUNOVODSTVA ZGODOVINA RAČUNOVODSTVA EVIDENCA KNJIGOVODSTVO IN RAČUNOVODSTVO FINANČNO IN STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO RAČUNOVODSTVO IN ODLOČANJE MANAGERSKO RAČUNOVODSTVO STROKOVNE IN NORMATIVNE PODLAGE RAČUNOVODENJA SLABOSTI RAČUNOVODSTVA KNJIGOVODSTVO KNJIGOVODSKI RAČUN KONTO KNJIGOVODSKE LISTINE POJMI VRSTE IN NAČIN SESTAVLJANJA KNJIGOVODSKIH LISTIN GIBANJE KNJIGOVODSKIH LISTIN RESNIČNOST, VERODOSTOJNOST KNJIGOVODSKIH LISTIN HRAMBA KNJIGOVODSKIH LISTIN POSLOVNE KNJIGE VRSTE IN NAČIN VODENJA POSLOVNIH KNJIG NAČRTOVANJE OPREDELITEV

3 3.2 OBDOBJE NAČRTOVANJA PREDRAČUNSKI RAČUNOVODSKI IZKAZI RAČUNOVODSKA POROČILA IN OBRAČUNI BILANCA STANJA K S O IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA NADZOR NOTRANJE RAČUNOVODSKO NADZIRANJE ZUNANJE NADZIRANJE ( REVIDIRANJE) KLJUČNE EKONOMSKE KATEGORIJE, KI SE PRIKAZUJEJO V BILANCI STANJA IN IZKAZU POSLOVNEGA IZIDA, IN FINANCIRANJE SREDSTEV RAČUNOVODSKO PROUČEVANJE (ANALIZA) ANALIZIRANJE ODMIKOV MERJENJE USPEŠNOSTI KAZALNIKI STANJA FINANCIRANJA KAZALNIKI STANJA INVESTIRANJA KAZALNIKI VODORAVNEGA FINANČNEGA USTROJA KAZALNIKI OBRAČANJA KAZALNIKI GOSPODARNOSTI KAZALNIKI DONOSNOSTI KAZALNIKI DOHODKOVNOSTI Z VIDIKA ZAPOSLENIH

4 7.2.8 IZBOR KAZALNIKOV TOČKA PRELOMA UPRAVIČENOST INVESTICIJ IN DONOSNOST TER KALKULACIJA SKLEP Vsebina slik: Slika 1-1: Računovodski informacijski sistem 10 Slika 1-2: Razmerje med finančnim in managerskim računovodstvom 14 Slika 1-3: Ključne razlike med finančnim in poslovodnim računovodstvom 15 Slika 4: Vrste in oblike kontov 21 Slika 5: Zgradba šifre konta 23 Slika 6: Glavne vrste poslovnih knjig 27 Slika 7: Letno poročilo v skladu z 2. oddelkom Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) 32 Slika 8: Ključni pojmi pri izkazovanju posameznih kategorij 33 Slika 9: Shema bilance stanja 34 Slika 10: Ključne sestavine bilance stanja 36 Slika 11: Shema bilance stanja 37 Slika 12: Bilanca stanja za statistične namene 38 Slika 13: Knjigovodsko vrednotenje sredstev 41 Slika 14: Shema izkaza poslovnega izida 44 Slika 15: Izkaz poslovnega izida za statistične namene 45 Slika 16: Izkaz bilančnega dobička / izgube 48 4

5 Slika 17: Povezava med bilanco stanja in izkazom poslovnega izida 55 Slika 18: Izdatki 57 Slika 19: Stroški 57 Slika 20: Odhodki 58 Slika 21: Prihodki, prejemki 58 Slika 22: Vrste kazalnikov 61 Slika 23: Nekatera sodila uspešnosti (kazalniki) 67 Slika 24: Točka preloma 68 5

6 1 UVOD V RAČUNOVODSTVO IN POSLOVNE FINANCE 1.1 OD EVIDENCE DO RAČUNOVODSTVA ZGODOVINA RAČUNOVODSTVA Zgodovina računovodstva je dolga. Njegov pomen se je v času razvijal skupaj z družbo in civilizacijo. Njegova razsežnost se je povečevala od zgolj knjigovodstva do sodobnega pojmovanja računovodstva. Najprej je veljalo, da so prvi vodili knjigovodske evidence Italijani. Po novih spoznanjih so enostavno knjigovodstvo poznali že Babilonci. Uporabljali so ga že Grki in Rimljani. Najstarejša knjiga vodena po sistemu enostavnega knjigovodstva je iz leta Gre za poslovno knjigo nekega bankirja iz Firenc. Prvo knjigo v kateri je prikazano dvostavno knjigovodstvo je napisal Dubrovničan Benko Kotruljić 1 in je 2 eno od začetnih del sodobnega računovodstva. Sledi leta 1494 izdana knjiga»zbirka aritmetike, geometrije, proporcev in proporcionalnosti«avtorja Paciolija. Ta knjiga se danes razglaša kot prvo izvirno delo o dvostavnem knjigovodstvu. V 17.in 18.stoletju so evropske države 3 uvajale trgovinsko pravo in v njem tudi pravna pravila o tem, da morajo trgovci in kasneje podjetniki obvezno voditi poslovne knjige ter sestavljati 1 Knjiga: O trgovini i savršenom trgovcu. Rokopis je bil končan leta Natiskana je bila 115 let kasneje (leta 1573). Knjiga vsebuje poklicna in etična navodila trgovcem ter daje strokovne napotke za urejeno vodenje trgovskih knjig. Vsakemu trgovcu priporoča, da vodi knjigovodstvo o svojem poslovanju, saj zapisani dogodki preprečujejo spore. Trgovec mora imeti evidenco o dolgovih, obveznostih in stanju blaga. Vodil bi naj: glavno knjigo, dnevnik in beležnico. 2 Koletnik Franc: Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Stran 37 in Koletnik Franc: Prav tam, stran 37 in 38. 6

7 bilance. 4 Ta obveza je ostala vse do danes. Vsi ti predpisi govorijo o računovodstvu za zunanje uporabnike ter obveznem izdelovanju obdobnih (praviloma letnih) obračunov poslovanja in zagotavljanju možnosti vpogleda v ekonomski položaj podjetja. Poleg tega se pri večjih delniških in drugih kapitalskih družbah zaradi zmanjševanja tveganja poslovnih partnerjev in lastnikov, uvaja obvezno revidiranje rednih (letnih) ter občasnih in posebnih obračunov podjetij EVIDENCA Beseda 6 evidenca 7 v najširšem pomenu opredeljuje vsebinsko opredeljene beležke, ki omogočajo sodbo o neki stvari, pojavu in podobno. Poslovne evidence pa predstavljajo beležke, ki se nanašajo na poslovanje. Te lahko smatramo kot izhodišče knjigovodskih 4 Pri tem sta vodila francosko pravo in francoski trgovinski zakonik: leta je izšel prvi trgovinski zakonik (francosko Codex de Commerce) in kasneje (1807. leta) še Napoleonov trgovinski zakonik (fr. Napoleon Codex de Commerce). Razvoju francoskega prava je sledil razvoj nemškega prava leta je izšel nemški trgovinski zakonik (nem. Handelsgesetzbuch). Sledili so še drugi zakoni, ki so urejali poslovanje posameznih delniških družb, družb z omejeno odgovornostjo, zadrug, bank in drugih pravnih oseb. Podobne trgovinske zakonike imajo v Belgiji, Nizozemski, Avstriji, Španiji, Portugalski, Japonski, Argentini, Mehiki in drugod. V novejšem času so številne vzhodnoevropske države (zlasti Madžarska, Češka, Slovaška in Poljska), pa tudi Slovenija. vključile v svojo pravno ureditev spoznanja nemškega trgovinskega prava. V Združenih državah Amerike posamezne države na svoj način urejajo zakonodajo za družbe. Pri tem ima močan vpliv vzorčni zakon o poslovnih korporacijah (angl. Model Business Corporation Act), ki ga je sprejel Odbor ameriškega združenja BAR (angl. Committes on Corporate Laws of the Section of Corporation, Banking and Business Law, American bar Association). Prvič je bil objavljen leta, kasneje je bil večkrat noveliran, zadnjič leta. Pri podjetjih, ki so po naravi splošne družbe (angl. general partnerships), se uporablja zakon o partnerskih družbah (angl. Uniform Partnerships Act), ki ga je sprejelo Združenje ameriških pravnikov leta. 5 To so zametki organiziranega izobraževanja, uvajanja in delovanja revizijskega poklica. Na Visoki šoli za gospodarske vede v St. Gallnu v Švici so imeli na primer že leta prva redna predavanja o revidiranju kapitalskih družb. 6 Habek Mladen, Tadijančević Stjepan, Tepšić Radivoj: Računovodstvena teorija i metoda. Progres, Zagreb Stran: 1 7 Latinsko evidentia, evidens, evidentis 7

8 evidenc. Razvoj poslovnih evidenc je v tesni povezavi z razvojem družbe. Brez dvoma je knjigovodska evidenca ena pomembnejših oblik gospodarskih evidenc KNJIGOVODSTVO IN RAČUNOVODSTVO Nekateri menijo, da beseda»računovodstvo«izhaja iz vodenja računov (knjigovodskih računov = kontov). Po tej opredelitvi je razlika med računovodstvom in knjigovodstvom v tem, da en pojem opredeljuje vodenje knjig, drugi pa vodenje računov. Temu mnenju so nasprotovali številni avtorji. Tako je Babič 8 že leta 1940 postavil trditev, da je računovodstvo širše od knjigovodstva, saj zajema zraven knjigovodstva še vodenje kalkulacij, izračun poslovnega izida, poslovno statistiko in proračunski račun. V sodobni literaturi je prevladalo pojmovanje računovodstva v širšem smislu besede oziroma, da je knjigovodstvo le del računovodstva. Tako je Ameriški institut pooblaščenih računovodij opredelil računovodstvo kot beleženje, razvrščanje in skrajšano prikazovanje v denarnih obliki izraženih poslov in dogodkov finančne narave. Ta opredelitev vsebuje tudi interpretacijo rezultatov. Tako računovodstvo je usmerjeno v preteklost. 9 Take informacije pa ne bi bile koristne v procesu odločanja. Zato se je razširilo pojmovanje računovodstva v vsebini, ki zajema tudi analizo, kontrolo poslovanja in planiranje. Vsekakor pa obstajajo še številne druge opredelitve računovodstva. 10 Pojem knjigovodstva je bistveno ožji od pojma računovodstvo. Nekateri 11 poudarjajo, da je knjigovodstvo zgolj tehnično opravilo evidentiranja poslovnih dogodkov, računovodstvo pa 8 Babič: Teorija i tehnika trgovačkog knjigovodstva. Udruženje studenata Ekonomsko-komercijalne visoke škole, Beograd 1940, str Mladen Habek, Stjepan Tadijančevič in Radivoj Tepšić: Računovodstvena teorija i metoda. Progres, Zagreb po delu AICPA (American Institute of Certifiec Public Accountants), Committee on Terminology, Accounting Terminology Bulletin Number 1, Review and Resume (New York: The Institute, 1953), p. 9. povzeto po H.A. Black, J.E. Champion, R.G. Brown, Accounlng in Buslness Decisions: Theory, Method and Use, Pientice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, str Več o tem npr. v delu Kralj Janka. Poslovna in finančna politika podjetja. Založba obzorja. Maribor Stran 144 in Tako: Arnold John, Hope Tony in Southworth Alan: Financial Accounting. Pretice Hall International, London, 1985, stran 9 do 12. 8

9 sodeluje pri oblikovanju poslovnih odločitev. Knjigovodstvo je usmerjeno v preteklost, računovodstvo pa v prihodnost. Računovodstvo je postalo neobhodna sestavina poslovanja, jezik poslovnežev 12 s pomočjo katerega zapisujejo, merijo in razlagajo ekonomske aktivnost 13 ter komunicirajo z različnimi udeleženci poslovnega procesa 14. Širše je pojmovanje 15 računovodstva kot procesa analiziranja, razvrščanja, snemanja, povzemanja in interpretacije poslovnih dogodkov in finančnih izrazov. Pomembna je informacijska vloga računovodstva, 16 pri zagotavljanju informacij o prvinah poslovnega procesa 17 in njihovem financiranju, različnim udeležencem (lastniki, stranke, konkurenti, zaposleni, država, skupnost, investitorji, dobavitelji, posojilodajalci, vodje). Tako lastniki s pomočjo računovodstva ugotavljajo učinkovitost, uspešnost vodij (managerjev) ter ocenjujejo tveganja vračila vložka v prihodnosti. Vodje (managerji) potrebujejo računovodstvo pri oblikovanju odločitev, načrtovanju in spremljanju uresničevanja načrtovanega poslovanja in tako naprej. Iz povedanega izhaja, da je računovodstvo zelo pomemben del informacijskega sistema podjetja. Informacijski sistem računovodstva zajema naslednji proces: 12 Tako menijo na primer: Englard Baruch: Intermediate Accounting I.. Schaums outline series. McGrawhill, inc. London 1995, stran 1; Levy Haim in Sarnat Marchall: Principles of Financial Management. John Wiley Sons, inc. New York, 1988, stran 51; Mott Graham: Accounting for Managers. Kogan Page Limited, London, 1994, stran Belak Vinko: Manadžersko računovodstvo. Naklada časopisa Računovodstvo, revizija i financije. Zagreb, 1995, stran 5; Meigs F. Robert, Meigs B. Walter: Računovodstvo: Temelj poslovnog odlučivanja. Mate. Zagreb,, 1999, stran Drury Colin: Coasting, An Introduction. Chapman Hall. London, 1997, stran 4 in Bille A. Patricia, McQuaig J. Douglas: Contemporary College Accountig. Miffin Company. Boston, 1995, stran Polimeni S. Ralfh, Fabozzi J. Frank, Adelberg H. Adelberg: Cost Accounting Concepts and aplications for managerial decision making. McGraw-Hill. New York 1986, stran 1; Atrill Peter, McLaney Edward: Accountig and Finance for Non specialist. Pretice Hall. London, 1996, stran 1 do 12; Igličar Aleksander, Hočevar Marko: Računovodstvo za managerje. Gospodarski vestnik. Ljubljana 1997, stran 17 do 30. Anthony N. Robert, Reece S. James, Hertenstein H. Julie: Accountin Text and Cases. Irwin. Chicago, 1995, stran Prvine poslovnega procesa so: delovna sredstva, predmeti dela, delo in storitve. 9

10 Slika 1-1: Računovodski informacijski sistem identifikacija informacij snemanje informacij analiziranje informacij poročanje V Sloveniji se je uveljavila opredelitev, po kateri je računovodstvo dejavnost spremljanja in proučevanja v denarni merski enoti izraženih pojavov, ki so povezani s poslovanjem kakega poslovnega sistema 18. Pod vplivom Turka je bil sprejet koncept po katerem je računovodstvo sestavina: knjigovodstva, računovodskega predračunavanja, računovodskega analiziranja (proučevanja) in računovodskega nadziranja 19. V računovodstvih se oblikujejo aktivnosti, ki se izvajajo v: finančnem računovodstvu stroškovnem računovodstvu in poslovodnem računovodstvu FINANČNO IN STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO Informacije nastajajo tako v finančnem, kot stroškovnem računovodstvu. V teoriji je več opredelitev finančnega in stroškovnega računovodstva: Finančno računovodstvo: o je 20 vrsta računovodstva, ki je usmerjeno v preteklost, na prikazovanje dejanskih poslovnih dogodkov in ne upošteva predvidenih transakcij. Usmerjeno je v pripravo 18 Take opredelitve so razvidne v: Turk Ivan, Melavc Dane: Računovodstvo. Založba moderna organizacija. Kranj, 2001, stran 11; Kokotec-Novak Majda, Korošec Bojana, Melavc Dane: Osnove računovodstva z bilanciranjem. Založba moderna organizacija. Kranj, 2002, stran 9; Mayr Branko: Računovodske informacije. Visoka šola za podjetništvo. Portorož, 2000, stran 16 in drugi. 19 Turk Ivan, Melavc Dane: Računovodstvo. Založba moderna organizacija. Kranj, 2001, stran

11 računovodskih poročil namenjenih zunanjim uporabnikom in za oblikovanje osnov za obdavčitev. o je usmerjeno navzven (področje poslovanja z drugimi) 21, o je 22 računovodstvo celotnega poslovanja, ki se ukvarja z računovodskim spremljanjem in presojanjem sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov, vendar podrobneje le z razmerji dane enote računovodskega z drugimi. Sestavljeno je iz finančnega knjigovodstva, ustreznega dela računovodskega predračunavanja, računovodskega proučevanja (analiziranja) in računovodskega nadziranja. Stroškovno računovodstvo: o je 23 vrsta računovodstva, ki meri, evidentira in načrtuje stroške različnih poslovnih aktivnosti. o stroškovno pa je namenjeno podjetju (področje poslovanja znotraj poslovnega sistema) Belak, 1995, stran Področje poslovanja z drugimi zajema: a) nabavo prvin poslovnega procesa, to je delovnih sredstev, predmetov dela, storitev in delavcev; b) razpečavo poslovnih učinkov poslovnega procesa, to je proizvedenih stvari in opravljenih storitev; c) priskrbo finančnih sredstev; d) vračanje finančnih sredstev; e) spremljanje in proučevanje poslovnih sredstev in obveznosti do njihovih virov s posebnim poudarkom na finančnih razmerjih z drugimi ter poslovnega in finančnega izida celotnega poslovnega sistema. 22 Turk Ivan: Pojmovnik uporabniške informatike s slovensko angleškim in angleško slovenskim strokovnim slovarjem. Slovenski inštitut za revizijo. Ljubljana 2002, stran Belak, 1995, stran Področje poslovanja znotraj poslovnega sistema zajema spremljanje in proučevanje: a) prvin poslovnega procesa od tistega trenutka dalje, ko so že na razpolago, čeprav še ne povzročajo stroškov; b) stroškov in učinkov pri poslovnem procesu; 11

12 o tehnika 25 oziroma metodo določanja stroškov projektov in procesov. Stroškovno računovodstvo je sestavina managerskega računovodstva. o lahko 26 poimenujemo tudi kot razčlenitveno računovodstvo notranjega področja poslovanja, ki računovodsko spremlja in proučuje prvine poslovnega procesa od trenutka, ko so že na voljo, stroške in učinke pri poslovnem procesu, poslovni izid posameznih delov celote in poslovanje organizacijskih enot. Njegove sestavine so stroškovno knjigovodstvo, ustrezni del računovodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja in računovodskega proučevanja (analize). Ta opredelitev stroškovnega in finančnega računovodstva je v Sloveniji prevladujoča RAČUNOVODSTVO IN ODLOČANJE MANAGERSKO RAČUNOVODSTVO Osnovni namen računovodstva je pomoč pri odločanju. Zato mora računovodstvo obravnavati informacije, ki jih potrebujejo odločevalci. Oblikovati mora 27 uporabne informacije potrebne za oblikovanje poslovnih odločitev. Pri tem uporabljajo podatke in informacije finančnega računovodstva predvsem investitorji in upniki. Njihove odločitve usmerjajo finančna sredstva. Zraven investitorjev in upnikov pa podatke in informacije finančnega računovodstva uporabljajo tudi managerji in drugi zaposleni zaradi vodenja in kontrole dnevnega poslovanja. Tako na primer potrebujejo informacije o stanju denarja na računih, o vrstah in količinah zalog, o dolgovih in terjatvah in podobno. Informacije finančnega računovodstva se uporabljajo tudi pri oblikovanju davčne osnove za davek na dobiček. Skratka, informacije finančnega računovodstva so tako vseobsegajoče, zato jih pogosto imenujemo splošne informacije 28. Informacije o stroških so pomembne pri 29 zagotavljanju kratkoročnega in c) poslovnega izida posameznih sestavin poslovnega procesa in poslovanja poslovno-izidnih enot. 25 Opredelitev v 2. standardu managerskega računovodstva (Polimeni, Fabozzi in Adelberg, 1986, stran 2 in 3). 26 Turk, 2002, stran Larson D. Kermit, Chiappetta Barbara: Fundamental Accountig Principles. Irwin. Chicago, 1996, stran Meigs, Meigs, 1999, stran Abell F. Derek: Management z dvojnimi strategijami. Gospodarski vestnik. Ljubljana, 1995, stran 135 do

13 srednjeročnega zdravja podjetja. Nujno je pravilno razumevanje njihovega gibanja. Pri tem se vodstvo ne more zanašati le na računovodstvo, ki ni dovolj seznanjeno z osnovami tržne strategije in s procesi odločanja, da bi priskrbelo prave informacije. Na drugi strani pa tržniki in operativni vodje nimajo dovolj izkušenj s področja računovodstva, pogosto ne znajo opredeliti niti vsebine potrebnih informacij o stroških. Glavni problemi nastopajo pri razporejanju splošnih stroškov na posamezna stroškovna mesta in nato na stroškovne nosilce. V praksi se splošni stroški razporejajo ali s pomočjo nekih razumnih osnov ali pa se jih popolnoma izloči iz računov stroškovnega mesta. Pogosto se oba principa prepletata. Pomembno je poznavanje vsebine posameznih stroškov (na primer stalni stroški, spremenljivi stroški in tako naprej) in metod njihovega razporejanja na učinke in obvladovanja. Le dobro poznavanje vsebine stroškov omogoča oblikovanje konkurenčnih prednosti. Podatki in informacije finančnega računovodstva pa niso vedno zadovoljivi. Običajno obravnavajo pretekle dogodke, temeljijo na dejanskih poslovnih dogodkih, so natančni, oblikovani v skladu s predpisanim sistemom računovodenja in podobno. Podobno velja tudi za podatke stroškovnega računovodstva. Za oblikovanje poslovodnih informacij ne zadoščajo le informacije finančnega in stroškovnega računovodstva. Potrebna je še vrsta drugih, neračunovodskih informacij. Vse upošteva posebna oblika računovodstva, managersko računovodstvo 30, ki 31 pridobiva, obdeluje in prikazuje informacije, ki jih potrebujejo managerji za oblikovanje svojih odločitev. Potrebne podatke črpa iz vseh razpoložljivih virov 32. Prilagojeno je potrebam poslovodenja. Prednost daje hitrosti pridobitve potrebne informacije pred njeno natančnostjo. Osnovni cilj je na osnovi pridobljenih informacij oblikovati čim kvalitetnejše podlage za oblikovanje poslovnih odločitev. Ne ostaja pa zgolj na sodelovanju v odločitvenem procesu. Njegova naloga je tudi nadzor nad izvajanjem odločitev. Razvilo se je iz stroškovnega računovodstva in ga preraslo. Po sodobnih gledanjih se stroškovno računovodstvo smatra kot del managerskega računovodstva. Razmerje med finančnim in managerskim računovodstvom prikazujemo v naslednji sliki. 30 Pojavlja se pod različnimi pojmi: računovodstvo za managerje, računovodstvo za oblikovanje poslovnih odločitev, manegersko računovodstvo, upravljalsko računovodstvo, managerial accounting in tako naprej. 31 Belak, 1995, stran Naslanja se na interne in eksterne podatke in informacije, različne analize, simulacije, pojasnila in podobno. 13

14 Slika 1-2: Razmerje med finančnim in managerskim računovodstvom obvezno in formalizirano neobvezno in neformalizirano finančno računovodstvo stroškovno računovodstvo managersko računovodstvo smer strukturiranja podatkov in informacij Vir: Belak, 1995, stran 9. Posamezne vrste računovodstev se prepletajo. Managersko računovodstvo črpa v finančnem računovodstvu ter obsega stroškovno računovodstvo. Ne zanemarja pa drugih podatkov in informacij, ki prispevajo k oblikovanju kvalitetnejših informacij (informacije okolja, informacije o kadrih, tržne informacije in tako dalje). Glavne lastnosti 33 managerskega računovodstva so: neobveznost; neformaliziranost; temelji na: o podatkih in poročilih finančnega računovodstva, o napovedih in ocenah, o vseh ostalih relevantnih informacijah in pri tem ni nujno, da so dokumentirane; poudarja hitrost informacij; vključuje bodoče dogodke; usmerjeno je v sedanjost in prihodnost; prosto oblikovanje in organiziranje; 33 Belak, 1995, stran 9. Podobne opredelitve najdemo tudi pri drugih avtorjih. 14

15 o objekt poročanja je podjetje, njegovi deli, proizvodne linije, izmene, razne aktivnosti in tako naprej; o usmerjeno je k vodjem (managerjem) in ni dostopno strankam, praviloma nedostopno tudi za delničarje; o poljubna časovna obdobja. Ključne razlike med finančnim in poslovodnim računovodstvom. Prikazujemo jih v naslednji sliki: Slika 1-3: Ključne razlike med finančnim in poslovodnim računovodstvom RAČUNOVODSTVO MERILO FINANČNO POSLOVODNO Temeljni uporabniki uporabniki zunaj podjetja 34 uporabniki znotraj podjetja, predvsem vodje na različnih ravneh odločanja Časovna naravnanost Prožnost poročanja preteklost (podlaga zanje so zgodovinski podatki) predpisanost vsebine poročil in obdobja poročanja prihodnost prosto, pomembna je potreba ne predpis Vrste podatkov izraženo v denarni merski enoti denarna merska enota ni pravilo, uporabljajo se tudi druge merske enote (količina, zmogljivost, fluktuacija in podobno) Poročevalske zahteve Natančnost normiranost zaradi primerljivosti; javne informacije; obvezna poročanja natančno, temelji na preteklih dogodkih vsebina in obseg nista predpisana, narekuje jih potreba manj natančno, usmerjeno v prihodnost (ocene, predvidevanja) Poročevalske enote podjetje kot celota predvsem posamezni deli podjetja Vir: Povzeto po Turk, et.al. 1997, stran 20 do Sedanji in prihodnji kreditorji, delničarji in drugi. 15

16 V Sloveniji je uporabljen širši koncept računovodenja 35, ki zajema tudi osnovne principe managerskega računovodstva. Njegovo namenskost pa razširja na nižje ravni vodenja in zajema sodelovanje pri oblikovanju odločitev za strateško, taktično in operativno raven. Potrebne poslovodne informacije nudi poslovodno računovodstvo 36. Pri tem računovodstvu je poseben poudarek na računovodskem predračunavanju in računovodskem proučevanju (analiziranju). Pri računovodskem proučevanju je pomembno predstavljanje odmikov od predračunov in standardov po področjih odgovornosti. Poslovodno računovodstvo je torej preoblikovan del stroškovnega in tudi finančnega računovodstva, katerega težišče je na oblikovanju računovodskih informacij za sprotno poslovno odločanje. V pogojih zaostrene konkurence, ko se uvajajo številne aktivnosti s pomočjo katerih se izboljšuje konkurenčni položaj podjetja 37 se pomen poslovodnega računovodstva v procesu oblikovanja poslovnih odločitev povečuje STROKOVNE IN NORMATIVNE PODLAGE RAČUNOVODENJA Podjetja 38 stopajo v medsebojne odnose. Njihovi sedeži so lahko v isti državi ali pa v različnih. Pri poslovanju potrebujejo informacije o poslovnih partnerjih. Te morajo biti razumljive. To je mogoče doseči na tri načine: vzajemnim priznavanjem računovodskih poročil, uskladitvijo z nacionalnimi standardi računovodenja ali harmonizacijo Več o tem Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1997, stran 5 do Turk, 2002, stran Just in time (proizvodnja brez zalog, usmerjenost k kakovosti, heterogenost proizvodnje in skrajševanje življenjskega cikla proizodov, razolikost organiziranosti, računalniško podprto vodenje proizvodnje, razvoj v informacijski tehnologiji, uvajanje sistema uravnoteženih sodil, Banch marking, contractne metode in tako naprej. 38 Cairns David: Vodič za primenu medjunarodnih računovodstvenih standarda. Faber / Zgombić Plus. Zagreb, 1996, stran VII do VIII. 39 Harmonizacijo je mogoče doseči s poenotenjem ali z dosego primerljivosti. V Evropi je uporabljen princip primerljivosti. V Evropi ni cilj harmonizacije računovodskih podatkov poenotenje pravil računovodenja, temveč ekvivalentnost in primerljivost računovodskih podatkov, ki jih objavljajo 16

17 Računovodstvo kapitalskih gospodarskih družb je v Evropski Zvezi urejeno predvsem s četrto in sedmo smernico 40. Poslovne potrebe narekujejo poenotenje strokovnih pravil računovodenja 41. V svetu so se oblikovale številne strokovne organizacije za harmonizacijo in standardizacijo računovodstva 42. V Evropski Zvezi se poenotenje skuša doseči s številnimi smernicami, ki se nanašajo na pravila računovodenja in revizije gospodarskih družb. Rezultati še niso zadovoljivi, saj številni menijo, da je še vedno preveč prostora za nacionalne posebnosti, ki so posledica zgodovinskih, socialnoekonomskih in kulturnih razlik 43. Pomemben dejavnik razlik v prikazih je različnost interesov. Novi trendi v razvoju računovodstva zahtevajo, da se računovodstvo vedno bolj usmerja v prikazovanje sedanjega in prihodnjega ekonomskega položaja podjetja. Namesto načela podjetja. To pa ni bilo dovolj, zato se, pri podjetjih, ki sestavljajo konsolidirana računovodska poročila, uporabljajo mednarodni računovodski standardi ali ameriški računovodski standardi (GAAP). 40 Koletnik Franc: Računovodske rešitve v državah Evropske zveze. Zbornik referatov 33. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Zveza ekonomistov Slovenije. Portorož, 2001, stran Koletnik (2001, stran 125) med strokovna pravila računovodenja všteva računovodska načela, standarde, priporočila, mnenja ter druge strokovne napotke. Naloga strokovnih pravil je opredeljevanje metodoloških in organizacijskih rešitev v računovodstvu. 42 Med pomembnejše štejemo (Koletnik, 2001, stran 125) Mednarodno združenje računovodskih strokovnjakov (angleško: International Federation of Accontants, IFAC), Svet za mednarodne računovodske standarde (angleško: International Accounting Standards Committe, IASC), Združenje evropskih računovodskih strokovnjakov (francosko: Federation des Experts Comptables European, FEE), Evropsko združenje računovodskih strokovnjakov (angleško: European Assocciation of Accountants, EAA) in Mednarodno organizacijo za nadziranje borz (angleško: International Organization of Securities Commissions, IOSCO). 43 V centralni Evropi je temeljni vir financiranja podjetij kreditiranje, v Združenih državah Amerike in Veliki Britaniji pa je favorizirano lastniško financiranje podjetij. Kreditodajalci želijo zagotovilo, da bodo posojeno dobili nazaj, posojene zneske želijo zaščititi z realnim premoženjem kreditojemalca. Zanima jih premoženje, ki ga prikazuje bilanca stanja. Lastniški interes pa je v donosih, dividendah. Pomemben je realen prikaz poslovnega izida (dobička, izgube). Prednost ima izkaz poslovnega izida iz katerega razberejo dinamiko ustvarjanja poslovnega izida (dobička, izgube). Po Koletniku (2001, stran 121) so prikazane razlike v interesih pogojile prevlado računovodskih predpostavk. V centralni Evropi so v ospredju naslednje predpostavke: zakonitost, previdnost, uresničitev (= realizacija) in izvirna nominalna vrednost. V Združenih državah Amerike in Veliki Britaniji pa so ospredju predpostavke: poštena predstavitev, neprekinjenost, stanovitnost in uresničitev. 17

18 previdnosti se uveljavlja načelo poštene vrednosti. Ta pravila so zapisana tudi v mednarodnih računovodskih standardih. Pričakuje se, da bodo članice Evropske unije povzele vsebine teh standardov oziroma jih neposredno uporabljale. Zaradi razlik v računovodenju so lahko prikazi poslovnih informacij pomembno različni. Zato v pogojih globalne ekonomije uporabniki računovodskih poročil izpostavljajo zahtevo po poenotenju računovodenja, po poenotenju računovodskega prikaza poslovanja gospodarskih družb. Poenotenje se nanaša predvsem na pravila zunanjega poročanja. Uporabniki računovodskih poročil so različni udeleženci poslovnega procesa (investitorji, kreditodajalci, upniki in podobno). V nekaterih državah se domet računovodstva razteza tudi na davčno področje. V takih primerih so predpisane posebnosti pri računovodenju. Podrejene so davčnim zahtevam. V posameznih državah so prisotne posebnosti računovodenja specifičnih poslovnih subjektov. Med njimi so tudi mala podjetja. Tako malim podjetjem ni potrebno zadovoljevati zahtev, ki jih glede računovodenja morajo zadovoljevati srednje velika in velika podjetja in podjetja, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi. V Sloveniji so strokovna podlaga računovodenja Slovenski računovodski standardi, ki so obvezna pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja. Sprejema jih Slovenski inštitut za revizijo. Zakonska podlaga Slovenskih računovodskih standardov je v Zakonu o gospodarskih družbah. Slovenski računovodski standardi določajo strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo zakonske določbe in opredelitve. So torej pravila stroke, ki zakonsko določena temeljna pravila in zahteve računovodenja podrobneje razčlenjujejo, pojasnjujejo in določajo način njihove uporabe. Slovenski računovodski standardi so v glavnem usklajeni z mednarodnimi računovodskimi standardi in smernicami Evropske zveze. Njihova posebnost je, da obravnavajo računovodenje kot celoto in niso, kot mednarodni, usmerjeni zgolj v zunanje računovodsko poročanje o dosežkih v preteklosti. Izhajajo iz temeljne zamisli, da mora zunanje računovodsko poročanje, ki ga oblikujejo zunanje zahteve, vplivati tudi na temeljno ureditev računovodenja, na kateri temeljijo posebne rešitve pri notranjem poročanju. Podrobnosti notranjega poročanja tudi v slovenskih računovodskih standardih niso obdelane, ker so odvisne od potreb in zahtev v posameznem podjetju. Obravnavajo le splošne podlage za notranje poročanje, ki se ne razlikujejo od splošnih podlag za zunanje poročanje. Ti standardi so tudi podlaga računovodenju v malem slovenskem podjetju. 18

19 1.1.5 SLABOSTI RAČUNOVODSTVA Zanimivo je Siropolisovo 44 pojmovanje računovodstva, ki meni, da sta vsebina in oblika računovodstva vplivali na mnenje, da je računovodstvo nekaj s čem se podjetniki naj ne ukvarjajo. Prepustijo ga naj računovodjem. Avtor pravi, da mora imeti podjetnik, kljub temu, da računovodja oblikuje podjetniki računovodski ustroj, računovodske informacije, ki mu omogočajo planirati in nadzirati posle. Seveda pa so računovodske informacije potrebne tudi vlagateljem, kreditodajalcem, vladnim organizacijam itd. Nepoznavanje računovodstva in njegovih informacij je pogosti razlog slabega poslovanja. Seveda pa ne gre poveličevati vloge računovodstva. Saj ima to tudi slabosti. Te so: Računovodstvo ne meri vrednosti posla. Računovodski podatki niso točni, saj niti izkaz poslovnega izida niti bilanca stanja ne moreta dati točne slike posla. Podatki so preveč splošni. Glavni razlog njihove nenatančnosti je v nezmožnosti prikaza vseh dejavnikov, ki vplivajo na posel. Primer: Računovodski izkazi ne prikazujejo poslovnih politik, morale, ljudskega faktorja, konkurence, položaja na trgu ipd. Po Siropolisu je nemogoče vse te dejavnike povezati in tako dobiti natančno sliko posla. Sistem vrednotenja premoženja. V računovodstvu se posamezne kategorije prikazujejo po nabavnih cenah. Te pa niso vedno enake njihovi dejanski vrednosti. Zato se v bilanci ne odražajo dejanske vrednosti. Primer: Če podjetnik kupi zemljišče za SIT/m 2, pa se čez leto pojavi kupec, ki je zanjo pripravljen plačati dvojno ceno ima podjetnik dokaz, da je zemlja dejansko vredna SIT/m 2. Tega pa bilanca ne prikazuje. Vrednosti (denarne enote) v kateri je prikazana bilanca zajema različne kupne moči. To trditev dokazuje za navedbo primerov različne kupne moči: o denar, ki izraža sedanjo kupno moč o zaloge, ki so izkazovane po neki stari kupni moči (npr. pred mesecem dni) o osnovna sredstva, ki so izkazovana po kupni moči izpred nekaj let o itd. 44 Siropolis C. Nicholas: Menedžment malog poduzeća, četvrto izdanje. Prevod dela Small Business Management. Mate, Hrvatska obrtnička komora, Zagreb Stran 330 in naprej 19

20 Kljub omenjenim omejitvam pa je računovodstvo pomembno orodje podjetnika. Med drugim mu pomaga pri oblikovanju poslovnih različic in sprejemanju najboljših odločitev. Mogoče so ključne informacije o dobičkovnosti poslovanja, o presoji uspešnosti poslovanja in/ali o presoji racionalnega angažiranja denarja. Ta vprašanja pa so tako pomembna, da lahko nesporno menimo, da brez računovodstva oziroma računovodskih informacij ni mogoče oziroma je zelo težko sprejemati dobre poslovne odločitve. Oblikovano računovodstvo mora uresničevati zastavljene cilje. Ti so lahko: pomoč pri reševanju problemov; pomoč pri iskanju priložnosti; pomoč pri izdelavi poslovnih načrtov; natančno zasledovanje dogajanj; analiziranje doseženih rezultatov; pomoč pri odpravi težav; predlaganje alternativ; ocenjevanje vrednosti posla in podobno. 2 KNJIGOVODSTVO Knjigovodstvo je del računovodstva. V njem se evidentirajo poslovni dogodki. usmerjeno je v pretekla dogajanja. Knjigovodstvo je celovit in zaokrožen sistem poslovnih evidenc. Ta njegova kvaliteta se kaže v tem, da se posamezne knjigovodske aktivnosti izvajajo v okviru celovitega procesa, ki ga označujemo kot»knjigovodski tok«. Poslovni dogodki se evidentirajo na knjigovodskih računih = kontih. 2.1 KNJIGOVODSKI RAČUN KONTO Za knjigovodski račun (konto) velja, da izhaja iz italijanske besede»conto«. Z njim razumemo tabelo, v kateri prikazujemo stanje in spremembe posameznih ekonomskih kategorij, oziroma kategorije. Knjigovodski račun načeloma prikazuje eno kategorijo. Podrobneje obravnavamo vsebino in obliko knjigovodskega računa v sistemu dvostavnega knjigovodstva. Knjigovodski račun ima dve strani: 20

21 debet (v breme) in kredit (v dobro) Zanju je značilno, da se vsak poslovni dogodek evidentira v skupaj enakih vrednostih na debetno in kreditno stran. V praksi se poslovne vsebine prikazujejo na vrsti najrazličnejših kontov. Ključne vrste kontov prikazujemo v spodnji sliki: Slika 4: Vrste in oblike kontov OBLIKE VRSTE konto stran konto po dveh straneh stopničasta oblika tabelarna oblika glede na kvaliteto prikazanega stanja glede na uspeh poslovanja aktivni pasivni aktivno-pasivni pasivno-aktivni poslovnega izida uspeha odhodkov prihodkov stroškov glede na samostojnost glede na sposobnost razčlenjevanja samostojni popravkov vrednosti prehodni sintetični analitični glede na vlogo v bilanci stanja redni izvenbilančni 21

22 Vsak konto ima številčno oznako (šifro konta) in ime. Glede na vsebine se razvrščajo v skupine, ki izražajo podobne vsebine. Glede na analitičnost vsebovanih vsebin ločimo konti okvir od kontnega načrta podjetja. Kontni okvir je seznam obveznih skupin kontov, ki ustrezajo obveznim skupinam postavk v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida. V Sloveniji ga s praviloma dvoštevilčnimi oznakami pripravi Slovenki inštitut za revizijo. Kontni načrt podjetja je seznam kontov, ki jih uporablja posamezno podjetje in temelji na kontnem okvirju. Podjetje samo oblikuje kontni načrt za svoje potrebe. Upošteva in vključi vanj tiste postavke, ki so s standardi predvidene za bilanco stanja in izkaz poslovnega izida. To pomeni, da podjetje samo vpliva na smotrnost zbiranja, obdelovanja in uporabljanja podatkov. Pri oblikovanju kontnega načrta prevzame odgovornost, da bo računovodstvo zagotavljalo lastnikom kapitala potrebne informacije o vloženem kapitalu, njegovem donosu, možnostih novih naložb, preprečevanju izgubljanja sredstev in drugem. Razporeditev kontov v kontnem načrtu temelji na funkcionalnem in bilančnem načelu, ali pa na spletu obeh. Kontni načrt obsega pregled kontov glavne knjige, in to bilančnega in zunajbilančnega dela, kjer se za vsak konto navedejo šifra, ime in vsebina. Šifra konta se določi z desetiškim označevanjem (od 0do 9), odvisno od uporabljenega načela ureditve. Šifra se sestavi iz številk s temile pomeni: 22

23 Slika 5: Zgradba šifre konta SKUPINA KONTO RAZRED ANALITIKA ANALITIKA Ime konta mora biti jedrnato in natančno, tako da jasno določa njegovo vsebino. Tudi deli konta, če je razčlenjen, morajo imeti ustrezna imena iz bilance stanja in izkaza poslovnega izida, ter po potrebah podjetja. Ob predpostavki vrednosti posameznih kontov bi vrednost skupine oziroma razreda znašala: NAZIV KATEGORIJE ŠIFRA Znesek SIT DOBRO IME DOLGOROČNO VRAČUNLJIVI STROŠKI SKUPAJ: NEOPREDMETENA, DOLGOROČNA SREDSTVA SKUPAJ: NEPREMIČNINE SKUPAJ: DOLGOROČNA SREDSTVA IN POPRAVEK KAPITALA Evidentiranje poslovnih dogodkov na posamezne knjigovodske račune ureja knjigovodska stroka (pravila knjiženja). Podlaga knjiženja so verodostojne knjigovodske listine. Zato je potrebno vsebine, oblike in pravila oblikovanja knjigovodskih listin poznati. 23

24 2.2 KNJIGOVODSKE LISTINE POJMI Poslovneži se dnevno srečujejo s knjigovodskimi listinami. Njihov odnos do njih je zelo različen. Pogosti so primeri neustreznega ravnanja z listinami. Pri tem pozabljajo, da so prav te ključne pri zagotavljanju kvalitetnih informacij o poslovanju. S knjigovodskim evidentiranjem podatkov listin spremljamo posamezne ekonomske kategorije in oblikujemo informacije, potrebne pri odločanju. V kolikor so listine nepopolne, pomanjkljive, ne izkazujejo dejansko nastalega poslovnega dogodka, je takšno tudi stanje kategorije, na katero se nanašajo. Poslovna informacija je nepopolna. Velja:»Smeti not, smeti ven«. Zato mora biti poslovnež prav posebej pozoren na knjigovodske listine, z njimi ravnati skrbno in zagotoviti njihovo knjigovodsko obravnavo. Rok za oddajanje knjigovodskih listin v knjiženje je takoj, to je brez zadrževanja na mestih, preko katerih se listina giblje. Pri obravnavi knjigovodskih listin se srečujemo z nekaterimi značilnimi računovodskimi pojmi. S posameznimi izrazi-pojmi smo razumeli: Knjigovodska listina je pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodski podatki so v denarni merski enoti izraženi podatki o poslovnih dogodkih, ki vstopajo v knjigovodstvo na podlagi izvirnih knjigovodskih listin. Oblikovani so na tej podlagi v samem knjigovodstvu, dostavljeni iz knjigovodstva v nadaljnjo obdelavo, shranjeni so v okviru knjigovodstva ter še niso ovrednoteni in pripravljeni za sprejem kakršnekoli poslovne odločitve. Knjigovodske informacije so usmerjena in naslovljena sporočila o preteklih procesih in stanjih. Pripravljene so v knjigovodstvu na podlagi knjigovodskih podatkov in so dostavljene njihovim uporabnikom za potrebe pri odločanju, ali v tak namen shranjene v okviru knjigovodstva. Knjigovodske napake so napake, ki se pojavljajo v knjigovodstvu in izhajajo iz napačnega zapisovanja podatkov o poslovnem dogodku v knjigovodske listine; nastajajo lahko pri 24

25 prepisovanju podatkov iz knjigovodskih listin v poslovne knjige, ali pri vsebinskem oblikovanju računovodskih poročil; razlikovati je treba računske, oblikovne in vsebinske napake. Knjigovodski znesek je znesek, s katerim je kaka gospodarska kategorija prikazana v knjigovodstvu, npr. sredstvo po odštetju popravka vrednosti, ki se nanaša nanj VRSTE IN NAČIN SESTAVLJANJA KNJIGOVODSKIH LISTIN Knjigovodska listina se sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev, ali pa v nastanku odhodkov ali prihodkov. Knjigovodske listine se sestavljamo tudi v zvezi s poslovnimi dogodki, ki so predmet zunajbilančne evidence. Pri ročnem sestavljanju knjigovodske listine se lahko uporabljajo taka pisalna sredstva, ki puščajo enolično sled in je s preprostimi, fizikalnimi ali kemičnimi postopki ni mogoče odstraniti, oziroma spremeniti. Sestavljanje listin s stroji in avtomati zahteva jasen in čitljiv odtis, ki ne povzroča niti najmanjšega dvoma o besedilnem in/ali številčnem delu knjigovodske listine. Besedila in številke na knjigovodskih listinah se ne smejo popravljati tako, da bi njihova verodostojnost postala dvomljiva. Popravlja se s prečrtavanjem prvotnih besedil, oziroma zneskov. Tak popravek opravi oseba, ki je izdala knjigovodsko listino in ga hkrati vnese v vse izvode le-te. Blagajniške in druge listine, ki izpričujejo denarne poslovne dogodke, se sploh ne smejo popravljali; uničimo jih in sestavimo nove GIBANJE KNJIGOVODSKIH LISTIN Knjigovodske listine krožijo od mesta sestavitve, oziroma vstopa v podjetje prek mest kontrole in mesta obravnavanja podatkov iz njih, do njihove hrambe. Prenašanje in gibanje knjigovodskih listin organiziramo tako, da se podatki iz njih lahko knjigovodsko obravnavajo kar najhitreje po poslovnem dogodku. 25

26 2.2.4 RESNIČNOST, VERODOSTOJNOST KNJIGOVODSKIH LISTIN Knjigovodske listine morajo biti sestavljene tako, da je zadoščeno načelu resničnosti in verodostojnosti. Načelu resničnosti je zadoščeno, če računovodske informacije razvidne iz listin kažejo dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg takega dogodka HRAMBA KNJIGOVODSKIH LISTIN Knjigovodske listine se redno odlagajo v registratorje in hranijo v priročnem arhivu računovodstva do konca revizije letnih računovodskih izkazov (če je predpisana). Za take, ki so izdane v enem izvodu poslane poslovnim partnerjem, se odlagajo nosilci podatkov v ustrezni računalniški tehniki, ki po potrebi omogoča ponovne izpise knjigovodskih listin. Računalniški nosilci podatkov se hranijo na način, ki zagotavlja popolno varnost in poznejšo uporabnost. Po končani reviziji letnih računovodskih izkazov se knjigovodske listine arhivirajo, oziroma računalniški nosilci podatkov primerno shranijo. Knjigovodske listine se hranijo v izvirnikih, ali z izvirnikov prenesene na nosilce podatkov računalniškega, oziroma mikrografskega obravnavanja. Letni obračuni se hranijo v izvirnikih. Roki hrambe računovodskih listin so predpisani in to različno za potrebe računovodenja in davčne potrebe. 2.3 POSLOVNE KNJIGE Poslovne knjige so vir informacij za odločanje. Omogočajo vpogled v stanje in gibanje ekonomskih kategorij, ki jih spremlja računovodstvo. Zato jih mora poslovnež poznati in predvsem znati uporabljati. To še posebej velja za male poslovneže, ki pogosto nimajo podpornega sistema, s katerim se pretvarjajo podatki poslovnih knjig v informacije. 26

27 2.3.1 VRSTE IN NAČIN VODENJA POSLOVNIH KNJIG Delitev poslovnih knjig prikazujemo v spodnji sliki: Slika 6: Glavne vrste poslovnih knjig P O S L O V N E K N J I G E T E M E L J N E P O M O Ž N E D N E V N I K K N J I G O V O D S T V O : G L A V N A K N J I G A D O K O N È A N I H P R O I Z V O D O V P L A È D R O B N E G A I N V E N T A R J A D O B A V I T E L J E V K U P C E V P O L P R O I Z V O D O V M A T E R I A L A P R O I Z V O D N J E O B V E Z N O S T I T E R J A T E V O P R A V L J A N J A S T O R I T E V T R G O V S K E G A B L A G A O S N O V N I H S R E D S T E V U S T V A R J A N J A U È I N K O V U P O R A B L J E N I H S T O R I T E V D R U G A P O M O ŽN A K N J I G O V O D S T V A : b l a g a j n i š k a k n j i g a r e g i s t e r o p r e d m e t e n i h o s n o v n i h s r e d s t e v k n j i g a d e l n i è a r s k i h v l o g d r u g e, p o p o t r e b i p o d j e t j a k n j i g a p r e j e t i h r a è u n o v k n j i g a z a p a d l i h m e n i c v p l a è i l o Podjetja vodijo poslovne knjige pa načelih dvostavnega knjigovodstva ter organizirajo temeljne in pomožne knjige. Vodenje temeljnih knjig je obvezno, vodenje pomožnih pa samo, če verodostojni podatki, ki se ponavadi dobivajo s pomožnimi knjigami, niso zagotovljeni drugače. Vsi vpisi v poslovne knjige morajo biti opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, poslovne knjige pa morajo kazati opravljene posle in finančni položaj podjetja. 27

28 Vpisi v poslovne knjige morajo biti časovno zaporedni, popolni, pravilni in ažurni. Gotovinski prejemki in izdatki morajo biti vpisani takoj in sproti. Poslovne knjige se odprejo in zaključijo vsako poslovno leto. Temeljne knjige se odprejo za postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov, na podlagi začetne bilance stanja. Postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov, ki jih v začetni bilanci stanja ni, se odprejo v temeljnih knjigah med letom, ob nastanku poslovnega dogodka in na podlagi knjigovodske listine. Enako se ravna ob odprtju kontov odhodkov, prihodkov, stroškov, poslovnih učinkov in poslovnega izida. Pomožne knjige se odprejo z vnosom ustreznih stanj z razčlenjenih kontov pomožnih knjig, oziroma iz analitičnih evidenc po končnih stanjih v preteklem poslovnem letu. Med letom se odpirajo novi, razčlenjeni konti na podlagi knjigovodskih listin o poslovnih dogodkih. Po vseh knjiženjih za poslovno leto in kontroliranju izkazanih stanj se poslovne knjige zaključijo. V vezane pomožne knjige se zadnji dan v letu na zadnjo uporabljeno stran napišeta opomba, da je to zadnja stran knjige, in stanje, ki se prenese v naslednje leto. Sledijo kraj in datum ter podpisa vodje računovodstva in referenta, ki je zaključil knjigo. Izjemi sta register in analitična evidenca opredmetenih osnovnih sredstev, katerih odpiranje in zapiranje nista vezana na poslovno leto. Te poslovne knjige so odprte in se vodijo, dokler se opredmetena osnovna sredstva uporabljajo. Zaključene poslovne knjige je treba urejeno odložiti in shraniti. Vse poslovne knjige, vodene v prostih listih, se zvežejo. Glavno knjigo in dnevnik, vodena z računalnikom, je treba odtisniti, zvezati in odložiti. 3 NAČRTOVANJE 3.1 OPREDELITEV S pojmom načrtovanje (predračunavanje) označujemo proces, v katerem se določijo cilji in načini delovanja za doseganje le-teh. Računovodsko predračunavanje (načrtovanje) je evidentiranje, zasnovano na popolnem ali reprezentativnem zbiranju in ustaljenem urejanju podatkov o prihodnosti, ki z uporabo 28

29 denarne merske enote omogočajo prikazovanje celote in delov prihodnjega poslovanja podjetja. Računovodski predračuni kot rezultati računovodskega predračunavanja so med drugim podlaga za poslovno odločanje v okviru načrtovanja kot upravljalne funkcije. Računovodsko predračunavanje je usmerjeno k sestavljanju računovodskih predračunov, ki zajemajo podatke o načrtovanih sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih in odhodkih, po potrebi dopolnjenih tudi s podatki, izraženimi v naravnih merskih enotah. Delitev računovodskih predračunov je enaka delitvi računovodskih obračunov. Glede na obseg so računovodski predračuni sestavljeni za: posamezne poslovne pojave posamične organizacijske dele podjetja ali podjetje kot celoto. Predračunski računovodski izkazi se sestavijo enako kakor obračunski (glej v nadaljevanju). Ti predračunski izkazi se dopolnijo s pojasnili posameznih postavk v njih, tako da skupaj z njimi sestavljajo računovodsko predračunsko poročilo. Sestavljajo se najmanj za eno poslovno leto, praviloma pa vsaj predračunski izkazi poslovnega izida in predračunski izkazi denarnih tokov tudi za mesečna obdobja. Takšno računovodsko predračunavanje se opravlja za notranje potrebe, lahko pa tudi za zunanje. Metodika računovodskega predračunavanja mora biti usklajena z metodiko istovrstnega računovodskega obračunavanja. 3.2 OBDOBJE NAČRTOVANJA Kratkoročno načrtovanje je načrtovanje za obdobje, krajše od enega leta. Zelo pogosto je kratkoročno načrtovanje finančnih tokov, ki opredeljuje, kdaj v določenem časovnem obdobju nastajajo denarni presežki in kdaj denarni primanjkljaji. Kot orodje tega načrtovanja se običajno uporablja načrt denarnih tokov, ki finančnemu direktorju pomaga pri napovedovanju kratkoročnih denarnih presežkov ali potreb po denarju. Njegova bistvena vloga je v pravočasnem ugotavljanju presežkov, oziroma pravočasni priskrbi potrebnih denarnih sredstev v primeru primanjkljaja. 29

30 Dolgoročno načrtovanje je načrtovanje za obdobje, daljše od enega leta. Pri dolgoročnem finančnem načrtovanju je pogosto vprašanje vezano na financiranje posameznih primanjkljajev denarja ali naložbe presežkov. Zanima nas predvsem načrt potrebnih finančnih sredstev za celotno obdobje načrtovanja, ali pa v drugem primeru, kakšna bo na primer donosnost vloženih sredstev. 3.3 PREDRAČUNSKI RAČUNOVODSKI IZKAZI Poslovno načrtovanje je zelo obsežno. Izredno pomembna je usklajenost metodike načrtovanja in spremljanja njegovega uresničevanja. Rešitev problema je v prilagoditvi metodike načrtovanja z metodiko spremljanja njegovega uresničevanja. To pomeni, da tudi pri načrtovanju spoštujemo računovodske standarde. Pri izdelavi računovodskega dela poslovnega načrta je treba vzpostaviti primerljivost med načrtovanim in izvajanim. Uporabiti je treba v Sloveniji veljavna računovodska pravila. Upoštevati je potrebno naslednje temeljne računovodske predpostavke: časovno neomejenost delovanja 45 dosledno stanovitnost 46 in strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka 47. V računovodskem sistemu obstaja vrsta računovodskih poročil. Sestavina poslovnega načrta so: predračunska bilanca stanja 48 predračunski izkaz poslovnega izida 49 predračunski izkaz finančnih tokov 50 in 45 Časovna neomejenost delovanja pomeni, da obravnavamo podjetje kot delujoče, izhajajoč iz predpostavke, da nima niti namena niti potrebe, da bi ustavilo ali pomembno skrčilo obseg poslovanja. 46 Dosledna stanovitnost pomeni, da se računovodske smernice dosledno uporabljajo iz obdobja v obdobje. 47 Strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka pomeni, da upoštevamo prihodke in odhodke ob njihovem nastanku in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo. 48 Predračunska bilanca stanja prikazuje načrtovana stanja sredstev in njihovih virov v preučevanem trenutku. 49 Predračunski izkaz poslovnega izida prikazuje načrtovane velikosti prihodkov in odhodkov ter poslovnega izida kot razlike med njima v preučevanem obdobju. 30

31 predračunski izkaz denarnih tokov 51. V gornjih izkazih se prikazujejo rezultati načrtovanja. Pri njihovem prikazu je treba dosledno spoštovati spredaj omenjene predpostavke in načelo kontinuitete. Posamezni izkazi so v tesni, medsebojni vzročni povezavi. Iz njih lahko v katerem koli trenutku razberemo stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov, prihodke, odhodke, pritoke in odtoke ter rezultate poslovanja v določenem časovnem obdobju. Oblika in vsebina predračunskih izkazov je enaka obračunskim. Zato jih prikazujemo pri obravnavi računovodskih poročil. 4 RAČUNOVODSKA POROČILA IN OBRAČUNI Računovodska poročila so namenjena notranjim ali zunanjim uporabnikom. Notranja se uporabljajo za potrebe poslovodenja. V poročilih za zunanje uporabnike pa podjetja predstavljaj svoje poslovanje različnim zunanjim uporabnikom. Med njimi so tudi poslovneži, ki pri svojem delu pogosto potrebujemo informacije o poslovanju naših poslovnih partnerjev. Najpogostejše poročilo namenjeno za zunanje uporabnike je letno poročilo. Obveznost njegovega sestavljanja in bistvene sestavine predpisuje Zakon o gospodarskih družbah. V naslednji sliki prikazujemo predpisane sestavine letnega poročila. 50 Predračunski izkaz finančnih tokov prikazuje načrtovane pritoke in odtoke v preučevanem obdobju. 51 Predračunski izkaz denarnih tokov prikazuje načrtovane prejemke in izdatke v preučevanem obdobju. 31

32 Slika 7: Letno poročilo v skladu z 2. oddelkom Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) LETNO POROCILO 2. odd. ZGD RACUNOVODSKI IZKAZI PRILOGA S POJASNILI K IZKAZOM DODATNI IZKAZI POSLOVNO POROČILO 66. čl. ZGD BILANCA STANJA IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA IZKAZ FINANČNEGA IZIDA IZKAZ GIBANJA KAPITALA Poslovno poročilo je sestavljeno iz računovodskega in poslovnega dela. Sestavina računovodskega dela sta bilanca stanja in izkaz poslovnega izida. Dodatna izkaza sta izkaz finančnega izida in izkaz gibanja kapitala. Pomembne so priloge v katerih so vsebovana pojasnila posameznih računovodskih kategorij. Računovodski izkazi so sestavljeni na osnovi strokovnih standardov. Ti v skladu z določili zakona o gospodarskih družbah podrobneje opredeljujejo način in vsebino računovodskih izkazov. V nadaljevanju bomo podrobneje obravnavali računovodske izkaze. Letna poročila gospodarskih družb se objavljajo. Dosegljiva so na AJPES-u ali pa v različnih bazah podatkov. So bogat vir informacij za oblikovanje poslovnih odločitev. Prav zato so prisotne težnje podjetij, da prikažejo svojo podobo kot jim odgovarja. Umetnost računovodenja je med drugim tudi v sposobnosti»umetnika«(računovodje), da v okviru pravil stroke prikaže svoje podjetje v želeni luči. Zato se pri branju računovodskih izkazov se nenehno sprašujemo o realnosti vsebin in vrednosti opazovanih kategorij. Računovodsko obračunavanje je usmerjeno k sestavljanju računovodskih obračunov, ki zajemajo podatke o uresničenih sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih in odhodkih, po potrebi dopolnjenih tudi s podatki, izraženimi v naravnih merskih enotah. V zvezi z računovodskim izkazovanjem ekonomskih kategorij se pri sredstvih, dolgovih in kapitalu uporabljajo naslednji pojmi: 32

33 Slika 8: Ključni pojmi pri izkazovanju posameznih kategorij BILANCA STANJA Časovno gledano je bilanca stanja predračunska ali obračunska. Obe se sestavljata po enakih načelih. Ena prikazuje pretekla stanja, druga pa pričakovana stanja sredstev in njihovih virov. Bilanca stanja ima dva stolpca. V enem izkazuje stanje ob koncu tekočega poslovnega leta, v drugem pa stanja ob koncu predhodnega poslovnega leta. S tem je zagotovljen vpogled v neobičajne, hitre spremembe posameznih bilančnih postavk. Bilanca stanja je računovodsko poročilo, ki prikazuje premoženje (sredstva) s katerimi podjetje razpolaga na določen dan, trenutek. Prav tako nam da odgovor o izvoru teh sredstev. Sredstva se prikazujejo na AKTIVI, njihovi viri pa na PASIVI bilance stanja. Osnovno načelo je, da je AKTIVA enaka PASIVI. Poenostavljena shema ima naslednji izgled: 33

34 Slika 9: Shema bilance stanja AKTIVA PASIVA SREDSTVA VIRI SREDSTEV SREDSTVA: Vsako podjetje ima premoženje, sredstva. Brez njih ni mogoče poslovati. Oblik sredstev je veliko. Med njimi so: osnovna sredstva, pravice, terjatve, zaloge, denar in tako naprej. Glavna knjigovodska značilnost sredstev je, da izkazujejo stanje. Tako govorimo, da imamo v nekem trenutku neko stanje zalog, neko stanje terjatev in tako naprej. Posamezne vrste sredstev so b bilanco uvrščene glede na njihovo vsebino. Prvo od meril razvrščanja je njihova vloga v poslovnem procesu, drugo njihova ročnost itd. Ugotovljena stanja premoženja prikazujemo na aktivni strani bilance stanja. Glede na ročnost so sredstva razdeljena v stalna in gibljiva. Za stalna sredstva je značilno, da jih uporabljamo dalj kot eno leto. Gibljiva sredstva pa uporabljamo znotraj enega leta (razen dolgoročnih terjatev). Znotraj razdelitve po ročnosti pa se posamezna sredstva uvrščajo v različne vsebinske celote glede na njihovo vlogo v poslovnem procesu. Tako med dolgoročnimi sredstvi prikazujemo neopredmetena dolgoročna sredstva (npr. stroški ustanovitve podjetja), opredmetena osnovna sredstva (npr. zemljišča, zgradbe, stroji, oprema), dolgoročne finančne naložbe (npr. delnice drugih podjetij) in popravek kapitala. Med gibljivimi sredstvi pa so zaloge (zaloge materiala, proizvodov, zaloga trgovskega blaga, itd.), terjatve do kupcev, kratkoročne finančne naložbe (denar, ki smo ga posodili drugim podjetjem za obdobje do enega leta), denar in aktivne časovne razmejitve. 34

35 VIRI SREDSTEV: Čigavo je premoženje? Odgovor najdemo na pasivni strani bilance stanja, oziroma med viri premoženja. Tam vidimo, da je premoženje lahko financirano z lastnimi ali tujimi viri. Lastne vire imenujemo z eno besedo kapital, tuje pa dolgovi. Enih in drugih je več vrst. Vire podobno kot sredstva prikazujemo glede na njihovo ročnost in vsebino. Tako ločimo dolgoročne in kratkoročne vire sredstev. Dolgoročni imajo rok zapadlosti daljši od enega leta, kratkoročne pa bomo morali vrniti znotraj enega leta. Med dolgoročnimi viri financiranja izkazujemo kapital (pripada lastnikom zagotovili so ga lastniki kot svoj začetni vložek in kot povečanja oziroma zmanjšanja v času), dolgoročne rezervacije, dolgoročne obveznosti (različna posojila). Med kratkoročnimi viri financiranja izkazujemo obveznosti do dobaviteljev in finančne obveznosti, ki zapadejo v plačilo v roku enega leta. Med take se uvrščajo kratkoročne obveznosti iz financiranja in poslovanja ter pasivne časovne razmejitve. Po vsebini vire delimo na lastniške in tuje ali dolžniške. Lastniški viri so tisti, ki so jih zagotovili lastniki in so vedno dolgoročni (oblike kapitala: osnovni, vplačani presežek kapitala, rezerve itd.). Tuji ali dolžniški viri so viri, ki smo jih uspeli pridobiti izven podjetja (banke, dobavitelji) in so lahko kratkoročni ali dolgoročni. Pri branju računovodskih poročil, tudi bilance stanja, je ključno vprašanje vsebine in vrednotenja prikazovanih ekonomskih kategorij. Kategorije, ki jih prikazujemo v bilanci stanja, so razvidne iz sheme te bilance. Kaj se prikazuje znotraj posamezne kategorije? Kako se vrednotijo posamezne kategorije? Ali je mogoče, da je računovodska vrednost drugačna od resnične (tržne, poštene )? Kakšen je vpliv vrednotenja na prikazovano sliko podjetja? Takih in podobnih vprašanj je še veliko. Osnove, ki omogočajo oblikovanje odgovorov, prikazujemo v nadaljevanju. Na podlagi osnovnih kategorij bilance stanja lahko razberemo vrednost kapitala (knjigovodska vrednost podjetja), vrednost obveznosti in vrednost sredstev. Pomagamo si z naslednjim zapisom: S O = K S = SREDSTVA 35

36 O = OBVEZNOSTI K = KAPITAL Gornje lahko prikažemo tudi v prikazni shemi: Slika 10: Ključne sestavine bilance stanja AKTIVA PASIVA K S O Iz gornjega prikaza lahko izpeljemo: S O = K S K = O O + K = S Posamezne prikazane kategorije (S, K, O) se členijo. Analitičnost njihovega prikaza v bilanci stanja je odvisna od velikosti podjetja. Osnovno sistematiko členitve prikazujemo v spodnji sliki: 36

37 Slika 11: Shema bilance stanja A K T I V A P A S I V A NEOPREDMETENA DOLGOROCNA SREDSTVA OSNOVNI KAPITAL OPREDMETENA OSNOVNA SREDSTVA STALNA SREDSTVA LASTNIŠKI VIRI REZERVE ZAKONSKE KAPITALSKE DOLGOROCNE FINANCNE NALOZBE DENAR (KAPITAL) PRETEKLIH LET NERAZPOREJENI DOBIČEK TEKOČE LETO PREVREDNOTOVALNI POPRAVEK KAPITALA TERJATVE ZALOGE AKTIVNE CASOVNE RAZMEJITVE OBRATNA SREDSTVA GIBLJIVA SREDSTVA SREDSTVA DOLŽNIŠKI VIRI (OBVEZNOSTI) DOLGOROČNE REZERVACIJE DOLGOROČNI KREDITI KRATKOROČNE OBVEZNOSTI KRATKOROCNE FINANCNE NALOZBE PASIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE Bilančni obrazec se lahko v podrobnostih razlikuje od opredeljene sheme. Njegova analitičnost je odvisna od velikosti gospodarske družbe. Bilanca stanja je lahko namenjena za statistične potrebe in/ali poslovne potrebe. Shema statistične bilance stanja je prikazana v naslednji sliki: 37

38 Slika 12: Bilanca stanja za statistične namene 38

39 39

40 40

41 Obrazec bilance stanja za statistične namene je sestavljen v zaporedni obliki (aktiva, sledi pasiva). Prikazani so podatki za dve leti. Vsebovane so premoženjske postavke (sinonimi: sredstva, aktiva, investicije, naložbe) in njihovi viri (sinonimi: obveznosti, viri financiranja, financiranje,. pasiva). Prikazane postavke se merijo (vrednotijo) v skladu s pravili stroke. V uporabi je načelo previdnosti po je knjigovodska (neodpisana) vrednost sredstva razlika med njegovo nabavno vrednostjo in njegovim popravkom vrednosti. Velja načelo, da knjigovodska vrednost sredstva ne sme biti višja od nadomestitvene vrednosti sredstva. Iz povedanega izhaja, da mora biti knjigovodska vrednost med: Slika 13: Knjigovodsko vrednotenje sredstev NABAVNA = VREDNOST - = OSTANEK VREDNOSTI ali < POPRAVEK VREDNOSTI = ali < NADOMESTLJIVA VREDNOST SEDANJA KNJIGOVODSKA VREDNOST V primeru, če je knjigovodska vrednost sredstva višja od nadomestljive se oblikuje popravek vrednosti, ki bremeni poslovni izid. Vrednost nekaterih dolgoročnih sredstev se lahko okrepi do poštene vrednosti ((iztržljiva, tržna vrednost), vendar tako vrednotenje ne sme vplivati na izkazani poslovni izid. Vire sredstev v glavnem delimo na: lastne (različne oblike kapitala) in tuje (obveznosti). Velja načelo, da v računovodskih izkazih ne smejo biti izkazovani po nižjih vrednostih od poplačljivih. 41

42 Bilanca stanja daje bistvene računovodske informacije za potrebe obvladovanja ekonomskega položaja in rasti podjetja. Biti mora pravočasna in služiti upravljanju. Iz nje so razvidne informacije o: premoženjskem stanju podjetja (obseg in sestava tega premoženja), o finančnem položaju podjetja (obseg in sestava virov sredstev, finančna skladnost premoženja in njegovih virov); financiranju podjetja (gibanje naložb in virov sredstev). Sestavina posameznega izkaza so pojasnila posameznih postavk. 4.2 IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA Izkaz poslovnega izida je pregled prihodkovnega izida kot razlika med prihodki in odhodki v preučevanem obdobju (poenostavljeno lahko trdimo, do so prihodki povezani s povečanjem sredstev oziroma zmanjšanjem obveznosti; odhodki pa so povezani s povečanjem obveznosti oziroma zmanjšanjem sredstev). Povsod v državah s tržnim gospodarstvom predstavlja pomemben računovodski izkaz uspešnosti in je temeljni računovodski izkaz, ki prikazuje način ugotavljanja poslovnega izida v obdobju. V izkazu se posamezni prihodki in odhodki prikazujejo bolj ali manj analitično. Razčlenjenost je odvisna od velikosti podjetja. Izkaz poslovnega izida prikazuje kategorije v dveh stolpcih, pri čemer so v enem podatki za obračunsko obdobje, pa v drugem podatki za enako obdobje prejšnjega leta. Sestavina izkaza so pojasnila posameznih postavk. V izkazu poslovnega izida podjetja: 1. PRIHODKE podjetja razčlenjujejo na: prihodke od poslovanja prihodke od financiranja izredne prihodke; 2. ODHODKE podjetja razčlenjujejo na : 42

43 odhodke poslovanja odhodke financiranja izredne odhodke. 3. POSLOVNI IZID V izkazu poslovnega izida izračunavamo izid iz poslovanja, ki smo ga opredelili kot razliko med prihodki iz poslovanja in odhodki iz poslovanja. Izid iz financiranja pa opredeljujemo kot razliko med prihodki in odhodki iz financiranja. Izid iz izrednosti opredeljujemo kot razliko med izrednimi prihodki in izrednimi odhodki (njihova značilnost je enkratnost). Ključne izidne kategorije so: dobiček je izid, ki pripada tako podjetju kot tudi državi. čisti dobiček je izid, ki pripada zgolj podjetju in se razporeja na podlagi kapitala ali na drugih osnovah. Računsko predstavlja pozitiven izid dobička zmanjšanega za dajatve iz dobička. izguba je negativni izid, ki upošteva kot odhodke tudi nevračunane dajatve in je zato toliko večja od razlike med odhodki in prihodki. Izguba predstavlja zmanjšanje sredstev. To zmanjšanje je treba nadomestiti ali zmanjšati lastniški kapital. Pri poravnavah izgube so med prihodke vključene dotacije, subvencije in odpisi obveznosti do upnikov. Če izgube tako ni mogoče poravnati, se zmanjšajo do tedaj izkazane rezerve in druge sestavine kapitala. Osnovno vsebino izkaza poslovnega izida prikazujemo v spodnji shemi: 43

44 Slika 14: Shema izkaza poslovnega izida IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA PRIHODKI ODHODKI == DOBIČEK/IZGUBA DAVKI IZ DOBIČKA == ČISTI DOBIČEK/IZGUBA V skladu s stroko lahko oblikujemo izkaz poslovnega izida po dveh shemah. Ena je usmerjena v pojasnjevanje vsebin po načelu naravnih stroškov (stroški delovnih sredstev, stroški predmetov dela, stroški dela, stroški storitev), druga pa upošteva funkcionalna področja nastanka stroškov (na primer: stroški prodaje, uprave itd.). Za statistične namene se uporablja spodnja shema (ta je najpogostejša tudi pri malih podjetjih, podobna pa tudi pri samostojnih podjetnikih). 44

45 Slika 15: Izkaz poslovnega izida za statistične namene 45

46 46

47 47

48 V povezavi z izkazom poslovnega izida govorimo tudi o izkazu bilančnega dobička / bilančne izgube. V njem prikazujemo uporabo čistega dobička poslovnega leta in razporeditev bilančnega dobička. V spodnji sliki prikazujemo shemo izkaza za statistične namene: Slika 16: Izkaz bilančnega dobička / izgube 48