POSLOVNI IN DAVČNI VIDIK AMORTIZACIJE NA PODROČJU KOMUNALNIH JAVNIH PODJETIJ

Transcription

1 REPUBLIKA SLOVENIJA UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MAGISTRSKO DELO POSLOVNI IN DAVČNI VIDIK AMORTIZACIJE NA PODROČJU KOMUNALNIH JAVNIH PODJETIJ Kandidatka: Nives Halužan, univ. dipl. ekon. rojena: 1970 v Celju zaposlena v: Javnem komunalnem podjetju Žalec d. o. o. kot: vodja finančno-računovodske službe Absolventka na smeri: poslovne finance in bančništvo Tema odobrena na seji senata EPF dne z delovnim naslovom: Poslovni in davčni vidik amortizacije na področju komunalnih javnih podjetij Mentor: prof. dr. Majda Kokotec Novak Lektor: Vesna Kumer, prof. slovenskega jezika s književnostjo

2 Za mentorstvo, nasvete in strokovno pomoč pri pisanju magistrskega dela se iskreno zahvaljujem prof. dr. Kokotec Novak Majdi. Največja zahvala pa je namenjena mojim domačim, ki so mi z razumevanjem, potrpežljivostjo in ljubeznijo stali ob strani v času podiplomskega študija. 2

3 KAZALO 1 UVOD Opredelitev področja in opis problema Namen, cilji in osnovne trditve Predpostavke in omejitve raziskave Uporabljene metode raziskovanja OSNOVNE ZNAČILNOSTI POSLOVANJA IN OBDAVČITVE KOMUNALNIH JAVNIH PODJETIJ Opredelitev gospodarskih javnih služb in komunalnih javnih podjetij Opredelitev komunalne infrastrukture Temeljne značilnosti prenovljenega SRS 35 (2006) in izkaz poslovnega izida Davčni izkaz Razmerja med izkazom poslovnega izida in davčnim izkazom Sklepne ugotovitve AMORTIZACIJA IN RAČUNOVODSKO SPREMLJANJE GOSPODARSKIH KATEGORIJ KOMUNALNIH JAVNIH PODJETIJ Posebnosti računovodskega izkazovanja poslovanja komunalnih javnih podjetij v skladu s SRS Posebnosti vrst sredstev in način njihovega izkazovanja Posebnosti vrst obveznosti do virov sredstev in način njihovega izkazovanja Posebnosti razčlenjevanja in merjenja prihodkov Posebnosti ugotavljanja in obravnavanja poslovnega izida Vrste in vsebine posebnih razpredelnic in pojasnil k računovodskim izkazom Specifičnosti amortizacije infrastrukturnih objektov in naprav Določitev podlag za izvedbo obračuna amortizacije Vsebina stroška amortizacije in nastanek amortizacijskih sredstev Predmet in način obračunavanja amortizacije Določitev dobe koristnosti, amortizacijske stopnje in metode amortiziranja Stališča glede upravičenosti vključitve stroška amortizacije v ceno storitev komunalnih javnih podjetij Nadomestitev stroškov nepokrite amortizacije Amortizacija kot vir financiranja investicij v komunalno javno infrastrukturo Razkrivanje amortizacije v letnih poročilih komunalnih javnih podjetij Vpliv obračuna amortizacije na poslovni izid komunalnega javnega podjetja Sklepne ugotovitve DAVČNI VIDIK AMORTIZACIJE GOSPODARSKIH KATEGORIJ KOMUNALNIH JAVNIH PODJETIJ

4 4.1 Davek od dohodkov pravnih oseb v povezavi s SRS Koriščenje davčnih olajšav za investicije v komunalno infrastrukturo Uveljavljanje vstopnega DDV Davčna obravnava amortizacije Davčne posledice prehoda s starega SRS 35 (2002) na novi SRS 35 (2006) z vidika amortizacije v komunalnih javnih podjetjih Sklepne ugotovitve VPLIV IZLOČITVE SREDSTEV V UPRAVLJANJU IZ KATEGORIJE OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV NA POSLOVANJE IN OBDAVČITEV V KOMUNALNIH JAVNIH PODJETJIH Možnosti izločitve sredstev v upravljanju iz kategorije opredmetenih osnovnih sredstev po SRS Vpliv možne Pogodbe o poslovnem najemu infrastrukture na poslovne in davčne izkaze komunalnega javnega podjetja Vpliv možne Pogodbe o finančnem najemu infrastrukture na poslovne in davčne izkaze komunalnega javnega podjetja Računovodski in davčni vidik v primeru, da se infrastruktura vloži kot stvarni vložek Računovodska rešitev izkazovanja infrastrukture v primeru sprejetja IFRIC v evropski pravni red Sklepne ugotovitve OPTIMALNI MODEL AMORTIZACIJE S POSLOVNEGA IN DAVČNEGA VIDIKA V KOMUNALNIH JAVNIH PODJETJIH IN PREIZKUS NA PRIMERU PODJETJA X OB UPOŠTEVANJU VELJAVNE ZAKONODAJE Optimalni model amortizacije s poslovnega in davčnega vidika v komunalnih javnih podjetjih ob upoštevanju veljavne zakonodaje Bistvene spremembe pri optimalnem modelu amortizacije s poslovnega in davčnega vidika v komunalnih javnih podjetjih po Preizkus optimalnega modela amortizacije s poslovnega in davčnega vidika v komunalnih javnih podjetjih na primeru podjetja X ob upoštevanju veljavne zakonodaje SKLEP Povzetek ključnih ugotovitev raziskave Ključni predlogi za izboljšanje obstoječega stanja v komunalnih javnih podjetjih 98 SEZNAM LITERATURE SEZNAM VIROV SEZNAM SLIK SEZNAM TABEL SEZNAM ZGLEDOV SEZNAM PRILOG DELOVNI ŽIVLJENJEPIS

5 Povzetek Raziskava se nanaša na amortizacijo kot gospodarsko kategorijo z vidika računovodstva in davčne zakonodaje v komunalnih javnih podjetjih. Namen raziskave je proučiti specifičnosti amortizacije v okviru SRS 35 in davka od dohodkov pravnih oseb ter jih prikazati na konkretnem komunalnem javnem podjetju. Komunalna javna podjetja izvajajo eno ali več dejavnosti gospodarskih javnih služb, katerih namen je zagotavljanje javnih dobrin. Izvajanje gospodarskih javnih služb določa Zakon o gospodarskih javnih službah. Zaradi njihove narave navedenih dejavnosti ni mogoče opravljati kot dobičkonosne. Komunalno javno podjetje ustanovi država oziroma občina, ki zagotovi tudi infrastrukturo za izvajanje dejavnosti. Računovodstvo komunalnega javnega podjetja temelji na Zakonu o gospodarskih družbah in Slovenskih računovodskih standardih, v okviru katerih je poseben standard za izvajalce gospodarskih javnih služb. V raziskavi je predstavljena specifičnost amortizacije infrastrukture z vidika določitve podlag za izvedbo obračuna amortizacije, kot so doba koristnosti, amortizacijska stopnja in metode amortiziranja. Izpostavljena je problematika pokrivanja stroška amortizacije infrastrukture s ceno komunalnih storitev. Strošek amortizacije bistveno ne vpliva le na poslovni izid, ampak tudi na davčni izid komunalnih javnih podjetij. Pri tem je potrebno upoštevati, da amortizacijske stopnje, ki so predpisane pri sestavljanju davčne prijave, niso tudi podlaga za amortiziranje v knjigovodskih razvidih poslovnega izida. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb določa namreč maksimalne davčno priznane amortizacijske stopnje. S so podjetja začela uporabljati nove SRS. Glavna novost prenovljenega SRS 35 je ukinitev dosedanje računovodske kategorije»sredstev v upravljanju«do Komunalna javna podjetja do dejanske ukinitve sredstev v upravljanju uporabljajo določbe starega SRS 35 v tistih delih, ki se nanašajo na sredstva v upravljanju. Po izvedeni izločitvi infrastrukture v upravljanju iz knjigovodskih evidenc komunalnih javnih podjetij bodo med komunalnim javnim podjetjem in občino možna sledeča razmerja: poslovni najem, finančni najem, lastništvo. V raziskavi je predstavljen možen vpliv novih razmerij na poslovanje in obdavčitev komunalnih javnih podjetij. V raziskavi je na osnovi teoretičnih izhodišč in praktičnih izkušenj oblikovan optimalni model amortizacije, ki je preizkušen na konkretnem komunalnem javnem podjetju. Model je sestavljen iz sedmih faz, ki predstavljajo celovit prikaz poslovnih dogodkov, pojasnil in razkritij, ki se nanašajo na amortizacijo infrastrukture s poslovnega in davčnega vidika. Ključne besede: amortizacija, komunalno javno podjetje, gospodarske javne službe, infrastruktura, doba koristnosti, amortizacijska stopnja, amortizacijska metoda, poslovni izid, davčni izid, prenovljeni Slovenski računovodski standardi, sredstva v upravljanju, poslovni najem, finančni najem, lastništvo. 5

6 DEPRECIATION AND AMORTISATION FROM AN ACCOUNTING AND TAX POINT OF VIEW IN COMMUNAL PUBLIC COMPANIES Summary This paper looks at depreciation and amortization as economy categories from the accountancy and corporate tax legislation viewpoints in communal public companies. The main purpose of the research is to analyse depreciation and amortization specification under Slovenian Accounting Standard 35 and corporate income tax as represented by a communal public company. Communal public companies produce one or more public services to provide public goods. Public services are determined by the Public Utilities Act. These services can not be dealt with in the same way as profitable ones. A communal public company is established by government or a municipality which has to provide infrastructural property, plant and equipment. Accountancy in communal public company is based on the Companies Act and Slovenian Accounting Standards, which prescribe a special standard for public companies. The research presents the basis of the depreciation or amortization process, such as the useful life of infrastructure property, plant and equipment, the annual depreciation or amortisation rates, the depreciation method for infrastructure, and the appreciation method for intangible assets. Depreciation or amortisation which is not covered with price of communal services is put out. Depreciation and amortization charges essentially influence not only the income statement but also income tax in the communal public companies. Therefore mandatory depreciation or amortisation rates to be used for tax purposes are not a basis for the depreciation or amortization amounts recorded in the accounts of recognised in profit or loss. The Corporate Income Tax Act determines the maximum of depreciation and amortisation rates. For tax years from 1 January 2006 companies have to apply new Slovenian Accounting Standards. The main novelty of renewable Slovenian Accounting Standard 35 is the elimination of assets in manage as an economy category until the end of In the meantime communal public companies use non-renewable Slovenian Accounting Standard 35 in regulations relating to assets in manage. The elimination of assets in manage from the accounts of communal public companies has caused new relationships between public companies and municipalities such as an operating lease, a finance lease or ownership. The research looks at the possible influence of these new relationships on operating and taxation in communal public companies. We made an optimum model of depreciation and amortisation on a theoretical and empirical basis and tested this in the case of an actual communal public company. The model is composed of seven phases, with a complete representation of accountable events, explanations and disclosures related to depreciation and amortisation from the accountancy and corporate tax legislation viewpoints. Key words: depreciation and amortisation, communal public company, public services, infrastructure, useful life, annual depreciation or amortisation rate, depreciation method for infrastructure, the appreciation method for intangible assets, income statement, income tax, renewable Slovenian Accounting Standards, assets in manage, operating lease, finance lease, ownership. 6

7 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Komunalna javna podjetja sodijo med izvajalce gospodarskih javnih služb. Z izvajanjem gospodarskih javnih služb subjekti, določeni po Zakonu o gospodarskih javnih službah, zagotavljajo javne dobrine zaradi zadovoljevanja javnih potreb. Zadovoljevanje javnih potreb med ostalim vključuje tudi zagotavljanje oskrbe s pitno vodo za potrebe gospodinjstev in drugih porabnikov. V zadnjih letih beležimo porast investicij v javno komunalno infrastrukturno omrežje in s tem dvig nivoja standarda komunalnih storitev, ki se kaže predvsem v tem, da se s pitno vodo iz javnih vodovodnih sistemov oskrbuje skoraj 90 % vseh gospodinjstev. Intenzivna širitev poselitve, povečane količine komunalnih odpadnih voda, problematika njihovega čiščenja in vse večja skrb za čisto okolje nam ob upoštevanju sprejetih evropskih direktiv narekujejo gradnjo javnih kanalizacijskih sistemov ter večjih in manjših čistilnih naprav. Ob tem pa se velikokrat v ozadje postavljajo zahteve po prepotrebnem vzdrževanju in obnovi obstoječe komunalne infrastrukture, za katere običajno zmanjka proračunskih virov. Vir financiranja t. i. nadomestitvenih investicij je obračunana oziroma vplačana amortizacija, ki ima v komunalnih javnih podjetjih poseben pomen. Računovodsko spremljanje gospodarskih javnih služb ureja SRS 35, ki določa posebnosti pri vrednotenju in izkazovanju sredstev in obveznosti do njihovih virov ter merjenju in izkazovanju odhodkov, prihodkov in poslovnega izida, ki so značilne za javna podjetja, ki opravljajo gospodarske javne službe. Specifičnost računovodenja se kaže tudi v posebni računovodski kategoriji infrastrukturnih objektov in naprav v upravljanju, ki jih je država ali lokalna skupnost 1 (lastnik) dala v uporabo in upravljanje izvajalcem gospodarskih javnih služb. Računovodski razvidi tako izkazujejo precejšen delež osnovnih sredstev v celotnih sredstvih, obračunana amortizacija pa močno vpliva na poslovni izid podjetja. Pomen amortizacije čedalje bolj stopnjuje tudi davčna zakonodaja, ki med drugim predpisuje najvišje davčno priznane letne amortizacijske stopnje, ki so pogosto podlaga za uporabo amortizacijskih stopenj v knjigovodskih razvidih poslovnega izida. Obračunana amortizacija infrastrukturnih objektov in naprav v strukturi cene predstavlja sorazmerno največji strošek. Žal pa državni nadzor cen storitev izvajalcev gospodarskih javnih služb zaradi omejevanja inflacije ne omogoča ustvarjanja prihodkov, ki bi v celoti pokrili obračunan strošek amortizacije. Zaradi vključevanja stroškov, povezanih z upravljanjem infrastrukturnih objektov in naprav, bi večina komunalnih javnih podjetij v knjigovodskih razvidih izkazovala negativen poslovni rezultat. V izogib navedenega SRS 35 določa, da se lahko obračunani stroški amortizacije osnovnih sredstev v upravljanju, ki niso pokriti s ceno storitev, pokrivajo bodisi iz dotacij proračuna, ki jih zagotovi država ali občina, oziroma se ti stroški pokrijejo v breme dolgoročne obveznosti do države ali občine. Tako je pozitiven računovodski poslovni izid komunalnega javnega podjetja v veliki meri odvisen od načina kritja amortizacije infrastrukturnih objektov in naprav, kar bistveno vpliva na obdavčljiv poslovni izid, ki se ugotavlja v skladu z davčnimi predpisi. Poleg računovodskega, davčnega in likvidnostnega vidika ni zanemarljiv vidik gospodarskega razvoja države, regije, ki bo v primeru nadaljevanja obstoječe cenovne politike ogrozila 1 V nadaljevanju magistrskega dela je za lokalno skupnost uporabljen izraz občina. 7

8 obnavljanje komunalnega infrastrukturnega omrežja. Posledice neustreznega rednega vzdrževanja bodo vidne šele čez nekaj let, pri čemer bodo za optimalno delovanje sistemov potrebna veliko večja sredstva, kot pa bi jih bilo potrebno zagotavljati v primeru tekočega vzdrževanja. S so začeli veljati novi SRS. Prehodne določbe novega SRS 35 določajo, naj bi javna podjetja do računovodsko evidentirana sredstva v upravljanju prenesla nazaj na državo ali občino. Posledice izločitve prevzetih sredstev v upravljanju iz kategorije opredmetenih osnovnih sredstev posegajo neposredno na amortizacijo, na uveljavljanje davčnih olajšav in na odbitek DDV iz naslova investicijskih vlaganj. Računovodsko je prenos možen na več načinov, v praksi pa bo to zahtevalo premišljene medsebojne dogovore med lastniki sredstev in izvajalci gospodarskih javnih služb, pa tudi ureditev zakonskih podlag. Nekatere določbe novega SRS 35 so izvajalci gospodarskih javnih služb upoštevali že v letu Še vedno izkazujejo sredstva v upravljanju, zato praviloma skoraj v celoti upoštevajo»stari«srs 35 in z njim povezano posebnost računovodskih razvidovanj. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Odločitev za proučevanje navedene problematike izhaja iz pomembnosti amortizacije kot specifičnega notranjega vira financiranja investicij v komunalna javna infrastrukturna omrežja na eni strani in stroška, ki na drugi strani skupaj z vzdrževanjem predstavlja najpomembnejši strošek infrastrukturnih objektov in naprav. Vse bolj postaja pomemben tudi davčni vidik amortizacije, saj so izvajalci gospodarskih javnih služb s postali zavezanci za plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb. Osrednji cilj raziskave se nanaša na računovodske rešitve spremljanja gospodarskih javnih služb v okviru SRS 35 in s tem povezano problematiko amortizacije, s poudarkom na komunalnih javnih podjetjih. Pri tem so bili proučeni glavni problemi, s katerimi se srečujejo komunalna javna podjetja v zvezi z obravnavo amortizacije. Tako so cilji raziskave naslednji: predstaviti osnovne značilnosti poslovanja, posebnosti računovodskega izkazovanja v okviru SRS 35 in obdavčitve komunalnih javnih podjetij; predstaviti specifičnosti amortizacije infrastrukturnih objektov in naprav ter v okviru navedenega proučiti: ustreznost stroškov amortizacije z vidika ustreznosti vrednosti infrastrukturnih objektov in naprav, amortizacijske metode in amortizacijske stopnje; znesek obračunane amortizacije in določitev datuma usposobljenosti sredstev za njihovo uporabo; amortizacijo kot vir financiranja nadomestitvenih investicij; (ne)pokrivanje amortizacijskih stroškov s ceno storitev; kakovosten informacijski sistem izvajalcev gospodarskih javnih služb; predstaviti različne možnosti izločitve sredstev v upravljanju iz kategorije osnovnih sredstev ter njihov vpliv na računovodske in davčne izkaze komunalnega javnega podjetja; 8

9 oblikovati optimalni model amortizacije s poslovnega in davčnega vidika, ki bo preizkušen na konkretnem komunalnem javnem podjetju. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Za komunalno področje je značilna velika specifičnost, zahtevnost, obsežnost in podvrženost nenehnim spremembam, ki imajo neposreden vpliv na vsa komunalna javna podjetja v državi. Določene predpostavke so podane že z zakoni in občinskimi odloki. Raziskava je omejena na amortizacijo kot gospodarsko kategorijo na področju komunalnih javnih podjetij, ki zahteva dobro poznavanje tako računovodskih standardov kot tudi davčne zakonodaje. Predpostavljeno je izvajanje le nekaterih obveznih gospodarskih javnih služb na komunalnem področju, in sicer oskrbe s pitno vodo, odvajanje in čiščenje komunalnih odpadnih voda. Posebnosti računovodskih in davčnih rešitev so predstavljene na konkretnem komunalnem javnem podjetju, katerega ime zaradi zaupnosti podatkov ne bo razkrito. Raziskava ne posega v presojo pravilnosti vrednotenja prevzete infrastrukture v upravljanje pri izvajalcih gospodarskih javnih služb. Strokovne literature s področja upravljanja komunalne infrastrukture je izredno malo. Viri podatkov so tako - poleg zgoraj navedenih podlag - predvsem seminarska gradiva, članki iz strokovnih revij in posvetov, uporaba tuje literature pa je omejena le na določena teoretična izhodišča. 1.4 Uporabljene metode raziskovanja V magistrskem delu je izvedena poslovna raziskava amortizacije s poslovnega in z davčnega vidika na področju poslovanja komunalnih javnih podjetij. Raziskava je tako statična zaradi primerjave stanj v določenem trenutku kot tudi komparativno statična zaradi primerjanja spremembe stanj v dveh različnih trenutkih. Za proučevano temo je uporabljen analitični pristop in druge metode raziskave: metoda deskripcije, metoda klasifikacije, komparativna metoda, metoda kompilacije, deduktivna in induktivna metoda, empirična metoda ter metoda sinteze. Raziskava je razdeljena na pet faz, ki se med sabo prepletajo: faza I: raziskovanje temeljnih značilnosti poslovanja ter obdavčitve gospodarskih javnih služb in komunalnih javnih podjetij faza II: raziskovanje specifičnosti amortizacije infrastrukturnih objektov in naprav z računovodskega in davčnega vidika faza III: predstavitev različnih možnosti izločitve sredstev v upravljanju iz kategorije opredmetenih osnovnih sredstev faza IV: izdelava optimalnega modela amortizacije s poslovnega in davčnega vidika za komunalna javna podjetja faza V: preizkus optimalnega modela na konkretnem komunalnem javnem podjetju V prvih treh fazah raziskave so v okviru deskriptivnega pristopa uporabljene naslednje metode: 9

10 metoda deskripcije: opisane so specifičnosti računovodskega in davčnega evidentiranja poslovanja komunalnih javnih podjetij s poudarkom na stroških amortizacije; metoda klasifikacije: definirani so pojmi gospodarskih javnih služb, komunalnih javnih podjetij, komunalne javne infrastrukture,»sredstev v upravljanju«; komparativna metoda: s primerjavo treh različnih možnosti izločitve sredstev v upravljanju so ugotovljene njihove podobnosti in razlike; metoda kompilacije: podan je povzetek spoznanj, stališč določenih avtorjev in praktičnih izkušenj; predlagana je najbolj verjetna možnost izločitve sredstev v upravljanju. V četrti fazi je na osnovi sinteze prve in druge faze z deduktivnim in induktivnim sklepanjem v okviru analitičnega pristopa oblikovan model za komunalno javno podjetje. V zadnji fazi so na podlagi empiričnih spoznanj in na konkretnem komunalnem javnem podjetju z metodo sinteze preverjene hipoteze. Za preverjanje posamičnih hipotez so uporabljene naslednje matematično statistične metode: Hipoteza I: SRS 35 predstavlja temelj računovodskega spremljanja gospodarskih javnih služb. Preverjena je z uporabo absolutnih in relativnih števil, podanih v obliki tabel in grafičnih prikazov (strukturni stolpci, krogi, linijski grafikon ). Hipoteza II Obstaja velika povezanost med računovodsko in davčno amortizacijo. Utemeljena je z matematičnimi izračuni stroškov amortizacije ob uporabi stopenj, določenih na podlagi dobe koristnosti infrastrukturnih objektov in naprav ter davčno priznanimi najvišjimi amortizacijskimi stopnjami. Na posamičnem primeru je prikazana problematika vodenja dvojnih evidenc za poslovne in davčne namene. Z variantnimi izračuni so analizirani davčni učinki stroškov amortizacije na čisti poslovni izid obračunskega obdobja. Hipoteza III Od načina kritja amortizacije je v veliki meri odvisen računovodski in davčni izid komunalnega javnega podjetja. Matematično je preverjena z različnimi pristopi pokrivanja izgube na ravni podjetja na podlagi t. i.»odpisa amortizacije«. Z izračuni je dokazano, da je od načina pokrivanja izgube, ki izhaja iz posebnosti ugotavljanja poslovnega izida v komunalnem javnem podjetju, odvisen poslovni izid in s tem posledično tudi davčni izid podjetja. Hipoteza IV Vplačana amortizacija predstavlja pomemben notranji vir financiranja nadomestitvenih investicij v javna komunalna infrastrukturna omrežja. Pojasnjena je s pokritostjo stroška amortizacije v ceni komunalnih storitev. Uporabljene so relativne strukture v okviru relativnih števil kot tudi grafični prikazi s strukturnimi krogi. Izračuni temeljijo na matematično statističnih metodah, pri čemer je vseskozi poudarek na analizi odvisnosti in povezanosti amortizacije s poslovnega in davčnega vidika. Analiza je podkrepljena tudi s specifičnimi zgledi knjiženj v komunalnih javnih podjetjih. Izvedba raziskave je zasnovana na veljavnih pravnih predpisih, njihovih komentarjih in tolmačenjih s strani pristojnih organov, strokovni literaturi in poznavanju področja iz prakse. 10

11 2 OSNOVNE ZNAČILNOSTI POSLOVANJA IN OBDAVČITVE KOMUNALNIH JAVNIH PODJETIJ 2.1 Opredelitev gospodarskih javnih služb in komunalnih javnih podjetij Krovni predpis, ki določa način in oblike izvajanja gospodarskih javnih služb, je Zakon o gospodarskih javnih službah (odslej: ZGJS) 2. Z gospodarskimi javnimi službami Republika Slovenija oziroma občine zagotavljajo materialne javne dobrine zaradi zadovoljevanja javnih potreb, kadar in kolikor jih ni mogoče zagotavljati na trgu. Javne dobrine morajo biti dostopne vsakomur. Predstavljajo poseben segment dobrin, pri katerih potrošnja enega subjekta ne vpliva na potrošnjo drugega, pri čemer uporabe ni mogoče preprečiti tistim, ki je niso plačali (Bailey 1995, 29-30). Pri zagotavljanju javnih dobrin je pridobivanje dobička podrejeno zadovoljevanju javnih potreb. Za razliko od služb na področju športa, kulture, vzgoje, izobraževanja, zdravstva in socialnih aktivnosti imajo dejavnosti materialne oskrbe za prebivalce značaj gospodarstva, zato jih imenujemo gospodarske javne službe. ZGJS v 2. členu določa, da se gospodarske javne službe določijo s posebnimi zakoni s področja energetike, prometa in zvez, komunalnega in vodnega gospodarstva, gospodarjenja z drugimi vrstami naravnega bogastva, varstva okolja ter z zakoni, ki urejajo druga področja gospodarske infrastrukture. Gospodarske javne službe so lahko republiške ali lokalne (občinske), obvezne ali izbirne. Način opravljanja republiške gospodarske javne službe predpiše Vlada RS z uredbo. Občina pa način opravljanja lokalne gospodarske javne službe določi z odlokom tako, da je zagotovljeno njihovo izvajanje v okviru funkcionalno in prostorsko zaokroženih oskrbovalnih sistemov. Obvezne gospodarske javne službe so določene z zakonom. Za področje komunalne dejavnosti je Zakon o varstvu okolja (odslej: ZVO-1-UPB1) 3 v 149. členu določil sledeče obvezne lokalne gospodarske javne službe: oskrba s pitno vodo, odvajanje in čiščenje komunalne in padavinske odpadne vode, zbiranje in prevoz komunalnih odpadkov, odlaganje ostankov predelave ali odstranjevanja komunalnih odpadkov ter urejanje in čiščenje javnih površin. Te obvezne gospodarske javne službe samostojno, neposredno in obvezno zagotavlja lokalna skupnost, razen če jih zagotavlja širša lokalna skupnost ali se zagotavljajo skupno za več lokalnih skupnosti (Klemenčič 1997, 173). Če obvezna lokalna gospodarska javna služba ni tako zagotovljena, jo zagotovi država na območju občine za njen račun. Način zagotovitve določi Vlada. V skladu s 5. členom ZGJS je uporaba javnih dobrin, ki se zagotavljajo z obveznimi gospodarskimi javnimi službami, obvezna, če zakon ali na njegovi podlagi izdan predpis za posamezne primere ne določa drugače. Nasprotno pa uporaba javnih dobrin, ki se zagotavlja z izbirnimi gospodarskimi javnimi službami, ni obvezna, če zakon ali odlok občine za posamezne primere ne določa drugače. Iz navedenega izhaja, da se lahko država oziroma občina sama odloči, ali bo poleg obveznih gospodarskih javnih služb opravljala še izbirne gospodarske javne službe. Odločitve občin glede opravljanja izbirnih gospodarskih javnih služb so pogojene z velikostjo posamezne občine, njeno poseljenostjo in drugimi krajevnimi posebnostmi ter finančnimi zmožnostmi. Pri tem pa občina z izdajo predpisov 2 Uradni list RS, št. 32/ Uradni list RS, št. 39/

12 ne sme preseči ustavnega okvira in poseči v pristojnost države (Kulašič 2007, 27-28). Med izbirnimi gospodarskimi javnimi službami se najpogosteje pojavljajo naslednje dejavnosti (Hrovatin in drugi 2002, 47): urejanje in vzdrževanje pokopališč ter pogrebne storitve, vzdrževanje javne razsvetljave, urejanje in vzdrževanje ulic, trgov, pločnikov in občinskih cest, zimska služba, urejanje prometne in neprometne signalizacije Način financiranja gospodarskih javnih služb je določen v 8. členu ZGJS, ki določa financiranje služb glede na pomen. Republiške gospodarske javne službe financira država, medtem ko je financiranje lokalnih gospodarskih javnih služb odvisno od tega, ali gre za financiranje obveznih ali za financiranje izbirnih lokalnih gospodarskih javnih služb. Obvezne lokalne gospodarske javne službe financira država, medtem ko se financiranje izbirnih lokalnih gospodarskih javnih služb razmeji med državo in občino na način, kot ga določa zakon. Z vidika plačnika komunalnih storitev se gospodarske javne službe na občinski ravni delijo na gospodarske javne službe kolektivne komunalne rabe in gospodarske javne službe individualne komunalne rabe. V skupino kolektivne komunalne rabe sodijo tiste gospodarske javne službe, s katerimi se zagotavljajo javne dobrine, katerih uporabniki niso določljivi ali katerih uporaba ni izmerljiva, kot npr. ulično omrežje, javna razsvetljava, parki, javna snaga, Stroški izvajanja teh dejavnosti se pokrijejo iz proračunskih sredstev (Klemenčič 1997, 323). Pri individualni komunalni rabi pa je v ospredju odnos med organizacijo komunalne dejavnosti in posameznikom (oskrba z vodo, distribucija električne energije, mestni potniški promet ), zato se te dejavnosti financirajo iz cene komunalnih storitev, ki jo plačujejo uporabniki komunalnih storitev (Klemenčič 1997, 296). Po ZGJS se gospodarske javne službe lahko izvajajo v naslednjih oblikah: v režijskem obratu, v javnem gospodarskem zavodu, v javnem podjetju ali na podlagi koncesije. ZGJS je dovoljeval tudi ustanovitev javnega podjetja z vložki zasebnega kapitala, ki pa z uveljavitvijo Zakona o javno zasebnem partnerstvu (odslej: ZJZP) 4 ni več mogoče. Najpogostejša pravna oblika izvajanja gospodarskih javnih služb so javna podjetja po ZGJS 5 in so ob uporabi določb Zakona o gospodarskih družbah (odslej: ZGD-1) 6 ustanovljena kot delniške družbe oziroma družbe z omejeno odgovornostjo. Večina izvajalcev gospodarskih javnih služb je v 100 % javni lasti. Status in organiziranost javnih podjetij določi ustanovitelj: s sklepom ali odlokom o ustanovitvi javnega podjetja, na podlagi katerega se sklene družbena pogodba (d. o. o.) ali statut (d. d.); z odlokom o gospodarskih javnih službah, ki konkretno določa način in oblike izvajanja teh služb. 4 Uradni list RS, 127/06 5 Opredelitve javnega podjetja se v posameznih zakonih razlikujejo: po ZGJS je javno podjetje tisto podjetje, ki mu ustanovitelj določi status javnega podjetja v ustanovitvenem aktu. Po ZJZP je javno podjetje lahko ustanovljeno in posluje le z vložki javnega kapitala. Zakon o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti javno podjetje opredeljuje z vidika vsebine, ne pa statusno-pravne ureditve, in sicer ga pojmuje kot podjetje, nad katerim lahko organi oblasti izvajajo prevladujoč vpliv. 6 Uradni list RS, 42/06, 60/06, 26/07 12

13 Poleg osnovnih izhodiščnih aktov so osnovna pravila izvajanja gospodarskih javnih služb urejena tudi s pogodbami, dogovori in drugimi akti, sklenjenimi med občino in javnim podjetjem. Med pogodbami sta tako iz poslovnega kot tudi davčnega vidika najpomembnejši dve: pogodba o upravljanju infrastrukture 7 ter pogodba o pooblaščenem investitorstvu. Pogodbe o upravljanju infrastrukture se med posameznimi izvajalci gospodarskih javnih služb razlikujejo predvsem v tem, kako podrobno določajo pravila glede uporabe in vzdrževanja infrastrukture, njenega financiranja, načina računovodskega izkazovanja, obračunavanja amortizacije S pogodbo o pooblaščenem investitorstvu so izvajalci gospodarskih javnih služb v skladu z obligacijskimi pravili od občin pridobili določena pooblastila, ki jih imajo praviloma le investitorji. V imenu in za račun izvirnega investitorja, tj. občine, pridobivajo dovoljenja in soglasja, izvajajo javna naročila, izbirajo izvajalce, sklepajo pogodbe, izvajajo nadzor, evidentirajo obračunana dela, plačujejo izvajalce V tej pogodbi je eksplicitno tudi navedeno, da je zgrajena infrastruktura last občine (Lozej in Jekovec 2007, ). Pri izvajanju investicij v infrastrukturo iz naslova amortizacijskih sredstev praviloma do teh pogodb ni prihajalo. Večine gospodarskih javnih služb ni mogoče izvajati v konkurenčnih pogojih, saj je za njihovo izvajanje potrebno zgraditi infrastrukturno omrežje, s katerim so povezani visoki stroški izgradnje. Na nek način gre za naravni monopol, predvsem zaradi tehničnih ovir za vstop na trg (izgradnja infrastrukture), v nekaterih dejavnostih z manj infrastrukture pa tudi zaradi pravnih ovir (Jereb 2006, 88-90). Konkurenčen pristop pa se pojavi v tistem delu, ko javna podjetja za izvajanje svoje dejavnosti izberejo najugodnejšega ponudnika podizvajalca - v skladu z Zakonom o javnih naročilih. ZJZP je v slovensko gospodarsko statusno pravo prinesel vrsto novosti. Bistvo je delitev med (Mužina 2007, 1-2): a) pravimi javnimi podjetji, ki bodo ostala izključno v javni lasti in izvajala zlasti dejavnosti javnih služb (financiranje v celoti iz proračuna); b) drugimi javnimi podjetji, ki se bodo: morala preoblikovati v primeru obstoja zasebnega kapitala (rok: ) ali v primeru zgolj javnega kapitala (podjetja, ki so bila v izključni javni lasti, vendar nameravajo postati»izvajalci javno-zasebnega partnerstva«); lahko preoblikovala v»klasične«gospodarske družbe. To odločitev mora sprejeti ustanovitelj najkasneje do Izvajalci gospodarskih javnih služb, ki se delno ali v celoti financirajo s prodajo javnih dobrin ali storitev določljivim uporabnikom, se v skladu s 141. členom ZJZP: a) lahko preoblikujejo v gospodarsko družbo, skladno z zakonom, ki ureja gospodarske družbe; za izvajanje gospodarskih javnih služb morajo pridobiti koncesijo brez javnega razpisa oziroma če bi bil v podjetju zasebni kapital, koncesijo na podlagi javnega razpisa; b) ohranijo, skladno z zakonom, status javnega podjetja. 7 V praksi se uporabljajo različni nazivi teh pogodb: pogodba o upravljanju infrastrukturnih objektov za potrebe opravljanja dejavnosti gospodarskih javnih služb, pogodba o prenosu infrastrukture v upravljanje, pogodba o izvajanju gospodarskih javnih služb in upravljanju z infrastrukturo 13

14 2.2 Opredelitev komunalne infrastrukture Beseda infrastruktura je latinska sestavljanka: infra pomeni spodaj, pod zemljo, nizko, struktura pa spajanje, zidanje, zgradbo itd. Že sam izvor besede kaže na to, da se pod pojmom infrastruktura razume določen sistem prizemnih inštalacij, ki povezujejo gospodarske enote v bolj ali manj usklajen sistem (Gorišek 1970, 3). V strokovni literaturi najdemo različne opredelitve infrastrukture. Infrastrukturni objekti in naprave so pojmovani kot stvari, ki so nujno potrebne za delovanje ali pa omogočajo delovanje gospodarstva. Med takšne sodijo ceste, železnice, mostovi, naprave za proizvodnjo in prenos elektrike Glede na to, da imajo v veliki meri značaj javnega dobra, se pogosto pojavljajo zahteve, da jih mora delno financirati država (A Concise Dictionary of Business, 187). Turk infrastrukturne objekte opredeljuje kot»opora delovanju«(turk 2002, 427). V Pojmovniku računovodstva, financ in revizije najprej opredeli pojem»opora«, ki je:»1. kar omogoča, da kaj laže obstaja. 2. kar komu kaj olajšuje, mu pomaga pri obstoju«, nato pa še opredeli pojem»opora delovanju, infrastruktura«, ki se po njegovem mnenju nanaša na temeljne zgradbe in naprave, ki omogočajo kako delovanje, npr. ceste, vodovod, električna napeljava Infrastrukturni objekti, naprave in omrežja so s SRS 35 iz leta 1997 opredeljeni kot»sredstva, ki so nujna za opravljanje gospodarskih javnih služb in so v lasti države ali občine«. Njihove značilnosti so sledeče (Kavčič in Moerec 2002, 158): praviloma so vezana na zemljo (grajena) in so zato nepremičnine; so prirejena za opravljanje ene vrste dejavnosti, kar pomeni, da se lahko uporabljajo le pri eni dejavnosti (npr. dejavnost oskrbe z vodo, odvajanja odpadnih voda, čiščenja odpadnih voda ); njihov sestavni del so tudi zemljišča, na katerih so grajena (npr. črpališča), kot tudi zemljišča, ki so namenjena funkcionalni rabi (npr. gnilišče); vključujejo tudi naprave, ki so vgrajene in omogočajo, da sistem deluje (npr. pri oskrbi z vodo: naprave za zniževanje ali zviševanje tlaka, naprave za dezinfekcijo vode, merilno-procesna oprema, oprema daljinskega vodenja telemetrija ); imajo značaj funkcionalne celote, kar pomeni, da k njim sodi tudi ustrezna vgrajena oprema (npr. črpališče z elektroopremo in instalacijo). Komunalni objekti in naprave so v pravnem lastništvu občin (ki imajo pravno pravico do razpolaganja in koristi javne infrastrukture) in v ekonomskem lastništvu komunalnih javnih podjetij (ki imajo ekonomsko pravico do koristi). Gradnjo komunalne infrastrukture zagotavlja občina, ki je odgovorna tudi za njen razvoj, vzdrževanje, obnovo. Občina lahko kot lastnica komunalnih objektov in naprav s komunalnim javnim podjetjem vzpostavi različne vrste odnosa (Kavčič 2001, 60): 1) komunalno javno podjetje ima komunalno infrastrukturo v najemu; 2) komunalno javno podjetje komunalno infrastrukturo le vzdržuje; 3) komunalno javno podjetje ima komunalno infrastrukturo v upravljanju; 4) občina infrastrukturo vzdržuje sama; 5) v praksi se je pojavilo tudi, da je občina komunalno infrastrukturo vložila kot svoj vložek v komunalno javno podjetje in s tem povečala svoj delež kapitala v komunalnem javnem podjetju. 14

15 V skladu z ZGD-1 je potrebno vsako leto napraviti popis vseh sredstev. Glede na to, da se večina komunalnega infrastrukturnega omrežja nahaja pod površjem, popisa ni mogoče izvesti s pregledom infrastrukture kot take. Potrebno je vzpostaviti tehnično evidenco infrastrukturnih objektov, imenovano kataster 8. Obveznost vzpostavitve, vodenja, vzdrževanja katastra komunalnih naprav je zakonsko naložen občinam, ki pa za to lahko poverijo izvajalce gospodarskih javnih služb, ki upravljajo z njihovo infrastrukturo. Vendar pa morajo občine zagotoviti tudi ustrezne finančne vire izvajalcem teh nalog (Jereb 2007a, 4). Na podlagi izdelanega katastra je mogoče pristopiti k cenitvi vrednosti komunalne infrastrukture, ki v praksi v večini ne izkazuje realne vrednosti. 9 S cenitvijo pa se bo lahko izvedel postopek usklajevanja računovodskih evidenc osnovnih sredstev s katastrom infrastrukture. Naloge komunalnega javnega podjetja lahko tako razdelimo v štiri večje skupine (Jereb 2001, 29-35): 1) upravljanje z infrastrukturo (pripravljanje srednjeročnih in letnih načrtov razvoja infrastrukture, načrtovanje investicij v infrastrukturo, izvajanje javnih razpisov v skladu z zakonom, vodenje katastra infrastrukture, vodenje registra analitične evidence infrastrukture v upravljanju redno obračunavanje storitev, organiziranje rednega priključevanja novih uporabnikov na infrastrukturna omrežja, pripravljanje letnega načrta vzdrževanja in uporabe infrastrukture ter obračunane amortizacije infrastrukture ); 2) uporaba infrastrukture (zagotavljanje storitev oskrbe z vodo, odvajanja in čiščenja odpadnih voda v skladu s predpisi, sprotno izvajanje nadzora nad kakovostjo vode, organiziranje preskrbe z vodo v primeru višje sile, izvedba in vzdrževanje avtomatizacije spremljanja pretokov vode in ugotavljanja izgub v sistemih, druge dejavnosti, povezane z nemoteno uporabo infrastrukturnih objektov in naprav ) 3) vzdrževanje infrastrukture; 4) izvajanje investicij v infrastrukturo. Najpomembnejši del pri izvajanju investicij v infrastrukturo je priskrba finančnih virov. Ob tem pa je zelo pomembna razmejitev med nadomestitvenimi in razširitvenimi investicijami. S to razmejitvijo običajno ni težav, kadar gre za investicije v nova omrežja, objekte in opremo, s katerimi se razširja oskrba na nova področja. V praksi pa je velikokrat zelo težko odločiti, kolikšen del vrednosti neke investicije, ki s tehničnega vidika predstavlja zamenjavo omrežja, obravnavati kot nadomestitev obstoječih kapacitet in kolikšen del vrednosti kot razširitev kapacitet, saj je vsaka nadomestitev tehnično popolnejša in omogoča boljšo oskrbo (Lozej 1998, 101). Sredstva amortizacije infrastrukture se lahko v celoti namenijo za vlaganja v obnove, rekonstrukcije, nadomestitvene investicije ob pogoju, da je oblikovana dovolj visoka prodajna cena posamezne komunalne storitve, s katero se pokrivajo stroški enostavne 8 Zakon o katastru komunalnih naprav je bil sprejet leta 1968 in kasneje noveliran. Prostorska zakonodaja iz leta 2002 je zasnovala zbirni kataster gospodarske javne infrastrukture z namenom, da se zagotovi pregleden prikaz zasedenosti prostora z infrastrukturnimi objekti na ravni države za potrebe različnih procesov urejanja prostora (ceste, železnice, energetska infrastruktura, komunikacijsko omrežje, kanalizacija, vodovod, odlagališča odpadkov ), varnejše izvajanje posegov v prostor in gospodarnejše ravnanje z infrastrukturnimi objekti. 9 Za vrednotenje komunalne infrastrukture stroka priporoča uporabo stroškovnega pristopa, po katerem se ocenjujejo stroški, ki bi nastali, če bi na dan cenitve ponovno izgradili ocenjevano komunalno infrastrukturo. Tako ocenjena nabavna vrednost se zmanjša glede na zastaranost infrastrukture. 15

16 reprodukcije. V praksi se večkrat dogaja, da se amortizacijska sredstva porabijo tudi za nove investicije v skladu z odločitvijo lastnika. Poleg amortizacije so viri financiranja investicij v komunalno infrastrukturo še: sredstva, zbrana iz naslova okoljske dajatve za obremenjevanje voda, proračunska sredstva RS in lokalnih skupnosti, nepovratna sredstva EU (PHARE, kohezijski in strukturni skladi EU), krediti Ekološko razvojnega sklada, vlaganje privatnega sektorja ter ostali viri (prispevki za priključke na javno infrastrukturno omrežje, samoprispevki ). 2.3 Temeljne značilnosti prenovljenega SRS 35 (2006) in izkaz poslovnega izida S so začeli veljati prenovljeni SRS, ki so prilagojeni vsebinski zasnovi, teoretičnim podlagam, temeljnim pravilom vrednotenja in merjenja računovodskih postavk v Mednarodnih standardih računovodskega poročanja (odslej: MSRP) ter so teoretično in smiselno nadgrajeni s prilagoditvami za družbe, ki so tipične za slovensko gospodarstvo. Eden izmed posebnih SRS je tudi SRS 35 Računovodsko spremljanje gospodarskih javnih služb (SIR , ) ki ureja le tiste posebnosti pri vrednotenju in izkazovanju sredstev in obveznosti do njihovih virov ter merjenju in izkazovanju odhodkov, prihodkov ter poslovnega izida, ki so značilne za podjetja, ki opravljajo gospodarske javne službe. Gospodarske javne službe so po tem standardu službe, ki so določene z zakonom ali predpisom lokalne skupnosti. Določila SRS 35 (SIR 2006, ) so obvezna za velika in srednja podjetja po sodilih iz zakona o gospodarskih družbah, priporočljiva pa za vsa podjetja, ki opravljajo gospodarske javne službe. Ta standard se opira na predpise, ki urejajo področje gospodarskih javnih služb. Z javnimi podjetji so v tem standardu mišljene vse pravne osebe, ki v skladu s predpisi opravljajo gospodarske javne službe, ne glede na organizacijsko obliko (javna podjetja in javni gospodarski zavodi) in ne glede na to, ali so te službe njihova celotna dejavnost ali le njen del. Poglavitna novost prenovljenega SRS 35 (SIR 2006, ) je ukinitev dosedanje posebne računovodske kategorije»sredstev v upravljanju«in s tem možnosti prenosa infrastrukturnih objektov in naprav v lasti države oziroma občin v upravljanje javnemu podjetju na podlagi pogodbe o upravljanju. Prehodna določba SRS (SIR 2006, 231) sicer dovoljuje uporabo starega SRS 35 Računovodske rešitve v javnih podjetjih (SIR 2002, ) - v določbah, ki se nanašajo na sredstva v upravljanju in jih morajo uporabljati vsa javna podjetja ne glede na velikost, dokler imajo računovodsko evidentirana sredstva v upravljanju, vendar najdlje do Po tem datumu te računovodske rešitve ne bo več možno uporabljati, zato bo potrebno na novo urediti pravna razmerja med državo oziroma občino kot lastnico sredstev in izvajalci gospodarskih javnih služb. Prenovljeni SRS 35 (SIR 2006, ) določa: a) posebnosti vrst sredstev in načinov njihovega izkazovanja, 10 V magistrskem delu se nenehno prepletajo določbe prenovljenih SRS iz leta 2006 in določbe SRS iz leta Zato je v nadaljevanju za SRS iz leta 2006 uporabljena kratica»sir 2006«, za SRS iz leta 2002 pa»sir 2002«. SIR pomeni oznako za Slovenski inštitut za revizijo. 16

17 b) posebnosti vrst obveznosti do virov sredstev in načinov njihovega izkazovanja, c) posebnosti obračunavanja amortizacije, d) posebnosti vrst stroškov in odhodkov ter načinov njihovega izkazovanja, e) posebnosti razčlenjevanja in merjenja prihodkov, f) posebnosti ugotavljanja in obravnavanja poslovnega izida, g) posebnosti prevrednotovanja, h) oblika izkaza stanja, i) oblika izkaza poslovnega izida in izkaza denarnih tokov ter j) vrste in vsebine posebnih razpredelnic in pojasnil k računovodskim izkazom. V primerjavi s starim SRS 35 (SIR 2002, ) pa je izločil tudi nekatere zahteve v zvezi s pojasnili k računovodskim izkazom, ki se že sedaj v praksi niso uveljavila zaradi njihove prezahtevnosti, stroškov priprave ter koristmi, ki bi jih uporabniki računovodskih izkazov izvajalcev gospodarskih javnih služb od tega imeli. Primeri nekaterih izločenih zahtev: pregled obračunane in porabljene amortizacije za opredmetena osnovna sredstva v upravljanju, v katerem mora biti prikazana tudi neporabljena amortizacija iz prejšnjih let, prikaz izračunavanja posrednih stroškov za razporejanje na posamezne dejavnosti in stroškovne nosilce, predračunske in obračunske kalkulacije cene proizvoda oziroma storitve, kadar javno podjetje opravlja več dejavnosti mora zagotavljati podatke o neposrednih, spremenljivih posrednih in stalnih posrednih stroških posameznih dejavnosti, javno podjetje ugotavlja po posameznih dejavnostih finančni izid iz celotnega poslovanja, iz naložbenja, iz financiranja in celotni finančni izid. V pojasnilih k računovodskim izkazom razčleni finančne tokove pri poslovanju, pri naložbenju in financiranju po posameznih gospodarskih javnih službah in drugih dejavnostih, ki jih opravlja. 2.4 Davčni izkaz Sistem in obveznost plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb je urejen z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (odslej: ZDDPO-2) 11, ki je eden temeljnih zakonov na področju neposrednega obdavčevanja v RS. ZDDPO-2 je bil sprejet leta 2006 kot eden od zakonov t. i. davčnega paketa v okviru davčne reforme, ki je bila del ekonomskih in socialnih reform za povečanje konkurenčnosti slovenskega gospodarstva (Adrejasič 2007, 17). Uporablja se od dalje. Določa štiri temeljne elemente s področja obdavčevanja dohodkov pravnih oseb: davčnega zavezanca, davčno osnovo, davčno stopnjo ter obračunavanje in plačevanje davka. Zavezanci za davek po 3. členu ZDDPO-2 so pravne osebe domačega in tujega prava ter družba oziroma združenje oseb po tujem pravu, ki so brez pravne osebnosti in niso zavezanci po zakonu, ki ureja dohodnino. Republika Slovenija in samoupravne lokalne skupnosti niso zavezanci. Plačila davka pa so oproščene (9. člen ZDDPO-2) pravne osebe, ki so v skladu s posebnimi zakoni ustanovljene za opravljanje nepridobitne dejavnosti 11 Uradni list RS, št. 117/06 17

18 (zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat ) in dejansko poslujejo skladno z namenom ustanovitve in delovanja. Za del dejavnosti, ki je pridobitna, oprostitev ne velja. Ugotavljanje davčne osnove temelji na pravilih računovodenja po SRS, MSRP in ZGD-1. Opredeljujejo jo obdavčljivi prihodki, zmanjšani za davčno priznane odhodke in druga davčno priznana zmanjšanja, ki se nanašajo na določeno obdobje. ZDDPO-2 v posameznih členih podrobno navaja: davčno nepriznane odhodke, davčno priznane odhodke in davčne olajšave. Splošna davčna stopnja po ZDDPO-2 se postopno zmanjšuje: od 23 % v letu 2007, 22 % v letu 2008, 21 % v letu 2009 do 20 % davčne osnove v letu Javna podjetja do vključno leta 2004 niso bila zavezana za plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb in tudi v večini niso izračunavala davčne osnove predvsem zaradi visokih olajšav iz naslova investicij v sredstva v upravljanju. S je ZDDPO-1 uvedel novost (3. in 9. člen) in javna podjetja izključil iz gospodarskih subjektov, ki ne plačujejo davka od dohodkov pravnih oseb. Tako so z letom 2005 javna podjetja postala v celoti zavezana za plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb, ne glede na višino udeležbe zasebnega kapitala in ne glede na to, ali imajo urejen status javnega podjetja (Lozej in drugi 2006, 122). Zakoni, ki so urejali sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb, so se vseskozi pogosto spreminjali in dopolnjevali, zato ima ZDDPO-2 veliko prehodnih določb. Zaradi tega je njegova uporaba v praksi bolj zapletena in administrativno zahtevnejša. 2.5 Razmerja med izkazom poslovnega izida in davčnim izkazom SRS (SIR 2006, 108) opredeljujejo poslovni izid pred obdavčitvijo kot računovodski poslovni izid, ki se praviloma razlikuje od obdavčljivega poslovnega izida (davčne osnove) v istem poslovnem letu in se ugotavlja v skladu z davčnimi predpisi. Osnovna naloga davčnega izkaza je v tem, da se na njegovi podlagi ugotovi davek, ki ga mora davčni zavezanec plačati državi od ugotovljenega poslovnega izida, izdelanega na podlagi računovodskih standardov. Bilančna politika kombinira različne možnosti v pogledu vključitve bilančnih postavk, izkazovanja bilančnih postavk, vrednotenja bilančnih postavk in poudarka posameznim bilančnim postavkam. Predstavlja instrument za realizacijo podjetniških ciljev. Eden izmed ciljev bilančne politike je tudi zmanjšanje davčnih obremenitev. Med posameznimi cilji pa lahko prihaja do konfliktov. Tipični ciljni konflikt, zlasti pri srednjih podjetjih, je v izkazovanju poslovnega izida za davčne potrebe in za potrebe vlagateljev kapitala (Kokotec-Novak 1998a, 25-26). Davčna politika je sestavina poslovne politike podjetja. Cilji davčne politike so minimiranje kvantitativnih komponent, ki opredeljujejo davčno obremenitev ob upoštevanju restrikcij oziroma omejitev. Pod restrikcijami ni dovolj upoštevati le pravne omejitve, ampak tudi ekonomske omejitve. S pravnega vidika je npr. možno v določenem primeru izkazati minimalen ali celo ničelen poslovni izid, z ekonomskega vidika pa tak 18

19 izid ni sprejemljiv zaradi interesov lastnikov ali zaradi finančnih ciljev podjetja. Zaradi tega poudarek na relativnem minimiranju z davčnega vidika (Kokotec-Novak 2005b, 9). Bilančno-davčna politika predstavlja načrtovano koriščenje možnih različic vrednotenja in drugih oblik merjenja gospodarskih kategorij pri sestavljanju davčnega izkaza. Predpostavka za načrtovano koriščenje možnih različic vrednotenja je poznavanje cilja bilanciranja. Prioritetni cilj v okviru bilančno-davčne politike je minimiranje izdatkov za davke ob nespremenjenem odvijanju poslovnega procesa. Če obstaja več parametrov, ki vplivajo na minimiranje izdatkov za davke, jih je treba presojati tako z vidika časa nastanka kot z vidika stroškov. Seveda pa je potrebno upoštevati tudi formalne možnosti za izvedbo takšnih vplivnih dejavnikov (Kokotec-Novak 2005b, 11). Za vodenje ustrezne bilančno-davčne politike je izrednega pomena poznavanje bodočega razvoja poslovanja podjetja, zlasti z vidika uspešnosti. Vse bolj je prisotna potreba po davčnem načrtovanju v podjetju, predvsem iz naslednjih razlogov (Kokotec-Novak 2005a, 1): davčna zakonodaja je zaradi obsežnosti, medsebojnih vplivov, izbire različnih možnosti in tudi hitrih sprememb zelo kompleksna; učinke davčne zakonodaje je ob različnih možnostih vrednotenja, upoštevanju različnih olajšav in na ta način tudi različnih ugotovitev davčnih osnov možno preračunati; premalo so poznani transparentni različni davčni učinki na kratkoročne in dolgoročne poslovne odločitve v podjetju; s preudarnim ravnanjem je možno omejiti nepotrebne davčne učinke in se pripraviti na izbirne možnosti, ki so pravno dovoljene; davčne obremenitve so relativno visoke; pomembno je proučevanje davčnih učinkov s časovnega vidika; pri tem je mišljeno predvsem proučevanje z vidika časa izvedbe plačila davka kot tudi časovnega učinka raznih davčnih olajšav; z razvojem računalništva so se možnosti za izvajanje davčnega načrtovanja vsekakor povečale, saj je moč zagotoviti baze podatkov, ki so za dobro davčno načrtovanje zelo pomembne. Tuji strokovnjaki poudarjajo pomen negotovosti pri davčnem načrtovanju, ki se pojavlja predvsem iz dveh razlogov: negotovost glede sprememb davčnih predpisov, ki izvirajo iz okolja podjetja, negotovost, ki izhaja pri napovedovanju razvoja poslovanja podjetja v bodočem obdobju. Od podjetniške davčne politike je odvisna davčna taktika. Davčna taktika je legalno, hitro in s situacijo pogojeno koriščenje priložnosti z namenom prihranka pri davkih ali njihove odložitve. V okviru davčno-bilančne taktike lahko modificiramo davčno osnovo z nekaterimi ukrepi (Kokotec-Novak 1998a, 26-27): določitev časa bilanciranja; opredelitev primerne strukture sredstev in obveznosti z davčnega vidika ob koncu poslovnega leta; izvajanje z davčnega vidika primernega aktiviranja in pasiviranja bilančnih postavk; izvajanje z davčnega vidika možnega vrednotenja gospodarskih kategorij; izvajanje raznih možnih odpisov; 19