MOŽNOSTI DAVČNEGA OPTIMIRANJA V ZADRUGAH

Transcription

1 UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO MOŽNOSTI DAVČNEGA OPTIMIRANJA V ZADRUGAH Kandidatka: Albina Druzovič Študentka rednega študija Številka indeksa: Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Majda Kokotec Novak Drbetinci, januar 2007

2 2 PREDGOVOR Zadruga je organizacija vnaprej nedoločenega števila članov, ki ima namen pospeševati gospodarske koristi svojih članov ter temelji na prostovoljnem pristopu, svobodnem izstopu, enakopravnem sodelovanju in upravljanju članov. Čeprav temeljni cilj zadruge ni dobiček, temveč čim večje gospodarske koristi svojih članov, pa zadruga mora poslovati po ekonomskih načelih in dosegati čim večji pozitivni poslovni rezultat. Pri doseganju tega cilja je zadruga lahko uspešnejša, če pri poslovanju optimira davčne obveznosti. Kakšne možnosti pri tem sploh obstajajo ter na kakšen način ohranjati dobiček in ustvariti čim manjše razlike med celotnim in čistim dobičkom, smo skušali ugotoviti v diplomski nalogi. Davki predstavljajo postavko, ki zmanjšuje čisti dobiček, zato je povsem razumljivo, da so davčni zavezanci zainteresirani za njihovo optimiranje. Potreba po optimiranju davčnih obveznosti se s kompleksnostjo davčne zakonodaje in s povečevanjem davčnih obremenitev povečuje. Izraz optimiranje davčnih obveznosti predstavlja iskanje tistih rešitev, ki so za davčne zavezance najugodnejše tako iz davčnega kot poslovnega vidika; slednje predvsem zaradi interesov lastnikov in finančnih ciljev. Osnovna trditev je, da se ekonomičnost in učinkovitost poslovanja zadruge ter sposobnost, da pospešuje gospodarske koristi svojih članov, z zmanjševanjem davčne obveznosti, povečujejo. Če je v zadrugi med letom premalo informacij s področja obdavčitve, se ob koncu poslovnega leta pri sestavitvi davčnega izkaza pojavijo negativne posledice. Sestava davčne bilance šele ob zaključku poslovnega obdobja pomeni neuspešno izvedbo zmanjševanja davčnih obveznosti. Prav zato smo se odločili, da za diplomsko delo izberemo temo s področja optimiranja davčnih obveznosti v zadrugah. Skozi teorijo in zgledi smo skušali prikazati možnosti, ki jih imajo zadruge in ostali davčni zavezanci pri vplivanju na davčno osnovo ter posledično na davčno obremenitev. Ob tem pa smo osvetlili nekatere probleme optimiranja davka od dohodkov pravnih oseb v Sloveniji. V zvezi z zakonodajo smo predstavili spremembe na področju obdavčitve pravnih oseb, ki veljajo od ter pomembnejše neposredne vplive nove davčne zakonodaje na davčno osnovo. Prav tako smo predstavili vpliv nekaterih sprememb SRS na davčno osnovo. Pri proučevanju davčne osnove smo spoznali nekaj pomembnih elementov, s pomočjo katerih lahko zadruga zmanjša davčno osnovo. Eden izmed teh je pravilno evidentiranje poslovnih dogodkov v računovodskih izkazih, ki so osnova za davčni izkaz. Naslednja pomembna postavka so transferne cene, ki jih je potrebno upoštevati pri poslovanju med povezanimi osebami ter priznane obrestne mere pri posojilih med povezanimi osebami. Obravnavo transfernih cen smo omejili le na konkreten primer. Pri zmanjševanju davčne osnove je pomembno koriščenje davčnih olajšav. Možnosti vplivanja na davčno osnovo in s tem davčnega optimiranja so še na področju finančnih odhodkov, obračunavanja amortizacije, vrednotenja zalog ter vrednotenja in razvrščanja osnovnih sredstev. Ugotavljamo, da je za dolgoročno maksimiranje dobička davčno optimiranje vedno pomembnejše, saj z znižanjem davčne obveznosti povečamo ali ohranimo čisti dobiček. Zaradi kompleksnosti davčnega optimiranja so v nalogi nakazane le nekatere usmeritve optimalnega bilanciranja davčnega izkaza, nikakor pa niso zajete vse možnosti in dejavniki, ki omogočajo davčno optimiranje.

3 3 KAZALO 1 UVOD Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskovanja Namen, cilji in osnovne trditve Predpostavke in omejitve raziskave Predvidene metode raziskovanja ZADRUŽNIŠTVO V SLOVENIJI Opredelitev zadruge in zadružna načela Značilnosti in posebnosti zadruge Poslovanje zadruge Upravljanje in organi zadruge Sredstva in kapital zadruge Zakonska ureditev zadrug v Sloveniji Zgodovinski pregled zakonodajnih možnosti Zakon o zadrugah danes Predvidene spremembe in dopolnitve Zakona o zadrugah Računovodstvo zadrug Pravna podlaga računovodstva v zadrugah Strokovna podlaga računovodstva v zadrugah Računovodski izkazi zadrug Sklepne ugotovitve POVEZANOST IZKAZA POSLOVNEGA IZIDA IN DAVČNEGA IZKAZA Izkaz poslovnega izida in računovodski dobiček Davčni izkaz in obdavčljiv dobiček Razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom Stalne razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom Začasne razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom Računovodsko obravnavanje davka od dohodkov in odloženi davki Primerjava izkaza poslovnega izida in davčnega izkaza zadruge Vpliv davčnih pravil na računovodsko poročanje Sklepne ugotovitve DAVČNI IZKAZ ZADRUGE Pravna podlaga za obdavčevanje zadrug Značilnosti obdavčitve zadrug Splošno o davku od dohodkov pravnih oseb Davčna obveznost in zavezanci za davek Davčna stopnja Davčna osnova Davčna osnova zavezancev, ki niso povezane osebe Davčna osnova v razmerjih med povezanimi osebami Davčno obdobje, obračunavanje in plačevanje davka Zadnje spremembe pri obdavčitvi pravnih oseb Obračun davka od dohodkov pravnih oseb Splošno o obračunu davka od dohodkov pravnih oseb Ugotavljanje davčne obveznosti... 32

4 Davčni prihodki Davčni odhodki Davčna izguba Davčne olajšave Sklepne ugotovitve OPTIMIRANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI Splošno o optimiranju davčnih obveznosti Pojem optimiranja davčnih obveznosti Cilji optimiranja davčnih obveznosti Pogoji za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti Pravna urejenost države Mikroekonomski pogoji za davčno optimiranje Možnosti zmanjševanja davčne osnove Vpliv ZDDPO na davčno osnovo Davčna osnova in finančni odhodki Uveljavljanje davčnih olajšav Obračunavanje amortizacije Vrednotenje zalog Delno priznani in drugi odhodki Vpliv SRS na davčno osnovo Opredmetena osnovna sredstva Neopredmetena osnovna sredstva Zaloge Problemi pri optimiranju davčnih obveznosti v Sloveniji Opredelitev davčno priznanih odhodkov Poslovanje med povezanimi osebami in transferne cene Sklepne ugotovitve PRAKTIČNI PRIKAZ OBRAČUNA DDPO IN MOŽNOSTI OPTIMIRANJA OBDAVČLJIVE OSNOVE V ZADRUGI Predstavitev Kmetijske zadruge z.o.o Praktični primer ugotavljanja davčne obveznosti iz DDPO Poslovni izkaz zadruge Davčni izkaz zadruge in obračun davka od dohodkov pravnih oseb Predlog za davčno optimiranje v Kmetijski zadrugi z.o.o Predračunska in medletna davčna bilanca zadruge Področja davčnega optimiranja Problemi davčnega optimiranja v zadrugi Sklepne ugotovitve SKLEP POVZETEK ABSTRACT SEZNAM LITERATURE SEZNAM VIROV SEZNAM TABEL PRILOGE... 79

5 5 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskovanja Področje raziskovanja v diplomski nalogi je obdavčitev dohodkov pravnih oseb. Problem, ki ga nameravamo predstaviti v okviru raziskovalnega področja, pa so možnosti davčnega optimiranja v zadrugah. Z vidika davčnih zavezancev davki predstavljajo obveznost in del dobička, s katerim ne morejo razpolagati in ga morajo plačati državi. Obdavčitev tako zmanjšuje čisti dobiček ter vpliva na donosnost kapitala. Čeprav glavni cilj zadruge ni dobiček, ampak čim večje gospodarske koristi svojih članov, pa zadruga mora poslovati po ekonomskih načelih in ustvarjati čim večji gospodarski učinek - dobiček. Da bi bila zadruga pri doseganju tega cilja uspešnejša, lahko svoje poslovanje nadgradi z optimiranjem davčnih obveznosti. Namen optimiranja davčne obveznosti je ohranjanje doseženega dobička na račun zmanjšane davčne obveznosti. Vsekakor je izpolnitev davčne obveznosti temeljna obveznost davčnega zavezanca, ki jo ta mora izpolniti ne glede na svoje druge obveznosti. Mnogi davčni zavezanci se ukvarjajo predvsem s formalno pravilnostjo izpolnjevanja davčne obveznosti in tako premalo razmišljajo o optimiranju in zmanjševanju davčne obremenitve. Optimiranje davčnih obveznosti predstavlja iskanje tistih rešitev, ki prinašajo najnižje davčne obremenitve, ob sočasnem upoštevanju poslovne sprejemljivosti rešitev. S kompleksnostjo davčne zakonodaje, povečevanjem davčnih obremenitev ter s spoznanjem, da je negativne davčne učinke mogoče omejiti, postaja optimiranje davčnih obveznosti vedno pomembnejše. Kljub negativnim vplivom davčne obveznosti na poslovni izid, pa v mnogih zadrugah davčni izkaz sestavljajo šele pred zaključkom poslovnega leta. Ker ni medletnih informacij s področja obdavčitve, se ob koncu poslovnega leta soočijo z dejstvi, ki so velikokrat neprijetna in lahko pustijo dolgoročne posledice v poslovanju. V diplomski nalogi smo želeli opozoriti na možnosti legalnega zniževanja davčne obveznosti, ki obstajajo v zadrugah. Visoko davčno breme ogroža tekoče poslovanje zadruge, zato je iskanje in proučevanje najugodnejših davčnih obremenitev pomembno tako za zadrugo kot za njene lastnike. Ustrezno zniževanje davčnega bremena omogoča večjo ekonomičnost in učinkovitost poslovanja zadruge ter sposobnost, da pospešuje gospodarske koristi svojih članov. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Izbrano temo obravnavamo predvsem zato, ker menimo, da so kompleksnost in obsežnost davčne zakonodaje, nenehne spremembe, številna mnenja davčne oblasti ter povečanje davčne obremenitve razlogi, zaradi katerih se potreba po davčnem optimiranju povečuje. Namen diplomske naloge je proučiti možnosti za optimiranje davčne obveznosti na primeru zadruge. Pri proučevanju smo se omejili na davek od dohodkov pravnih oseb. Cilj diplomske naloge je predstaviti zadrugo kot organizacijo posebne vrste, njene osnovne značilnosti in posebnosti na področju poslovanja, računovodenja ter obdavčitve. Zadruge se ustanavljajo, organizirajo in poslujejo skladno z Zakonom o zadrugah, zato bi predstavili zakon ter predvidene spremembe le-tega. Skušali bomo ugotoviti razloge, ki zahtevajo sprejem novega zakona ter cilje in poglavitne rešitve predloga Zakona o zadrugah.

6 6 Naslednji cilj naloge je ugotoviti vpliv izkaza poslovnega izida na davčni izkaz zadruge oz. povezanost med njima. Pri tem nas zanima, ali je vrednotenje v računovodskih izkazih zadruge pod vplivom davčne zakonodaje. Pri obravnavi davka od dohodkov pravnih oseb ne moremo mimo tega, da ne bi predstavili razlik med računovodskim in obdavčljivim dobičkom. Opozorili bomo na nastanek časovnih razlik med poslovnim izidom in davčno osnovo in s tem na pojav odloženih davkov kot računovodsko kategorijo, ki je v zadnjem času v Sloveniji pridobila pomen. Ker je poznavanje davčne zakonodaje za davčno optimiranje ključnega pomena, je eden izmed ciljev, seznaniti se s teoretičnimi spremembami in novostmi na področju obdavčitve pravnih oseb, ki jih prinaša novi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1B). Naslednji cilj je ugotoviti, kakšen vpliv, če sploh, imajo spremembe ZDDPO-1B na davčno osnovo in posledično na davčno obveznost zadruge. Osrednji cilj diplomske naloge je spoznati in predstaviti, kakšne možnosti za optimiranje davčnih obveznosti imajo davčni zavezanci v Sloveniji s poudarkom na zadrugah. Poslovanje zadruge ima glede na gospodarske družbe določene posebnosti, zato je potrebno posebej proučiti, kakšne so možnosti davčnega optimiranja v zadrugah. Po pregledu teoretičnih izhodišč bomo v praktičnem delu naloge predstavili sestavljanje davčnega izkaza in obračun davka od dohodkov pravnih oseb v Kmetijski zadrugi. Cilj naloge v tem delu je podati lastni prispevek, kako optimirati davčno obremenitev v zadrugi - na kakšen način ohranjati dobiček in ustvariti čim manjše razlike med celotnim in čistim dobičkom. Eden izmed ciljev naloge je, ugotoviti kdaj lahko pričakujemo pozitivne učinke davčne optimizacije na poslovni rezultat zadruge. Trditve, ki jih bomo skušali dokazati v diplomski nalogi, so naslednje: Spremembe Zakona o zadrugah so potrebne, saj veljavni zakon ni usklajen s posodobljenim Zakonom o gospodarskih družbah. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb povečuje razlike med dobičkom, ugotovljenim v izkazu poslovnega izida in davčno osnovo, ugotovljeno v davčnem izkazu. Vrednotenje postavk v računovodskih izkazih zadruge je pod precejšnjim vplivom davčne zakonodaje. S spremembami davčne zakonodaje se možnosti za prihranek pri davkih v zadrugah zmanjšujejo, saj se efektivna davčna obremenitev povečuje. Davčno optimiranje ima pozitiven vpliv na gospodarske koristi članov zadruge. Za uspešno optimiranje davčne obveznosti je pomembno pravočasno obravnavanje in upoštevanje davčnega vidika pri poslovnih izkazih. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Pri proučevanju davčnega optimiranja smo se omejili na en davek, in sicer, na davek od dohodkov pravnih oseb, ki ima pri obdavčevanju pravnih oseb osrednji pomen. Kar pa ne pomeni, da so ostali davki za davčno optimizacijo nepomembni. Ker je zakonodaja na področju obdavčitve dohodkov pravnih oseb kompleksna, bomo več pozornosti posvetili le določbam, ki so zanimive predvsem z vidika davčnega optimiranja. Zaradi različnih pravnih ureditev zadrug po svetu, se bomo omejili na zadruge v Sloveniji.

7 7 Glede na vse spremembe davčne zakonodaje v zadnjem času in med drugim tudi Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, je potrebno predpostavljati, da se davčna zakonodaja v času pisanja ne spremeni. Diplomska naloga je pisana v okviru predpostavke, da se v proučevani zadrugi dosledno uporabljalo določbe veljavne zakonodaje. Omejitev pri pisanju diplomskega dela predstavlja literatura s področja zadružništva, ki je v novejšem času zelo skromna. V literaturi je zadruga kot posebna pravno organizacijska oblika v primerjavi z drugimi oblikami pravnih oseb malo»prisotna«. Ob pregledovanju literature s področja obdavčitve pravnih oseb in s področja zadružništva pa smo prišli do spoznanja, da ni literature, ki bi hkrati združevala oboje, se pravi, da bi obravnavala obdavčitev dohodkov zadrug. Omejitev, ki se je pri pisanju diplomskega dela prav tako zavedamo, in je posledica zastavljenega problema, je pomanjkanje tuje literature. Predstavljeni primeri optimiranja davčne obveznosti temeljijo na slovenski davčni zakonodaji. Praktični primer je prikazan za poslovno leto 2005 ob takrat veljavnih določbah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1) in veljavnih slovenskih računovodskih standardih (SRS 2002). 1.4 Predvidene metode raziskovanja Diplomsko delo temelji na poslovni raziskavi, saj smo poskušali ugotoviti, kakšne možnosti davčne optimizacije obstajajo v zadrugah. Glede na to, da v diplomski nalogi proučujemo značilnosti zadrug, davčnega izkaza in obdavčitve pravnih oseb v določenem trenutku, je raziskava statična. Uporabili smo deskriptivni pristop k raziskovanju, ki daje prednost opisu strukture določenega pojava. V največji meri gre za metodo deskripcije, ki je postopek opisovanja dejstev brez znanstvenega pojasnjevanja. V okviru deskriptivnega pristopa smo uporabili tudi metodo kompilacije, kar pomeni, da smo povzeli spoznanja, stališča in sklepe drugih avtorjev. Na ta način smo sestavili jedro naloge in na koncu podali svoja lastna spoznanja in sklepe. Naslanjali smo se na literaturo in veljavno zakonodajo, ki je aktualna v času pisanja diplomske naloge. Podatke smo zbrali s pomočjo knjižnično informacijskega sistema, s pregledovanjem knjig, razprav in člankov strokovnih revij ter drugih publikacij v knjižnicah in na sedežu zadruge.

8 8 2 ZADRUŽNIŠTVO V SLOVENIJI 2.1 Opredelitev zadruge in zadružna načela Po sedanji opredelitvi v Zakonu o zadrugah je zadruga organizacija vnaprej nedoločenega števila članov, ki ima namen pospeševati gospodarske koristi svojih članov ter temelji na prostovoljnem pristopu, svobodnem izstopu, enakopravnem sodelovanju in upravljanju članov. Zadruga torej ni nikakršna socialna ustanova, pač pa podjetje, vendar podjetje s specifičnimi lastnostmi (Kovačič 1999, 3). Zadrugo lahko ustanovijo najmanj tri fizične ali pravne osebe. Pravna oblika je specifična: registrirana zadruga. Najbližja znana podjetniška oblika je družba z neomejeno odgovornostjo ali družba z omejeno odgovornostjo. V resnici je zadruga lahko eno ali drugo, odvisno od tega, kako to člani določijo z zadružnimi pravili ali s statutom (Kovačič 1999, 4). V skladu z Zakonom o zadrugah lahko člani v pravilih zadruge izbirajo, ali bodo ob tem, ko so določena sredstva vložili v zadrugo kot delež in ta sredstva postanejo last zadruge, dodatno odgovarjali za obveznosti zadruge s svojim osebnim premoženjem do določene vsote, ki ne sme biti nižja od vpisanih deležev (zadruga z omejeno odgovornostjo), ali pa bo njihova odgovornost izključena in v primeru stečaja odgovarjajo le za morebitni nevplačan znesek vpisanih deležev (zadruga brez odgovornosti) (Avsec in drugi 1999, 52). Kot že rečeno, je namen zadruge pridobivanje gospodarskih koristi za člane, ki na določen način sodelujejo z zadrugo (kot dobavitelji, odjemalci oziroma uporabniki storitev) in tako skupno nastopajo na trgu. Zadruga razporeja gospodarske koristi med člane glede na njihovo sodelovanje z zadrugo, te osebe pa kot člani zagotavljajo lastni kapital zadruge in upravljajo zadrugo. Gospodarske koristi naj bi zadruga prenašala na člane na tri osnovne načine (Barton 1989, 7): 1.) z ugodnejšimi cenami in drugimi poslovnimi pogoji; 2.) z delitvijo dobička in 3.) z večjo vrednostjo zadruge kot podjetja, v kolikor član lahko realizira to vrednost ob prenehanju članstva. Pospeševanje gospodarskih koristi ne izključuje pridobivanja dobička, kot se pogosto misli. Če zadruga posluje z izgubo, bodo morali primanjkljaj poravnati člani 1. Zaradi neizogibnega poslovnega tveganja mora poslovodstvo uspešne zadruge načrtovati presežek prihodkov nad odhodki. Pospeševanje gospodarskih koristi članov je torej kot cilj zadruge nadrejeno pridobivanju dobička, ki je sicer potreben, vendar na zadosten pogoj za uspešno uresničevanje temeljnega zadružnega namena (Avsec 1997b, 203). Podjetniško-pravno podlago za ustanovitev, vodenje in delovanje zadrug tvorijo klasična zadružna načela (Kovačič 1999, 4). V nadaljevanju predstavljamo Raiffeisnova zadružna načela, ki so za delovanje zadrug oziroma za razumevanje tega delovanja najpomembnejša. 1 Z delnim ali celotnim odpisom vrednosti njihovih deležev ali celo z uresničitvijo odgovornosti za obveznosti zadruge v stečaju.

9 9 Načelo prostovoljnosti Pristop v članstvo zadruge je popolnoma prostovoljen in v načelu nikomur onemogočen. Potrebno je le, da ima nekdo gospodarski interes za sodelovanje v zadrugi in da pristaja na članske obveznosti in pravila. Prav tako veljajo za izstop določeni pogoji, ki preprečujejo oškodovanje preostalih članov in so za vse enaki. Zadruga lahko preneha delovati samo takrat, kadar se za to odločijo njeni člani, ti pa se bodo za tak korak odločili le, če ugasne njihov gospodarski interes (Kovačič 1999, 4). Načelo gospodarske solidarnosti To načelo ima dva vidika: samopomoč, ki se realizira z vplačilom članskega deleža in soodgovornost za poslovanje zadruge, ki je uresničena z institucijo jamstva. Vsak član mora vplačati vsaj en članski delež, lahko pa tudi več. To rešitev, kot tudi višino članskega deleža, določijo člani sami v zadružnih pravilih. Sredstva iz ustanovnih deležev predstavljajo začetni kapital zadruge, potreben za ustanovitev in začetek delovanja skupnega gospodarskega obrata. Tega torej zadružniki ustanovijo s svojim premoženjem. Člani sami tudi jamčijo za poslovanje zadruge in sicer ne le s tistimi sredstvi, ki so vložena v zadrugo, pač pa tudi z zasebnim premoženjem, oz. premoženjem svojega gospodarstva. Glede na to, s kolikšnim delom zasebnega premoženja jamčijo člani za poslovanje zadruge, razlikujemo neomejeno in omejeno jamstvo. V praksi prevladujejo zadruge z omejenim jamstvom (ibid., 5). Načelo solidarne demokracije oz. demokratične uprave Zadrugo upravljajo člani sami. Vsak od članov ima pravico do enega enakopravnega glasu, ne glede na število vplačanih deležev in njegovo gospodarsko moč in ne glede na obseg poslovanja preko zadruge. Na ta način je doseženo, da gospodarsko šibkejši člani niso v podrejenem položaju, kadar gre za odločanje o poslovanju in razvoju zadruge (ibid., 7). Načelo pomeni tudi to, da tiste organe zadruge, ki jih zaradi učinkovitega dela ne morejo sestavljati vsi člani, volijo člani in da so ti organi zadruge članom tudi odgovorni. To je podrejeno osnovnemu cilju zadruge, saj je zakonodajalec predpostavil, da bodo člani lažje uresničevali namen zadruge, če bodo zadrugo tudi sami upravljali (Avsec 1999, 29-30). Načelo pokritja stroškov Zadruga ni usmerjena prvenstveno v pridobivanje dobička. Njen glavni cilj je omogočiti, da člani na svojih gospodarstvih dosežejo večji gospodarski učinek. Pomembno je le, da iz razlik v ceni ali iz obresti za posojila članom, zadruga pokrije stroške svojega poslovanja. V nasprotnem primeru morajo nepokrite stroške poslovanja zadruge pokriti člani. Zato si zadruge prizadevajo ustvariti poslovni presežek (Kovačič 1999, 7). Načelo istovetnosti Za zadrugo je značilen poseben način delovanja, ki ga strokovno imenujemo načelo istovetnosti (princip identitete). Načelo istovetnosti pomeni, da so ustanovitelji zadruge hkrati tudi njeni poslovni partnerji in to načeloma edini. Danes zadruge večinoma poslujejo tudi s»tretjimi«osebami, torej z nečlani, da pač bolje izkoristijo svoje zmogljivosti in tržne možnosti. Toda vedno pazijo na to, da promet s»tretjimi osebami«ne preseže, niti se ne približa preveč, obsegu prometa s člani zadruge. Če bi se to zgodilo, potem bi člani postopoma izgubili vpliv na poslovne odločitve in zadruga bi se slej ko prej pretvorila v običajno podjetje usmerjeno predvsem v ustvarjanje dobička. Podobno se zgodi, če se začne zadruga ukvarjati z dejavnostjo, ki ni neposredno v gospodarskem interesu svojih članov. Tak razvoj zadruge v načelu seveda ni nič slabega, če pri tem niso zapostavljene dejavnosti, ki so prvenstveno namenjene članom (ibid., 8).

10 Značilnosti in posebnosti zadruge Poslovanje zadruge Zadruga uresničuje svoj namen z opravljanjem določene dejavnosti. Po zakonu o zadrugah lahko zadruga opravlja eno ali več dejavnosti, če izpolnjuje za vsako od njih predpisane pogoje in se s tem uresničuje namen, zaradi katerega je ustanovljena (Avsec 1999, 30). Zadruga nastopa tudi v pravnem prometu. Tako lahko zadruga ustanovi podjetje ali drugo pravno osebo oziroma postane članica druge pravne osebe, če s tem uresničuje svoj namen (Avsec 1997a, 564). Namen zadruge in sredstva za uresničevanje tega namena (prost pristop in izstop, enakopravno sodelovanje in upravljanje članov) zahtevajo tesnejšo vez med članom in zadrugo kot pri članstvu v drugih korporacijsko organiziranih pravnih osebah. Za zadrugo je značilno, da člani pridobivajo gospodarske koristi predvsem iz svojega sodelovanja z zadrugo. Sodelovanje med članom in zadrugo se kaže kot pravno razmerje, pri čemer gre lahko za enostavne menjalne posle (prodajne pogodbe) ali zapletenejše pogodbene oblike (kooperacijske pogodbe). Iz določb Zakona o zadrugah (ZZad) izhaja, da sme zadruga istovrstne posle, ki jih sklepa s člani za uresničevanje svojega namena, z drugimi osebami sklepati le tako in v tolikšnem obsegu, da sodelovanje s člani ni potisnjeno v podrejen položaj, in še to ob dodatnem pogoju, da to dopuščajo pravila zadruge (ibid., 203). Iz navedena sledi, da se prava uspešnost zadruge praviloma kaže v koristih, ki jih člani zadruge pridobijo v okviru lastnega poslovanja. Poslovni izid zadruge (ZZad ga imenuje izguba ali pa presežek) je torej predvsem sodilo, ali zadruga pokriva svoje odhodke, torej določena informacija o gospodarnosti poslovanja zadruge (Bergant 1997, 90). Gospodarski učinek, ki ga zadruga omogoča svojim članom, je rezultat več dejavnikov: a) Najprej gre za učinek, ki ga prinese večja kapitalska moč gospodarske organizacije. Z združitvijo kapitalskih vložkov članov in zagotovitvijo jamstva se poveča plačilna in zlasti kreditna sposobnost»združenih«članov. Zadruga je tako manj rizičen poslovni partner in tudi lažje pride do ugodnejšega kapitala za povečan obseg poslovanja. b) Zadruga lahko nastopa na trgu kot grosist, s čimer doseže relativno manjše stroške pri nabavi sredstev ter pri prodaji proizvodov svojih članov in lahko uveljavi količinske popuste pri nabavi sredstev za proizvodnjo ali potrošnjo. c) Dodatni ekonomski učinek prinese tudi podaljšanje proizvodnega ciklusa v fazo predelave. Dodatna vrednost predelanih proizvodov ostane posredno v rokah proizvajalcev, če se predelava organizira v okviru zadružnih predelovalnih obratov. d) Med kmeti, ki posamično nastopajo na trgu, obstaja določena konkurenčnost, ki jo poslovno izkoristijo posredniška podjetja. S povezavo kmetov v zadrugo notranja konkurenčnost med člani odpade. Pogoji njihovega nastopanja na trgu se izenačijo in poslovni učinek na trgu, se pravi dobiček od prodaje repromateriala in kmetijskih pridelkov, se nabira v zadrugi v korist samih članov (Kovačič 1999, 11-12). Čeprav so ustanovitvi zadružništva botrovali socialni nagibi, je zadruga izrazito gospodarska organizacija. Poslovati mora po ekonomskem načelu racionalnosti. Za čim manjši vložek mora doseči čim večji gospodarski učinek. To zahteva visoko delovno storilnost zaposlenih, minimiziranje poslovnih stroškov in iskanje najbolj ugodnih prodajnih možnosti za proizvode in storitve članov. V tem pogledu se mora torej zadruga obnašati enako kot vsaka druga gospodarska organizacija, ki želi biti uspešna (Kovačič 1999, 11).

11 Upravljanje in organi zadruge Zadrugo upravljajo le njeni člani, ki so ustanovili zadrugo zaradi pospeševanja svojih gospodarskih koristi. Iz članskega deleža, oziroma solastništva zadružnega premoženja in iz obveznosti jamstva, izvira izključna pravica članov do upravljanja zadruge. (Tivadar 1997, 116). Zadruga ima obvezne in fakultativne organe. Po zakonu so obvezno organi zadruge: - občni zbor vseh članov ali predstavnikov, - predsednik zadruge, - nadzorni organ, ki je lahko kolegijski (nadzorni odbor) ali enoosebni (preglednik). Pogojno obvezen je upravni odbor: obvezno ga mora imeti zadruga, ki ima 10 ali več članov. Neobvezna organa zadruge, ki ju ureja zakon o zadrugah, sta občni zbor predstavnikov in direktor (Avsec 1999, 65). Občni zbor je najvišji organ zadruge, ki odloča o najpomembnejših vprašanjih zadruge in ga sestavljajo vsi člani, razen če zadružna pravila določajo, da občni zbor sestavljajo predstavniki, ki so jih izvolili člani. Predsednika zadruge voli in odpokliče občni zbor. Tudi če ima zadruga upravni odbor, občni zbor voli posebej predsednika in posebej druge člane upravnega odbora. Predsednika upravnega odbora, ki je po položaju predsednik zadruge, upravni odbor ne more izvoliti sam iz svojih vrst (ibid., 66-74). Upravni odbor sestavljajo izmed članov voljeni predstavniki. Upravni odbor odloča o tekoči poslovni in razvojni politiki, imenuje poslovodni organ in usmerja delo poslovodnih delavcev. Nadzorni odbor, ki sicer ni organ upravljanja, pa nadzira delovanje zadruge z vidika upoštevanja zadružnih pravil, oziroma statuta, ter z vidika pravilnosti gospodarjenja (Kovačič 1999, 10) Sredstva in kapital zadruge Sredstva in kapital ter dolgove zadruge izkazuje bilanca stanja zadruge. Premoženje, s katerim posluje zadruga, je zadružna lastnina. Zadružno lastnino natančno razločujejo od drugih oblik lastnine določene lastnosti. Glede na izvor je zadružno premoženje last članov zadruge, saj je sestavljeno iz članskih deležev in akumuliranega dobička, ki tudi pripada članom zadruge. Za tuje vire sredstev jamčijo prav tako člani neposredno ali posredno. Lahko bi torej rekli, da je zadružna lastnina ena od oblik zasebne lastnine. Vendar pri uporabi tega njihovega lastnega vira nimajo člani nobene individualne pravice razpolaganja. Član svojega dela premoženja ne more angažirati za poslovanje na svojem gospodarstvu. Zadružno premoženje je skupni poslovni sklad zadruge oziroma zadružni kapital, namenjen izključno financiranju njenega, torej skupnega poslovanja. Ta status ohrani zadružno premoženje dokler je v skupni funkciji. Šele v primeru, da gre zadruga v stečaj ali preneha z delovanjem, se zadružno premoženje lahko vrne članom bodisi v celoti, ali pa le članski deleži (Kovačič 1999, 9). Lastniški kapital v zadrugi se spreminja v večji meri kot v osebnih in kapitalskih družbah. Spremenljivost lastniškega kapitala je posledica odprtosti zadruge za vstop in izstop članov. Po zakonu o zadrugah mora zadruga najmanj 5 odstotkov od doseženega letnega presežka 2 vložiti v obvezne rezerve in ga torej ne sme razdeliti med člane (Avsec 1999, 94-95). Ta obveznost velja za čas, dokler zadruga posluje, ne glede na višino teh rezerv. Očitno je 2 Zakon misli čistega dobička, potem ko zadruga od kosmatega dobička odšteje znesek obračunanega davka. Poleg obveznih rezerv lahko, če tako določajo zadružna pravila ali sklene občni zbor, oblikuje še druge sklade in jim določi namen uporabe (Koželj 2006a, 91).

12 12 zakonodajalec s takšno obveznostjo skušal do neke mere ustaliti višino kapitala zadruge oziroma ublažiti,»amortizirati«neugodna nihanja lastniškega kapitala navzdol, ki jih sprožajo izstopi članov in odpovedi prostovoljnih deležev (Avsec 1996, 19). 2.3 Zakonska ureditev zadrug v Sloveniji Zgodovinski pregled zakonodajnih možnosti 3 Zadružništvo v Sloveniji ima več kot 100-letno tradicijo in se je razvijalo podobno kot drugod v srednji Evropi. Iz zgodovinskega pregleda zadružne zakonodaje je razvidno, da prvi zakon, ki je zaznamoval začetek zadružništva pri nas, izhaja iz 19. stoletja, natančneje iz leta 1873; gre za Zakon o pridobitnih in gospodarskih zadrugah, temu pa je sledil Zakon o reviziji pridobitnih in gospodarskih zadrug iz leta Leta 1937 je začel veljati Zakon o gospodarskih zadrugah in to za celotno območje Jugoslavije. Po tem zakonu je zadrugo lahko ustanovila skupina z najmanj 10 osebami. Cilji zadružništva so bili pospeševanje določenih dejavnosti in poslov po načelu vzajemne pomoči članov zadruge. Dobiček zadruge se je delil med člane zadruge. Poleg pašniških, lesnih, vinarskih, mlekarskih zadrug so se začele takrat ustanavljati tudi finančne zadruge, kot hranilnice in posojilnice. V letih med 1944 in 1949 je bilo poslovanje zadrug prilagojeno novemu režimu. Ustanovljene so bile različne komisije in komiteji, ki so politično in organizacijsko usmerjali delovanje zadrug. Zadruge so bile podržavljene in so se oddaljevale od izvirnih idej zadružništva, tj. koristi svojih članov. Vloga države pri ustanovitvi zadrug in njihovem poslovanju je bila v funkciji opore državi pri izvajanju državnega gospodarskega plana. Takoj po II. svetovni vojni so se začele ustanavljati pretežno kmetijske zadruge in nabavno prodajne zadruge. Ustanavljale so se načrtovano, po političnih usmeritvah. Sodelovanje kmetov in kooperacija z zadrugo je bila skoraj obveznost, pravice članstva so bile zelo omejene, saj so vse zadruge delovale kot državna lastnina. Šele leta 1972 je novi Zakon o združevanju kmetov vrnil nekaj zadružnega duha in pomen članstva v zadrugi. Istega leta je bila po omenjenem zakonu ustanovljena Zadružna zveza Slovenije, ki uspešno deluje še danes in je vključena v članstvo International Cooperative Alliance. Čeprav je beseda zadružništvo pri nas bila globoko zakoreninjena tudi na področju storitev in obrti, sta Zakona o združevanju kmetov iz leta 1979 in leta 1986 to pretežno rezervirala za kmetijstvo. Zadružno organiziranje na področju kmetijstva je konec 70. in 80. let preteklega stoletja doživljalo različne reforme in revidiranja, vendar je vedno bilo poslovanje zadrug in tudi lastnina zadrug močno pod kontrolo države. Šele Zakon o podjetjih iz leta 1989 je vnesel nekaj zasebne iniciative in dinamike tudi na področje zadružništva. Leta 1992 je bil sprejet Zakon o zadrugah, ki idejo zadruge ponovno vrača na izvirna izhodišča in omogoča ustanavljanje vseh vrst zadrug. 3 Povzeto po SURS (2005).

13 Zakon o zadrugah danes Sedanja organiziranost slovenskega zadružništva temelji na Zakonu o zadrugah 4 iz leta 1992, ki ponovno vzpostavlja zadružno lastnino in zadrugam daje status gospodarskega subjekta, katerega namen je pospeševanje gospodarskih koristi svojih članov. Ta zakon postavi zadrugo kot gospodarski subjekt, ki naj neodvisno od državne regulative samostojno nastopa na trgu 5 (Tivadar 1997, 115). Zakon na splošno ureja organizacijo in delovanje zadrug ne glede na dejavnost. Na določenih področjih (vpis v register, zastopanje, dejavnost, firma in sedež) se sklicuje na predpise o podjetjih, ki so zbrani v Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD). Zasnova zakona ustreza prevladujočemu pojmovanju zadruge v primerljivih ureditvah in sedanji zadružni teoriji (Avsec in Nose 2001, 7). Zakon o zadrugah (ZZad) je sestavljen iz dveh delov. V prvem so določbe statusno pravnega značaja, ki veljajo za vse zadruge in urejajo ustanovitev, članstvo, organe in premoženje zadrug, prenehanje zadruge, zadružne zveze in zadružno revizijo. V drugi del zakona pa spadajo določbe, ki urejajo sodelovanje zadrug pri lastninskem preoblikovanju določenih podjetij in vračilo podržavljenega zadružnega premoženja, vključno s prehodnimi določbami zakona (Jeras 2004, 12). Naš ZZad je sprejel načelo deregulacije. Vrsto vprašanj je prepustil avtonomnemu urejanju z zadružnimi pravili in sklepi občnega zbora. Zakon prepušča zadružnim pravilom, da uredijo vrsto vprašanj oziroma da se odločijo za rešitev, ki ustreza konkretnim pogojem posamezne zadruge (Čeferin 1997, 152). Zadruga se ustanovi z aktom o ustanovitvi. Sestavni del akta o ustanovitvi so tudi zadružna pravila, v katerih zadružniki urejajo zlasti: zadeve, ki so pomembne za nastopanje zadruge v pravnem prometu in se tudi vpisujejo v sodni register (firma, sedež, dejavnost, zastopanje zadruge in podobno), določbe o članstvu (sprejem v članstvo, izstop in izključitev iz zadruge), premoženjskopravne pravice in obveznosti članov (sodelovanje z zadrugo, vpis in vplačilo obveznih ter morebitnih prostovoljnih deležev ter vračilo deležev ob prenehanju članstva, odgovornost članov za obveznosti zadruge, uporaba presežka in poravnava izgube, namen oz. delitev premoženja, ki preostane po prenehanju zadruge), upravljanje zadruge (obveščanje članov, občni zbor, predsednik zadruge, upravni odbor, nadzorni organ in podobno) (Avsec 1997a, 564) Predvidene spremembe in dopolnitve Zakona o zadrugah Zakon o zadrugah (zakon) od sprejema pa do danes ni doživel bistvenih sprememb - objavljene so bile tri spremembe. Dve se nanašata na obvezno razlago posameznih členov, enkrat pa je bil objavljen zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o zadrugah, ki se nanaša na lastninjenje in vračanje zadružnega premoženja. Ta sprememba se nanaša na podjetja, s katerimi so povezane kmetijske zadruge, ne pa tudi ostale zadruge (OZS 2004). Sam zakon se ni bistveno spreminjal, so pa na delovanje zadrug bistveno vplivali drugi predpisi. Zakon o zadrugah se po štirinajstih letih prvič vsebinsko spreminja. Novela zakona o zadrugah je potrebna, saj med drugim ureja statusno preoblikovanje zadrug, natančneje določa računovodske standarde, posodablja urejanje članstva, zagotavlja pravice članom, določa revizijo zadrug in druge za zadrugo pomembne stvari (Heric 2006, 32). 4 Uradni list RS, št. 13/92, 7/93, 22/94 in 23/ V 3. členu zakona se sicer Republika Slovenija zavezuje, da z ukrepi gospodarske politike pospešuje razvoj zadružništva in zadruge bi naj v smislu tega člena imele posebne olajšave pri svojem poslovanju.

14 14 Predlagatelj novega zakona vidi predvsem dva cilja za spremembo Zakona o zadrugah: usklajevanje statusno pravnih atributov zadrug z evropsko ureditvijo s področja prava družb, kolikor je ta ureditev združljiva s posebnostmi zadrug, in sinhronizacijo korporacijsko pravnih institutov, pri čemer gre za usklajevanje s spremembami v Zakonu o gospodarskih družbah. Gre za tri vsebinske sklope: bilančno pravo zadrug, statusno preoblikovanje zadrug in področje zadružne revizije. Zlasti zadnje vprašanje je zelo občutljivo za zadruge, saj s temi spremembami želijo uvesti revizijo po vzoru zadružne revizije v drugih državah, brez upoštevanja velikosti zadrug tako po številu članov kot prometu. Odprtih je še nekaj drugih vprašanj, ki jih je treba urediti in so pomembna za delovanje zadrug (Jeras 2004, 14): - dopolnitev z določbo, da smejo zadruge opravljati posle pod enakimi pogoji kot gospodarske družbe, če zakon določa, da smejo določene posle opravljati samo določene gospodarske družbe oziroma nezadružne organizacije; - dopolnitev z določbo o načelni dostopnosti zadrug do državne pomoči, pod enakimi pogoji, kot veljajo za gospodarske družbe; - dopolnitev s posebno določbo o vpisu ustanoviteljev zadruge, ne pa tudi sprotnega vpisovanja kasnejših sprememb v članstvu v sodni register, glede na sočasno obveznost zadrug do vodenja članskega imenika; - natančnejša opredelitev tistih posameznih določb, ki se nanašajo na vračilo zadružnega premoženja (ker so se v praksi pojavila neenotna stališča pri njihovi uporabi in razlagi). Pri obravnavi predloga zakona je bilo največ pozornosti namenjeno dopolnilu, ki k zakonu dodaja, da so zadruge upravičene do državnih pomoči pod enakimi pogoji kot gospodarske družbe, ki so pravne osebe. Zadružna zveza Slovenije je dopolnilo predlagala, ker sedanja ureditev zadrugam ne omogoča dostopa do nekaterih shem državnih pomoči 6. Sprejeto je bilo tudi dopolnilo, ki govori o tem, da obstoječe zadruge lahko uskladijo svojo organiziranost in poslovanje z zakonom najpozneje v dveh letih po sprejetju zakona, v nasprotnem primeru se jih izbriše iz registra, kar registrska sodišča izdajo s sklepom v roku treh mesecev. Kasneje najdeno premoženje se prenese na zadružno zvezo, katere član je bila izbrisana zadruga (Heric 2006, 32). S predlogom novele Zakona o zadrugah se ureja statusno preoblikovanje zadrug v druge pravne osebe oziroma preoblikovanje drugih pravnih oseb v zadruge. Zadruga se bo lahko statusno preoblikovala z združitvijo ali delitvijo. Združitev bo mogoče izvesti s pripojitvijo ali spojitvijo. Delitev pa se bo lahko opravila na tri možne načine: razdelitev, oddelitev ali izčlenitev. Možni bosta tudi združitev in delitev z udeležbo drugih pravnih oseb, in sicer z udeležbo gospodarske družbe z izjemo tihe družbe, gospodarskega interesnega združenja, zavoda in evropske zadruge. Zakon bo urejal tudi spremembe pravnoorganizacijske oblike, ki bodo zadrugi omogočale preoblikovanje v gospodarsko družbo z izjemo tihe družbe, gospodarsko interesno združenje, zavod in evropsko zadrugo (Finance, 2005). Predlog zakona ureja še vrsto drugih manjših sprememb, med katerimi je tudi ta, da bo vpis sprememb članstva v register po novem le še enkrat letno. Zadruga bo dolžna svoje člane obveščati o svojem poslovanju ter jim omogočiti vpogled v poslovne knjige. Sestava in sprejem letnega poročila se smiselno urejata, podobno kot to velja za gospodarske družbe. Uvaja se publiciteta letnih poročil zadrug. Zakon se dopolnjuje z določbami o namenu, vsebini in načinu zadružne revizije. 6 Kot meni predsednik zadružne zveze, je razlikovanje gospodarskih subjektov pri dodeljevanju državnih pomoči glede na pravno obliko neutemeljeno. Evropski predpisi urejajo državne pomoči vsem oblikam podjetij, torej nevtralno glede na pravno obliko, in naj ne bi bile vezane na organiziranost na podlagi predpisov o gospodarskih družbah. Avsec pa ocenjuje, da je izključitev zadrug iz posameznih shem državnih pomoči v nasprotju z ustanovnimi pogodbami Evropske unije.

15 15 Odbor obrtnih zadrug ima glede načrtovanih sprememb kar nekaj pomislekov. Ena od slabosti po njihovem mnenju je tudi v tem, da se spremembe zakona pripravljajo v ministrstvu za kmetijstvo- tako bo zakon napisan (le) na kožo kmetijskim zadrugam. Ob strani pa bodo ostale tako obrtne kot stanovanjske zadruge, ki jih je po njihovem mnenju spregledal že prvi zakon pred desetletjem (Jeras 2004, 14). 2.4 Računovodstvo zadrug Pravna podlaga računovodstva v zadrugah Po določbah Zakona o računovodstvu (Ur.l.RS št.23/1999) morajo zadruge od leta 2000 dalje pri vodenju poslovnih knjig in izdelavi letnih poročil uporabljati Zakon o gospodarskih družbah (ZGD). ZGD je temeljni zakon o delovanju podjetij, ki v sedmem poglavju določa način računovodskega spremljanja poslovanja ter način vrednotenja in merjenja posameznih kategorij, sestavitev izkaza stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov, ugotovitev finančnega izida ter izračunavanje in izkazovanje poslovnega izida gospodarskih družb. Zakonsko so tako določene zasnove in temelji računovodenja zadrug, podrobnejša pravila o računovodenju pa določajo slovenski računovodski standardi (SRS) 7, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo v soglasju z ministrom, pristojnim za finance (Koželj 2006, 90). Glede na to, da je bilo ob uveljavitvi Zakona o zadrugah računovodstvo urejeno v posebnem zakonu 8, zakon o zadrugah nima veliko računovodskih določb. Zakon predvsem predpisuje postopek za sestavo in sprejem letnega obračuna in vsebuje nekatere določbe, delno tudi prisilne narave, o delitvi presežka oziroma dobička (Avsec 1999, 107). Zakon določa, da je poslovno leto praviloma enako koledarskemu letu, če zadružna pravila ne določajo drugače. V določenem roku po izteku poslovnega leta mora upravni odbor ali drug organ, ki ga določajo zadružna pravila, sestaviti letni obračun poslovanja s predlogom za delitev dobička. Potrebno je omeniti še, da so zadruge vsake dve leti zavezane k reviziji (ZZad, 1992). Zaradi specifičnosti delovanja zadrug pa nastopa nekaj posebnosti, ki se nanašajo na ustanovitelje in upravljalce zadrug. Tako o razdelitvi dobička in upravljanju zadrug razpravlja občni zbor zadruge, ki lahko nameni dobiček za: oblikovanje rezervnih skladov zadruge v skladu z zadružnimi pravili in najmanj v skladu z Zakonom o zadrugah, pokrivanje izgube iz preteklih let in zadružni ristorno razdelitev presežka čistega dobička med člane zadruge v sorazmerju z njihovim poslovanjem z njo in zadružnimi pravili (Kunšek 2006) Strokovna podlaga računovodstva v zadrugah SRS so torej pravila računovodske stroke in temeljni akt, ki ga morajo pri vodenju poslovnih knjig in sestavljanju računovodskih izkazov upoštevati vse družbe, ustanovljene po ZGD. Računovodske rešitve v zadrugah in njihove posebnosti ureja poseben Slovenski računovodski standard 34, ki velja za vse zadruge in zadružne zveze, vpisane v sodni register. 7 Ker je zakon relativno okoren pravni instrument, ki ne omogoča hitrejšega prilagajanja novim pravilom o računovodstvu, ki nastajajo kot posledica novih spoznanj računovodske stroke, vsebuje ZGD le okvirna zakonska določila glede vrednotenja posameznih postavk. 8 Do konca leta 1999 so zadruge vodile knjige še na podlagi Zakona o računovodstvu iz leta 1989 (Ur. l. SFRJ, št. 13).

16 16 Ta standard obravnava posebnosti pri vrednotenju sredstev in obveznosti do njihovih virov ter merjenju in izkazovanju prihodkov, odhodkov, poslovnega izida, finančnega izida in gibanja kapitala. Posebej standard obravnava premoženjske oblike zadruge, nerazdeljivo zadružno lastnino, ugotavljanje poslovnega izida zadruge in nadomeščanje neporavnane izgube iz prejšnjih let in posebnosti pri vrednotenju kapitala (Schwarzmann in Premk 2005, 180). Za zadruge je Slovenski inštitut za revizijo objavil kontni okvir za zadruge. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije je na podlagi kontnega okvira za zadruge pripravila priporočljiv kontni načrt, ki je lahko napotek zadrugam pri sestavljanju njihovih kontnih načrtov (Koželj 2006, 90) Računovodski izkazi zadrug Računovodski izkazi zadruge so: bilanca stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala. Narava posameznih računovodskih izkazov je podobna naravi računovodskih izkazov za gospodarske družbe, saj je tudi zajemanje poslovnih dogodkov po gospodarskih kategorijah v zadrugah podobno tistim v gospodarskih družbah. To potrjuje tudi predlagani kontni okvir in kontni načrt Slovenskega inštituta za revizijo, ki združuje kontne okvire za gospodarske družbe in zadruge (Kunšek 2006). V skladu s SRS 34, ki določa vsebino računovodskih izkazov v zadrugah, bomo predstavili bilanco stanja in izkaz poslovnega izida v zadrugah. Izkaz stanja je temeljni računovodski izkaz, v katerem je resnično in pošteno prikazano stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov za poslovno leto ali medletna obdobja, za katera se sestavlja. SRS 34 določa, da je bilanca stanja zadruge razčlenjena tako kot bilanca stanja srednje velikega podjetja v skladu s SRS 24, le da zadruge pri obveznostih do virov sredstev v točki A. Kapital izkazujejo tele postavke: zadružni kapital (nerazdeljivi kapital ter deleži članov zadruge, in sicer posebej obvezni in posebej prostovoljni), kapitalske rezerve, rezerve iz dobička (zakonske in druge), presežek iz prevrednotenja, preneseni čisti poslovni izid (oziroma preneseno čisto izgubo) ter čisti poslovni izid (čisti dobiček ali čisto izgubo) poslovnega leta (Koželj 2006b, 25). Bilanca stanja za zadruge je v prilogi 1. V bilanci stanja zadruga obvezno razčleni opredmetena osnovna sredstva na postavke: zemljišča, zgradbe, gozdovi, večletni nasadi in osnovna čreda. V zunajbilančnih podatkih mora zadruga izkazovati morebitne hipoteke na osnovna sredstva, dana jamstva ali pa na primer zaloge, ki so last drugih pravnih ali fizičnih oseb (Schwarzmann in Premk 2005, 180). Zadružni kapital sestavljajo nerazdeljivi kapital ter obvezni in prostovoljni deleži članov zadruge, kar je tudi ena najbolj očitnih posebnosti zadrug, če vsebino izkazov primerjamo z drugimi podjetji. Po definiciji, ki nam ga ponuja SRS 34, je nerazdružljivi kapital trajni poslovni sklad zadruge, ki je nastal od ustanovitve zadruge pa do junija 1992, ko je začel veljati Zakon o zadrugah. To je nedeljivo čisto premoženje zadruge in je namenjeno samo in izključno financiranju skupnega poslovanja zadruge in njenih članov. Tega premoženja zadruge ni mogoče razdeliti niti v primeru likvidacije zadruge, stečaja ali njenem prenehanju (ibid., 180). To velja tudi za čisto zadružno premoženje, pridobljeno na podlagi določb o vračilu nekdanjega zadružnega premoženja pri lastninskem preoblikovanju podjetij. Prostovoljni skladi zadruge so tisti skladi, ki jih zadruga oblikuje iz letnega čistega dobička v skladu z ZZad in zadružnimi pravili.

17 17 Izkaz poslovnega izida je temeljni računovodski izkaz, v katerem je resnično in pošteno prikazan poslovni izid za poslovno leto ali medletna obdobja, za katere se sestavlja. Zadruga sestavlja izkaz poslovnega izida, kot je določeno v SRS 25 - Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje - za podjetja (različica I). Zadruga lahko postavke izkaza poslovnega izida za svoje potrebe še podrobneje razčleni. Izkaz poslovnega izida za zadruge je v prilogi 2. Zadruga (če je srednje velika ali velika po sodilih iz ZGD) sestavlja izkaz denarnih tokov v skladu s SRS 26 (priloga 3) in izkaz gibanja kapitala (priloga 4) v skladu s SRS 27, torej tako kot podjetja. Zadruga sestavlja po potrebi tudi skupinske računovodske izkaze, in sicer v skladu s splošnimi SRS (Koželj 2006b, 25). Pravila uskupinjevanja računovodskih izkazov zadrug so podobna pravilom izdelave uskupinjenih računovodskih izkazov gospodarskih družb, le da tu ne govorimo o uskupinjenih računovodskih izkazih, temveč o skupinskih računovodskih izkazih (Kunšek 2006). 2.5 Sklepne ugotovitve Kot pravno osebo posebnega tipa označuje zadrugo predvsem njen namen delovanja in način, kako svoj namen uresničuje. Od drugih podjetij se razlikuje predvsem po tem, da njen namen ni dejavnost s katerimi koli osebami, temveč predvsem s člani. Smisel vsake zadruge je, da v poslovanju s člani uresničuje gospodarske interese svojih članov. Zakon o zadrugah (ZZad) opredeljuje zadrugo in temeljne odnose v njej ter postavlja družbene okvire delovanja zadrug. Zakon iz leta 1992 omogoča ustanavljanje vseh vrst zadrug. Članstvo v zadrugi je odprto. Vsak član preko občnega zbora sodeluje pri sprejemu zadružnih pravil, letnega obračuna, uporabi in delitvi dobička (ZZad govori o presežku) ter izvolitvi organov zadruge. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD), na katerega se ZZad v posameznih določbah sklicuje, je bil že večkrat spremenjen, nasprotno pa se Zakon o zadrugah iz leta 1992 sedaj prvič vsebinsko spreminja. Novela Zakona o zadrugah je potrebna predvsem zaradi usklajevanja z evropsko ureditvijo zadrug s področja prava družb in usklajevanja s spremembami v ZGD. Zadruge vodijo poslovne knjige in sestavljajo letna poročila v skladu z ZGD in drugimi predpisi ob upoštevanju SRS, predvsem SRS 34. Posebnost računovodstva zadrug glede na ostale veljavne pravno organizacijske oblike v Sloveniji se kaže predvsem pri čistem premoženju oz. kapitalu zadruge, ki ni ne zasebno ne državno in ga upravljajo lastniki zadruge, s katerimi zadruga praviloma tudi posluje. Pri sestavljanju računovodskih izkazov je potrebno opozoriti, da v bilanci stanja zadruga obvezno razčleni osnovna sredstva na postavke: zemljišče, zgradbe, gozdovi, večletni nasadi in osnovna čreda. O določenih računovodskih rešitvah govori tudi Zakon o zadrugah, ki predpisuje postopek za sestavo zaključnega računa (ZZad govori o letnem obračunu) in vsebuje nekatere določbe o delitvi presežka oz. dobička.

18 18 3 POVEZANOST IZKAZA POSLOVNEGA IZIDA IN DAVČNEGA IZKAZA 3.1 Izkaz poslovnega izida in računovodski dobiček Z ZGD je določen najmanjši obseg podatkov v izkazu poslovnega izida, podrobneje pa sta njegovi obliki z upoštevanjem velikosti družbe določeni s SRS 25. Izkaz poslovnega izida se lahko po naših predpisih sestavi v eni izmed dveh stopenjskih oblik (različica I ali II) 9, družba pa si izbere tisto izmed njiju, ki ji bolj ustreza tudi glede na njene mednarodne stike. Z ZGD in SRS je predpisana predvsem razčlenitev čistih prihodkov na tiste, ki so bili doseženi na domačem trgu, in tiste, ki so bili doseženi na tujem trgu, ter na tiste iz razmerij do podjetij v skupini razen do pridruženih podjetij, iz razmerij do pridruženih podjetij in iz razmerij do drugih. Prav tako je treba razčleniti prihodke od obresti. Stroški oziroma odhodki pa so v izkazih poslovnega izida predstavljeni po naravnih vrstah ali po funkcionalnih skupinah, odvisno od izbrane različice (Odar 2006a, 29). Namen izkaza poslovnega izida je zadovoljiti interese različnih skupin uporabnikov računovodskih informacij ter jim predstaviti pošteno in resnično sliko poslovanja podjetja; hkrati pa prikazati čim boljši poslovni rezultat in s tem zadovoljiti želje lastnikov. Izkaz poslovnega izida je osnova za davčni izkaz, prav tako pa davčni izkaz predstavlja zaključek poslovnega izkaza, saj šele z ugotovitvijo davčne obveznosti iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb lahko zaključimo poslovni izkaz s prikazom ustreznih davčnih obveznosti in čistega dobička (Špes 2002, 24). Računovodski dobiček je pozitiven rezultat poslovanja, izkazan v izkazu poslovnega izida kot pozitivna razlika med prihodki in odhodki. Po mednarodnih računovodskih standardih je računovodski dobiček čisti poslovni izid v posameznem obdobju pred odštetjem odhodka za davek 10 (MRS 12, 2001). 3.2 Davčni izkaz in obdavčljiv dobiček Pod davčnim izkazom gospodarske družbe razumemo izkaz, ki ga družbe oblikujejo v skladu z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb, Zakonom o davčnem postopku in drugimi pravnimi viri, ki dopolnjujejo omenjena predpisa. Ker je pri nas davčni izkaz gospodarskih družb v tesni povezavi s poslovnim izkazom, je potrebno upoštevati osnovna načela za sestavljanje poslovnega izkaza gospodarskih družb (Kokotec-Novak 2005, 14). Namen davčnega izkaza je ugotoviti poslovni izid, ki je osnova za obdavčitev, kar je razlog, da v teh izkazih želijo podjetja prikazati čim slabši poslovni rezultat. Obdavčljivi dobiček je dobiček v posameznem obdobju, ki se ugotovi in je izkazan v davčnem izkazu v skladu s predpisi davčnih oblasti, na podlagi katerih je potrebno poravnati davek iz dobička. Tudi z davčnega vidika ima lahko davčni zavezanec v določenem obdobju negativni poslovni rezultat, torej davčno izgubo. V davčno osnovo za obračun davka pa šteje le davčni dobiček, ki je opredeljen kot pozitivna razlika med ustvarjenimi davčno priznanimi 9 Gre za predpisana izkaza poslovnega izida, ki temeljita na oblikah, določenih s IV. direktivo Evropske unije. Ta predpisuje štiri možne oblike izkaza poslovnega izida, ZGD in SRS pa dve. 10 Odhodek za davek je celotni znesek, ki je vključen v ugotavljanje čistega poslovnega izida v posameznem obdobju glede na odmerjeni davek in odloženi davek.

19 19 prihodki in odhodki, ki jih davčni zavezanec ustvari v tekočem obračunskem obdobju. Obdavčljivi dobiček je le izjemoma enak računovodskemu dobičku in se običajno razlikuje od njega. Zaradi razlik mora zavezanec obračunati in plačati davek tudi kadar izkazuje v dejanskem poslovanju izgubo, vendar pa zaradi različno opredeljenih prihodkov in odhodkov izkazuje davčni dobiček (Čebašek 2005, 19). 3.3 Razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom Večina poslovnih dogodkov podjetij je obravnavanih enako za računovodske in davčne namene, obstajajo pa tudi določeni poslovni dogodki, ki jih računovodska in davčna zakonodaja obravnavata drugače in so razlog za nastanek razlik med računovodskim in obdavčljivim dobičkom. Razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom nastajajo iz dveh razlogov: nekateri poslovni dogodki so vključeni samo v obračun računovodskega dobička, ne pa v obračun davčnega dobička (npr. določeni davčno nepriznani stroški) oziroma so vključeni samo v obračun davčnega dobička, ne pa v obračun računovodskega dobička (npr. povečanje prihodkov iz naslova transfernih cen); nekateri poslovni dogodki so vključeni tako v obračun računovodskega dobička kot tudi v obračun davčnega dobička, vendar v obračunih za različna obdobja (npr. rezervacije se odštevajo od računovodskega dobička v obdobju nastanka, medtem ko se od obdavčljivega dobička odštevajo v obdobju izdatkov) (Žuran 2004, 136). Nekatere razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom so stalne. Nastanejo zato, ker se morajo posamezne postavke po davčnih predpisih vključiti v davčno osnovo ali izključiti iz nje, čeprav se računovodsko obravnavajo kot odhodki oziroma prihodki. Med računovodskim in obdavčljivim dobičkom pa nastajajo tudi razlike, ki so začasne, ker se posamezne postavke vštevajo v računovodski in obdavčljivi dobiček v različnih poslovnih obdobjih (Hieng 2005, 125). Zakon o davku od dobička pravnih oseb, ki smo ga uporabljali do leta 2005, praktično ni poznal začasnih razlik, temveč le stalne. Značilnost sedaj veljavnega Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je, da pozna obe vrsti razlik med davčnim obračunom in izkazom poslovnega izida, tako začasne kot tudi stalne (Koritnik Rakela 2005b, 71) Stalne razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom Stalne razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom se obračunajo v davčnem obdobju, ko nastanejo in so dokončne oziroma jih ni možno kakorkoli poračunavati v naslednjih davčnih obdobjih (Koritnik Rakela 2005b, 71). Stalne razlike imajo lahko pomemben vpliv na višino davčne osnove - nekatere jo povečujejo, druge pa jo zmanjšujejo. Stalne razlike nastanejo v zvezi z davčno nepriznanimi odhodki in prihodki, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Na strani odhodkov so stalne razlike: davčno nepriznani odhodki, ki so opisani v 4. poglavju v točki , poleg teh so nepriznani še: polovica stroškov reprezentance, polovica stroškov nadzornega sveta, odhodki na podlagi kapitalske metode vrednotenja finančne naložbe, odhodki na podlagi prevrednotenja, odhodki, ki se nanašajo na prihodke od udeležbe v dobičku, ki se ne všteva v davčno osnovo, obresti od posojil med povezanimi osebami, kolikor presegajo obresti po priznani obrestni meri, obresti od posojila, prejetega od lastnika, kolikor

20 20 posojilo presega predpisani večkratnik njegovega kapitalskega deleža, razlika med transfernimi in tržnimi cenami v razmerjih med povezanimi osebami, donacije; pa tudi izkoriščene davčne olajšave (Hieng 2005, 126). Na strani prihodkov so stalne razlike: prejeti deleži v dobičku, ki se izključijo iz prihodkov za davčne namene, razlike med tržnimi in transfernimi cenami v razmerjih med povezanimi osebami, ki povečujejo prihodke za davčne namene, razlike med obrestmi po priznani in dejanski obrestni meri od posojil med povezanimi osebami, ki prav tako povečujejo prihodke za davčne namene (ibid., 126) Začasne razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom Začasne razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom nastanejo zato, ker je davčno priznavanje prihodkov in odhodkov, ki so sicer potrebni za opravljanje dejavnosti, v davčnih obračunih v drugem obdobju kot pa za poslovne namene. Davčna zakonodaja tako obravnava predvsem tiste vrste odhodkov oziroma prihodkov, ki so rezultat računovodskih ocen. Primer je oblikovanje popravka vrednosti zalog in terjatev 11. Začasne razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom so tiste, ki bodo v prihodnosti praviloma odpravljene. To velja za oblikovane rezervacije (razen v bankah in zavarovalnicah), ki se kot odhodek priznajo ob porabi ali odpravi; odhodke zaradi prevrednotenja sredstev 12, ki se kot davčni odhodek priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev; oblikovane popravke vrednosti terjatev, ki se kot odhodek priznajo ob odpisu terjatev, če so razlogi zanje utemeljeni; davčne olajšave, ki jih ni mogoče v celoti izkoristiti v letu, ko je pravica za njih uveljavljanje pridobljena; davčne izgube, ki jih je mogoče v naslednjih letih izkoristiti za zmanjšanje davčne osnove (Hieng 2005, 126). Začasne razlike se poračunavajo v naslednjih davčnih obdobjih in povzročajo nastanek terjatev in obveznosti za odložene davke, ki jih je treba izkazati v računovodskih izkazih. (Žuran 2004, 135). Torej, posamezne začasne razlike v skladu z ZDDPO-1 so: rezervacije, prevrednotenje, amortizacija 13, davčna izguba in olajšava za investiranje Računovodsko obravnavanje davka od dohodkov in odloženi davki Zaradi Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), katerega pravila o določanju davčne osnove vodijo k nastanku začasnih razlik med izkazom poslovnega izida in davčnim izidom, morajo zavezanci izračunavati odložene davke. Odložene obveznosti za davek so 11 V Sloveniji smo šli iz ekstrema v ekstrem. Iz 100% priznanega odhodka v letu 2004 so bile vse oslabitve v letu 2005 davčno nepriznane. 12 Razen odhodkov, nastalih ob prevrednotenju denarnih sredstev, dolgov, terjatev in finančnih naložb zaradi spremembe tečaja tuje valute. 13 V primeru, ko se pri opredmetenem osnovnem sredstvu, katerega doba je daljša od enega leta in katerega posamična nabavna vrednost ne presega 500 EUR kot odhodek ob prenosu v uporabo prizna odpis celotne nabavne vrednosti.

21 21 zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike, odložene terjatev za davek so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na odbitne začasne razlike ter prenos neizrabljenih davčnih izgub in prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja (Hieng 2005, 127). Terjatve in obveznosti za odloženi davek se v knjigovodskih razvidih in računovodskih izkazih pripoznajo za pomembne (bistvene) zneske. Znesek je pomemben, če bi opustitev njegovega pripoznanja lahko vplivala na poslovne odločitve uporabnikov, ki temeljijo na računovodskih izkazih. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih 14. Terjatve za odloženi davek se pripoznajo za vse odbitne začasne razlike le, če je verjetno, da bo v naslednjem davčnem obdobju na razpolago dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitne začasne razlike (Hieng 2006, 219). Na podlagi zapisanega ugotavljamo, da je po sestavitvi računovodskih izkazov in obračuna davka od dohodkov pravnih oseb potrebno ugotoviti stalne in začasne razlike med računovodskim in davčnim dobičkom. Začasne razlike je nato potrebno razdeliti v obdavčljive in odbitne ter izračunati odložene davke. 3.4 Primerjava izkaza poslovnega izida in davčnega izkaza zadruge Zadruge sestavljajo izkaz poslovnega izida tako kot je določeno v SRS za podjetja. Pri sestavitvi davčnega izkaza pa zadruge - tako kot ostale pravne osebe - upoštevajo določbe ZDDPO, ki določajo potrebne popravke v izkazu poslovnega izida obračunanih zneskov prihodkov in odhodkov. Iz tega sledi, da pri izkazu poslovnega izida in davčnem izkazu v zadrugah ni posebnosti glede na ostale pravne osebe. Vse razlike med izkazom poslovnega izida in davčnim izkazom, ki smo jih navedli v predhodnem poglavju - o razlikah med računovodskim in obdavčljivim dobičkom - veljajo tudi v zadrugah. Ugotovljeni dobiček v davčnem izkazu se tudi v zadrugah skoraj vedno razlikuje od računovodskega dobička. Davčni izkaz zadruge podrobneje obravnavamo v četrtem poglavju naloge. Čeprav davčni izkaz sestavljamo povsem neodvisno oz. pozneje od poslovnega, je dobro, da že pri izdelavi izkaza poslovnega izida poznamo vplive poslovnega izkaza na davčni izkaz. Namreč, stalno se pojavljajo razlike med izkazanimi kategorijami v poslovnem in davčnem izkazu tako na strani prihodkov kot na strani odhodkov. Možne razlike med davčnim izkazom in poslovnim izkazom v zadrugah so naslednje: prihodki in odhodki pri poslovanju med povezanimi osebami, obresti za posojila med povezanimi osebami, rezervacije, prevrednotenje, prihodki iz naslova udeležbe v dobičku, nepriznani odhodki, delno nepriznani odhodki, odpis terjatev, odhodki zalog, obresti od presežka posojil, amortizacija, plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo in davčna izguba (Koritnik Rakela 2005b, 71). 3.5 Vpliv davčnih pravil na računovodsko poročanje Če bi sledili le teoretičnim izhodiščem, bi lahko trdili, da računovodenje in predvsem vrednotenje postavk v računovodskih izkazih nista in ne moreta biti odvisna od davčne zakonodaje. Teoretično to lahko popolnoma drži, vendar večina družb želi tudi optimizirati izplačila denarnih sredstev, mesečno in seveda tudi letno plačevanje davkov pa je gotovo 14 Npr. v prilogah k računovodskim izkazom podjetje razkrije dejstvo, da nepomembni zneski terjatev in obveznosti za odloženi davek niso pripoznani.

22 22 precejšnje zmanjševanje denarnih sredstev. Zato je logično, da družbe želijo čimbolj zmanjšati davčne dajatve. Ker naš ZDDPO-1 izhaja iz prihodkov in odhodkov, ugotovljenih v izkazu poslovnega izida, bodo vsaj nekatere družbe poskušale tako prilagoditi računovodenje in predvsem vrednotenje posameznih postavk, da bodo ugotovile čim manjšo obveznost za plačilo davka (Odar 2005, 10). Povezanost davčnega in računovodskega poročanja se med državami bistveno razlikuje. Hoogendoorn (1996, str ) na podlagi primerjav povezanosti računovodskega in davčnega poročanja v evropskih državah ugotavlja, da je mogoče zaznati dva različna tipa povezanosti, tj. neodvisno in odvisno poročanje. Bistvena značilnost»neodvisnega poročanja«se kaže v uporabi različnih računovodskih usmeritev v računovodskih in davčnih izkazih. O»odvisnem poročanju«pa govori, ko bodisi računovodski izkazi temeljijo na davčnih pravilih ali pa je davčni dobiček odvisen od izbranih metod vrednotenja v računovodskih izkazih. V obeh primerih težnja po zmanjšanju ali odložitvi davčne obveznosti vodi k izkazovanju nižjega računovodskega dobička pred obdavčitvijo. Povezanost računovodskega in davčnega poročanja se lahko kaže na različne načine: a) za računovodsko poročanje se izbere tisto računovodsko usmeritev, ki je z davčnega vidika prednostna; b) dovoljeno je posebno davčno zmanjšanje vrednosti sredstev ter oblikovanje rezervacij za davčne namene, če se te izkažejo tudi v računovodskih izkazih; c) v računovodskih izkazih se zaradi pomanjkanja posebnih računovodskih pravil uporablja kar davčne pravila (Hoogendoorn 1996, 794; povz. po Klobučar 2004, 26). V Sloveniji obstaja precejšnja povezanost med računovodskim in davčnim poročanjem, saj so računovodski izkazi podlaga za davčni izkaz. Ker pa mora imeti vsaka postavka, ki jo želi podjetje uveljaviti v davčnem izkazu, svojo podlago v izkazu poslovnega izida, se nemalokrat zgodi, da podjetje v izkazu poslovnega izida uporabijo tak način vrednotenja, ki je predpisan z davčnimi pravili. Čeprav se snovalci slovenskih računovodskih rešitev želijo otresti vpliva davčne zakonodaje 15, davčna zakonodaja veže davčno poročanje na računovodsko poročanje, kar vpliva tudi na izkazovanje dobička v računovodskih izkazih (Klobučar 2004, 36) Možnosti vrednotenja in uporabe računovodskih metod, ki so prisotne v računovodskem izkazu, se večinoma kažejo tudi v davčnem izkazu. Če pa hočejo podjetja minimizirati sedanjo vrednost davkov, morajo tudi svoje računovodsko poročanje prilagoditi davčni zakonodaji, kar pomeni, da tudi davčna pravila ali zgolj davčni motiv (povratno) vpliva na računovodsko poročanje. Da bi ugotovili vpliv davčnega poročanja na računovodsko poročanje v zadrugah, moramo za izbrana računovodska področja proučiti veljavna davčna in računovodska pravila ter ugotoviti povezanost pravil v praksi. Najprej bomo predstavili priznavanje stroškov amortizacije v davčnem izkazu, saj pri tem zasledimo dokaj močan vpliv davčnega izkaza na poslovni izkaz. Čeprav v SRS najdemo določilo, da davčna zakonodaja ne sme vplivati na višino izbranih amortizacijskih stopenj, pa ni mogoče spregledati stopenj, ki jih ZDDPO-1 predpisuje kot najvišje možne letne stopnje, ki jih davčni zavezanec naj uporabi, da se strošek amortizacije v celoti prizna kot davčni odhodek. Iz besedila ZDDPO-1, da je amortizacija priznana v»obračunanih zneskih, vendar največ do «, je izhajalo, da če je podjetje obračunalo amortizacijo po višjih stopnjah kot so davčno priznane, presežek amortizacije ni bilo mogoče obravnavati kot davčno priznane (Jerman 15 Primer tega je določanje amortizacijskih stopenj, za katere SRS pravijo, da»amortizacijske stopnje, ki so predpisane pri sestavljanju davčne prijave, niso tudi podlaga za amortiziranje v knjigovodskih razvidih poslovnega izida«

23 , 72). Iz navedena lahko povzamemo, da so podjetja tudi za obračunavanje amortizacije v izkazih poslovnega izida uporabljali stopnje, ki so bile v ZDDPO-1 predpisane kot najvišje, saj je tisti del amortizacije, ki je presegel davčno dovoljeni letni znesek, predstavljal dokončno izgubljeno pravico do uveljavljanja davčnih odhodkov. Lahko bi rekli, da je bila uporaba amortizacijskih stopenj, ki so višje od davčno priznanih, negospodarna. Kar velja za amortizacijsko stopnjo, smiselno enako velja tudi za metodo amortiziranja. S spremembo ZDDPO-1B je ta»pomanjkljivost«odpravljena, o čemer bomo še pisali v nadaljevanju. Vpliv davčnih pravil na izkaz poslovnega izida lahko zasledimo tudi na področju vrednotenja zalog. Zaradi pomanjkanja davčnih pravil, se za davčne namene uporablja metoda vrednotenja, izbrana za računovodsko poročanje. Na njeno izbiro pa ima velik vpliv davčni motiv (Kranjec 2004, 167). Vrednotenje zalog bo natančneje predstavljeno v petem poglavju naloge. Davčna pravila, ki jih podjetje upošteva pri sestavljanju davčnega izkaza, pa vplivajo na izkaz poslovnega izida tudi v primeru koriščenja davčnih olajšav. Namreč, vse olajšave, ki jih želi podjetje uveljaviti v davčnem izkazu, morajo imeti ustrezno podlago v računovodskih izkazih. Ugotavljamo, da se zraven vpliva računovodskega dobička na oblikovanje davčnega dobička, v praksi v zadrugi pojavlja tudi obraten vpliv. Do obratnega vpliva prihaja predvsem zaradi poenostavitve vodenja poslovnih knjig, ko v zadrugi že med letom prilagajajo računovodski izkaz davčnemu izkazu. Lep primer je amortizacija, pri kateri uporabljajo metodo enostavnega linearnega amortiziranja, ki je predpisana z ZDDPO-1, čeprav SRS omogočajo uporabo različnih metod amortiziranja. Slabost tesne povezanosti davčnih in računovodskih izkazov oz. vpliva davčnega na računovodsko poročanje je dejstvo, da lahko davčna pravila vodijo k popačenemu prikazu poslovanja podjetja - računovodski izkazi ne prikazujejo resnične in poštene slike poslovanja. 3.6 Sklepne ugotovitve Na podlagi naših zakonskih predpisov, ki opredeljujejo davčni izkaz, lahko ugotovimo, da je podlaga za oblikovanje davčnega izkaza poslovni izkaz, katerega je potrebno preoblikovati v skladu z davčnimi predpisi v davčni izkaz. Prihodki in odhodki v računovodskih izkazih (in s tem računovodski dobiček) se tako skoraj vedno razlikujejo od prihodkov in odhodkov v davčnem izkazu (obdavčljivi dobiček). Nastajata dve vrsti razlik. Stalne razlike, med katere spadajo razlike med davčno priznanimi in poslovnimi odhodki, razlike na podlagi upoštevanja obresti in razlike na podlagi transfernih cen, so dokončne in se v prihodnosti ne odpravijo. Te razlike v naslednjih letih ne vplivajo na obdavčljivi dobiček in nimajo davčnih učinkov. Začasne razlike pa se poračunavajo v naslednjih davčnih obdobjih in povzročajo nastanek odloženih davkov, ki jih je treba izkazati v računovodskih izkazih. Možnosti vrednotenja in uporabe računovodskih metod, ki so prisotne v računovodskem izkazu, se večinoma kažejo tudi v davčnem izkazu. Ker pa davčni zavezanci želijo minimizirati davčno obveznost, svoje računovodsko poročanje prilagodijo davčni zakonodaji. Takšna odločitev povzroča tudi najmanj administrativnih težav. Davčna zakonodaja s svojimi pravili vpliva na računovodsko poročanje in računovodsko prakso, ki sledi davčnim predpisom. Do vpliva davčne zakonodaje na vrednotenje postavk v računovodskih izkazih prihaja tudi v zadrugi. Razlog je med drugim tudi v poenostavitvi vodenja poslovnih knjig.

24 24 4 DAVČNI IZKAZ ZADRUGE 4.1 Pravna podlaga za obdavčevanje zadrug Podobno kot v drugih državah so zadruge tudi v Republiki Sloveniji zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb. Temeljna določila glede obdavčenja dohodkov pravnih oseb v Sloveniji najdemo v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (odslej ZDDPO-1 ali zakon), ki je bil ob celoviti davčni reformi ob vstopu Slovenije v EU leta 2004 povsem prenovljen. Od dalje so se uporabljala le določila, ki urejajo obdavčitev po EU direktivah. Od dalje se zakonska določila uporabljajo v celoti. Določila ZDDPO-1 so bila z delno davčno reformo v novembru 2005 spremenjena in dopolnjena. Novosti so deloma posegale v obdavčitev dohodkov pravnih oseb za leto 2005, v celoti pa veljajo za obdavčitev dohodkov pravnih oseb od dalje (Štravs in drugi, 2006, 2). Posamezne zakonske določbe natančneje urejajo izvedbeni predpisi: Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur. l. RS 49/04), Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (Ur. l. RS 18/06), Zakon o davčnem postopku (Ur. l. RS 21/2006), Zakon o davčni službi (Ur. l. RS 17/2005- UPB 1), Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen (Ur. l. RS 130/2004), Pravilnik o priznani obrestni meri (Ur. l. RS 130/2004), Uredba o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih odhodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (Ur. l. RS 132/04 in 7/2005, 60/05, 26/06), Zakon o ekonomskih conah (Ur. l. RS 45/98 in 97/01), Pravilnik o obrazcih za zahtevke za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja (Ur. l. RS 138/04), Pravilnik o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev od plačil dohodkov rezidentov in nerezidentov in o načinu predložitve obrazca davčnemu organu (Ur. l. RS 130/04) Slovenski računovodski standardi 2006 s pojasnili (Ur. l. RS 118/2005) (ibid., 2-6). 4.2 Značilnosti obdavčitve zadrug Glede na poseben namen v prvem razvojnem obdobju zadruge v večini držav niso bile zavezanke za davek od dobička. Njihovo izvzetje so utemeljevali s tem, da namen zadruge ni pridobivanje dobička, da zadruga pridobiva dobiček za člane, ne pa zase. Po tem gledanju je zadruga podaljšana roka članov, katera opravlja le določene funkcije, ki so jih nanjo prenesli člani. Če zadruga sklepa posle le s člani in deli dobiček med člane, dejansko vrača članom samo ustrezen del preveč plačane cene za nabavljeno blago ali pa doplačuje članom za premalo plačane dobavljene proizvode ali opravljene storitve. Morebiten prebitek prihodkov nad odhodki zadruge, če zadruga sodeluje le s člani, ni dobiček v pravem pomenu besede, temveč»presežek«. Zato bi bila dvakratna davčna obremenitev na ravni zadruge in zatem pri članu - neutemeljena (Avsec 1997a, 100). Zakon o davku od dobička pravnih oseb je v začetku leta 1995 uvedel olajšavo za tako imenovani zadružni ristorno tisti del presežka (dobička), ki ga zadruga razdeli med člane in je tudi nastal v poslovanju zadruge s člani (ibid., 100). V trenutno veljavnem Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb za zadruge ne najdemo nobene posebne obravnave. Zadruge obračunavajo in plačujejo davek na podlagi določil zakona tako kot vse ostale pravne osebe.

25 Splošno o davku od dohodkov pravnih oseb Davek na dobiček oz. davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) v večini sodobnih davčnih sistemov ne pomeni pomembnejšega fiskalnega vira. Enako je tudi v Sloveniji. V državah OECD in EU znaša delež tega v skupnih davčnih prihodkih okoli 8,5%. Kot delež BDP predstavlja DDPO tako v OECD in EU okoli 3%. V Sloveniji je delež DDPO v skupnih davkih okoli 3,8% in v BDP okoli 1,5%. Značilnost DDPO je, da je porazdelitev plačnikov zelo zgoščena. Običajno manj kot 10% zavezancev plača okoli 70% davka. V Sloveniji, po razpoložljivih podatkih, okoli 5% zavezancev, predvsem večjih podjetij, plača okoli 75% davka. Kljub sorazmerno majhni teži v skupnih javnih prihodkih, je DDPO zelo pomemben davek, ker ima lahko negativne učinke na investicije, vpliva pa tudi na izbiro načina financiranja podjetij ter na odločitve o pravnem statusu podjetij (Kranjec 2004, 154). Politično je DDPO popularen davek, ker se navidezno obdavčujejo»bogata«podjetja, tj. tista, ki imajo visoke dobičke. Davčna stroka pa je večinoma mnenja, da je DDPO škodljiv davek, ki povzroča napačno alokacijo investicij in predvsem napačno izbiro financiranja podjetij. Po zakonu nosijo breme davka podjetja kot davčni zavezanci, dejansko pa je mesto končnega davčnega bremena odvisno od možnosti prevalitve in od reakcij investitorjev. Breme davka v končni posledici nosijo potrošniki, delavci ali varčevalci (kapital). To velja zato, ker je kapital vedno last nekega investitorja, npr. fizičnih oseb, ki so ali potrošniki ali delavci, oz. kapitalistov, nikakor pa ne družbe, ki je samo pravna oblika lastništva. V analizi davčne incidence (kdo v končni posledici dejansko nosi breme davka) ne smemo gledati na finančno plačilo davka, saj je to le tehnično opravilo 16. Empirično je na vprašanje, kdo nosi breme DDPO, težko natančno odgovoriti; v praksi in v daljšem časovnem obdobju pa se davčno breme verjetno razdeli med delo, potrošnike in lastnike kapitala (ibid., 157) Davčna obveznost in zavezanci za davek Davčni zavezanci za DDPO so pravne osebe domačega prava (razen Republike Slovenije, lokalnih skupnosti in Banke Slovenije 17 ) ter poslovne enote pravnih oseb tujega prava in združenja oseb po tujem pravu. Zavezanci so v davčnem pomenu rezidenti in nerezidenti. Rezidenti so, če imajo sedež v Sloveniji, pa tudi če imajo kraj dejanskega upravljanja v Sloveniji, sedež pa v kaki drugi državi. Nerezidenti so tiste osebe tujega prava, ki v Sloveniji ustvarjajo prihodke v poslovni enoti ali prek nje (Hieng 2006, 195). Obseg davčne obveznosti zavezanca je odvisen od tega, ali je zavezanec rezident ali nerezident. Rezident je zavezan za davek od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in izven Slovenije (obdavčitev po načelu svetovnega dohodka), nerezident pa je zavezan za davek od dohodkov, ki jih dosega v poslovni enoti ali prek poslovne enote v Sloveniji in tudi za davek od drugih posameznih dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in za katere je določena obveznost za davčni odtegljaj (DURS 2006, 41). Zavodi, društva, ustanove, verske skupnosti, politične stranke, zbornice, reprezentativni sindikati in druge pravne osebe, ustanovljene za opravljanje nepridobitne dejavnosti, so davčni zavezanci, vendar davka ne plačujejo. Ker pa so davčni zavezanci, morajo sestaviti davčni obračun. Ker naštete pravne osebe, ki so ustanovljene za opravljanje nepridobitne dejavnosti, lahko opravljajo tudi pridobitno dejavnost, je razumljivo, da so njihovi odhodki, doseženi z opravljanjem pridobitne dejavnosti, obdavčeni (Hieng 2006, 196). 16 Tudi pri DDV je plačnik davka podjetje, dejanski plačnik pa potrošnik. 17 Banka Slovenije je po novem ZDDPO-1B sicer zavezanka za davek, vendar ga ne obračunava in ne plačuje.

26 26 Investicijski skladi, ki so do 30. novembra razdelili najmanj 90% dobička prejšnjega leta, pokojninski skladi in zavarovalnice, ki izvajajo pokojninske načrte, za katere sestavijo ločen davčni obračun, imajo poseben položaj. Kot davčni zavezanci sestavljajo davčne obračune, v katerih ugotovijo davčno osnovo, vendar davka ne plačajo, ker je zanje predpisana davčna stopnja 0%. Poseben položaj imajo tudi zavezanci, ki poslujejo v ekonomski coni. Če imajo ustrezno odločbo davčnega organa, lahko uveljavljajo posebne davčne ugodnosti - nižjo davčno stopnjo ter olajšave za vlaganja in zaposlovanje, ki jih omogoča zakon o ekonomskih conah (ibid., 196). Davčna obveznost se lahko ugotovi na podlagi obdavčevanja skupine. Pri obdavčenju skupine se seštejeta dobiček in izguba davčnega obdobja, za katerega se ugotavlja davčna obveznost, ugotovljena v posamičnih davčnih obračunih članov skupine. Skupino lahko oblikujeta dva zavezanca, če sta oba rezidenta Slovenije in enemu zavezancu pripadajo neposredno vsi deleži v kapitalu drugega zavezanca (Štravs in drugi 2006, 4). Odvisno od števila in predvsem velikosti negativnih davčnih osnov posameznih članov skupine lahko člana ali člani skupine plačajo manj davka, kot če bi ga plačevali posamično. Skupina se lahko oblikuje najmanj za 3 leta, če oba davčna zavezanca, ki sta njena člana, sestavljata računovodske izkaze za poslovno obdobje, ki je enako davčnemu obdobju, in če imata sklenjeno triletno podjetniško pogodbo, po kateri mora podrejeni zavezanec prenesti ves dobiček glavnemu zavezancu, glavni zavezanec pa mora pokrivati izgubo podrejenega (Odar 2006b, 153) Davčna stopnja Davek od dohodkov pravnih oseb se izračuna v višini osnovne stopnje 25% od davčne osnove. V zakonu je določena posebna stopnja 0% za investicijske sklade, pokojninske sklade, zavarovalnice od dejanskega izvajanja pokojninskega načrta. Posebna stopnja 0% velja le, če zavezanci izpolnjujejo z zakonom določene pogoje. Posebna davčna stopnja je predvidena tudi za davčne zavezance uporabnike ekonomske cone. Stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb za vsakega uporabnika ekonomske cone, določi davčni organ, vendar ne sme biti nižja od 10%. Znižana stopnja se uporablja za dohodke, ki jih davčni zavezanec dosega z dejavnostjo v ekonomski coni (Štravs in drugi 2006, 2). Davčna stopnja je poleg davčne osnove eden od parametrov, ki opredeljuje višino davka od dohodkov pravnih oseb. Nominalna davčna stopnja ni dovolj izrazna v primeru, če so možne tudi davčne olajšave. Če upoštevamo vse olajšave, ki vplivajo na davčno osnovo in nato izračunamo davčno stopnjo, govorimo o efektivni davčni stopnji. Zraven dejavnikov, ki vplivajo na višino davčne osnove pa nenazadnje ne smemo zanemariti tudi stroškov administriranja, povezanih z davkom od dohodkov pravnih oseb (Kokotec Novak 2005, 108). Nominalna davčna stopnja je v Sloveniji res enotna za vsa podjetja, glede višine dejanske davčne stopnje pa je resnica povsem drugačna. Ključ so davčno začasno (ne)priznani odhodki in prihodki ter odloženi davki. Zaradi drugačnih pravil oblikovanja davčne osnove (v letu 2005) dejanska davčna stopnja pri obdavčitvi dobička ni proporcionalna (glede na ugotovljeni poslovni izid pred obdavčitvijo) v primerjavi s poslovnim izidom za posamezno podjetje v različnih poslovnih letih (Koritnik Rakela 2005b, 70).

27 Davčna osnova Davčna osnova zavezancev, ki niso povezane osebe Davčna osnova davčnega zavezanca je dobiček 18, ugotovljen na način, kot ga določa ZDDPO-1. Dobiček je po ZDDPO-1 določen kot presežek prihodkov nad odhodki, pri čemer se v osnovi za pripoznavanje prihodkov in odhodkov v davčnem obračunu pripoznavajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida za poslovne namene, skladno z zakonom in računovodskimi standardi, ki se uporabljajo na podlagi zakona (Jerman 2004, 69). Povedano drugače, sistem DDPO v Sloveniji ne temelji na posebnem davčnem knjigovodstvu temveč neposredno na poslovnem izidu, ugotovljenem za poslovne namene. Za potrebe ugotavljanja davčne osnove zakon določa potrebne popravke skladno s SRS obračunanih zneskov prihodkov in odhodkov (Jerman 2003, 48). Ob spreminjanju zakonodaje lahko opazimo, da gre za vse večje razhajanje med višino poslovnega izida in višino davčne osnove. Interesi davkoplačevalcev in davčnih organov so namreč ravno nasprotni. Davkoplačevalci zelo»široko«obravnavajo poslovne odhodke, medtem ko davčna zakonodaja nekaterih odhodkov (stroškov) sploh ne priznava ali pa jih priznava le v omejeni višini. Medtem ko davkoplačevalci želijo odložiti plačilo davčnih obveznosti, pa proračun želi ravno obratno. Posledica naštetih nasprotnih interesov so določbe, ki opredeljujejo razlike med poslovnim izidom in davčno osnovo (Koritnik Rakela 2005b, 70); kar smo podrobneje obravnavali v tretjem poglavju Davčna osnova v razmerjih med povezanimi osebami Osnovna določila za ugotavljanje davčne osnove med povezanimi osebami so enaka, kot za druge zavezance, nepovezane osebe. Dodatno pa je potrebno upoštevati še specialne določbe za davčno obravnavo povezanih oseb. Pri poslovanju med povezanimi osebami se davčna osnova določa z upoštevanjem transfernih cen 19. Za primerne transferne cene zakon priznava primerljive tržne cene, ki se v enakih okoliščinah dosežejo ali bi se lahko dosegle na trgu med nepovezanimi osebami. Za določanje davčne osnove se priznajo prihodki nastali med povezanimi osebami najmanj do višine primerljive tržne cene in odhodki pri poslovanju s povezanimi osebami največ do višine primerljive tržne cene. Pri posojilih med povezanima osebama se ne glede na dejansko dogovorjeno in obračunano obrestno mero, za davčne namene priznajo prihodki od obresti najmanj do višine priznane obrestne mere in odhodki največ do višine priznane obrestne mere znane v času odobritve posojila (Štravs 2006, 1). Za poslovanje med povezanimi osebami med rezidentom in nerezidentom, je ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem transfernih cen brezpogojno obvezno. Pri poslovanju med povezanimi osebami, med dvema rezidentoma, pa zakonodajalec določa možnosti, ko ni treba upoštevati transfernih cen 20 (ibid., 2-5). 18 Opomnimo naj, da je v primeru davčne izgube davčna osnova nič. 19 Transferne cene so cene, po katerih si poslovne učinke prodajajo povezane osebe. Osebi se štejeta za povezani osebi, če sta neposredno ali posredno povezani v kapitalu, upravljanju ali nadzoru in eden vpliva ali ima možnost vplivati na sprejemanje odločitev drugega. 20 To je takrat, kadar bi bilo v zvezi s poslom povečanje davčne osnove pri enem podjetju enako zmanjšanju pri drugem ter»takšno ugotavljanje prihodkov in odhodkov ne bi povzročilo znižanja celotnega davčnega učinka«.

28 28 Prilagajanje dobička (davčne osnove) kot posledice transfernih cen se ugotavlja v glavnem v primerih, ko gre za povezana podjetja iz dveh ali več različnih držav. Ugotavljanje transfernih cen in posledično njihova davčna obravnava ima, kadar gre za povezana podjetja znotraj posamezne države, smisel le, če povečanje davčne osnove pri enem izmed povezanih podjetij ne povzroči zmanjšanja davčne osnove pri drugem. Slednje se lahko zgodi le, če je ena izmed povezanih oseb v ugodnejšem davčnem položaju 21 in tako cene vplivajo na skupni davčni izplen v okviru ene države (Petauer 2005, 19). Poseben položaj imajo v povezavi s transfernimi cenami podjetja z davčno izgubo. Če ima davčno izgubo kupec, bo njegova izguba ob manjših odhodkih zaradi (pre)nizkih cen dobavljenega blaga in storitev sicer manjša, kot bi bila ob tržnih cenah, vendar bo skupna davčna osnova in z njo davčni učinek manjša, kot bi bila, če bi bila prodaja opravljena po primerljivih cenah (Hieng 2006, 200) Davčno obdobje, obračunavanje in plačevanje davka Davčno obdobje je koledarsko leto. Davčni zavezanec lahko kot davčno obdobje izbere tudi poslovno leto, ki se razlikuje od koledarskega leta. V tem primeru mora davčni zavezanec o izbiri obvestiti davčni organ. Izbranega davčnega obdobja davčni zavezanec ne sme spremeniti sedem let (po novem ZDDPO-1B pet let) (Štravs in drugi 2006, 1). Obračunavanje in plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb temelji na samoobdavčitvi, kar pomeni, da zavezanec za ta davek, sam obračuna davek ter predlaga letne obračune in medletno plačuje akontacijo davka. Zavezanec plačuje akontacijo davka kot pavšal glede na ugotovljeno stanje preteklega poslovnega leta in sicer v trimesečnih ali mesečnih obrokih, glede na to ali letni 22 znesek akontacije presega ali ne presega SIT. Obstaja pa možnost, da zavezanec na podlagi tekočega poslovanja zaprosi davčni organ za znižanje akontacije plačila davka, če seveda poslovni rezultati kažejo na slabši rezultat od tistega v prejšnjem obdobju 23 (Mlakar 2005). 4.3 Zadnje spremembe pri obdavčitvi pravnih oseb V Uradnem listu RS, št.108/05, je bil objavljen Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1B), ki je začel veljati dne 1. januarja 2006, razen posameznih določb, ki so se uporabljaje že pri obračunu davka za leto Nekatere izmed sprememb so pretežno»uredniške«narave (popravljajo nekatere napake v prejšnjem besedilu zakona), druge pa imajo bolj vsebinski značaj (davčno osnovo oziroma obračunavanje davčne obveznosti vsebinsko urejajo drugače oz. popolnoma na novo) (Guzina 2006, 62). Glavni razlogi za spremembe so: - pripombe in predlogi strokovne javnosti in davčnih zavezancev glede izvajanja ZDDPO-1; - uvedba določenih novih rešitev v ZDDPO-1 zaradi sprememb, ki jih prinaša uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja za nekatera podjetja in uporaba prenovljenih in dopolnjenih slovenskih računovodskih standardov; 21 npr. ni zavezanec za davek od dohodkov, obračunava davek po znižani stopnji ali pa ima davčno izgubo. 22 Glede obdobja si avtorji niso enotni, saj nekateri za kriterij navajajo SIT kot mesečni znesek (in ne letni). Medtem ko zakon navaja»..če znesek akontacije presega «, in ne opredeljuje obdobja. 23 Zahtevi je treba priložiti davčni obračun za tekoče obdobje do vložitve vloge in projekcijo tega obračuna za obdobje po vložitvi vloge do konca davčnega obdobja. Vlogi morajo biti priloženi tudi podatki, ki dokazujejo v obračunu prikazane podatke.

29 29 - uskladitev s pravnim redom EU in spodbujanje nadaljnjega razvoja (Fortuna 2005, 2). V nadaljevanju podajamo bistvene spremembe na področju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki so stopile v veljavo s 1. januarjem Davčni zavezanci Določbe zakona spreminjajo status Banke Slovenije iz davčnega vidika. Nove določbe uvrščajo Banko Slovenije med zavezance za davek od dohodkov pravnih oseb (po ZDDPO-1 ni zavezanec), hkrati pa določajo, da ne izračunava in ne plača davka (ibid., 2). Davčno obdobje Zavezanci lahko izberejo, da je njihovo davčno obdobje enako njihovemu poslovnemu letu, ki se razlikuje od koledarskega. Sprememba ZDDPO-1B določa, da sme zavezanec izbrano davčno obdobje spreminjati po petih letih 24 (in ne po sedmih letih, kot je to določal prej veljavni ZZDPO-1) - velja tudi za opravljene spremembe v letu 2005 (Uršič 2006, 56). Davčna osnova Nova je določba v zvezi z ugotavljanjem davčne osnove pri razlikah zaradi sprememb računovodskih usmeritev, popravkov napak in prevrednotenj, za katere se preračuna preneseni čisti poslovni izid ali druge sestavine kapitala (razlike se vključijo v davčno osnovo) in obenem nova prehodna določba v zvezi z davčno obravnavo učinkov sprememb, ki bodo nastale zaradi spremenjenih pravil računovodenja vključitev v davčno osnovo v treh davčnih obdobjih, in sicer v prvem letu najmanj tretjino (ibid., 56). Izvzem prihodkov zaradi nepriznanih odhodkov Nova je tudi določba, ki ureja izvzem prihodkov, neposredno povezanih s predhodno nepriznanimi odhodki, in sicer za stroške prisilne izterjave davkov ali drugih dajatev, kazni, ki jih izreče pristojni organ, in obresti od nepravočasno plačanih davkov ali drugih dajatev (ibid., 57). Primer: podjetju se zaračunajo zamudne obresti iz naslova neplačanih davkov, zamudne obresti podjetje plača in mu bremenijo letni poslovni izid. Hkrati pa se te obresti ne štejejo med davčno priznane odhodke. Podjetje se pritoži na odločbo davčnega organa in v postopku se ugotovi, da so bile zamudne obresti (in davek) neupravičeno zaračunane in se podjetju vrnejo. Po določbah ZDDPO-1 podjetje ni imelo možnosti izključitve te»vrnjene«zamudne obresti iz davčne osnove - obresti so torej povečevale davčno osnovo dvakrat (v času»nepriznavanja«kot odhodek in v času vračila obresti, ko so se upoštevale kot prihodek). Z novo določbo je opisana situacija urejena na način, da je za podjetje davčno nevtralna (Fortuna 2005, 2). Obračunavanje amortizacije Z ZDDPO-1B se spreminja tudi ureditev glede priznavanja stroškov amortizacije. Po spremembi določbe se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev prizna kot odhodek največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter z upoštevanjem predpisane najvišje letne amortizacijske stopnje, dokler sredstvo ni v celoti amortizirano oziroma do odtujitve (Uršič 2006, 57). 24 Guzina (2006, 62) meni, da davčni zavezanci, katerih davčno obdobje se razlikuje od koledarskega leta (ponavadi so to družbe, ki so del mednarodnih družb), davčnega obdobja ponavadi ne spreminjajo prav pogosto, tako da se lahko upravičeno sprašujemo o smiselnosti kakršnekoli časovne omejitve.

30 30 Po novem je torej možno, da bo celoten strošek amortizacije sredstva priznan kot odhodek tudi za davčne namene. To bo možno doseči v celotni amortizacijski dobi - med leti se bodo lahko zneski amortizacije za računovodske in davčne namene razlikovali. Davčni zavezanci, ki bodo v prvih letih amortiziranja določenega sredstva obračunavali amortizacijo (za poslovne namene) po višjih stopnjah, kot so določene v ZDDPO, bodo v prvih letih amortiziranja kot davčno priznani odhodek lahko upoštevali samo del te amortizacije. V skladu s spremembo zakona bodo ti davčni zavezanci lahko upoštevali predhodno davčno nepriznane stroške amortizacije v kasnejših davčnih obdobjih, ko bodo sredstvo, za katerega»davčno uveljavljajo«stroške amortizacije, amortizirali po nižji stopnji, ki jo predpisuje ZDDPO 25 (Fortuna 2005, 2). Primer: Amortizacijska osnova nabavljenega stroja je 100 enot, podjetje za poslovne namene uporablja metodo padajočega časovnega amortiziranja. Davčno priznana amortizacijska stopnja je 25%. Ugotovimo lahko (tabela1), da je v opisanem primeru celotni davčno priznani odhodek za stroške amortizacije po ZDDPO-1 za 25 enot nižji kot po spremembah zakona. Razlog je v tem, da se podjetju v 1., 3. in 4. letu strošek amortizacije za davčne namene prizna v obračunanem znesku, torej po ZDDPO-1 ne more uveljavljati zmanjšanja davčne osnove za celotne stroške amortizacije. Spremenjen zakon je to situacijo odpravil na način, da je dopustil»davčno upoštevanje«stroškov amortizacije tudi za tiste stroške, ki v trenutnem davčnem obdobju niso prikazani v poslovnem izidu. V tem primeru se za davčne namene kot odhodek priznajo celotni stroški amortizacije (ibid., 2). TABELA 1: OBRAČUNAVANJE AMORTIZACIJE Leto Skupaj Odhodek v poslovnih knjigah Davčno priznani odhodek (ZDDPO-1) Davčno priznani odhodek (ZDDPO-1B) Vir: Fortuna (2005, 3). Nova je tudi določba, ki določa, da se pri prodaji ali drugačni odtujitvi sredstva pred dokončno obračunano amortizacijo prihodki in odhodki upoštevajo tako, da ni možnosti njihovega neupoštevanja ali dvakratnega upoštevanja. Navedena določba je posledica določbe, ko je zavezancem omogočeno obračunavanje amortizacije za davčne namene po drugačnih stopnjah kakor za poslovne namene. Pri obračunavanju amortizacije za poslovne namene po višjih oziroma nižjih stopnjah od stopenj, ki so določene z ZDDPO-1, se ob odtujitvi tega sredstva pri ugotavljanju kapitalskih dobičkov kot prihodkov za davčne namene, ki se vključujejo v davčno osnovo, upošteva davčna vrednost teh sredstev in ne knjigovodska vrednost (kot davčna vrednost velja nabavna vrednost, zmanjšana za amortizacijo, obračunano po ZDDPO-1, oziroma v zneskih, kakor so bili upoštevani kot odhodek pri obračunu davka) (DURS 2006a, 51). Odpravljena je ureditev prej veljavnega zakona, ki ni dopuščala oziroma je omejevala priznavanje amortizacije v primeru pridobitve starih oziroma rabljenih opredmetenih osnovnih sredstev. To pomeni, da se zavezancu tudi v primeru pridobitve osnovnih sredstev od povezane osebe, ki ni rezident, amortizacija prizna kot odhodek, in da se zavezancu, ki je 25 Zavezancem se omogoča davčno priznavanje stroškov amortizacije, tudi če za poslovne namene obračunavajo amortizacijo po nižjih stopnjah ali če obračunavajo amortizacijo npr. po funkcionalni metodi, ko proizvodnje v posameznem letu ni in se amortizacija ne obračuna.

31 31 pridobil staro ali rabljeno sredstvo od osebe, ki ni rezident in ne velja za povezano osebo, amortizacija tudi prizna kot odhodek, in to brez dodatnega dokazovanja, da sredstvo še ni dokončno amortizirano 26. Navedeno je veljalo tudi za leto 2005 (Uršič 2006, 58). Odhodki za plače V zvezi s priznavanjem plač kot odhodka za davčne namene je nova določba, da se plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, ki so izplačane iz dobička na podlagi udeležbe v dobički, ne priznajo kot odhodek (ibid., 58) Davčna izguba Vsebinska sprememba je tudi podaljšanje obdobja, v katerem lahko davčni zavezanec zmanjšuje svojo davčno osnovo na račun preteklih davčnih izgub, s pet na sedem let. Določba velja tudi za davčne izgube, nastale v letu 2000 in kasneje (davčne izgube iz leta 2000 se bodo tako še zadnjič lahko»pokrivale«v letu 2007) (Guzina 2006, 62). Davčna olajšave Spremembe so tudi na področju davčnih olajšav. Davčno olajšavo za vlaganja v raziskave in razvoj, investicijsko davčno olajšavo in olajšavo za donacije bomo obravnavali v četrtem podpoglavju in jih iz tega razloga na tem mestu ne bomo pojasnjevali. 4.4 Obračun davka od dohodkov pravnih oseb Splošno o obračunu davka od dohodkov pravnih oseb Zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb morajo v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1), ki urejajo obračunavanje in plačevanje tega davka, sestaviti davčni obračun za davčno obdobje, ki je enako koledarskemu oziroma poslovnemu letu. Zavezanec sestavi davčni obračun v skladu s Pravilnikom o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, ki določa temeljni obrazec DDPO s prilogami 27. Davčni obračun morajo predložiti pristojnemu davčnemu uradu najpozneje v treh mesecih od začetka tekočega koledarskega oziroma poslovnega leta za preteklo koledarsko oziroma poslovno leto (DURS 2006, 40). Skupinski davčni obračun zavezanec predloži najpozneje v štirih mesecih od začetka tekočega davčnega obdobja za preteklo davčno obdobje. Kaj vsebuje davčni obračun, je predpisano v Zakonu o davčnem postopku. Poleg davčnega obrazca ga sestavljajo še: izkaz poslovnega izida s pripadajočimi pojasnili, bilanca stanja s pripadajočimi pojasnili ter izkaz gibanja kapitala (Hieng 2006, 219). 26 Zakon ne more razlikovati med nabavami sredstev od rezidentov oziroma nerezidentov, ker bi v nasprotnem primeru bile določbe v nasprotju s splošnim pravnim redom EU. Zavezancem, ki so tako pridobili opredmeteno osnovno sredstvo (od nerezidentov), se kot odhodek prizna amortizacija, obračunana na način in po stopnjah določenih v ZDDPO V njih navajamo podatke, ki so bodisi predpisani z ZDavP-1 bodisi potrebni za izpolnitev obrazca. Podatki se prikazujejo v tabelah, od katerih so nekatere neustrezne oziroma vprašljive. Če naj bodo podlaga za izpolnitev obrazca, se morajo po logiki podatki v njih ujemati s podatki v obrazcu. Tega pa kar nekaj tabel ne zagotavlja, saj zahtevajo podatke, ki na izračun davka sploh ne vplivajo (Hieng 2006, 197).

32 Ugotavljanje davčne obveznosti Davčni zavezanci davčno obveznost ugotovijo v obrazcu DDPO, ki je priloga 6. Kot smo že omenili, se pri ugotavljanju davčne obveznosti prihodki in odhodki priznavajo v zneskih, ki jih davčni zavezanec ugotovi v izkazu poslovnega izida, razen prihodkov in odhodkov, za katere Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb predpisuje drugačen način ugotavljanja. V nadaljevanju bomo podali bistvena določila zakona, ki so pomembna za sestavo davčnega izkaza in ugotavljanje davčne obveznosti. Pojasnjujemo posebno davčno obravnavo določenih vrst prihodkov ter odhodkov Davčni prihodki Izhodišče predstavljajo prihodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih. V nadaljevanju se opravijo korekcije prihodkov glede na pravila v zvezi z ugotavljanjem davčne osnove po določbah ZDDPO-1. Končni rezultat popravkov prihodkov ob upoštevanju vseh predpisanih zmanjšanj in povečanj so davčno priznani prihodki (DURS 2006, 42). V nadaljevanju pojasnjujemo posebnosti pri posameznih vrstah prihodkov v davčnem obračunu v skladu z ZDDPO-1. Prihodki od udeležbe na dobičku Zavezanec lahko iz davčne osnove oziroma prihodkov izvzame prihodke, ki zadevajo prejete dividende oziroma druge deleže iz dobička, če izpolnjuje naslednje pogoje: - če je udeležen v kapitalu oziroma pri upravljanju izplačevalca tako, da je imetnik poslovnega deleža, delnic ali glasovalnih pravic v višini najmanj 20 odstotkov, z neposredno udeležbo; - če znaša čas trajanja udeležbe najmanj 24 mesecev; - če je izplačevalec zavezanec za ta davek oziroma drug ustrezni davek in ni rezident države, poslovna enota pa ni v državi z ugodnejšim davčnim okoljem (v kateri je splošna, povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5 odstotka) (ibid., 43). Prihodki na podlagi mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja Navedena postavka je v davčnem obračunu določena v zvezi s tujimi dohodki oziroma prihodki, ki jih zavezanec dosega v državi, s katerimi ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, in za katere po pogodbi velja metoda izvzetja (v skladu s katero se lahko neki dohodek obdavči samo v državi vira) (DURS 2006, 43). Prihodki iz naslova oblikovanja rezervacij Najprej nekaj temeljnih načel glede davčne obravnave rezervacij po ZDDPO-1, ki se kažejo tako na strani prihodkov kakor na strani odhodkov: - v skladu s splošnim načelom, da se prihodki in odhodki pri ugotavljanju davčne osnove priznajo glede na čas nastanka, zakon celovito ureja davčno obravnavo rezervacij z vidika njihovega upoštevanja ob oblikovanju in ob porabi oziroma odpravi rezervacij, - tako se pri ugotavljanju davčne osnove rezervacije ob njihovem oblikovanju ne upoštevajo (razen rezervacij pri bankah in zavarovalnicah), - ob odpravi in porabi rezervacij se rezervacije upoštevajo tako, da v davčno osnovo niso ponovno vključeni prihodki in odhodki, ki so prej povečevali davčno osnovo,

33 33 - to pomeni, da se rezervacije na račun odloženih prihodkov ne priznajo in jih mora zavezanec v celoti vključiti med davčne prihodke v letu nastanka 28, prav tako pa tudi, da se rezervacije na račun vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov v tekočem davčnem obdobju ne priznajo, ker bodo stroški oziroma odhodki priznani takrat, ko bodo dejansko nastali (DURS 2006, 44). ZDDPO-1 določa, da se pri ugotavljanju davčne osnove oziroma pri priznavanju prihodkov in odhodkov ne upošteva oblikovanje rezervacij. V skladu s to določbo mora davčni zavezanec pri ugotavljanju davčne osnove: - Prihodke, ugotovljene v izkazu poslovnega izida, povečati za znesek oblikovanih rezervacij na račun dolgoročno odloženih prihodkov; - Odhodke, ugotovljene v izkazu poslovnega izida, znižati za znesek oblikovanih rezervacij na račun vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov (DURS 2006, 55). Prihodki v razmerjih med povezanimi osebami V podjetjih, ki poslujejo s povezanimi osebami, je v nekaterih primerih treba opraviti povečanje prihodkov zaradi transfernih cen med povezanimi osebami. Prilagoditev, to je povečanja prihodkov pri transfernih cenah med povezanimi osebami se opravi najmanj do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, ki se v primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami (ibid., 44). Povečanje prihodkov zaradi transfernih cen med povezanimi osebami rezidenti se opravi, če je zaradi uporabe transfernih cen nastalo znižanje celotnega davčnega učinka. Povečanje prihodkov od obresti na dana posojila povezanim osebam je treba opraviti, če so bile obresti na dana posojila povezanim osebam obračunane po nižji obrestni meri od priznane ali če sploh niso bile obračunane. Prilagoditev se opravi najmanj do višine obresti, ki se ugotovijo z upoštevanjem zadnje objavljene, ob času odobritve posojila priznane obrestne mere 29 (ibid., 44) Davčni odhodki Izhodišče pomenijo odhodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih, ki predstavljajo znesek vseh odhodkov iz izkaza poslovnega izida. V nadaljevanju se opravijo potrebne korekcije odhodkov na raven davčno priznanih odhodkov glede na pravila v zvezi z ugotavljanjem davčne osnove oziroma odhodkov po določbah ZDDPO-1. Končni rezultat popravkov odhodkov zaradi opravljenih zmanjšanj za davčno nepriznane odhodke oziroma izvzetje določenih odhodkov so davčno priznani odhodki. Odhodki v razmerjih s povezanimi osebami Na enakih podlagah kakor pri prihodkih, je treba opraviti tudi prilagoditve na strani odhodkov: - zmanjšanje odhodkov zaradi transfernih cen med povezanimi osebami, tako da se odhodki upoštevajo največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen (med povezanimi rezidenti le, če je zaradi uporabe transfernih cen med povezanimi osebami nastalo znižanje celotnega davčnega učinka); 28 Izjema: v letu 2005 se v skladu z novelo ZDDPO-1B dolgoročno odloženi prihodki za prejete državne podpore za nakup osnovnih sredstev in za druge določene stroške priznavajo oziroma obravnavajo tako, da ne povečujejo davčne osnove. 29 V skladu z določbami ZDDPO-1, je minister, pristojen za finance, izdal Pravilnik o priznani obrestni meri.

34 34 - zmanjšanje odhodkov za obresti na prejeta posojila od povezanih oseb; znesek prilagoditve oziroma zmanjšanje se opravi, če so bile obresti na prejeta posojila od povezanih oseb obračunane po višji obrestni meri od predpisane (DURS 2006, 45). Odhodki pri oblikovanju rezervacij V skladu z že opisano ureditvijo rezervacij na strani prihodkov se v davčnem obračunu izkazujejo tudi popravki odhodkov iz naslova oblikovanja rezervacij. In sicer, zmanjšanje odhodkov za oblikovane rezervacije na račun dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov in povečanje odhodkov za porabo rezervacij (ibid., 45). Odhodki prevrednotenj V ZDDPO-1 je temeljno določilo pri prevrednotenjih, da se odhodki iz naslova prevrednotenj (oslabitev) pri ugotavljanju davčne osnove ne priznajo. Izjema so le odhodki iz naslova prevrednotenj dolgov, terjatev, finančnih naložb in denarnih terjatev, ki se po SRS prevrednotujejo zaradi spremembe valutnega tečaja. Odhodki zaradi prevrednotenj, ki se ne priznajo na dan, ko se opravi prevrednotenje, se priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev oziroma ob poravnavi ali drugačni odtujitvi dolgov 30 (ibid., 45). Odpis terjatev Odpis terjatve pa se kot odhodek prizna, ko je odpis terjatve evidentiran v poslovnih knjigah, če je bil znesek terjatve že vključen v prihodke in so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih s skrbnostjo opravil dober gospodarstvenik za poplačilo dolga. Katera so dejanja, ki bi jih s skrbnostjo opravil dober gospodarstvenik, je treba presojati v vsakem konkretnem primeru posebej (Galič 2006, 76). Zakon nikjer ne določa, kaj je mišljeno z razumnimi dejanji, ki bi jih opravil dober gospodarstvenik za dosego plačila dolga. Davčno nepriznani odhodki Po splošnih kriterijih med davčno nepriznane odhodke sodijo odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov oziroma za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: - niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, - imajo naravo privatnosti, - niso v skladu z običajno poslovno prakso. Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov (Štravs in drugi 2006, 4). Ne glede na osnovni kriterij se kot davčno nepriznani odhodki obravnavajo naslednji odhodki: 1. naložbe, zlasti za pridobitev in izboljšanje zemljišča, za pridobitev, izboljšanje, obnovo in rekonstrukcijo osnovnih sredstev, za materialne pravice, delnice in deleže gospodarskih družb ter za druge finančne naložbe in druga sredstva 31 ; 2. delitev dobička 32 za dividende in druge podobne dohodke, rezerve iz dobička, nagrade upravi in članom nadzornega sveta, ki imajo naravo udeležbe v dobičku; 30 Zaradi tega prihaja v tem delu do začasnih razlik, kar se pokaže v odloženih davkih. V tem primeru namreč zavezanci plačajo davke, in sicer zaradi davčno nepriznanih odhodkov na račun prihodnjih obdobij. 31 V skladu z veljavnimi SRS se naložbe ne smejo evidentirati med stroške, zato je takšno določilo v ZDDPO-1 nepotrebno. Nepotrebno določilo, ki ni logično glede na obstoječo računovodsko zakonodajo, spravlja zavezance v zmotno razlago določila o davčnem nepriznavanju naložb. Zavezanci pogosto smatrajo, da določilo velja tudi za stroške, ki jih naložbe povzročajo (Štravs in drugi 2006, 2).

35 35 3. odhodki za pokrivanje izgub iz preteklih let; 4. rezervacije za kritje možnih izgub 33 ; 5. stroški, ki zadevajo privatno življenje lastnikov ali drugih oseb (vključno s stroški ugodnosti, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec); 6. stroški prisilne izterjave davkov ali drugih dajatev; 7. kazni, ki jih izreče pristojni organ; 8. davki (davek od dohodkov pravnih oseb, davek na dodano vrednost, ki ga je zavezanec uveljavil kot odbitek davka, davki, ki jih je plačal družbenik kot fizična oseba) 34 ; 9. obresti od nepravočasno plačanih davkov ali drugih dajatev in obresti od posojil, prejetih od oseb iz držav z ugodnejšim davčnim okoljem; 10. podkupnine in druge oblike danih premoženjskih koristi zaradi doseganja ugodnejše obravnave; 11. donacije (DURS 2006, 46). Delno priznani odhodki V omejeni višini 50 odstotkov se v davčnem obračunu upoštevajo stroški reprezentance in stroški nadzornega sveta. Odhodki zalog Porabljene oziroma prodane zaloge se priznajo kot odhodek v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, ki se ugotovi v skladu z izbrano metodo vrednotenja zalog. V obračun davka je vključeno zmanjšanje odhodkov za učinke pri spremembi izbrane metode vrednotenja zalog pred potekom 5 let, saj ZDDPO-1 določa, da zavezanec izbrane metode vrednotenja zalog ne sme spreminjati najmanj 5 let (ibid., 46). Odhodki za obresti od presežka posojil (tanka kapitalizacija) Kot odhodek se ne priznajo obresti od posojil, razen pri posojilojemalcih bankah in zavarovalnicah, prejetih od delničarja oziroma družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov kapitala ali glasovalnih pravic pri zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo osemkratnik 35 zneska deleža tega delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca (ibid., 46). Za posojila delničarja oziroma družbenika veljajo tudi posojila tretjih oseb, za katera jamči ta delničar oziroma družbenik, in posojila banke, če so dana v zvezi z depozitom tega delničarja oziroma družbenika v tej banki. Amortizacija Po določbi ZDDPO-1 se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja in najvišjih letnih amortizacijskih stopenj (ibid., 46). Novela ZDDPO-1B, ki velja od , spreminja ureditev glede priznavanja stroškov amortizacije. Navedeno spremembo smo predstavili pri predstavitvi zadnjih zakonskih sprememb pri obdavčitvi pravnih oseb (poglavje 4.3). 32 Po veljavnih SRS taka delitev, ki je izplačana iz ustvarjenega čistega dobička, ni strošek. Zato je tudi to zakonsko določilo nelogično. Enako velja za odhodke za pokrivanje izgub iz preteklih let. Takih odhodkov računovodski predpisi ne poznajo in ne priznavajo že vrsto let (Štravs in drugi 2006, 3). 33 Nepotrebno je med davčno nepriznane odhodke uvrščati rezervacije za kritje možnih izgub, saj davčno obravnavo rezervacij urejajo posebna določila ZDDPO DDPO po SRS ni strošek, ampak zmanjšuje ugotovljeni dobiček oz. povečuje nastalo izgubo v izkazu poslovnega izida. Tudi DDV po SRS ni strošek, izkazan je kot terjatev do države. 35 Osemkratnik velja za prva tri leta po začetku uporabe ZDDPO-1, nato postopno prehod na štirikratnik. Ne priznajo se obresti ugotovljene glede na znesek in obdobje trajanja presežka posojil v davčnem obdobju.

36 36 Pri obračunu davka se posebej vpisujejo stroški amortizacije za opredmeteno osnovno sredstvo (do 500 EUR), ki ga zavezanec uveljavlja kot davčno priznani odhodek takoj ob prenosu v uporabo. Če je amortizacija tega sredstva enako obravnavana v SRS, potem posebnega korigiranja davčne osnove ni. Če se amortizacija po SRS opravlja v daljšem časovnem obdobju, za davčne namene pa zavezanec koristi možnost takojšnjega priznavanja odpisa za celotno nabavno vrednost, je potrebno popravljati davčno osnovo. V letu prenosa tega sredstva v uporabo se povečajo davčno priznani odhodki za razliko med zneskom odpisa celotne nabavne vrednosti in že obračunano amortizacijo v letu, ki je zajeta v odhodkih po SRS. V naslednjih letih je treba za znesek obračunane amortizacije za to sredstvo, ki je zajeto v odhodkih po SRS, v celoti zmanjšati odhodke (Štravs in drugi 2006, 3). Plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo Plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo se davčno priznajo, če so izplačane v skladu z obračunanimi zneski. Zakon torej več ne določa, da se ti odhodki davčno priznajo, če so izplačani v skladu s kolektivnimi pogodbami, kar pomeni, da so vsi obračunani stroški plač tudi davčno priznani odhodki. Pri izplačilu stroškov regresa, jubilejnih nagrad, odpravnin ob upokojitvi, solidarnostnih pomoči in povračil stroškov v zvezi z delom so davčno priznani odhodki tisti, ki so izplačani do višine določene z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (Odar 2006, 8) Davčna izguba Če je razlika med davčnimi prihodki in odhodki, vključno z vsemi povečanji in zmanjšanji davčne osnove, negativna, govorimo o davčni izguba tekočega davčnega obdobja. V skladu z ZDDPO, ki določa izgubo in pokrivanje izgube, bo lahko davčni zavezanec izgubo davčnega obdobja pokrival z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih sedmih davčnih obdobjih 36, vendar vsakokrat največ do višine davčne osnove posameznega davčnega obdobja (DURS 2006, 48). Ali povedano drugače: zaradi pokrivanja davčne izgube iz preteklih let ne more nastati davčna izguba tekočega leta (Odar 2006b, 153). Pri pokrivanju izgub pa je treba preverjati, ali se je v davčnem obdobju neposredno ali posredno lastništvo kapitala ali glasovalnih pravic morebiti spremenilo za več kakor 25 odstotkov glede na vrednost ali število na začetku davčnega obdobja ali na koncu preteklega davčnega obdobja. Tedaj bo namreč možnost za pokrivanje izgub tekočega in preteklih let prenehala (DURS 2006, 48) Davčne olajšave Po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb lahko zavezanci davčno osnovo zmanjšajo na račun uveljavljanja davčnih olajšav za naslednje namene: investiranje, zaposlovanje, prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje in donacije. Zmanjšanje davčne osnove za vsak posamezen namen in skupaj je dovoljeno največ do višine davčne osnove (DURS 2006, 50). Koriščenje davčnih olajšav ne more povzročiti davčne izgube. 36 Podaljšanje obdobja, v katerem je možno uporabiti izgubo za zmanjšanje davčne osnove iz pet na sedem let so določile zadnje spremembe z novelo ZDDPO-1B.

37 37 a) Olajšava za investiranje oz. olajšava za vlaganja, vključno z vlaganji v raziskave in razvoj Glede na vse spremembe davčne zakonodaje v zadnjem času, se nam zdi potrebno, da predstavimo ureditev davčnih olajšav, ki je veljala za davčni obračun za leto 2005 in tisto, ki bo veljala pri davčnem obračunu za leto V letu 2005 se je za investicijske davčne olajšave uporabljal prehodni režim njihovega izkoriščanja. Tako so imeli davčni zavezanci pravzaprav dve možnosti. Uveljavljanje olajšave za investiranje je bilo možno za naslednje namene: V skladu s prehodno določbo, ki velja za leto 2005 je lahko zavezanec uveljavljal: - olajšavo v višini 20 odstotkov v Sloveniji investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in v neopredmetena dolgoročna sredstva, - dodatno olajšavo v višini 20 odstotkov v Sloveniji investiranega zneska v opremo (razen v osebna motorna vozila, v pohištvo in v pisarniško opremo brez računalniške opreme) in v neopredmetena dolgoročna sredstva. Opozoriti je treba, da pri uveljavljanju olajšav po prehodni določbi ni možno prenašanje neizkoriščenega zneska navedenih olajšav v naslednja davčna obdobja, zato ima zavezanec možnost, da uveljavlja: olajšavo v višini 10 odstotkov investiranega zneska v opremo (razen v osebna motorna vozila, v pohištvo in v pisarniško opremo brez računalniške opreme) in v neopredmetena dolgoročna sredstva, če so to investicije v Sloveniji; dodatno pa lahko zavezanec v letu 2005 uveljavlja še zmanjšanje davčne osnove v višini 10 % investiranega zneska v opremo za raziskave in razvoj v Sloveniji 37 (ibid., 48-49). V letu 2006 je sistem investicijskih davčnih olajšav nekoliko drugačen. ZDDPO-1B»pozna«olajšave za vlaganja, vključno z vlaganji v raziskave in razvoj. Zavezanec lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v višini 10% (za leti 2006 in 2007 v višini 20%) investiranega zneska v opremo, razen v osebna motorna vozila ter razen v pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme, in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v Sloveniji. Zavezanec lahko za neizkoriščen del davčne olajšave v davčnem obdobju zmanjšuje davčno osnovo v naslednjih petih davčnih obdobjih (Galič 2006, 20). Spremenjena oziroma razširjena je davčna olajšava za spodbujanje raziskav in razvoja. Zavezanec lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v višini 20% zneska, ki predstavlja vlaganja v raziskave in razvoj v obdobju 38. Za navedena vlaganja se štejejo vlaganja v: - notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca - nakup raziskovalno-razvojnih storitev (Galič 2006, 21). Pri davčni olajšavi za vlaganja v raziskave in razvoj zakon ne uporablja več besed»dodatno zmanjšanje davčne osnove«, zato Guzina (2006, 63) sklepa, da se omenjeni olajšavi med seboj izključujeta [mnenje davčne uprave je drugačno]. Podrobnejše kriterije in način uveljavljanja davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj se določa s posebnim Pravilnikom o uveljavljanju davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj. Olajšava se prizna ob pogoju, da so vlaganja v raziskave in razvoj opredeljena v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem projektu oziroma programu zavezanca. 37 Katera natančno je ta oprema, določa poseben Pravilnik o določitvi opreme za raziskave in razvoj. 38 Navedena davčna olajšava pomeni dodatno olajšavo k olajšavi, ki zadeva investicijska vlaganja in ki jo je možno uveljaviti v višini 20 % investiranega zneska (Pojasnilo DURS, št /2006). V zvezi s to spremembo je določeno tudi prenehanje veljavnosti Pravilnika o določitvi opreme za raziskave in razvoj za uveljavljanje dodatne olajšave po ZDDPO-1 (Uršič 2006, 59)

38 38 Na novo je urejena možnost za uveljavljanje regijske razvojne davčne olajšave. Zavezanec lahko uveljavlja 30% olajšavo v primeru vlaganja v raziskave in razvoj, če ima sedež in opravlja dejavnost na področjih države, ki imajo bruto domači proizvod na prebivalca nižji od povprečja države do 15%. Olajšavo v višini 40% pa lahko zavezanec uveljavlja če ima sedež in opravlja dejavnost na področjih države, ki imajo bruto domači proizvod na prebivalca nižji od povprečja države za več kot 15% (Štravs in drugi 2006, 2). Vlada Republike Slovenije z uredbo določi shemo za izvajanje regijske olajšave. Regijsko davčno olajšavo bodo davčni zavezanci lahko uporabljali šele 1.1. tistega leta, v katerem bo Evropska komisija Sloveniji odobrila to olajšavo (Drobež 2006). Olajšava za investiranje in olajšava za vlaganje v raziskave in razvoj sta zavezancu podeljeni pogojno. Če zavezanec proda oziroma odtuji ali prenese izven Slovenije opredmeteno osnovno sredstvo oziroma neopredmeteno dolgoročno sredstvo, za katero je izkoristil to davčno olajšavo, prej kot v treh letih po letu, za katerega je izkoristil to davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo, in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve ali prenosa sredstva (Štravs in drugi 2006, 2). Pomembna vsebinska novost, povezana z davčnimi olajšavami, pa je, da ne obstaja več omejitev glede izplačila dobička davčnega obdobja, za katero je davčni zavezanec izkoriščal investicijsko davčno olajšavo. Davčni zavezanec namreč ni smel razporejati dobička za udeležbo v dobičku pred potekom treh let od leta, v katerem je koristil davčno olajšavo. V nasprotnem primeru je moral namreč v letu razporejanja dobička povečati davčno osnovo za znesek izkoriščene davčne olajšave. Omenjena določba je prenehala veljati s (Guzina 2006, 63). b) Olajšava za zaposlovanje V okviru olajšave za zaposlovanje je možno uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove v naslednjih primerih (DURS 2006, 50): Zavezanec, ki je v davčnem obdobju za nedoločen čas in najmanj za dve leti zaposlil pripravnika ali drugega delavca, ki je prvič sklenil delovno razmerje, ali delavca, ki je bil pred sklenitvijo pogodbe o zaposlitvi najmanj 12 mesecev prijavljen na Zavodu RS za zaposlovanje, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v višini 30 odstotkov plače tega delavca, in to največ za prvih 12 mesecev zaposlitve teh oseb. V letu 2005 je nova olajšava za zaposlovanje doktorjev znanosti. Uveljavlja jo lahko zavezanec, ki je gospodarska družba in ki v davčnem obdobju za nedoločen čas in najmanj za dve leti zaposli osebo z doktoratom znanosti, ki pred tem ni bila zaposlena v gospodarski družbi. Tudi tedaj se prizna zmanjšanje davčne osnove v višini 30 odstotkov plače te osebe za prvih 12 mesecev zaposlitve. Če zavezanec zaposluje invalide po zakonu, ki ureja zaposlitveno rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove: - v višini 50 odstotkov plače zaposlenega invalida, - v višini 70 odstotkov plače zaposlene invalidne osebe s 100-odstotno telesno okvaro in gluhe osebe, - v višini 70 odstotkov plače zaposlenega invalida nad predpisano kvoto (če invalidnost ni posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni pri istem delodajalcu) v skladu z zakonom, ki ureja zaposlitveno rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov.

39 39 Vse navedene olajšave za zaposlovanje se medsebojno izključujejo. V kolikor pride do enostranske ali sporazumne odpovedi pogodbe o zaposlitvi z osebo, za katero je bila izkoriščena davčna olajšava, mora delodajalec za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v davčnem obdobju, v katerem je bila pogodba o zaposlitvi odpovedana. c) Olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje Olajšavo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje lahko uveljavlja zavezanec delodajalec, ki financira pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja in izpolnjuje pogoje iz Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju. Takšen zavezanec lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jih v korist delojemalcev zavarovancev delno ali v celoti plača izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v državi članici EU za leto, v katerem so bile premije plačane, vendar največ do zneska, ki je enak 24 odstotkom obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za delojemalca zavarovanca, in to ne več kakor tolarjev na leto (ibid., 50). d) Olajšava za donacije V skladu z določili ZDDPO-1 se donacije obravnavajo kot olajšava in ne več kot davčno priznani odhodki. Donacije so bile do konca leta 2004 priznane kot davčni odhodek, kar je pomenilo, da se je odhodek vedno priznal ne glede na višino davčne osnove. Od 1. januarja 2005 pa so donacije davčne olajšave, tako da lahko zavezanec v davčnem obdobju iz donacij uveljavlja davčno olajšavo samo ob pozitivni davčni osnovi, in sicer največ do davčne osnove nič (Fras 2006). Zavezanec donator lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za: - znesek izplačil v denarju ali v naravi za humanitarne, dobrodelne, znanstvene, vzgojnoizobraževalne, športne, kulturne, ekološke in religiozne namene, ob pogoju, da so izplačila opravljena rezidentom Slovenije, ki so po posebnih predpisih ustanovljeni za opravljanje navedenih dejavnosti. Takšna izplačila se v davčnem obdobju priznajo kot donacija največ do zneska, ki ustreza 0,3 odstotka obdavčenega prihodka zavezanca v davčnem obdobju. - znesek izplačil v denarju in naravi političnim strankam in reprezentativnim sindikatom, vendar največ do zneska, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači na zaposlenega pri zavezancu (DURS 2006, 50). V določbi ZDDPO-1B, ki ureja olajšavo za donacije, se pri opredelitvi namenov, za katere se prizna olajšava, dodatno vključi tudi donacija za invalide (Uršič 2006, 59). 4.5 Sklepne ugotovitve Dohodki pravnih oseb v Sloveniji se obdavčujejo v skladu z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb. Davčna osnova za obdavčitev je dobiček, ki je presežek prihodkov nad odhodki. Pri ugotavljanju davčnega dobička se priznavajo prihodki in odhodki, ki jih davčni zavezanec ugotovi v izkazu poslovnega izida na podlagi računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, za katere ZDDPO predpisuje drugačen način ugotavljanja. ZDDPO posebej obravnava prevrednotenja, odpise terjatev, prihodke od udeležbe v dobičku, davčno nepriznane odhodke, odhodke zalog, obresti od presežka posojil, amortizacijo in plače ter druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo. Ob spreminjanju zakonodaje lahko opazimo, da gre za vse večje razhajanje med višino poslovnega izida in davčne osnove.

40 40 Pri davčnih olajšavah se ne priznava selektivni pristop na način dodeljevanja davčnih ugodnosti za posamezne vrste zavezancev in panog, temveč je uveljavljeno načelo nevtralnosti. Vsi davčni zavezanci (zadruge) imajo možnost koristiti olajšave za investiranje, zaposlovanje, prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje in donacije. 5 OPTIMIRANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI 5.1 Splošno o optimiranju davčnih obveznosti Pojem optimiranja davčnih obveznosti Vsekakor bi lahko pojem optimiranja davčnih obveznosti še najlažje povezali s praviloma najvišjim ciljem podjetja. Najvišji cilj podjetja je praviloma doseganje dobička, ki je pomemben za ohranjanje in povečevanje kapitala in je tudi podlaga za financiranje investicij, ki predstavljajo pomembno podlago za nadaljnjo rast podjetja. Pojem optimiranja davčnih obveznosti se lahko opredeli tudi v odvisnosti od ciljev optimiranja davčnih obveznosti. Če je cilj optimiranja davčnih obveznosti ohranitev ali povečevanje obstoječega dobička, potem bi lahko rekli, da pomeni optimiranje davčnih obveznosti zasledovanje ciljev ohranitve in povečevanja obstoječega dobička. To pomeni, da po ugotovitvi celotnega dobička skušamo doseči čim manjše plačilo davčnih obveznosti državi oziroma v idealnih pogojih razmerje celotni dobiček je enak čistemu dobiček (Špes 2002, 5-6). Z davčnim optimiranjem povezujemo tudi davčno načrtovanje. Davčno načrtovanje v teoriji opredeljujemo kot postopek, v katerem analiziramo poslovanje davčnega zavezanca, in na podlagi tako pridobljenih ugotovitev podamo davčno konstrukcijo, ki davčnemu zavezancu omogoča izboljšanje poslovanja in zmanjšanje davčnega bremena. Pri tem se morajo gospodarski subjekti zavedati, da davčno načrtovanje ne pomeni minimiziranje davčnih obveznosti. To bi pomenilo, da ne ustvarjajo dobička in pozitivne davčne osnove, kar pomeni, da ne plačujejo ustreznega davka. Nasprotno, davčno načrtovanje je postopek, v katerem davčno obveznost ustrezno znižamo z uporabo zakonitih metod in sredstev in težimo k doseganju načrtovane uspešnosti in donosnosti (Šešok 2000, 35). Razlogi za davčno načrtovanje so predvsem ekonomski, vendar jih največkrat pogojuje pravna ureditev davčnih sistemov. Ekonomski zato, ker je s preudarnim načrtovanjem mogoče omejiti nepotrebne davčne učinke in se pripraviti na izbirne možnosti, ki so pravno dovoljene. Tako so glavni razlogi za potrebno davčno načrtovanje na ravni posameznega davčnega zavezanca: kompleksnost in obsežnost davčne zakonodaje in medsebojni vplivi davčnih in drugih pravnih norm ter velika podvrženost ad hoc spreminjanju davčne ureditve novim usmeritvam glede na kratkoročne interese zakonodajalca. Že sama kompleksnost davčne ureditve je zadosten razlog, da bo racionalni davčni zavezanec poskusil vnaprej predvideti, koliko davka namerava plačati v posameznem poslovnem letu. Dodatna neznanka pa so gotovo ad hoc odločitve zakonodajalca, ki velikokrat prinesejo nepredvidene davčne obremenitve (Tičar 2002, 1648). Pomen in naloga davčnega načrtovanja postajata vse bolj pomembna, saj zagotavljata potrebne informacije za podjetniške odločitve z davčnega vidika v smislu stremljenja po čim manjših davčnih obremenitvah z vidika dolgoročnega maksimiranja dobička ob hkratnem ocenjevanju bodočega razvoja poslovanja in plačilni sposobnosti (Kuhar 2001, 6-7). Ena najpomembnejših razvrstitev davčnega načrtovanja je delitev na aktivno davčno načrtovanje in pasivno davčno načrtovanje. Aktivno davčno načrtovanje pomeni dolgoročno načrtovanje

41 41 in usmerjanje tudi poslovnega načrtovanja, kjer se medsebojno izmenjujeta vpliva poslovnega in davčnega načrtovanja. Gre za sožitje in medsebojno vzajemno odvisnost davčnega in poslovnega načrtovanja. Pri pasivnem načrtovanju prednjači poslovno načrtovanje in v odvisnosti od poslovnega načrtovanja kot rezultat nastopi odvisno davčno načrtovanje z izdelavo davčne bilance na osnovi podanih dejstev poslovnega načrtovanja (Špes 2002, 77) Cilji optimiranja davčnih obveznosti Osnovni cilj optimiranja davčnih obveznosti je dodatno ustvarjanje dobička in/ali ohranjanje dobička. S skupnim imenovalcem bi lahko govorili kar o maksimizaciji dobička. Glede na osnovni cilj optimiranja davčnih obveznosti lahko zasledimo še več posamičnih, vzporednih ciljev optimiranja davčnih obveznosti gospodarskih subjektov (Špes 2002, 9): pravilno, zakonito in pravočasno plačevanje davčnih obveznosti; izvajanje davčnih izogibov, nikakor ne davčnih utaj; zagotavljanje in povečevanje likvidnosti; racionalizacija zasledovanja osnovnega podjetniškega cilja. Pravilno, zakonito in pravočasno plačevanje davčnih obveznosti Posredno nas k osnovnemu cilju, to je ustvarjanju dobička, pelje tudi pravilno, zakonito in pravočasno evidentiranje ter plačevanje davčnih obveznosti (davčno administriranje). S takšnim udejstvovanjem vsekakor ne povečujemo dobička, skrbimo pa za njegovo ohranjanje, da se ne bi zmanjševal zaradi storjenih napak pri davčnem administriranju. Vsakršno nezakonito in nepravočasno plačevanje davčnih obveznosti lahko povzroči dodatne davčne obveznosti in plačilo zakonitih zamudnih obresti ter predpisanih kazni. V skladu z določili zakona takšno naknadno plačevanje obveznosti predstavlja davčno nepriznane odhodke (Špes 2002, 9). Izvajanje davčnih izogibov Davčni izogib pomeni zakonito izogibanje davčnim obveznostim, pri čemer ne glede na moralnost izvedenih dejanj ne kršimo obstoječih zakonskih predpisov. Bistvena razlika med davčnim izogibom in davčno utajo je v tem, da gre pri davčnem izogibu za zakonsko dopustno dejanje, pri davčni utaji pa smo kršili zakonske predpise (neupravičeno prikritje pravih ali popolnih podatkov). Posebnost v slovenskem davčnem prostoru je ta, da precej davčnih utaj nastane zaradi nevednosti davčnih zavezancev in nedorečene davčne zakonodaje, ki zaradi različnih interpretacij ter večkrat strokovnih napak in samovoljnih razlag davčnih predpisov s strani davčnega organa povzročijo dodatno odmero davčnih obveznosti davčnim zavezancem (ibid., 10-11). Izognitev davkom razumemo kot vse zakonsko dovoljene poskuse davčnega zavezanca za zmanjšanje davčne obveznosti, kot so npr: izraba davčnih olajšav, neposredno zmanjšanje davčne obveznosti s spremembo dejavnosti, sedeža davčnega zavezanca ali s posrednim zmanjšanjem davčne obveznosti, sprememba statusa davčnega zavezanca, pripojitev, spojitev družb, sprememba pravne oblike in drugo (Kokotec-Novak, Repovž in Čokelc 2000, 3). V pravni teoriji zasledimo tudi izraz zaobidenje davka. Davčno zaobidenje je zakonsko dopustno dejanje. Ni davčno kaznivo, vendar nasprotuje smislu davčnih zakonov. Če davčni organ dokaže zaobidenje davka, je lahko zavezanec obdavčen kot da tega ne bi bilo. Plačati mora zaobiden davek, ne pa tudi kazni (Špes 2002, 12).

42 42 Z vidika davčnega načrtovanja davčnih odhodkov je kot pogoj za uspešno načrtovanje treba upoštevati tri osnovne načine davčnega izogibanja, ki jih bodo izvajali verjetno vsi davčno osveščeni zavezanci na trgu. To so (Stigliz J.E. 1988, 592; povz. po Tičarju 2002, 1684): 1) prenos dohodka, 2) preložitev davkov in 3) davčno arbitriranje. Prenos dohodka (angl. income shifing) je preprostejša oblika davčnega izogibanja. Nastane lahko takrat, ko je davčna lestvica stopničasta. Ko se (mejna) davčna stopnja dviga glede na davčno osnovo, se lahko davčni zavezanec izogne višji davčni stopnji tako, da prenese del dobička na drugega zavezanca, ki ima nižjo osnovo (povezano osebo). Časovna preložitev ugotavljanja dohodka (angl. postponement of taxes) je metoda, kjer se ob izračunu davčne osnove uporabijo vse možnosti prenosov in rezervacij tako, da je tekoča davčna napoved čim nižja. Tretja metoda je davčno arbitriranje (tax arbitrage) 39. Davčna arbitraža pomeni izkoriščanje prednosti pri različnih davčnih stopnjah za različne vrste dohodkov, s katerimi so obdavčeni različni davčni zavezanci. Davčna arbitraža je mogoča v transnacionalnih poslih, kjer nastopajo različni davčni sistemi različnih držav (ibid., 1684). Zagotavljanje in povečevanje likvidnosti Zmanjšano ali manjše plačilo ali neplačilo davčnih obveznosti na podlagi davčnega izogiba lahko vpliva tudi na likvidnost gospodarskih subjektov. Na likvidnost gospodarskega subjekta tako vpliva: višina ugotovljene davčne obveznosti, višina akontacijske obveznosti za posamezno davčno obveznost in rok za plačilo davčne obveznosti (Špes 2002, 13). Obveznost za plačilo davčnih obveznosti izvira iz poslovanja, kar pomeni, da posredno zagotavljajo finančna sredstva za plačilo davčnih obveznosti kupci gospodarskih subjektov. Idealnih razmer za zagotovitev ustreznih virov za plačilo davčnih obveznosti, ko bi imeli v celoti poravnane obveznosti, v praksi skoraj ni. V večini primerov morajo gospodarski subjekti zagotoviti vire za zagotavljanje likvidnosti za poravnavo davčnih obveznosti iz kapitala družbe ali iz naslova tujih virov (krediti, odloženo plačilo dobaviteljem). Tako predstavlja zagotavljanje ustreznih likvidnih virov za plačevanje davčnih obveznosti za gospodarske subjekte strošek financiranja v višini obrestne mere za kredite ali strošek uporabe lastnih sredstev, ki bi jih lahko imeli v tem času produktivneje naložene (ibid., 14). Racionalizacija ciljev optimiranja davčnih obveznosti z drugimi cilji V gospodarskih subjektih in izven njih se zasledujejo mnogi ekonomski, socialni in drugi cilji, ki so pomembni tako za gospodarski subjekt kot celotno družbo. Enostransko izvajanje osnovnega cilja davčnega optimiranja lahko na kratek rok vsekakor da zadovoljive rezultate, na dolgi rok pa lahko prinese prevelik konflikt s cilji zaposlenih, gospodarskega subjekta in okolja, kar lahko dolgoročno izniči doseganje ciljev davčnega optimiranja. Učinkovit, dober management ne bo zasledoval samo osnovnega cilja davčnega optimiranja, to je maksimiranja in ohranjanja dobička, temveč tudi druge ekonomske cilje zaposlenih in okolja. Le tako se bo lahko dolgoročno izvajalo zasledovanje ciljev optimiranja davčnih obveznosti (ibid., 19). 39 Arbitraža je v osnovi dnevni borzni posel, kjer akterji s hitrim izkoristkom različnih tečajev valut, istih delnic ali istega blaga na različnih trgih poskušajo ustvariti kapitalski dobiček.

43 43 Zasledovanje ciljev optimiranja davčnih obveznosti gospodarskih subjektov naj bo zastavljeno v smeri dolgoročnosti in učinkovitega premagovanja konfliktov med posameznimi cilji. Ob razvidni neenakopravnosti doseganja optimalne kombinacije ciljev vseh vpletenih strani (nosilci kapitala, delovna sila, management in družba) se lahko zgodi le dvoje: propad gospodarskega subjekta ali selitev gospodarskega subjekta v okolje, kjer bo lahko lažje zasledoval tudi cilje optimiranja davčnih obveznosti (ibid., 20). 5.2 Pogoji za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti Vsak gospodarski subjekt je postavljen v določeno gospodarsko, socialno, družbeno okolje, ki mu določa in omogoča pogoje za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti. Pri optimiranju davčnih obveznosti ne gre za statičen, temveč dinamičen proces, saj se pogoji za izvedbo optimiranja nenehno spreminjajo. Gospodarski subjekti lahko pogoje, ki izhajajo iz okolja, sprejemajo ali pa tudi ne. Pri tem ni mišljeno neupoštevanje davčnih predpisov, temveč selitev gospodarskih subjektov v okolja, kjer so pogoji za izvajanje optimiranja davčnih obveznosti ugodnejši (Špes 2002, 22) Pravna urejenost države Za izvajanje optimizacije davčnih obveznosti je izrednega pomena, da lahko gospodarski subjekti delujejo v stabilni, pravno urejeni državi. Ali lahko govorimo o urejeni pravni državi, bomo ugotovili, če najprej proučimo naslednje dejavnike (ibid., 34): način sprejemanja in pogostost spreminjanja davčne zakonodaje; usklajenost zakonov s podzakonskimi predpisi; davčna morala države (upoštevanje, tolmačenje in način izvajanja davčnih predpisov); hitrost spreminjanja zakonodaje; hitrost delovanja sodišč. Glede na davčno in sodno prakso bi lahko za Slovenijo skoraj zatrdili, da živimo v napol pravni državi. O načelu varstva zaupanja v pravo je Ustavno sodišče Republike Slovenije v odločbi št. U-I-266/95 odločilo:»načelo zaupanja v pravo zahteva, da so posamezne odločitve, ki so zakonite in sprejete brez vnaprejšnjih pridržkov ter po svoji naravi niso prehodnega značaja, stabilne. Pravo lahko uveljavlja svojo funkcijo urejenega družbenega življenja, če je v čim večji meri stalno in trajno. Tako pravo, tudi celotno ravnanje vseh državnih organov, mora biti predvidljivo, ker to zahteva pravna varnost. Varnost državljanov je odvisna tudi od trajnosti aktov. S tem se uresničuje zaupanje državljana v pravo in državo«(ibid., 35). Pogostost spreminjanja slovenske davčne zakonodaje, neusklajenost podzakonskih aktov z zakonskimi predpisi, samovoljno tolmačenje davčnih predpisov s strani davčne uprave, navsezadnje tudi postopkovna pot možnosti pritožb davčnemu organu in obupno počasno delovanje sodišč potrjujejo, da gre za delovanje napol pravne države v Sloveniji (vsaj davčni zavezanci imajo takšen pogled na zapisano stanje). V Sloveniji je pogosta davčna praksa, da davčni organ izdaja mnenja, ki so dostopna tudi gospodarskim in drugim subjektom. Pravice in obveznosti pa se gospodarskim subjektom lahko določajo le z zakonom. Kar ni zapisano z zakonom, nima zakonske veljave in zato razna producirana mnenja nimajo zakonske veljave. In še posebej, kar v zakonu ni predpisano ali zavezujoče za davčnega zavezance, je dovoljeno (Brezovnik 2001, 24).

44 44 S skupnim imenovalcem lahko preprosto ugotovimo, da mora biti davčni sistem davkoplačevalcem enostaven za razumevanje in hkrati učinkovit za državo. Urejenost pravne države spada med makroekonomske pogoje za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti, to so pogoji, ki jih ponuja oziroma ustvarja okolje, v katerem gospodarski subjekt deluje Mikroekonomski pogoji za davčno optimiranje Mikroekonomski pogoji za izvedbo davčnega optimiranja so pogoji, ki jih nudi, vsebuje in ustvarja vsak gospodarski subjekt. Mednje še posebej uvrščamo: organiziranost poslovnih funkcij in kadrovsko strukturo zaposlenih; kapitalsko povezanost gospodarskih subjektov; zahteve, želje in cilje lastnikov kapitala; zahteve, želje in cilje zaposlenih, tudi managementa; urejenost poslovanja gospodarskega subjekta. Pri vsem tem ne smemo pozabiti na konfliktnost ciljev zaposlenih, managementa in lastnikov kapitala (Špes 2002, 44). Organiziranost poslovnih funkcij in kadrovskega sestava zaposlenih Od poslovne organiziranosti in kadrovske strukture zaposlenih v gospodarskem subjektu je zelo odvisna tudi»pripravljenost«zaposlenih na izvajanje optimiranja davčnih obveznosti v dvojnem pomenu besede (da so zaposleni usposobljeni in hkrati pripravljeni sprejeti izzive optimiranja davčnih obveznosti). Pri tem je potrebno še enkrat opozoriti na pojem optimiranja davčnih obveznosti, ki ne pomeni samo povečevanje uspešnosti, likvidnosti gospodarskega subjekta ali ohranjanje čim manjše razlike med celotnim in čistim dobičkom, temveč tudi pravilno in pravočasno plačilo davčnih obveznosti. Poslovna organiziranost in kadrovska struktura je odvisna od velikosti gospodarskega subjekta (ibid., 45). Kapitalska povezanost gospodarskih subjektov Tudi kapitalska povezanost gospodarskega subjekta ima lahko velik vpliv na optimiranje davčnih obveznosti. Neredko srečamo v poslovnem življenju primere, ko so družbe organizirane kot holdingi. V odvisnosti od tega, kako poslujejo posamezne odvisne družbe in sama mati ter tudi v odvisnosti od obstoječe zakonodaje, bi lahko z organiziranostjo kot enovita družba mogoče ustvarjali pozitivnejše premike v smeri optimiranja davčnih obveznosti (ibid., 48). Poenostavljen primer: Gospodarski subjekt Y d.d. je 100% lastnik družb A d.o.o., B d.o.o. in C d.o.o. Skladno z določili davčne zakonodaje so družbe ugotavljale davek od dohodkov pravnih oseb na podlagi skupinskega davčnega obračuna 40. V tabeli so rezultati skupinske davčne bilance in posameznih davčnih bilanc članov skupine. Posebej so prikazane neizkoriščene olajšave v preteklem davčnem letu in obveznosti iz akontacij davka v tekočem davčnem letu. Pri prikazu davčnih obveznosti je upoštevana 25% stopnja davka. 40 Davčni zavezanec - rezident Republike Slovenije, ki mu pripadajo neposredno vsi deleži v kapitalu drugega davčnega zavezanca, lahko ugotavlja davek na podlagi skupinskega davčnega obračuna.

45 45 TABELA 2: OBDAVČENJE V SKUPINI Davčne osnove preteklega davčnega leta Neizkoriščene davčne olajšave iz naslova investicij Mesečne osnove za akontacije davka od dobička Družba Y d.d Družba A d.o.o Družba B d.o.o Družba C d.o.o Rezultati v primeru izdelave skupinske davčne bilance od tega davčna obveznost Skupni rezultati v primeru, če bi vsaka družba posebej oddajala davčno napoved od tega davčna obveznost Skupni rezultati v primeru enovite družbe od tega davčna obveznost Prirejeno po Špesu (2002, 51). Iz tabele 2 je razvidno, da je za skupino družb ugodneje, če izdelajo skupinsko davčno bilanco, kot da bi vsaka posebej izvajala individualno davčno napoved davka od dohodkov pravnih oseb 41, saj je v tem primeru skupna davčna obveznost manjša kar za SIT. V navedenem primerjalnem razmerju ostaneta enak znesek neizkoriščenih olajšav iz naslova investicijskih vlaganj in enaka davčna osnova za mesečno akontiranje davka. Še ugodneje pa bi bilo, če bi vse družbe oddale davčno napoved kot enovito podjetje (združitev, pripojitev družb, pri čemer je potrebno upoštevati vse davčne posledice takšnih statusnih preoblikovanj), saj je v tem primeru izkoristek davčnih olajšav iz naslova investicijskih vlaganj 100%, akontacije davka so od primera 1 in 2, upoštevajoč sukcesivno plačevanje akontacij, na letni ravni nižje za SIT. Davčna obveznost je v primerjavi s primerom 1 nižja za SIT, v primerjavi s primerom 2 pa za SIT. Iz navedenega primera je razvidno, da ima lahko tudi korporacijska organiziranost poslovnega subjekta vpliv na možnost optimiranja davčnih obveznosti v odvisnosti od rezultatov poslovanja. Zahteve, želje in cilji lastnikov kapitala Cilji lastnikov kapitala na področju optimiranja davčnih obveznosti se gibljejo med njihovimi zahtevami in željami. Upoštevajoč, da so davki prisilna dajatev, lastniki kapitala najraje ne bi plačali nobenih davkov, vendar tega ni mogoče uresničiti, ne da bi pri tem prišlo do davčnih utaj. Na vsebino zahtev lastnikov kapitala pri optimizaciji davčnih obveznosti vplivajo naslednji dejavniki (Špes 2002, 55-57): Razpršenost lastništva nad kapitalom. Večja je razpršenost lastnikov kapitala, manjši pritisk se vrši na gospodarski subjekt glede optimiranja davčnih obveznosti in obratno. Izkušnje lastnikov kapitala glede nadzorov s strani davčnega organa; Povezanost funkcij lastnika kapitala z upravljanjem gospodarskega subjekta. V majhnih gospodarskih subjektih, kjer se mešata lastniška in upravljalska funkcija, je dosti več zahtev, teženj,»pritiskov«po optimiranju davčnih obveznosti kot v velikih gospodarskih subjektih, kjer sta ti dve funkciji ločeni. Povečan, večkrat neupravičen obseg teženj pa lahko zelo zamegli jasno razlikovanje med davčnimi izogibi in davčnimi utajami. 41 sestaviti in oddati davčnemu organu jo morajo v vsakem primeru, vendar se v prvem primeru davek odmerja na osnovi skupinske davčne bilance.

46 46 Zahteve, želje in cilji zaposlenih Ko govorimo o konfliktnosti med cilji zaposlenih na eni strani in cilji lastnikov na drugi strani, ki poteka tudi preko optimiranja davčnih obveznosti, se srečujemo z dvema osnovnima nasprotjema: dobički lastnikov in prejemki zaposlenih. Kljub temu, da so cilji obeh skupin vedno potencialno žarišče konfliktov, skupini druži en osnovni cilj: zaposleni želijo ohranjati socialno varnost, lastniki kapitala pa ustvarjati dobiček. Skupni cilj obojih je gonilna sila delovanja gospodarskih subjektov; čeprav se po eni strani cilji medsebojno izključujejo, pa po drugi strani ciljev ni moč doseči, če niso doseženi cilji drugih. Enako kot velja pri željah in zahtevah lastnikov kapitala, morajo tudi zaposleni poiskati tisto pot, po kateri bodo dosegli cilj s čim manjšimi davčnimi obremenitvami (Lieberman 1993, 6; povz. po Špesu 2002, 58). Problem vseh potencialnih prejemkov zaposlenim je predvsem višina njihove obdavčitve, in v skladu z možnostmi je potrebno navedene prejemke davčno optimirati 42. Urejenost poslovanja gospodarskega subjekta Urejenost poslovanja gospodarskega subjekta je eden najpomembnejših mikroekonomskih pogojev za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti. Za zagotavljanje stabilnega, nekonfliktnega, racionalnega optimiranja davčnih obveznosti bi moral vsak gospodarski subjekt izpolniti naslednje pogoje (Polič 2002, povz. po Špesu 2002, 63-66): izvajati samo dovoljeno dejavnost, zagotovi potrebne in ustrezne knjigovodske evidence o poslovanju, poslovati z jasno opredeljenimi poslovnimi, davčnimi in finančnimi cilji, ločiti privatne stroške od poslovnih, skrbeti za pravilno knjigovodsko dokumentacijo o poslovanju, ne zamujati z davčnimi obračuni in plačili davka. 5.3 Možnosti zmanjševanja davčne osnove V Sloveniji izračun davčne osnove temelji predvsem na Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO) ter posredno na računovodskih predpisih. Za zmanjševanje davčne osnove je tako potrebno dobro poznavanje davčne zakonodaje in računovodskih standardov (SRS). Iz tega razloga bomo v nadaljevanju predstavili nekatere možne vplive ZDDPO in SRS na višino davčne osnove Vpliv ZDDPO na davčno osnovo Davčna osnova in finančni odhodki Davčni zavezanci se v glavnem financirajo na dva načina: z večanjem lastniškega kapitala in z najemanjem posojil. Obe metodi financiranja imata neposredni učinek na opredelitev davčne osnove za davek od dohodkov in učinkujeta tako na pravne osebe kot na njihove ekonomske lastnike. Davčni predpisi v vseh državah namreč dovoljujejo, da se v izračunu davčne osnove kot odbitna postavka odštevajo obresti na izposojeni kapital, medtem, ko je donos lastniškega kapitala sestavni del davčne osnove in s tem obdavčen 43. Podjetniki, ki pri svojih poslovnih odločitvah ravnajo tako, da minimizirajo davčno obveznost, zato skušajo povečati delež dolžniškega financiranja (Kranjec 2004, ). Davčni vidik uporabljenih finančnih virov bomo predstavili na naslednjem primeru. Podjetje vrednoti dva finančna 42 V Sloveniji se izpostavlja vprašanje, kakšne davčne ugodnosti lahko doprinesemo tako gospodarskemu subjektu kot tudi zaposlenemu managerju z izvajanjem t. im.»outsourcing«aktivnosti managementa. 43 Ker imajo različni gospodarski sektorji in podjetja zelo različno sestavo kapitala, tj. različne deleže lastnega in tujega kapitala, jih DDPO nehote postavlja v neenakopraven položaj, saj povzroča neenako efektivno davčno obremenitev.

47 47 načrta in deluje v državi, kjer velja 25 % davčna stopnja (Tc). Po prvem načrtu predvideva v celoti financiranje z lastniškim kapitalom, medtem ko v drugem načrtu predvideva 4 mio dolžniškega financiranja (B), pri čemer znašajo stroški financiranja dolga (rb) 10%. TABELA 3: VPLIV STRUKTURE FINANCIRANJA NA OBDAVČITEV Načrt I Načrt II Dobiček pred obrestmi in davki (EBIT) Stroški obresti (rbb) Dobiček pred obdavčitvijo (EBT=EBIT-rBB) Davek od dobička (Tc=0,25) Neto dobiček (EAT)=[(EBIT-rBB)*(1-TC)] Celoten denarni tok k lastnikom in posojilodajalcu: EBIT*(1-Tc) +TcrBB Prirejeno po Jaffe in drugi (1996, ). Z vidika davčnega optimiranja je najpomembnejše dejstvo, da se v drugem primeru zmanjša davčna obveznost za in da lastnik in posojilodajalec dosežeta večji obseg denarnega toka. Omenjeno»davčno prednost«v literaturi poimenujejo davčni ščit (angl. (interest) tax shield), ki ga je mogoče izraziti kot produkt stopnje davka od dohodkov pravnih oseb, obrestne mere na dolžniški kapital in zneska dolga (ibid., ). Z uveljavitvijo ZDDPO-1 je bil v davčno prakso uveden institut tako imenovane tanke kapitalizacije, ki prek davčnega nepriznavanja obresti od presežka posojil močno posega v kapitalsko strukturo zavezanca. Ob določenem razmerju dolžniškega in lastniškega kapitala istega imetnika lastniškega deleža davčni ščit obračunanih obresti več ni možen, take obresti pa so davčno nepriznane 44 (Černe 2006). Kategorija tanke kapitalizacije (angl. thin capitalisation ali debt to equity rules), ki jo ZDDPO-1 uvaja povsem na novo, je v svetu znana že dolgo 45. Njen namen je preprečiti, da bi lastniki oz. delničarji namesto s kapitalom prekomerno financirali podjetje s posojili (manjši prihodki države) (Potočnik 2005, 6). Če gre za posojila med povezanimi družbami, je pri optimiranju davčne obveznosti zelo pomembna davčno priznana obrestna mera. Namreč, če je pogodbena obrestna mera nižja od zadnje objavljene priznane obrestne mere, znane ob času odobritve posojila, mora posojilodajalec povečati prihodke in s tem davčno osnovo za razliko med obrestmi po priznani obrestni meri in pogodbeno obračunani obrestmi (Hieng 2006, ). Primer: Gospodarski družbi A (posojilodajalec) in B (posojilojemalec), ki ju v skladu z ZDDPO-1 opredelimo kot povezani osebi, sta se dogovorili o enoletnem posojilu v višini SIT. Priznana obrestna mera ob sklenitvi posojilnega razmerja znaša 50% manj kot komercialna bančna obrestna mera. Davčno priznane obresti na letnem nivoju znašajo SIT, komercialne obresti pa SIT. Če bi družba A sredstva za eno leto vezala pri banki, bi prejela SIT. Družbi se lahko dogovorita o obrestni meri v višini priznane obrestne mere, v višini komercialne obrestne mere ali pa skušata izvesti davčni izogib (Špes 2002, ). V tabeli 4 so prikazani rezultati, če se družbi dogovorita za obresti v višini priznane obrestne mere na dan sklenitve pogodbe. Obe družbi tako plačata 44 Natančno pojasnilo je pri obravnavi davčnih odhodkov na strani Tuje zakonodaje imajo velikokrat podrobno in celovito zakonodajo, na podlagi katere se ugotavlja, ali se obresti, ki jih pravne osebe plačujejo svojim upnikom, priznajo kot davčno priznani odhodek ali ne. Običajno je z zakonodajo predpisano, kakšno je lahko razmerje med dolžniškim in lastniškim kapitalom (debt/equity ratio). Če je predpisano razmerje preseženo, se obresti iz posojilnih razmerij obdavčijo. Najmanj, kar se zgodi, je, da se izplačila obresti ne priznajo kot davčni odhodek v davčnem izkazu podkapitaliziranega zavezanca (Tičar, 2002).

48 48 skupaj davek v višini SIT, s tem da je družba A»oškodovana«za SIT prihodkov, ki bi jih lahko dosegla s plasmajem prostih finančnih sredstev na trgu. TABELA 4: VPLIV OBRESTI NA DAVČNO OSNOVO VARIANTA 1 v SIT Družba A Družba B Skupaj Davčna osnova za DDPO, brez upoštevanja obresti Obresti Davčna osnova skupaj (celotni dobiček) Davčna obveznost (25% stopnja po ZDDPO) Čisti dobiček Prirejeno po Špesu (2002, 162). Rezultati, v primeru da se družbi dogovorita za obresti v višini komercialne obrestne mere na dan sklenitve pogodbe, so prikazani v tabeli 5. Obe družbi tako plačata skupaj davka v višini SIT, s tem da je družba A realizirala za SIT večji neto dobiček v primerjavi z varianto 1. TABELA 5: VPLIV OBRESTI NA DAVČNO OSNOVO VARIANTA 2 v SIT Družba A Družba B Skupaj Davčna osnova za DDPO, brez upoštevanja obresti Obresti Davčna osnova skupaj (celotni dobiček) Davčna obveznost (25% stopnja po ZDDPO) Čisti dobiček Opomba: Kljub pozitivni davčni osnovi je družba B v tem primeru ustvarila izgubo, saj se med poslovne odhodke šteje vseh SIT obresti, hkrati pa je družba dolžna plačati še SIT davka od dohodkov pravnih oseb. Družbi se dogovorita, da bosta izvedli davčni izogib tako, da bo družba A vezala prosta finančna sredstva na banki in z vezanimi sredstvi jamčila za kredit, katerega bo pri banki najela družba B. Pri varianti 3 plačata obe družbi skupaj najmanj davka od dohodkov pravnih oseb (tabela 6). TABELA 6: VPLIV OBRESTI NA DAVČNO OSNOVO VARIANTA 3 v SIT Družba A Družba B Skupaj Davčna osnova za DDPO, brez upoštevanja obresti Obresti Davčna osnova skupaj (celotni dobiček) Davčna obveznost (25% stopnja po ZDDPO) Čisti dobiček Opomba: Obresti družbi B so zaračunane na osnovi posojilnega razmerja z nepovezano osebo, zato se vse obresti štejejo kot davčno priznan odhodek. Za ugotovitev, katera varianta je najugodnejša, je potrebno upoštevati plačilo davčnih obveznosti, predvsem pa skupno ugotovljeni neto dobiček obeh družb. Varianta 3 kaže, da se v tem primeru davčnega izogiba pri povezanih osebah pojavi res najmanjša davčna obveznost do države, vendar se ustvari tudi najmanjši neto dobiček. Upoštevajoč najvišji ustvarjeni dobiček, ki se izkaže v varianti 1, je ta varianta najugodnejša ne glede na to, da se pri njej odvede več davka kot pri varianti 3. Splošna ugotovitev v tem primeru je, da variante 3 sploh ne moremo imenovati davčni izogib, temveč le minimiziranje davčnih obveznosti. Realno optimiranje davčnih obveznosti v tem primeru pomeni varianta 1 glede na davčne danosti in tržne zakonitosti. Rezultat primera jasno nakazuje razlikovanje med pojmoma optimiranje davčnih obveznosti in minimiziranje davčnih obveznosti (Špes 2002, 164).

49 49 Kot vidimo je za optimiranje (zmanjševanje) davčne osnove pomembno, na kakšen način se davčni zavezanci financirajo. Dobiček oz. donos lastniškega kapitala je obdavčen, obresti ali donos dolžniškega kapitala pa ne, kar predstavlja davčno spodbudo za dolžniško financiranje. Odhodki za obresti od prejetih posojila od bank so davčno priznan odhodek. V primeru, da je posojilodajalec povezana oseba ali družbenik, pa pri priznavanju obresti kot davčno priznanih odhodkov obstajajo pomembne omejitve. Ugotavljamo, da je možno z večanjem dolžniškega financiranja posredno povečevati čisti dobiček. Vendar večanje razmerja med dolžniško/ lastniškim kapitalom v korist dolžniškega kapitala poleg negativnih davčnih učinkov tanke kapitalizacije povečuje stopnjo finančne negotovosti za odplačevanje dolgov Uveljavljanje davčnih olajšav Višina davčnih olajšav je eden izmed najpomembnejših pogojev za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti na osnovi davčnih izogibov (Špes 2002, 29). Dobro je že med letom vedeti, kakšne olajšave pripadajo zavezancem za davek od dohodkov v letnem obračunu davka, saj lahko na ta način svojo davčno osnovo znižajo za nekaj odstotkov. Vse olajšave in možnosti njihovega uveljavljanja po ZDDPO-1 smo podrobneje predstavili v poglavju o obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Na tem mestu bomo na primeru prikazali, da je za davčno optimiranje lahko pomembna tudi pravilna in pravočasna izvedba investicij. Primer (Špes 2002, 7-8): Gospodarski subjekt predvideva, da bo v poslovnem letu, ki je enako davčnemu letu, ustvaril SIT celotnega dobička. Zaradi povečanega povpraševanja namerava povečati proizvodne kapacitete in investirati v opremo. Ocenjena vrednost predvidenih vlaganj znaša SIT, čas potreben za izvedbo investicije znaša 4 mesece, investicijo bi bilo glede na povpraševanje potrebno aktivirati v mesecu juniju prihodnjega leta. S pravilno in pravočasno izvedbo investicij se lahko zmanjša davčna osnova za DDPO 46, kot je prikazano v tabeli 7. TABELA 7: VPLIV INVESTICIJ NA DAVČNO OBVEZNOST Možna davčna olajšava iz naslova vlaganj Davčna obveznost iz DDPO Davčni prihranek Davčna osnova Brez investicije v tekočem letu , ,00 0,00 Investicija zaključena v tekočem letu ,00 0, ,00 Postopno izvedena investicija 1. leto ,00 0, ,00 2. leto ,00 0, ,00 skupaj ,00 0, ,00 Prirejeno po Špesu (2002, 8). Glede na višino pričakovanega celotnega dobička bi bilo najbolje, da se del investicije izvede v tekočem letu, del pa v prihodnjem poslovnem letu. Res je, da bi bilo moč izvesti investicijo glede na načrt prodaje šele prihodnje leto, vendar ustvarjeni prihranki iz naslova optimiranja davčne obveznosti odtehtajo stroške predčasnega financiranja investicije v opremo. Hkrati se pojavljajo tudi prihranki glede stroškov financiranja akontiranja davka v prihodnjem poslovnem letu (ibid., 8). 46 Po ZDDPO-1 zavezanec lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v višini 20% investiranega zneska v opremo, vendar največ v višini davčne osnove.

50 50 Če davčni ščit predstavlja skupek vseh možnih znižanj davčne osnove pred izračunom obdavčljive osnove, so bile v preteklosti največje možnosti pri izrabi davčnega ščita ravno investicije. Investicije še vedno predstavljajo možnost izrabe davčnega ščita (zmanjšanja obdavčljive osnove), le da je sistem izrabe davčnega ščita z vidika olajšav pri investicijah v Sloveniji v primerjavi s preteklimi leti bistveno spremenjen, kar je razvidno tudi iz tabele 8. TABELA 8: PRIMERJAVA VIŠINE DAVČNIH OLAJŠAV PO LETIH Vrsta investicije Neopredmetena dolgoročna sredstva 40 % 30% + 10% 20% + 20% 20% + 20% 10% 2. Zemljišča, zgradbe 40 % 30% 20% 20% 0% 3. Proizvodne naprave in stroji 40 % 30% + 10% 20% + 20% 20% + 20% 10% 4. Druge naprave in oprema: - pohištvo in pisarniška oprema - računalniška oprema 40 % 40 % 30% 30% + 10% 20% 20% + 20% 20% 20% + 20% 5. Osnovna čreda 40 % 30% 20% 20% 0% 6. Večletni nasadi 40 % 30% 20% 20% 0% Vir: Kruhar Puc in Fekonja (2005, 25). Da bi pojasnili, kako je možno zmanjšati davčno osnovo z izvedbo investicij ter kako bo v prihodnje, si zamislimo konkreten primer podjetja, ki ima milijon tolarjev dobička pred obdavčitvijo. Recimo tudi, da podjetje vlaga 5 milijonov tolarjev. Davčna olajšava v vrednosti 20% vloženega zneska bi znižala davčno osnovo z milijon na 0 tolarjev. To pomeni, da so se stroški financiranja investicije znižali za 5% ali 0,25 milijona tolarjev, toliko, kolikor bi moralo podjetje plačati davka od dohodkov pravnih oseb. Po novem bo isto podjetje lahko znižalo davčno osnovo na 500 tisoč tolarjev (milijon-0,1 krat 5 milijona tolarjev) in plačalo tolarjev davka. Tako lahko sklenemo, da bodo stroški financiranja investicij z vidika lastnika podjetja višji za tolarjev (2,5% vrednosti naložbe) 47 (Prirejeno po Polanec, 2003). Značilnost davčne zakonodaje je krčenje davčnih olajšav za naložbe v osnovna sredstva. Zakonodajalec je torej z vstopom v EU izpolnil večkrat poudarjeno dejstvo, da so visoke davčne olajšave za naložbe v osnovna sredstva značilnost držav, ki so v pospešenem razvoju (ali tranziciji), Slovenija pa naj bi določen nivo razvoja že dosegla in se torej visoke davčne olajšave ne»spodobijo več«(petkovič 2005, 10). Od zavezanci ne morejo več uveljavljati davčne olajšave za vlaganja v nepremičnine. Nov ZDDPO daje možnost olajšave le za investiranje v opremo, ki je po SRS le del opredmetenih osnovnih sredstev. Ta razlika izključuje olajšave za nepremičnine (Štravs in drugi 2006, 3). Ugotavljamo, da investicije predstavljajo možnost znižanja davčne osnove, vendar se ta iz leta v leto zmanjšuje 48. Med možnostmi za zmanjševanje davčne osnove poleg investicij oziroma vlaganj velja omeniti še olajšave za zaposlovanje, olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje in olajšavo za donacijo. Vendar višina in pomen teh olajšav še zdaleč nista primerljiva s pomenom, ki ga za zmanjševanje davčne osnove lahko imajo investicije. Pri investicijah pa ne smemo zanemariti pomena amortizacije, saj davčni zavezanci za vse novo pridobljene investicije, ki se amortizirajo, znižujejo davčno osnovo še za znesek amortizacije teh sredstev. 0% 10% 47 Ta račun je seveda zavajajoč, saj podjetje ne vlaga vsako leto v vrednosti celoletnega dobička. Bolj realističen primer bi zahteval, da bi si zamislili poslovanje podjetja več let in tako določili, za koliko se dolgoročno znižajo stroški financiranja investicij in kako to vpliva na obseg kapitala podjetja. 48 Spomnimo naj še na to, da davčni zavezanci od leta 2005 ne morejo več oblikovati investicijske rezerve (oblikovati jo je bilo mogoče največ v višini 10 % davčne osnove) za morebitno investiranje v prihodnosti.

51 Obračunavanje amortizacije Za efektivno obdavčitev dobička je izredno pomembno, kako se obračunava amortizacija od osnovnih sredstev, ki je odbitna postavka pri ugotavljanju davčne osnove. Namesto takojšnjega odpisa ob nastanku stroška se dolgoročna osnovna sredstva odštevajo kot strošek v času. Z davčnega stališča sta pri amortizaciji pomembni predvsem dve stvari: osnova za obračun amortizacije in dinamika odpisa (Kranjec 2004, 166). Pri stroških amortizacije je pomembno dejstvo, da amortizacija ni denarni izdatek, je pa davčno priznani odhodek, ki zmanjšuje osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb. To lahko poimenujemo kot davčni ščit iz naslova amortizacije, ki ga izračunamo (Foster 1996, 138): Davčni ščit amortizacije = znesek amortizacije * davčna stopnja. Za davčne namene se prizna odhodek amortizacije, ki se obračuna po stopnjah, ki so v tabeli 9. TABELA 9: DAVČNO PRIZNANE NAJVIŠJE LETNE AMORTIZACIJSKE STOPNJE Amortizacijske skupine stopnje (v %) 1. gradbene objekte 5% 2. opremo, vozila, razen za osebna motorna vozila in mehanizacijo 25% 3. osebne avtomobile 12,5% 4. računalnike in računalniško opremo 50% 5. večletne nasade 10% 6. osnovno čredo 20% 7. druga vlaganja 10% 8. dobro ime 10% Vir: Ur. list RS št.33, ZDDPO-1-UPB2 (2006). SRS navajajo, da se v podjetju za lastne potrebe samostojno določi: metoda amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, letne amortizacijske stopnje ter razporeditev letne amortizacije na posamezna obračunska obdobja. Po SRS amortizacijske stopnje, ki so predpisane pri sestavljanju davčne prijave, niso tudi podlaga za amortiziranje v knjigovodskih razvidih poslovnega izida (Galič, 2006). Določanje višine amortizacijskih stopenj vpliva na davčno osnovo, zato se postavlja vprašanje ali je optimalno obračunavati najvišjo dovoljeno amortizacijo. To bomo pojasnili z naslednjim primerom (Prirejeno po Špesu 2002, 181). V gospodarski družbi načrtujejo v naslednjih petih letih tako dobiček kot izgubo. V tekočem letu so izvedli večjo investicijo v osnovna sredstva stroje v višini SIT. Glede na načrtovane rezultate poslovanja se odločajo med realno (dejansko) amortizacijsko stopnjo v višini 20%, maksimalno davčno priznano stopnjo v višini 25% in vmesno varianto 23% amortizacijsko stopnjo 49. Na osnovi izračunov, predstavljenih v tabeli 10, ugotavljamo naslednje: po varianti 1 bi gospodarska družba v petih letih plačala skupaj SIT davka od dohodkov pravnih oseb, po varianti 2 bi plačala SIT, po varianti 3 pa SIT. Najugodnejša je varianta 3, kar kaže na to, da tudi uporaba maksimalne davčno priznane amortizacijske stopnje ni vedno najugodnejša (Špes 2002, 182). 49 Pri simulaciji rezultatov smo se ukvarjali zgolj z davčnimi učinki izbire ustrezne - najugodnejše amortizacijske stopnje. Pri tem niso upoštevane temeljne računovodske predpostavke po SRS.

52 52 TABELA 10: OPTIMALNO OBRAČUNAVANJE AMORTIZACIJE Varianta 1: Uporaba realne dejanske amortizacijske stopnje (v SIT) Leto 1 Leto 2 Leto 3 Leto 4 Leto 5 Celotni dobiček/izguba , , , , ,00 Stroški amortizacije , , , , ,00 Davčna osnova 0, ,00 0,00 0,00 0,00 Davek od dohodkov - 25% 0, ,00 0,00 0,00 0,00 Varianta 2: Uporaba maksimalne davčno priznane stopnje (v SIT) Leto 1 Leto 2 Leto 3 Leto 4 Leto 5 Celotni dobiček/izguba , , , , ,00 Stroški amortizacije , , , ,00 0,00 Davčna osnova 0, ,00 0,00 0, ,00 Davek od dohodkov - 25% 0, ,00 0,00 0, ,00 Varianta 3: Uporaba amortizacijske stopnje v višini 23% (v SIT) Leto 1 Leto 2 Leto 3 Leto 4 Leto 5 Celotni dobiček/izguba , , , , ,00 Stroški amortizacije , , , , ,00 Davčna osnova 0, ,00 0,00 0,00 0,00 Davek od dohodkov - 25% 0, ,00 0,00 0,00 0,00 Prirejeno po Špesu (2002, ). Posebna oblika amortizacije je takojšen odpis. Pri opredmetenem osnovnem sredstvu, katerega doba uporabnosti je daljša od enega leta in katerega posamična nabavna vrednost ne presega tolarske vrednosti 500 EUR, se kot odhodek ob prenosu v uporabo prizna odpis celotne nabavne vrednosti. To pomeni, da se zavezancu za davčne namene kot odhodek prizna odpis celotne nabavne vrednosti, čeprav zavezanec za poslovne namene sredstva ni v celoti odpisal (DURS 2006, 52). Pri tem je pomembno, da proučimo smiselnost zmanjšanja davčne osnove z odpisom celotne nabavne vrednosti z vidika dolgoročnega poslovanja oz. davčne osnove v prihodnjih letih. Opozorimo pa še na odložene davke, ki jih je potrebno izračunavat; če to možnost izrabimo le v davčnem izkazu (v poslovnem pa ne) Vrednotenje zalog Področje vrednotenja zalog je pomemben vidik vključevanja računovodske politike v davčno politiko podjetja. Vrednost oblikovanja zalog vpliva tako na poslovni izid kot tudi na likvidnost podjetja. V ta namen ima računovodstvo na izbiro več metod vrednotenja zalog. Pri vrednotenju zalog nedokončanih in dokončanih proizvodov ima podjetje možnost prenesti določene stroške neposredno v odhodke v izkazu poslovnega izida ali pa jih pripisati posameznemu proizvodu in jih prenesti med odhodke šele tedaj, ko so proizvodi prodani. Dokler proizvodi niso prodani, so ti stroški vsebovani v postavki zaloge v bilanci stanja. Čim več teh stroškov se neposredno prenese med odhodke v izkazu poslovnega izida, tem manjša je vrednost zalog, kar vpliva na dobiček iz poslovanja, na plačilo davčnih obveznosti in čisti dobiček (Mramor 1993, 171). ZDDPO-1 glede vrednotenja zalog navaja le, da se med davčne odhodke priznajo odhodki iz porabljenih oziroma prodanih zalog v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, ki se ugotovi v skladu z izbrano metodo vrednotenja zalog, pri čemer se izbrana metoda vrednotenja zalog ne sme spreminjati najmanj pet let (ZDDPO-1).

53 53 Za bodoče davčne obveznosti podjetij je pomembna presoja, ali zadržati oz. menjati trenutno metodo vrednotenja. Nenazadnje gre za petletno stalnost, ki jo podjetjem nalaga davčni zakon. Zgrešene odločitve v tej fazi (odločanje o tem, kateri bodo odhodki, ki se bodo»aktivirali«skozi zaloge in kateri bodo odhodki obdobja) se lahko odražajo v nepotrebnih davčnih obveznostih v prihodnje. Knjigovodska vrednost porabljenih zalog je namreč strošek, knjigovodska vrednost prodanih zalog pa poslovni odhodek. In če je le-ta ugotovljen skladno z zakonom, gre tudi za davčno priznani odhodek (Petkovič 2005, 10). Na podlagi pet- ali celo sedemletnih projekcij (gibanje nabave in prodaje tekom leta, vrsta proizvodnje, bodoče povpraševanje ipd.) naj davčni zavezanci poiščejo optimalno rešitev, upoštevaje seveda poslovni in davčni vidik. Ker gre za relativno dolgo obdobje bodočih predvidevanj, so toliko verjetnejše tudi napake v odločanju davčnih zavezancev (ibid., 11). Ugotavljamo, da je vrednotenje zalog pomembno, ker porast njihove vrednosti pomeni povečanje dobička in s tem obveznosti iz davka od dohodkov pravnih oseb Delno priznani in drugi odhodki Glede na možnosti davčnih izogibov bomo podali še primer zmanjševanja davčne osnove na področju stroškov plač. S povečevanjem ene vrste stroškov in davčnih obveznosti lahko znižujemo druge davčne obveznosti. Lastniki družbe se odločajo o povišanju plač zaposlenim v neto višini SIT. Izhodiščna predpostavka je, da znaša razmerje neto plača - dajatve iz naslova plač 1:1. To pomeni, da znašajo skupni stroški plač za gospodarsko družbo v primeru povišanja plač SIT. Lastniki družbe so načrtovali v tekočem poslovnem letu celotni dobiček v višini SIT brez povišanja stroškov plač. TABELA 11: VPLIV POVIŠANJA STROŠKOV NA DAVČNO OSNOVO Gospodarska družba Vrednost na letnem nivoju Primer 1: V družbi se ne odločijo za povišanje plač Primer 2: V družbi se odločijo za povišanje plač Davčna osnova za DDPO SIT SIT Zmanjšanje davčne osnove za DDPO- stroški povečanja plač SIT Davčna osnova za DDPO SIT Obveznost za DDPO ob 25% davčni stopnji SIT SIT Neto dobiček SIT SIT Prirejeno po Špesu 2002 (2002, 180). Ugotavljamo, da so se obveznosti za davek v primeru 2 zmanjšale za SIT. Upoštevajoč»prihranek«pri davku od dohodkov pravnih oseb to pomeni, da če navedeni prihranek upoštevamo kot zmanjšanje stroškov plač, se le-ti znižajo za SIT oziroma se spremeni razmerje med dodatnimi neto plačami in dajatvami z 1:1 na 1:0,5. S pomočjo ugotovitev iz primera 2 se bo management»lažje«odločil za povišanje plač, saj lahko porast enih stroškov in povezanih davčnih obveznosti direktno vpliva na zmanjšanja drugih davčnih obveznosti (ibid., 180).

54 Vpliv SRS na davčno osnovo Ker je davčni izkaz pri nas tesno povezan s poslovnim izkazom, ne smemo zanemariti pomembnosti pravilnega izkazovanja ekonomskih kategorij v poslovnih izkazih. To je pomemben instrument za uravnavanje davčne osnove, saj se bodo možnosti računovodskega bilanciranja, ki so prisotne v poslovnem izkazu, odražale tudi v davčnem izkazu (Kuhar 2001, 6). Pri optimiranju davčnega izkaza so zelo pomembna pravila računovodenja predpisana s standardi, kajti prihodki in odhodki, ugotovljeni na podlagi določb standardov se praviloma štejejo tudi za davčno priznane prihodke in odhodke. S so začeli veljati novi SRS, ki so na področja računovodstva prinesli kar nekaj sprememb. V nadaljevanju bomo predstavili bistvene novosti SRS 2006, ki bodo vplivale tudi na ugotavljanje davčne osnove 50. Namen ni splošni pregled vsega, kar predpisujejo novi SRS, temveč predstavitev najpomembnejših sprememb in poskus identifikacije njihovega vpliva na davčno osnovo. Izpostavili bomo predvsem tri standarde, pri katerih je po našem mnenju največ sprememb Opredmetena osnovna sredstva Osnovna sredstva so postavka, ki pomembno vpliva na znižanje davčne osnove in s katero lahko pomembno vplivamo na davčni izid v davčnem izkazu. V zvezi s spremembami je treba najprej opozoriti na v standardu zapisano pravilo, povezano z razčlenitvijo nabavne vrednosti osnovnih sredstev. Če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva velika, se razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del posebej. To naj bi praktično pomenilo, da bo za eno osnovno sredstvo, razdeljeno na sestavne dele, določenih več dob koristnosti in posledično bodo posamezni deli imeli tudi različne amortizacijske stopnje, ter tudi davčno priznane stroške amortizacije 51 (Odar 2005, 57). V zvezi z ugotavljanjem nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in s tem posredno tudi določitve amortizljive osnove je spremenjeno določilo, po katerem se v nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva všteva tudi ocena stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve. Ti ocenjeni stroški bodo v nekaterih primerih visoki in bodo posledično tudi povečevali stroške amortizacije, in tako tudi postopno zniževali davčno osnovo, ter ne bodo obremenjevali poslovnega izida in davčne osnove v trenutku, ko bodo nastali izdatki zanje (Odar 2005, 58). Ta možnost ima lahko velik vpliv na optimiranje davčnega izkaza. Težava je le v tem, da ni natančnejše opredelitve o sami ocenitvi teh stroškov. Zaradi tega se pojavlja vprašanje oz. tveganje davčnega priznavanja, saj predvidevamo, da podjetja omenjenih stroškov ne morejo ocenjevati sama. Vsebinsko najpomembnejše spremembe in dopolnitve se nanašajo na vrednotenje osnovnih sredstev. Pri vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev imajo podjetja dve možnosti: po modelu nabavne vrednosti (kot doslej) ali po modelu prevrednotenja (v primeru, da je poštena vrednost manjša, so odhodki iz prevrednotenja davčno nepriznani) (Galič 2006, 9). 50 Sprememb, ki neposredno ne bodo vplivale na ugotavljanje oz. določitev davčne osnove ne omenjamo. 51 Mnenje davčne uprave je drugačno, kar bomo pojasnili v poglavju Opredelitev davčno priznanih odhodkov.

55 Neopredmetena osnovna sredstva Pomembna novost je, da družba mora razvrstiti neopredmetena sredstva na tista s končnimi dobami koristnosti in na tista z nedoločenimi dobami koristnosti. Neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti se amortizirajo (takojšnje davčno priznavanje), neopredmetena sredstva z nedoločenimi dobami koristnosti pa se ne amortizirajo, ampak je treba konec leta preverjati njihovo vrednost in jih oslabiti (naknadno davčno priznavanje), če več ne zadostujejo pogojem pripoznavanja. Tako je dobro ime razvrščeno med neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti in ga je treba prevrednotovati zaradi oslabitve, in ne amortizirati. Ker pa ZDDPO ne priznava prevrednotenja zaradi oslabitve sredstev, bo ta novost lahko pomembno vplivala na ugotavljanje davčne osnove, saj se postavlja vprašanje, ali bodo na primer odhodki zaradi slabitve dobrega imena sploh lahko kdaj davčno priznani (Odar 2006, 59). Na omenjeno vprašanje se bomo vrnili še v poglavju Problemi pri optimiranju davčnih obveznosti v Sloveniji Zaloge Pri zalogah je najpomembnejša novost, da se lahko v primeru, če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste v zalogi, med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen, vključno z metodo drsečih povprečnih cen. Metoda obratnozaporednih cen (lifo) tako ni več dovoljena. Odar (2005, 62) ocenjuje, da ta nova ureditev v SRS ne bo bistveno vplivala na ugotavljanje davčne osnove, predvsem zato, ker se vhodne cene surovin in materiala praviloma ne povečujejo tako, da tudi metoda lifo (kot tudi fifo) nimata pomembnejšega vpliva na ugotavljanje odhodkov porabljenih zalog surovin, materiala in tudi nedokončane proizvodnje. V praksi bo sprememba metode lifo oziroma njena opustitev praviloma (če so zadnje nabavne cene višje od predhodnih) zmanjšala odhodke in povečala davčno osnovo (Hieng 2006, ). Na podlagi zapisanega ugotavljamo, da si avtorji glede vpliva opustitve vrednotenja zalog po metodi lifo na davčno osnovo niso enotni. Zato menimo, da je učinek spremembe vrednotenja potrebno presojati v vsakem konkretnem primeru posebej. 5.4 Problemi pri optimiranju davčnih obveznosti v Sloveniji V praksi se v Sloveniji pri mnogih primerih optimiranj davčnih obveznosti srečujemo z nekaterimi vprašanji, ki jih pri davčnem nadzoru poslovanja davčnih zavezancev večkrat v ospredje postavlja tudi davčni organ (Špes 2002, 154): kaj so davčno priznani odhodki; kaj so povezane osebe; kaj so transferne cene.

56 Opredelitev davčno priznanih odhodkov V SRS ni moč zaslediti pojma davčno priznanih ali nepriznanih odhodkov. Ker pa se odhodki izkazujejo s knjigovodskimi listinami, bi lahko opredeljevali kot poslovne in posredno davčne odhodke vse tiste (razen izjem, opredeljenih v ZDDPO), ki so izkazani z verodostojno knjigovodsko listino 52. Pri ugotavljanju davčno priznanih odhodkov je potrebno upoštevati posebnosti iz ZDDPO-1. V ZDDPO-1 je natančno opredeljeno samo to, kateri odhodki niso davčno priznani odhodki. Iz tega je možno izhajati, da je moč vse, kar ni opredeljeno kot davčno nepriznan odhodek, smatrati kot davčno priznan odhodek, v kolikor gre za priznane odhodke v skladu s SRS 53 (Špes 2002, 156). Glede priznavanja davčno priznanih odhodkov se pri inšpiciranju davčnih zavezancev s strani davčnega organa v slovenski davčni praksi pogosto srečujemo z mnogimi primeri, v katerih davčni organ večkrat pristransko in brez ustrezne materialne podlage opredeljuje nastanek davčno nepriznanih odhodkov. Zakon ne vsebuje nekih natančnih okvirov za razmejitev med odhodki, ki so oziroma niso pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za ustvarjenje prihodkov 54. Zaradi te nedorečenosti tako dopušča davčnim zavezancem na eni strani in davčnemu organu na drugi strani različno razlago. To za davčnega zavezanca posledično pomeni, da ne more v vseh primerih dovolj zanesljivo predvidevati, ali bo neki njegov odhodek tudi davčno priznan. S tem se povzroča pravno negotovost in ogroža pravno varnost, saj je stvar zakonodajalca, da natančneje predpiše omejitve stroškov (ibid., 158). Problemi oziroma odprta vprašanja se pojavljajo tudi pri stroških amortizacije. Pri naložbenih nepremičninah (nova vrsta sredstev po SRS 2006), se zavezanec lahko odloči za metodo vrednotenja po pošteni vrednosti ali za model nabavne vrednosti. Pri modelu poštene vrednosti se naložbene nepremičnine prevrednotujejo. Prevrednotovalni odhodki (oslabitve) ob nastanku niso davčno priznan odhodek. Če pa zavezanec izbere model nabavne vrednosti, je po SRS predpisana amortizacija naložbenih nepremičnin (Štravs in drugi 2006, 4). Glede na to, da davčna zakonodaja te vrste sredstev nikjer ne omenja 55 in ZDDPO-1 zadeva samo amortizacijo, ki se obračunava od opredmetenih osnovnih sredstev in od neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ne vključuje pa amortizacije od naložbenih nepremičnin se pojavlja vprašanje, ali je pri naložbenih nepremičninah, ki se vrednotijo po modelu nabavne vrednosti in se amortizirajo, strošek amortizacije davčno priznan odhodek 56. Glede na to, da SRS določajo, da mora podjetje v primeru merjenja naložbenih nepremičnin po modelu nabavne vrednosti upoštevati določila SRS, ki se nanašajo na amortizacijo, ZDDPO pa napotuje na obračun amortizacije v skladu z računovodskimi standardi, je smiselno, da se pri obračunu amortizacije naložbenih nepremičnin upoštevajo splošne določbe priznavanja odhodkov po ZDDPO. Menimo, da stroški amortizacije naložbenih nepremičnin veljajo za davčno priznani odhodek največ do zneska, obračunanega z uporabo enakomernega časovnega amortiziranja, in do 5-odstotne letne amortizacijske stopnje (Galič 2006, 40; povz. po DURS 2006b). 52 Pri opredeljevanju odhodkov je potrebno upoštevati SRS 17, pri opredeljevanju (verodostojnih) knjigovodskih listin pa SRS Tako tudi za nekatere odhodke (npr. stroške poslovnega kosila s potencialnim partnerjem ali raziskave tržišča, kjer nismo nato nikdar poslovali), ne moremo trditi, da gre za davčno nepriznane odhodke 54 Kljub določitvi nepriznanih odhodkov v 21. členu ZDDPO-1 (po razveljavitvi 1. odstavka 12. člena ZDDPO leta 2002), v nekaterih primerih davčno nepriznani odhodki še vedno niso povsem natančno določeni. 55 Kljub večjim spremembam določil o amortizaciji, ki se uporabljajo od dalje, zakonodajalec ni določil davčne obravnave odhodka za amortizacijo naložbenih nepremičnin. Zakon kot davčno priznane odhodke določa le amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev. 56 Naložbene nepremičnine izpolnjujejo osnovni pogoj za davčno priznavanje stroškov njihove izrabe, saj z njimi zavezanec praviloma dosega obdavčljive dohodke.

57 57 Zapisali smo že, da se po določbah novih SRS dobro ime več ne amortizira temveč slabi. Ker je v ZDDPO-1 določeno, da se kot odhodek prizna amortizacija dobrega imena, obračunana največ po stopnji 10 odstotkov, slabitve pa po določbah zakona niso priznane kot odhodek, se pojavlja vprašanje, kako se bo obravnavala amortizacija oziroma slabitev dobrega imena. Ker se z ZDDPO-1B določba v zvezi z dobrim imenom ni spremenila kljub spremenjenim določbam v SRS in uporabi MSRP pri sestavljanju računovodskih poročil, se do spremembe ZDDPO-1 kot odhodek v zvezi s slabitvijo dobrega imena prizna znesek, ki ni višji od 10 odstotkov obračunane amortizacije dobrega imena (DURS 2006a). Po SRS se velika nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različno dobo koristnosti, se računovodsko obravnava vsak del posebej. To pomeni, da se tudi amortizacija obravnava po delih. Tako se pri amortiziranju enega opredmetenega osnovnega sredstva uporabljajo različne amortizacijske stopnje, od katerih so lahko nekatere višje, druge pa nižje od stopenj iz ZDDPO-1. Glede davčnega obravnavanja amortizacije se zastavlja vprašanja, ali se upošteva seštevek amortizacije vseh delov skupaj ali amortizacija posameznega dela. S spremembo ZDDPO-1B amortizacija za davčne namene ni več vezana na obračunano amortizacijo za poslovne namene. Dokler z ZDDPO-1 ne bodo določene drugačne amortizacijske stopnje, se za opredmetena osnovna sredstva velike nabavne vrednosti amortizacija za davčne namene prizna največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja in največ po stopnji iz ZDDPO-1 (v višini največ 5 odstotkov). Torej se bo opredmeteno osnovno sredstvo velike nabavne vrednosti kljub (računovodski) razdelitvi na dele še vedno obravnavalo kot eno opredmeteno osnovno sredstvo in je z davčnega vidika pomemben le znesek amortizacije vseh delov skupaj (DURS 2006b) Poslovanje med povezanimi osebami in transferne cene Poslovanje med povezanimi osebami je z vidika optimiranja davčnih obveznosti zelo pomembno zaradi opredelitve vpliva takšnega poslovanja na davčni izkaz. Davčne posledice poslovanja med povezanimi osebami je potrebno ugotoviti predvsem pri določanju obrestnih mer pri kreditiranju ter pri prometu blaga, proizvodov ali storitev med povezanimi osebami. Pri poslovanju med povezanimi osebami davčna zakonodaja opredeljuje transferne cene, ki jih na eni strani uporablja za minimalno določitev višine prihodkov, na drugi strani pa kot maksimalno določitev višine odhodkov. Edina višina transferne cene, ki jo ZDDPO natančno določa, je višina obrestne mere za posojila med povezanimi osebami. V primeru, da povezani osebi odstopata od davčnih določil pri določanju davčno priznanih odhodkov oz. prihodkov, se pri eni izmed povezanih oseb pojavijo»negativni«učinki pri izdelavi davčnega izkaza. Če davčni zavezanec ugotovi razlike zaradi transfernih cen, jih je dolžan upoštevati pri obračunu davka tako, da razlike povečajo davčno osnovo. Vidimo, da so predvideni le učinki transfernih cen, ki vodijo v povečanje davčne osnove. Možnosti zmanjševanja davčne osnove pri drugem davčnem zavezancu ni predvidena. Zaenkrat imamo v sistemu vgrajeno dvojno obdavčevanje razlik zaradi transfernih cen. Zato naj bodo zavezanci pazljivi pri določanju višine zaračunanih dobav med povezanimi osebami. Isto velja za določanje višine obrestnih mer za posojila med povezanimi osebami.

58 58 Financiranje odvisnih družb prek dolžniškega kapitala, torej z odobritvijo posojil, je dokaj običajen način zagotavljanja kapitala v takih družbah. Razlogov za to je več, vsekakor pa med njimi svojo vlogo odigra tudi vpliv posojila na davčno osnovo tistega, ki posojilo daje, kot tudi tistega, ki to posojilo prejme. Davčnih učinkov danih oziroma prejetih posojil je kar nekaj, zato je potrebno problematiko obravnavati celostno, pri tem pa upoštevati določbe in pravila, ki jih zakonodaja Republike Slovenije določa v različnih pravnih aktih. Odobritev posojila odvisni družbi namreč sproža davčna vprašanja v okviru transfernih cen, vprašanja v okviru davka po odbitku in vprašanja v okviru instituta tanke kapitalizacije. Če posojilo od povezane osebe prejme odvisna družbe, je za pravilno davčno obravnavo treba proučiti: - področje transfernih cen, - institut tanke kapitalizacije, - davek po odbitku (Černe 2006b). Za čim bolj preprost postopek izpolnitve vseh davčnih obveznosti iz posojil, prejetih od povezanih oseb, je najpomembnejši vrstni red reševanja»težav«. Černe (2006, 32) ocenjuje, da je najbolj smiselno, če družba najprej preveri institut tanke kapitalizacije z uporabo faktorja na lastniški delež. Če v tem delu ugotovi presežek, je namreč povsem nepomembno, po kolikšni obrestni meri družba obračuna obresti. Te so vedno davčno nepriznane. V nadaljevanju je smiselna presoja o tem, ali so obresti na del, ki ne pomeni presežka, obračunane v skladu s pravili transfernih cen ali ne, in šele nato je na vrsti presoja v okviru davka po odbitku (ibid., 2006b). Družbe, ki poslujejo s povezanimi osebami, se tako morajo zavedati pomembnosti priprave ustreznega poročila, s katerim bodo davčnemu organu dokazovale upravičenost uporabljenih transfernih cen. Neupoštevanje transfernih cen kot primerljivih transfernih cen in neustrezna priprava poročila lahko ob morebitnem inšpekcijskem pregledu vodi do povečanja davčne osnove zavezanca in do obveznosti plačila dodatnih dajatev. Zadnje je pomembno zlasti zaradi tega, ker je breme dokazovanja v davčnih postopkih na strani davčnega zavezanca (Erjavšek 2005, 26). Nenatančna zakonodaja in pomanjkljivost prakse v Sloveniji pa sta le razlog več, da so se davčni zavezanci srečali z vrsto težav. 5.5 Sklepne ugotovitve Če želijo davčni zavezanci optimirati in torej plačati le toliko davka, kot je nujno potrebno, morajo dobro poznati predpise in zakone, ki urejajo to področje. Optimiranje ni odvisno le od zakonov, ki urejajo področje in podrobneje določajo izračun davčne osnove na podlagi računovodskih informacij, temveč od samih računovodskih predpisov, saj izračun davčnega dobička izhaja iz računovodskega dobička. Možnosti vplivanja na davčno osnovo in s tem davčnega optimiranja so na področju: finančnih odhodkov, obračunavanja amortizacije, vrednotenja zalog, vrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, razvrščanje neopredmetenih osnovnih sredstev, na področju poslovanja s povezanimi osebami in na področju vlaganj. Ugotavljamo, da se optimiranje davčne obveznosti začne s poslovnim izkazom in ne šele s sestavljanjem davčnega izkaza. Na poslovni izkaz vplivajo predvsem računovodske usmeritve in standardi, na davčni izkaz pa davčna zakonodaja ob upoštevanju računovodskih standardov. Ker so povezave med davčnim in poslovnim izkazom tesne, je pri davčnem optimiranju nujno sočasno upoštevati poslovni vidik rešitev.

59 59 6 PRAKTIČNI PRIKAZ OBRAČUNA DDPO IN MOŽNOSTI OPTIMIRANJA OBDAVČLJIVE OSNOVE V ZADRUGI 6.1 Predstavitev Kmetijske zadruge z.o.o. Kmetijska zadruga Ptuj, zadruga z omejeno odgovornostjo, je bila ustanovljena po svojih pravnih prednikih leta 1978 po izločitvi iz Kmetijskega kombinata Ptuj. Na podlagi zakonskih sprememb se je preoblikovala po Zakonu o zadrugah iz leta Lastništvo zadruge je razdeljeno na 786 članskih deležev. Zadružni kapital sestavljajo obvezni deleži članov. Organi zadruge so: občni zbor, upravni odbor, nadzorni odbor, predsednik zadruge in direktor. Poleg predsednika zadrugo predstavlja tudi direktor, ki zadrugo zastopa. Kmetijska zadruga Ptuj lahko ustanovi zadružno podjetje, drugo specializirano zadrugo ali pa drugo pravno osebo, če s tem uresničuje svoj namen. Zadruga vstopa v pravni promet s tretjimi osebami brez omejitev. Zadruga je bila ustanovljena z namenom opravljanja dejavnosti sodelovanja s kmeti na področju kmetijske proizvodnje in kmetijskih strojev, razvijanja kmetijske proizvodnje s poudarkom na odkupu in unovčenju kmetijskih in drugih pridelkov ter v oskrbi kmetovalcev z reprodukcijskim materialom, orodji in stroji za potrebe kmetijstva. Notranja organizacija zadruge se prilagaja dejavnostim zadruge, območju na katerem zadruga posluje z zadružniki, številu zadružnikov in delavcev, razmeram na trgu in državnim ukrepom. Organizacijski deli zadruge so: področne zadruge in centralno skladišče, ki se ukvarja s skladiščenjem in distribucijo blaga področnim zadrugam. Delo zadruge temelji na tradiciji, razvoju, dvigu strokovnosti povezovanja kmetov, pospeševanju kmetijske stroke, gospodarskih koristi članov in na povezovanju z ostalimi zadrugami. Začetki Kmetijske zadruge Ptuj segajo v leto 1900, ko je bila ustanovljena zadruga z imenom Kmetijsko društvo za ptujski okraj s sedežem na Ptuju. Zadruga je v preteklosti kljub organizacijskim spremembam na področju kmetijstva delovala ves čas. Delo zadruge je uspešno, saj z 800 člani in 115 zaposlenimi dosega dobre rezultate in letno ustvari skoraj 5 milijard tolarjev prihodkov. V želji po širjenju proizvodnje so se v Kmetijski zadrugi Ptuj v letu 2005 odločili za nakup Oljarne Fram. Zadruga je soustanoviteljica oz. je vključena v organizacijo proizvajalcev Štajersko sadje in zelenjava, d.d., ki skrbi za organiziranje pridelave, proizvodnje in prodaje sadja in zelenjave (Jakuš 2006, 32). Osnovna dejavnost zadruge je kmetijska kooperacijska proizvodnja. Le-ta na eni strani obsega nabavo potrebnega repromateriala s strani proizvajalca kmeta, na drugi strani pa odkup in prodajo kmetijskih pridelkov in živine. Zadruga opravlja dve globalni dejavnosti, in sicer trgovsko dejavnost, s katero v povprečju dosega 75% prihodkov iz poslovanja ter proizvodno dejavnost, s katero v zadnjih letih dosega 25% prihodkov iz poslovanja. Trgovska dejavnost se izvaja preko 32 maloprodajnih poslovalnic in veleprodajnega centralnega skladišča. Pet poslovalnic posluje kot živilske trgovine, v ostalih poslovalnicah pa so osnovni prodajni artikli kmetijski repromateriali, potrebni za oskrbo proizvajalcev kmetov. Proizvodna dejavnost je bila organizirana na nivoju desetih tako imenovanih področnih zadrugah. Področne zadruga so opredeljene po teritorialnem principu. Proizvodna dejavnost se izvaja na posameznih kmetijah, katerih lastniki so člani zadruge.

60 60 Kmetijska zadruga Ptuj je neposredno in posredno povezana z dvema družbama, in sicer s podjetjem Štajersko sadje in zelenjava, d.d. in z Oljarno Fram, d.o.o.. Zadruga je v začetku leta 2006 ustanovila hčerinsko družbo Zadružna oskrba d.o.o., tako da so odslej v»skupini«štiri podjetja, ki medsebojno izvajajo različne transakcije; kar je z vidika obdavčitve z DDPO zelo pomembno dejstvo. 6.2 Praktični primer ugotavljanja davčne obveznosti iz DDPO Poslovni izkaz zadruge Da bi lahko sestavili davčni izkaz Kmetijske zadruge (zadruge) moramo, zaradi tesne povezanosti davčnega izkaza s poslovnim izkazom, najprej poznati izkaz poslovnega izida. Izkaz poslovnega izida zadruge za leto 2005 je v prilogi 5. V tabeli 12 pa so strnjeno prikazani le ključni podatki iz izkaza poslovnega izida. TABELA 12: PODATKI IZ IZKAZA POSLOVNEGA IZIDA POSTAVKA ZNESEK (v tisoč tolarjev) A. ČISTI PRIHODKI OD PRODAJE E. DRUGI POSLOVNI PRIHODKI F. KOSMATI DONOS OD POSLOVANJA (A+F) G. POSLOVNI ODHODKI H. DOBIČEK IZ POSLOVANJA (F-G) J. FINANČNI PRIHODKI K. FINANČNI ODHODKI O. IZREDNI PRIHODKI P. IZREDNI ODHODKI R. DOBIČEK ZUNAJ REDNEGA DELOVANJA U. CELOTNI DOBIČEK Vir: Poslovno poročilo KZ Ptuj za leto Davčni izkaz zadruge in obračun davka od dohodkov pravnih oseb Davčni izkaz je pomemben z vidika ugotavljanja davčne obveznosti, ki lahko neugodno vpliva na izkaz poslovnega izida 57. V nadaljevanju bomo prikazali davčni izkaz in izračun davka od dohodkov pravnih oseb za zadrugo po podatkih iz leta Ker se davčna osnova za izračun davčne obveznosti primarno oblikuje ob upoštevanju prihodkov in odhodkov, ugotovljenih v izkazu poslovnega izida, bomo pri obračunu davka izhajali iz izkaza poslovnega izida predstavljenega v točki Posamezne poslovne prihodke in odhodke bomo nato popravljali v skladu z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb. Medtem ko je v prilogi 6 prikazan izpolnjen obrazec za obračun davka od dohodkov pravnih oseb v celoti, bomo na tem mestu izpostavili le postavke iz obračuna za zadrugo. Prvi del obrazca je namenjen prihodkom ter njihovim zmanjšanjem in povečanjem. Sledijo odhodki ter podrobni podatki o davčno nepriznanih odhodkih in o odhodkih, ki se v davčnem obračunu priznajo kasneje kot v obračunu poslovnega izida. Razlika med popravljenimi prihodki in davčno priznanimi odhodki je davčna osnova. Sledijo davčne olajšave in izračun končne osnove za davek. 57 Kot rezultat nižje vrednosti čistega dobička, ki ima za posledico nižjo stopnjo donosa kapitala, donosnosti sredstev in na bilanco stanja kot rezultat nižje vrednosti kapitala.

61 61 Če primerjamo poslovni izkaz in davčni izkaz zadruge, ugotovimo, da se na področju prihodkov izkaza popolnoma skladata. Vsi prihodki iz izkaza poslovnega izida (seštevek poslovnih, finančnih in izrednih) ugotovljeni po računovodskih predpisih, so tudi davčno priznani prihodki. Pri odhodkih pa prihaja do bistvenih razlik, saj so v poslovni bilanci vključeni vsi v poslovnem letu nastali odhodki, v davčni izkaz pa samo tisti, ki so priznani po davčni zakonodaji. Zadruga v poslovni bilanci izkazuje SIT odhodkov. Po prilagoditvah v skladu z ZDDPO ugotavljamo, da je davčno priznanih SIT odhodkov. Razlika je SIT in predstavlja davčno nepriznane odhodke. Vse davčno nepriznane odhodke oziroma zmanjšanja odhodkov iz izkaza poslovnega izida na raven davčno priznanih bomo opisali po posameznih zaporednih številkah iz obrazca, kot so navedeni v tabeli 13. TABELA 13: DAVČNO PRIZNANI PRIHODKI IN DAVČNO PRIZNANI ODHODKI Zap. št. Postavka Znesek 1. PRIHODKI, ugotovljeni po računovodskih predpisih DAVČNO PRIZNANI PRIHODKI ODHODKI, ugotovljeni po računovodskih predpisih Popravek odhodkov na raven davčno priznanih odhodkov zmanjšanje Zmanjšanje odhodkov za obresti na prejeta posojila od povezanih oseb Zmanjšanje odhodkov za odhodke prevrednotenja sredstev in dolgov Stroški ugodnosti, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec Nepriznani odhodki za kazni, ki jih izreče pristojni organ Nepriznani odhodki za obresti od nepravočasno plačanih davkov ali drugih dajatev Nepriznani odhodki za donacije Drugi odhodki, ki se ne priznajo v skladu z 20. čl Nepriznani odhodki v višini 50 odstotkov stroškov reprezentance Nepriznani odhodki v višini 50 odstotkov stroškov nadzornega sveta Nepriznani odhodki za druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo DAVČNO PRIZNANI ODHODKI RAZLIKA med davčno priznanimi prihodki in odhodki Vir: Obrazec DDPO. 1.) Znesek pod številko 6.4 predstavlja zmanjšanje odhodkov za obresti na prejeta posojila od povezanih oseb 58. Zadruga je v mesecu avgustu od povezane osebe prejela posojilo v višini SIT po pogodbeno določeni 5% letni obrestni meri. V času sklenitve posojila je bila davčno priznana obrestna mera 3,67%. Ker je pogodbena obrestna mera višja od davčno priznane, smo za ugotovljeno razliko v obrestih, ki znaša SIT, zmanjšali davčne odhodke. Prilagoditev smo opravili tako, da so odhodki za obresti upoštevane do višine obresti, ki smo jo ugotovili z upoštevanjem zadnje objavljene, ob času odobritve posojila priznane obrestne mere. Izračun razlike v obrestih: x 1,33% x 4/12. Podatke v zvezi s posojili, prejetimi od povezanih oseb, je zadruga priložila v prilogi k davčnemu obračunu. 2.) Pod številko 6.7 so odhodki prevrednotenj, med katere v splošnem spadajo odhodki iz oslabitve sredstev in okrepitve dolgov pa tudi odhodki iz prevrednotenja dolgov, ki se ne priznajo kot davčni odhodek (pomembna novost v davčnem obračunu). V zadrugi smo pod to zaporedno številko vpisali znesek davčno nepriznanih odhodkov iz prevrednotenja (oslabitve) finančne naložbe v višini SIT in popravkov vrednosti (oslabitve) terjatev do kupcev in do zaposlenih v višini SIT, kar skupaj predstavlja SIT davčno nepriznanih odhodkov. 58 To je v davčnem obračunu za leto 2005 novost na področju obdavčenja obresti iz posojil med zadrugo in povezanimi osebami, ki je v primerjavi s predhodnim letom dodatno zvišala davčno obveznost.

62 62 3.) Pod številko je znesek nepriznanih odhodkov za stroške, ki se v zadrugi nanašajo na privatno življenje (ugodnosti zaposlenih). Zadruga med stroški izkazuje premije za dodatno pokojninsko zavarovanje v višini SIT. Ker gre za bonitete, jih zadruga mora izvzeti iz davčno priznanih odhodkov. Za premije pa lahko uveljavlja davčno olajšavo, kar je tudi storila. Davčno nepriznani so tudi stroški službenih telefonov, ki prav tako spadajo med bonitete in v zadrugi znašajo SIT. Skupaj torej davčno nepriznanih odhodkov. 4.) Pod zaporedno številko 6.16 so nepriznani odhodki iz naslova denarnih kazni v znesku SIT. Znesek SIT, ki je pod številko 6.18 je znesek zamudnih obresti, ki se nanašajo na nepravočasno plačane dajatve. Zadruga je v letu 2005 nakazala donacijo v višini SIT, ki ni davčno priznani strošek, zato je znesek vpisala pod številko Za donacije pa je uveljavljala davčno olajšavo. Med druge odhodke, ki se za davčne namene v zadrugi ne priznajo in so pod številko 6.22, sodijo stroški za vence v višini SIT. Gre za odhodke, ki po določbah zakona niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti. 6.) Med stroški storitev ima zadruga SIT stroškov reprezentance in SIT stroškov nadzornega sveta. Ker je le 50% teh stroškov davčno priznanih je zadruga polovico stroškov reprezentance vpisala pod številko 6.23 (obsegajo vse stroške v zvezi s poslovnimi partnerji, zlasti pogostitve in darila) in polovico stroškov nadzornega sveta (obsegajo vsa izplačila članom nadzornega sveta - sejnine, nagrade in druge dohodke) pod številko Pod številko 6.33 so v znesku SIT zajeti nepriznani odhodki za druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo oz. druge osebne prejemke zaposlenih. Zadruga ima kar nekaj zmanjšanj odhodkov iz izkaza poslovnega izida za davčne namene, nima pa nobene podlage za povečanje odhodkov. V letu 2005 je zadruga imela SIT davčno priznanih prihodkov in SIT davčno priznanih odhodkov. Razlika je tako znašala SIT in predstavlja davčno osnovo, ki se zmanjša še za davčne olajšave kot je razvidno iz tabele 14. TABELA 14: ZMANJŠANJA DAVČNE OSNOVE IN DAVČNE OLAJŠAVE Zap. št. Postavka Znesek 13. DAVČNA OSNOVA Zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave Olajšava za investicije v opredmetena osnovna sredstva in v neopredmetena dolg. sredstva Dodatna olajšava za investicije v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva Olajšava za zaposlovanje invalidov Olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje Olajšava za donacije OSNOVA ZA DAVEK DAVEK (zap. št. 16 krat 25 odstotkov) DAVČNA OBVEZNOST OSNOVA ZA DOLOČITEV AKONTACIJE DAVKA Akontacija Mesečni obrok akontacije Vir: Obrazec DDPO.

63 63 Pod zaporedno številko 15 je seštevek dovoljenih zmanjšanj davčne osnove in davčnih olajšav v zadrugi: Zadruga je v letu 2005 vlagala v opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine in v opremo) v skupni višini SIT. Zadruga je uveljavljala davčne olajšave po prehodnih določbah. Tako je uveljavljala osnovno davčno olajšavo v višini 20% vlaganj v nakup osnovnih sredstev in opreme, ki je znašala SIT in dodatno olajšavo v velikosti 20% vlaganj v nakup opreme ( SIT), ki je znašala SIT. V zadrugi je zaposlenih 8 invalidov. Zadruga je uveljavljala davčno olajšavo za zaposlovanje invalidov, ki skupaj znaša SIT. Od tega 50% plače petih zaposlenih, ki so invalidi po zakonu, ki ureja zaposlitveno rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov in 70% plače treh zaposlenih, ki so zaposleni nad predpisano kvoto. Zadruga financira pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja dodatnega prostovoljnega pokojninskega zavarovanja svojih zaposlenih tako, da zanje plačuje premijo dodatnega prostovoljnega pokojninskega zavarovanja. V pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja je bilo vključenih večina zaposlenih (pogoj za uveljavljanje te olajšave je najmanj 51%), ki so v zadrugi v delovnem razmerju. Olajšava za plačane premije za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje v letu 2005 znaša SIT. Zadruga pa ima tudi možnost koriščenja olajšave za donacije, saj je v letu 2005 nakazala SIT sredstev kot donacijo za športne in kulturne namene. V zvezi z donacijo je zadruga davčnemu obračunu priložila prilogo. Po uveljavljanju davčnih olajšav se osnova za davek zniža na SIT, kar posledično pomeni davčno obveznost v višini SIT. Obveznost za plačilo davka po davčnem obračunu predstavlja razliko med zneskom ugotovljene davčne obveznosti tekočega leta in zneskom že vplačanih akontacij na podlagi ugotovljene davčne obveznosti preteklega leta. Tako je obveznost za plačilo davka v zadrugi za leto 2005 znašala SIT. Vpliv ZDDPO-1 na višino davčne obveznosti je v letu 2005 za zadrugo neugoden, zato je še toliko pomembneje opozoriti na začasne razlike, ki se poračunavajo v naslednjih davčnih obdobjih. Do večjih razlik med poslovnim izidom, ugotovljenim v poslovni bilanci in davčno osnovo, ugotovljeno na podlagi določb ZDDPO je prišlo predvsem zaradi davčnega nepriznavanja odhodkov zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve. Zadruga iz našega zgleda je pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb upoštevala tolarjev davčno nepriznanih odhodkov na podlagi oslabitev (prevrednotenj finančnih naložb in terjatev). Ker je zadruga ocenila, da znesek ni pomemben, na podlagi tega ni izračunala terjatve za odloženi davek in ni popravljala poslovnega izida. 6.3 Predlog za davčno optimiranje v Kmetijski zadrugi z.o.o Predračunska in medletna davčna bilanca zadruge Za davčno optimiranje je pomembno analizirati pričakovane davčne učinke. S tem mislimo predvsem na izdelovanje predračunskih in medletnih davčnih izkazov v povezavi s poslovnimi izkazi davčnih zavezancev. Predračunski davčni izkaz se izdela predvsem z namenom, da se vodstvo podjetja seznani s predvidenimi davčnimi obremenitvami iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb na osnovi načrtovanega poslovanja. Da bi pravočasno spoznali vpliv verjetnih davčnih obveznosti na poslovni izid v zadrugi, smo sestavili oba omenjena davčna izkaza.

64 64 a) Medletna davčna bilanca V zadrugi se običajno med letom poslužujejo le izdelave poslovne bilance. To je lahko vzrok, da plačujejo tudi nepotrebne davčne obveznosti. Da bi se temu izognili, bi morali že pri analiziranju bilančnih postavk v izkazu poslovnega izida predvideti, kaj pomenijo prihodki in odhodki z davčnega vidika ter kakšen je čisti dobiček. Že med letom bi morali oceniti vpliv svojega poslovanja na davčni izkaz 59. Da bi ugotovili, kakšno obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb lahko pričakujejo v zadrugi, bomo v ta namen sestavili medletni obračun davka za prvo polletje. Praktični zgled bo prikazan pod predpostavko, da je vsebina obrazca za obračun davka identična obrazcu iz leta Predpostavka oz. poenostavitev je potrebna, saj v trenutku pisanja naloge še ni znan obrazec za obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto Obrazec DDPO še tako ni usklajen z vsemi zakonskimi določili, ki veljajo od Prihodke in odhodke smo opredelili na osnovi obračunskega izkaza poslovnega izida za obdobje od januarja do junija 2006, ki je v prilogi 7. Zaradi sprememb zakonodaje in SRS, ki so začeli veljati , se obrazec izkaza poslovnega izida za leto 2006 razlikuje od izkaza v letu 2005, ki smo ga obravnavali v predhodnem primeru. Na osnovi analize posameznih prihodkov in odhodkov z davčnega vidika (upoštevanje določil ZDDPO-1B) smo ugotovili naslednje: Davčni prihodki so enaki poslovnim prihodkom in znašajo SIT. Davčni odhodki znašajo SIT in se od poslovnih odhodkov razlikujejo (so nižji) za SIT. Razlog za odstopanje so davčno nepriznani odhodki, ki so v tabeli 15. V celoti nepriznani so odhodki prevrednotenj finančnih in poslovnih odhodkov, bonitete, stroški donacij in odhodki za druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo. Delno priznani so stroški reprezentance in stroški nadzornega sveta. TABELA 15: ZMANJŠANJE ODHODKOV IZ POSLOVNEGA IZKAZA NA RAVEN DAVČNO PRIZNANIH ODHODKOV Zap. št. Postavka Znesek 4. DAVČNO PRIZNANI PRIHODKI ODHODKI, ugotovljeni po računovodskih predpisih Popravek odhodkov na raven davčno priznanih odhodkov zmanjšanje Zmanjšanje odhodkov za obresti na prejeta posojila od povezanih oseb Zmanjšanje odhodkov za odhodke prevrednotenja sredstev in dolgov Stroški ugodnosti, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec Nepriznani odhodki za kazni, ki jih izreče pristojni organ Nepriznani odhodki za obresti od nepravočasno plačanih davkov ali drugih dajatev Nepriznani odhodki za donacije Drugi odhodki, ki se ne priznajo v skladu z 20. čl Nepriznani odhodki v višini 50 odstotkov stroškov reprezentance Nepriznani odhodki v višini 50 odstotkov stroškov nadzornega sveta Nepriznani odhodki za druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo DAVČNO PRIZNANI ODHODKI RAZLIKA med davčno priznanimi prihodki in odhodki Vir: Lastni izračuni. 59 Npr. če zadruga ugotovi, da bo dosežena realizacija (ustvarjeni prihodki) vplivala na plačilo velikih davčnih obveznosti, v naslednjem poslovnem letu pa predvideva večja vlaganja, je smiselno, da del realizacije prenese v prihodnje poslovno leto ali vlaga že v tekočem letu. Na ta način se bo zmanjšala davčna osnova, s tem pa tudi stroški financiranja akontacij davka v prihodnjem poslovnem letu.

65 65 Medletni davčni izkaz je po vsebini izkazanih kategorij enak obračunskemu. To pomeni, da smo poleg ocene davčno priznanih stroškov in prihodkov izvedli tudi oceno možnih olajšav in nato opredelili znesek davčne obveznosti. Predvidene davčne olajšave so v tabeli 16. V prvem polletju je zadruga investirala SIT. Od tega SIT v opremo, SIT v pohištvo in pisarniško opremo ter SIT v druga opredmetena osnovna sredstva. Olajšava za investiranje v višini 20 % vrednosti investicij oz. vlaganj se nanaša le na opremo, ki tako znaša SIT. Investiranje v pohištvo in pisarniško opremo ne omogoča koriščenja davčne olajšave za investicije. Omenimo še, da je zadruga v letu 2006 investirala še v nakup zemljišča, ki prav tako po novem več ne predstavlja davčne olajšave. V zadrugi so zaposleni invalidi, katerih plača je v prvem polletju skupaj znašala SIT. Iz naslova zaposlovanja invalidov zadrugi pripada olajšava v višini SIT. Zadruga koristi olajšavo za donacije, ki davčno osnovo zmanjšuje za SIT. TABELA 16: DAVČNE OLAJŠAVE Zap. št. Postavka Znesek 13. DAVČNA OSNOVA Zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave Olajšava za investicije Olajšava za zaposlovanje invalidov Olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje Olajšava za donacije OSNOVA ZA DAVEK DAVEK (zap. št. 16 krat 25 odstotkov) Vir: Lastni izračuni. Na osnovi navedenih podatkov ugotavljamo, da je predvidena davčna obveznost SIT. Pri tem bi z ugotovljeno davčno obveznostjo poračunali plačilo akontacij davka. Izračun davčne obveznosti kaže na to, da bi davčna obveznost po podatkih za prvo polletje zadrugi znižala poslovni dobiček tako, da bi zaradi obdavčitve zadruga realizirala poslovno izgubo. Posebej je treba omeniti oz. spomniti, da se odhodki zaradi prevrednotenja, ki niso bili davčno priznani v trenutku oblikovanja (glej postavko 6.7. obračun za leto 2005), davčno priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev in ob poravnavi ali drugačni odtujitvi dolgov. To vsebinsko pomeni le časovni zamik davčnega pripoznavanja odhodkov zaradi oslabitev. Tako bi pri obračunu morali upoštevati še vse v letu 2005 nepriznane odhodke iz prevrednotenja zaradi oslabitve, ki so davčno priznani zaradi poravnanja dolgov oziroma odtujitve dolgov. b) Predračunska davčna bilanca za leto 2006 Da bi predvideli davčno obveznost za celotno leto, smo na osnovi poslovnih predvidevanj oz. napovedi poslovnih rezultatov za leto 2006 sestavili še predračunsko davčno bilanco. Izhodišče za napoved so že doseženi poslovni rezultati tekočega poslovnega leta. Pri napovedi poslovanja smo upoštevali še plan celotnega leta, odstopanja realizacije od plana, trend ter sezonske dejavnike poslovanja v kmetijski zadrugi. Zaradi vsebinske razsežnosti predračunavanja poslovne uspešnosti za zadrugo bomo strnjeno podali le ključne ugotovitve (tabela 17). Vsi podatki so prikazani v prilogi 8. Po predračunski poslovni bilanci bo zadruga v letu 2006 dosegla tisoč SIT prihodkov ter tisoč SIT odhodkov, kar pomeni SIT celotnega dobička. Vsi poslovni prihodki so tudi davčno priznani, medtem ko je SIT poslovnih odhodkov davčno nepriznanih. Davčna osnova bi tako znašala SIT. Po upoštevanju davčnih olajšav, ki po predvidevanjih znašajo SIT, se davčna osnova zmanjša na SIT. Iz tega izhaja davčna

66 66 obveznost v višini SIT. Čisti dobiček po plačilu davka znaša SIT. Če so napovedi uresničijo, bo zadruga imela preplačilo akontacij. TABELA 17: NAPOVED POSLOVANJA ZA LETO 2006 Kategorija Znesek (v SIT) POSLOVNI PRIHODKI POPRAVEK PRIHODKOV NA RAVEN DAVČNO PRIZNANIH 0 ZMANJŠANJE 0 POVEČANJE 0 DAVČNO PRIZNANI PRIHODKI POSLOVNI ODHODKI POPRAVEK ODHODKOV NA RAVEN DAVČNO PRIZNANIH ZMANJŠANJE POVEČANJE 0 DAVČNO PRIZNANI ODHODKI DAVČNE OLAJŠAVE OSNOVA ZA DAVEK Vir: Lastni izračuni. Če višino davčne obveznosti primerjamo z letom 2005, je le-ta za 52% nižja. Pri tem naj opozorimo na efektivno obdavčitev zadruge, ki ponazarja razmerje med dejansko plačanim davkom in vrednostjo ustvarjenega dobička pred obdavčitvijo. Namreč, če primerjamo davčno obveznost z računovodskim dobičkom (poslovnim izidom) v tekočem in preteklem letu, vidimo, da se je davčna obveznost povečala (za 9,1%). Omenjeni izračuni so razvidni v prilogi Področja davčnega optimiranja Nekaj optimizacijskih možnosti in davčni prihranek, ki bi nastal kot posledica optimiranja, smo že prikazali. V nadaljevanju bomo na osnovi spoznanj iz primera obračuna DDPO podali še nekaj predlogov za zadruge. Možnosti, preko katerih lahko zadruga vpliva na davčno osnovo, so predvsem na področju uporabe amortizacijskih stopenj, načina vrednotenja zalog, popravkov vrednosti terjatev, vlaganj in drugih davčnih olajšav ter na področju transfernih cen. a) Amortizacija Zadruga uporablja metodo enakomernega časovnega amortiziranja sredstev. Stroški amortizacije neopredmetenih dolgoročnih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev v zadrugi v prvem polletju 2006 znašajo tisoč SIT, zato predvidevamo, da bo višina teh stroškov na letnem nivoju nekoliko višja od stroškov amortizacije v letu 2005 ( tisoč SIT). Iz tabele 18 je razvidno, da je stopnja odpisanosti osnovnih sredstev v zadrugi 37%. Na podlagi tega sklepamo, da se v zadrugi uporabljajo amortizacijske stopnje, ki osnovo za amortiziranje razporejajo na daljši rok. V kolikor bi imela zadruga zelo visoko stopnjo odpisanosti sredstev, kar pomeni, da bi bilo veliko opreme že v celoti odpisane oz. amortizirane (stroški se dodatno povečujejo), bi v okviru optimizacije predlagali nižjo stopnjo amortizacije. Ker pa je v našem primeru odpisanost»zmerna«, menimo, da stopenj amortizacije ni potrebno spreminjati (sploh pa ne zniževati). Za obračunavanje amortizacije pa so pomembna tudi načrtovana vlaganja in načrtovane amortizacijske stopnje v prihodnjih letih. Če zadruga namerava vlagati v opremo in uporablja najvišjo dovoljeno amortizacijsko

67 67 stopnjo, to za zadrugo kratkoročno sicer pomeni zniževanje davčnih obveznosti, dolgoročno pa ne bo imelo osnove za amortizacijo. Vendar, kot smo ugotovili, zadruga pri amortizaciji že zasleduje dolgoročni vidik. Vsekakor pa zadruga brez investicij v prihodnosti ne bo imela možnosti upoštevati amortizacije kot stroška (iz naslova preteklih investicij) in ne koristiti davčnih olajšav. TABELA 18: OSNOVNA SREDSTVA V LETU 2005 Nabavna vrednost Popravek vrednosti Sedanja vrednost stop. odpis. sed. vredn. Zgradbe , , ,12 40,22% 59,78% Oprema , , ,13 57,65% 42,35% Druga sredstva , , ,28 3,16% 96,84% SKUPAJ , , ,53 37,43% 62,57% Vir: Inventurni elaborat KZ Ptuj Če zadruga predvideva, da bo v prihodnjem letu davčna osnova nižja (večje olajšave, manjši dobiček zaradi razmer na trgu) v primerjavi s tekočim letom, ki kaže na visoko davčno osnovo, je smiselno pri opredmetenem osnovnem sredstvu, katerega nabavna vrednost ne presega 500 EUR, kot odhodek ob prenosu v uporabo upoštevati celotno nabavno vrednost. Če se odloči za takšen odpis, je potrebno izračunavati odložene davke (kar pa ni potrebno, če sredstvo na enak način obravnava še v poslovne namene). Pri razvrstitvi neopredmetenih osnovnih sredstev v skladu s SRS (2006) predlagamo, da zadruga neopredmetena sredstva razvrsti med tista s končnimi dobami koristnosti. Ta vrsta sredstev se amortizira, kar predstavlja oz. pomeni takojšnje davčno priznavanje (za razliko od neopredmetenih osnovnih sredstev z nedoločenimi dobami koristnosti, ki se slabijo). Od lahko zadruga svoja sredstva amortizira različno za poslovne in različno za davčne namene. V skladu z določbami starega zakona je bil namreč presežek amortizacije, ki v davčnem obračunu ni priznana (sredstva amortizirana po stopnjah, ki presegajo najvišje davčne stopnje v skladu z zakonom), za vedno»izgubljen«. Po novem je možno, da bo celoten strošek amortizacije sredstva priznan kot odhodek tudi za davčne namene. Glede na ugotovitev, da zadruga ne uporablja najvišjih davčno priznanih amortizacijskih stopenj, pri davčnem priznavanju stroškov amortizacije ni težav. Obračunana amortizacija je tudi vedno davčno priznana, pri tem pa se amortizaciji za poslovne in davčne namene ne razlikujeta. Predlagamo, da se v zadrugi ponovno prouči dejanska doba koristnosti sredstev ter s tem ustreznost amortizacijskih stopenj. Namreč, z zvišanjem amortizacijskih stopenj do najvišjih davčno priznanih, je možno povečati stroške amortizacije. Ker pa uporaba najvišjih davčno priznanih stopenj ni nujno optimalna, je v zadrugi še prej potrebno proučiti poslovni vidik. b) Vrednotenje zalog Zadruga v glavni knjigi spremlja naslednje skupine zalog materiala: pisarniški material, surovine, pomožni material, živina v pitanju, vračljiva embalaža in drobni inventar z dobo koristnosti do enega leta. Zraven zaloge surovin in materiala zadruga v bilanci stanja izkazuje zaloge trgovskega blaga: zaloge v lastnem skladišču, zaloge v prodajalni in odkup kmetijskih pridelkov. Skupaj zaloge predstavljajo 20 odstotkov sredstev. Pri vrednotenju zalog zadruga uporablja metodo povprečnih cen. Nova ureditev, ki več ne dovoljuje metode lifo, ne vpliva na ugotavljanje davčne osnove v zadrugi. V zadrugi je pomembna presoja, ali se trenutno uporablja najustreznejša metoda. Morebitna sprememba metode vrednotenja zalog pred potekom petih let ima negativen vpliv na davčno osnovo. Zato predlagamo, da se v zadrugi na osnovi večletnih projekcij poišče optimalna rešitev, ki bo zraven poslovnega upoštevala še

68 68 davčni vidik. Ker zaloge v zadrugi predstavljajo pomemben delež sredstev, je to še toliko pomembneje. c) Terjatve Glede na izkušnje iz prejšnjih let in pričakovanja v obračunskem obdobju se v zadrugi določi stopnja (odstotek) od prihodkov iz prodaje na kredit, po kateri nato zadruga obračuna popravek njihove vrednosti v breme prevrednotovalnih poslovnih odhodkov. Pisali smo že o tem, da se prevrednotovalni poslovni odhodki, ki so posledica prevrednotenj terjatev zaradi oslabitve, davčno ne priznajo. Pri obračunu davka smo tudi ugotovili, da znesek oslabitve terjatve na njeno pošteno vrednost po SRS za davčne namene ob nastanku ni bil davčno priznan odhodek. Ker se kasneje še utegne zgoditi, da v zadrugi ne bodo pozorni na potrebno davčno obravnavo predhodno nepriznanih odhodkov oslabitve, predlagamo natančno knjigovodsko evidenco oslabitev posameznih terjatev. Tako bodo ob njihovi prodaji ali drugačni odtujitvi oz. poravnavi na voljo vsi podatki, ki bodo osnova davčni obravnavi predhodno neupoštevani oslabitvi. Natančno knjigovodsko evidenco oslabitev terjatev se dokaj enostavno lahko zagotovi ob oslabitvi posamičnih terjatev. Če bodo v zadrugi še v prihodnje uporabljali metodo pavšalnega oblikovanja popravkov vrednosti, je zagotavljanje knjigovodske evidence za davčne namene bolj težavno. Pri odpisu terjatev je potrebno upoštevati, da je odpis terjatev davčno priznan odhodek, če so opravljena vsa razumna dejanja s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Če stroški sodne izterjave presegajo terjani znesek in če je že potekel čas za zastaranje terjatev, se zadruga kot dober gospodarstvenik naj ne odloči za sodno izterjavo. Zastarana terjatev po obligacijskem zakoniku, neizterljiva terjatev po sklepu sodišča in prijavljena terjatev v stečajni postopek, so davčno priznani odhodki kot prevrednotovalni odhodek. Pri obravnavi terjatev v povezavi z davčno priznanimi odhodki, obstajata v slovenski davčni praksi dva stališča: stališče davčnega organa in stališče davčnih zavezancev. Če pa davčni zavezanci želijo minimizirati davčno tveganje glede na prakso davčnega organa, obstajajo še naslednje možnosti preobrazbe popravkov terjatev v davčno priznane odhodke: naknadna odobritev popustov kupcem (potrebno je tudi»aktivno«sodelovanje kupcev), prodaja terjatev. V marsikaterem primeru namreč sodni stroški izterjave presegajo vrednost terjatve oziroma upniki že vnaprej vedo, da terjatev ne bo izterljiva (Špes 2002, 175). d) Davčne olajšave Da bi zadruga zmanjšala davčno osnovo, je potrebno izkoristiti vse davčne olajšave, ki jih veljavna zakonodaja še omogoča. Glede na dejstvo, da bodo davčne olajšave za vlaganja v nepremičnine tako rekoč odpravljene, ena od možnosti davčnega optimiranja za zadrugo izginja. Da bo bolj jasno, kakšen vpliv imajo davčne olajšave, poglejmo primer iz obračuna za leto Zadruga je izkazovala tisoč tolarjev dobička pred obdavčitvijo in v istem letu vlagala tisoč tolarjev. Davčna olajšava v vrednosti 20 % vloženega zneska je znižala davčno osnovo za tisoč SIT (4.778 tisoč + dodatno 598 tisoč), torej na tisoč tolarjev. To pomeni, da so se stroški financiranja investicije (z vidika lastnikov) znižali za 5,6 odstotkov ali tisoč tolarjev, toliko, kolikor bi morala zadruga plačati davka od dohodkov pravnih oseb. Poenostavljen izračun kaže na to, da davčna olajšava vpliva tako na pravno osebo kot (posredno) tudi na lastnike zadruge. Namreč, znižujejo se stroški financiranja investicij, kar posledično pozitivno vpliva na obseg kapitala.

69 69 Zaradi zmanjševanja in odprave omenjene olajšave se je davčna obremenitev zadruge povečala. Olajšava, ki ostaja in ima v zadrugi neposreden učinek na davčno osnovo, pa je olajšava za zaposlovanje invalidov. Olajšave za raziskave in razvoj, s katero bi lahko zniževali svojo davčno osnovo prvič v obračunu za leto 2006, v zadrugi še ni mogoče koristiti. Pogoji za uveljavitev navedene olajšave so opredeljeni v posebnem pravilniku. Temu bi veljalo nameniti več pozornosti in ugotoviti ali se morda v zadrugi vendarle opravljajo raziskovalno-razvojne dejavnosti. Glede na dejavnost in trenutno poslovanje zadruge, razširitev navedene olajšava za zadrugo ne prinaša koristi v smislu zmanjšanja davčne obremenitve. V primeru povečanega denarnega toka bi zadrugi predlagali dodatne naložbe oz. vlaganja, ki so lahko pomemben dejavnik pri zniževanju davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb. V teku koriščenja že aktivirane naložbe pa stroški amortizacije zmanjšujejo davčno osnovo in s tem davek, ne zmanjšujejo pa likvidnosti (niso izdatki). V skladu s to logiko bi lastniki morali biti zainteresirani za aktivno naložbeno politiko. Predlagamo pa, da se v zadrugi za koriščenje davčnih olajšav za investicije ne odločajo po preteklih izkušnjah, ampak proučijo novo računovodsko in davčno zakonodajo, ki se uporablja od dalje. e) Transferne cene Pri analizi obračuna davka od dohodkov pravnih oseb smo ugotovili, da je Kmetijska zadruga poslovala tudi s povezanimi osebami. Med zadrugo in povezanimi osebami obstajajo posojilna razmerja, blagovne transakcije in promet storitev. Zadruga si mora prizadevati, da so njene transferne cene za davčne namene usklajene s tržnim načelom. V nasprotnem primeru prihaja - zaradi prilagoditve davčnih osnov - do dvojne obdavčitve ustvarjenih dobičkov. Temu se je možno izogniti. Zato predlagamo, da so v zadrugi pazljivi pri določanju višine zaračunanih dobav med povezanimi osebami rezidenti. Isto velja za določanje višine obrestnih mer za posojila med povezanimi osebami. V kolikor je mogoče, naj zadruga s povezanimi osebami posojilna razmerja sklepa po davčno priznani obrestni meri, ker je v nasprotnem primeru skupni neto dobiček manjši. Z vidika optimiranja je pomembno to, da so odhodki za obresti od prejetih posojil od bank davčno priznan odhodek. Zadruga naj upošteva, da se vpliv transfernih cen na davčno osnovo ne ugotavlja, če ima odmik transfernih cen nevtralen vpliv na davčno osnovo obeh zavezancev rezidentov in je zmanjšanje oziroma povečanje davčna osnove pri enem zavezancu enako povečanju oziroma zmanjšanju davčne osnove pri drugem zavezancu. Pomembno je poudariti, da se v zadrugi primerjava ne sme končati pri primerjavi davčnih osnov, temveč se primerja davčne učinke, to je davčno obveznost obeh povezanih oseb. Tudi ko imata obe osebi pozitivno davčno osnovo, lahko do zmanjšanja skupnega davčnega učinka vodi izkoriščanje davčnih olajšav. V zvezi z ostalimi obračunanimi odhodki naj opozorimo le na obračune plač, izplačane na podlagi udeležbe v dobičku, ki se od 1. januarju 2006 ne priznajo kot odhodek. Z upoštevanjem nekaterih optimizacijskih ukrepov lahko zadruga ustvari večji čisti dobiček. Pomembno pri tem pa je, da ne sledi optimiranju davčne obveznosti kot trenutnemu stanju, ampak upošteva tudi dolgoročni vidik poslovanja. Tako si zagotovi enakomerne davčne obveznosti skozi posamezna poslovna obdobja, kajti prevelika nihanja slabo vplivajo na likvidnost in poslovanje zadruge.

70 Problemi davčnega optimiranja v zadrugi Dokazovanje transfernih cen Ker zadruga posluje s povezanimi osebami, mora zagotavljati ustrezno dokumentacija o oblikovanju transfernih cen med povezanimi osebami 60. V ta namen je bil v zadrugi sprejet Pravilnik o zaračunavanju storitev in izdelkov med povezanimi osebami, katerega namen je uskladitev poslovanja z davčno zakonodajo 61. V pravilniku so razkrite vse podrobnosti in zajeti vsi podatki za vse transakcije, ki se izvajajo med povezanimi osebami. Zadruga je povezana z družbo, ki izkazuje negativno davčno osnovo, kar ji nalaga dodatno dokazno breme (nasproti davčni upravi). Z pripravo obsežne dokumentacije mora namreč dokazati, da so transferne cene s povezano osebo primerljive tržnim. Le tako dokaže, da povezani osebi ni zaračunavala prenizkih cen, kar bi vodilo k zmanjšanju skupnega davčnega»učinka«. Brez ustrezno pripravljene dokumentacije je zadruga izpostavljena številnim tveganjem, med drugim tudi tveganju plačila šest milijonov tolarjev kazni. Za namene poslovanja s povezanimi osebami je tako zadruga zavezana pripraviti dokaj obsežno dokumentacijo - poročilo, v katerem predstavi svoje poslovanje, opredeli povezane osebe in medsebojne transakcije ter razkrije politiko oblikovanja transfernih cen. Zakon predpisuje dokaj obsežno in zapleteno dokumentacijo o oblikovanju transfernih cen, pri tem pa ne upošteva različnih okoliščin in narave transakcij. Ugotovili smo že, da transferne cene vedno samo višajo davčno osnovo. Zato se pri poslovanju zadruge transfernih cen ne splača odmikati od primerljivih tržnih cenah. Kaj so primerljive tržne cene, je toliko težje določiti, saj obstaja več dejavnikov, ki so specifični za prodajo kmetijskih pridelkov, sadja in zelenjave in imajo pomemben vpliv na prodajne cene. Naj omenimo samo, različne kakovostne razrede, obdobje prodaje, prodane količine, prevzem stroškov dodatne obdelave (čiščenje, sortiranje, pakiranje) in razlikovanje industrijskih pridelkov od pridelkov za svežo prodajo. Transfernim cenam je potrebno posvetiti vso pozornost, saj so v primeru transfernih cen, ki niso v skladu s tržnim načelom, posledice v obliki povečanja davčne osnove in posledično naložitvijo plačila dodatnega davka od dohodkov, obresti in kazni zelo velike. Transferne cene so, podobno kot ostale poslovne odločitve, ki imajo (lahko) davčne posledice stvar poslovne politike podjetja in s tem v prvi vrsti vodstva podjetja in ne samo računovodstva (Petauer 2005, 85). Obresti na posojila Zadruga se med drugim financira s posojili, najetimi od povezanih oseb. Zaradi tega je posebno pozornost potrebno nameniti pogodbeno določeni obrestni meri. Namreč, če s pogodbo ni določena priznana obrestna mera ob sklenitvi posojilnega razmerja in se določena obrestna mera razlikuje od davčno priznane, bo razlika povečevala davčno osnovo in s tem davčno obveznost. V prihodkih se upoštevajo obračunane obresti, če so enake ali presegajo 60 Dokumentacijo v predpisani obliki in obsegu morajo pripravljati vse družbe, ne glede na velikost in obseg transakcij, tudi pri poslovanju z rezidenti. 61 Gre za določbe ZDavP-1 in ZDDPO-1, Pravilnika o določanju primerljivih tržnih cen ter Pravilnika o priznani obrestni meri, ki se nanašajo na ustrezno višino odhodkov in prihodkov pri poslovanju med povezanimi osebami.

71 71 priznano obrestno mero. Če pride do odmika obrestne mere, pride do davčne izgube (nekdo plača več davka). Pri davčnem obračunu smo ugotovili, da so obresti med povezanimi družbami v zadrugi zvišale davčno osnovo. To je lahko problem, ki ga velikokrat ni mogoče rešiti v kratkem času. Kadar optimiramo davčno obveznost, je v takšnih primerih pomembno pretehtati tako poslovni kot davčni vidik. (Pre)visoka obrestna mera pri posojilodajalcu (povezani osebi) predstavlja prihodke, ki se v celoti vštevajo v davčno osnovo, čeprav se pri posojilojemalcu del odhodkov za obresti davčno ne prizna. V kolikor ni poslovnega ali drugega razloga, ki opravičuje višjo obrestno mero, se odmikanje od davčno priznane obrestne mere za zadrugo in povezane osebe ne splača (predstavlja višjo skupno davčno breme). Pri odhodkih od obresti je potrebno upoštevati še tanko kapitalizacijo, ki pa v zadrugi ne predstavlja problema, saj so lastniki»razdrobljeni«na majhne deleže (200 evrov). Skupinska davčna bilanca V letu 2006 se je v zadrugi z ustanovitvijo hčerinske družbe krog povezanih oseb še povečal. Ponovno bo potrebno paziti ter dokazovati, da poslovanje poteka po tržnih cenah. Če zadruga posle s povezano osebo rezidentom opravlja po cenah, drugačnih od primerljivih tržnih, vendar to ne vpliva na skupni znesek davka, bo to prav tako treba dokazati. V takem primeru bosta ustrezno dokazilo lahko le davčna obračuna obeh podjetij. Ker pa je zadruga sto odstotni lastnik omenjene povezane družbe, ni izključena izdelava skupinske davčne bilance. Seveda, v kolikor obe družbi ne bosta izkazovali pozitivne davčne osnove in le v primeru, da bo to prinašalo določene prednosti. Davčne evidence Kot smo že zapisali, med računovodskim in obdavčljivim dobičkom obstajajo začasne razlike. Gre za prikazovanje prihodkov, uveljavljanje odhodkov ter olajšav v drugem davčnem obdobju, kot je obdobje nastanka poslovnega dogodka; kar pa ne vpliva samo na davčno osnovo, temveč tudi na evidentiranje odloženih davkov v računovodske izkaze. To pomeni, da mora zadruga pri določenih postavkah izračunavati prilagoditve, ki pa zahtevajo večletno spremljanje. Vedno bolj se kaže potreba po posebnih dodatnih evidencah za pretekla in bodoča davčna obdobja. To je lahko problem npr. pri pavšalnem prevrednotenju terjatev. Drugi vplivi na davčno obveznost Problem oz. višjo davčno obveznost predstavlja krčenje davčnih olajšav. Zaradi zmanjšanja priznane olajšave za investicije se je v zadrugi, kljub enakem ali celo nekoliko višjem obsegu investiranj, davčna osnova povišala. Razlog je predvsem v znižanju davčnih olajšav za nepremičnine. Problemi oz. odprta vprašanje v zvezi z obračunavanjem amortizacije, ki smo jih spoznali, so v zadrugi nekoliko manj aktualna, saj zadruga v bilanci stanja ne izkazuje naložbenih nepremičnin in dobrega imena ter nobenega opredmetenega osnovnega sredstva ne deli na njegove dele. Ugotavljamo, da se v zadrugi pojavljajo problemi predvsem na področju poslovanja s povezanimi osebami, ki pa so bili ustrezno rešeni. Največji vpliv na povečanje davčne osnove in s tem davčne obveznosti je imelo nepriznavanje odhodkov prevrednotenja.

72 72 Problem v zadrugi pa lahko predstavlja tudi način plačila davka. Ugotavljamo, da obveznost za davek od dohodkov kot posledica dobička preteklega leta nastopi šele v tekočem letu. Slabši poslovni izid in likvidnost tekočega leta v primerjavi s preteklim letom je lahko resna grožnja likvidnosti, saj visoka obveznost za davek izhaja iz poslovnega izida preteklega leta. Z nižjo davčno obremenitvijo pripomoremo k nižjim izdatkom za davke in s tem k višjemu čistemu dobičku. Lahko pa se srečujemo s problemom dveh nasprotujočih si ciljev. Poslovodstvo (lastniki zadruge) stremi k visokemu poslovnemu izidu, kar pa prinaša tudi visoke davčne obremenitve. Hkrati pa bi želeli tudi čim nižje davčne obremenitve. 6.4 Sklepne ugotovitve Vpliv ZDDPO-1 na davčno obveznost zadruge je neugoden, saj se je celotni dobiček zadruge v letu 2005 zmanjšal za več kot polovico. Predvsem zaradi davčnega nepriznavanja odhodkov zaradi prevrednotenja je nastala velika razlika med poslovnim izidom in davčno osnovo, ugotovljeno na podlagi določb ZDDPO-1. Posledično bo zadruga morala pričeti uporabljati institut odloženih davkov in tako ugotoviti realni poslovni izid. Dodatno so davčno obveznost zvišali še nepriznani odhodki za obresti iz posojil od povezanih oseb. Zadruga lahko vpliva na davčno osnovo z načinom obračunavanja amortizacije, s takojšnjim odpisom sredstev, katerih nabavna vrednost ne presega 500 EUR, z razvrstitvijo neopredmetenih osnovnih sredstev med tista s končnimi dobami koristnosti, s transfernimi cenami usklajenimi s tržnim načelom ter z izpolnjevanjem pogojev za koriščenje davčnih olajšav. Zadruga naj optimira izdatke za davek z zakonitim in pravočasnim plačevanjem davčnih obveznosti in z izvajanjem davčnih izogibov. Problemi davčnega optimiranja se kažejo predvsem pri davčnem priznavanju odhodkov za obresti od posojil prejetih od povezanih oseb ter pri dokazovanju transfernih cen. Oblikovanje transfernih cen, ki odstopajo od tržnih cen se za zadrugo ne splača, ker razlika vedno povečuje davčno osnovo pri eni izmed povezanih oseb. Vidimo torej, da imajo odmiki transfernih cen od tržnih cen neugoden vpliv na skupno davčno obremenitev povezanih podjetij. Pri transfernih cenah je potrebno posebno pozornost nameniti pripravi ustrezne dokumentacije, ki zahteva obsežno analizo poslovanja s povezanimi osebami. V primeru, da je tekoče poslovanje zadruge v primerjavi s preteklim letom slabše, pa lahko problem predstavljajo tudi plačila akontacij davka.

73 73 7 SKLEP Vsako narodno gospodarstvo potrebuje za financiranje delovanja države javnofinančne prihodke. Glavni vir javnofinančnih prihodkov so predvsem davki, ki za davčne zavezance pomenijo prisilno dajatev in obveznost, ki se ji ni mogoče izogniti. Kolikšna bo davčna obveznost, je odvisno od davčne stopnje in davčne osnove, pri čemer davčni zavezanci na davčno stopnjo ne morejo vplivati, lahko pa na osnovo. Davek od dohodkov pravnih oseb je najpomembnejša oblika davka z vidika neposrednega obdavčevanja pravnih oseb. Med zavezance za ta davek sodi tudi zadruga. Zadruga je posebna oblika organizacije, ki se od ostalih pravnih oseb razlikuje zlasti po svojem namenu. Ta namen je pospeševanje gospodarskih koristi svojih članov na podlagi prostovoljnega članstva, enakopravnega sodelovanja in upravljanja. Zadruge se ustanavljajo, organizirajo in poslujejo v skladu z Zakonom o zadrugah iz leta 1992, ki se prvič vsebinsko spreminja. Novela zakona o zadrugah je potrebna, saj ureja številne za zadrugo pomembne zadeve. Cilj sprememb zakona je predvsem usklajevanje z evropsko ureditvijo zadrug s področja prava družb in usklajevanje s spremembami v Zakonu o gospodarskih družbah. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s pravili o določanju davčne osnove ustvarja razlike med računovodskim dobičkom, ugotovljenim v poslovnem izkazu in obdavčljivim dobičkom v davčnem izkazu. Zakon, ki smo ga uporabljali do leta 2005, je praktično poznal le stalne razlike. Značilnost sedaj veljavnega zakona je, da zraven stalnih pozna še začasne razlike, kar kaže na to, da zakon povečuje razlike med dobičkom v izkazu poslovnega izida in davčno osnovo, ugotovljeno v davčnem izkazu. Sestavljanje davčnih izkazov in ugotavljanje davčne osnove temelji na podatkih iz računovodskih izkazov. Ker imajo možnosti vrednotenja in uporaba računovodskih metod v poslovnih izkazih posledice tudi v davčnem izkazu, v zadrugi že pri oblikovanju poslovnega izkaza upoštevajo tudi davčni vidik. Določene odhodke prilagajajo višini, ki so davčno priznani. Ugotavljamo, da je v zadrugi vrednotenje postavk v računovodskih izkazih pod vplivom davčne zakonodaje, ki s svojimi določbami vpliva na računovodsko prakso predvsem na področju amortizacije in vrednotenja zalog. Na obračunavanje davčne obveznosti vplivajo nenehne spremembe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Na področju davčnih olajšav ugotavljamo, da se davčne investicijske olajšave poskuša usmeriti zlasti v raziskovalno-razvojno dejavnost, preostale pa močno omejiti. Večina sprememb, ki so začele veljati 1. januarja 2006, na davčno osnovo zadrug ne vpliva. Če upoštevamo spremembe zakona v zadnjih letih, pa lahko sklepamo, da se je s spremembami zakona - predvsem z odpravljanjem ter krčenjem davčnih olajšav - obdavčitev zadrug povečala. Kljub temu, da osnovni namen zadruge ni doseganje dobička, si zadruga prizadeva, da pri poslovanju doseže presežek prihodkov nad odhodki. Večji presežek - čisti dobiček lahko doseže, če zadruga kot racionalni davčni zavezanec z davčnim optimiranjem zmanjša davčno obveznost. To lahko doseže z zakonitim in pravočasnim plačevanjem davčnih obveznosti in z izvajanjem davčnih izogibov. Pri določanju davčne osnove smo spoznali nekaj temeljnih dejavnikov oz. možnosti, ki zadrugi lahko pomagajo pri potencialnem znižanju davčne osnove. Eden izmed teh je pravilno evidentiranje poslovnih dogodkov v računovodskih izkazih, ki so osnova za davčni izkaz. Naslednja možnost je upoštevanje transfernih cen pri poslovanju med povezanimi osebami, kjer je za dokazovanje pomembna ustrezna

74 74 dokumentacija. Pomembna postavka je tudi priznana obrestna mera pri posojilih med povezanimi osebami. Pri zmanjševanju davčne osnove je pomembno koriščenje davčnih olajšav. Možnost olajšav predstavljajo npr. vlaganja, zato je pomembna zainteresiranost lastnikov za aktivno naložbeno politiko. Možnosti za optimiranje davčnih obveznosti so še na področju načina financiranja zadruge, pri obračunavanju amortizacije, vrednotenju zalog, vrednotenju opredmetenih osnovnih sredstev, razvrščanju neopredmetenih osnovnih sredstev. Zadruga lahko vpliva na davčno osnovo s takojšnjim odpisom sredstev, katerih nabavna vrednost ne presega 500 EUR, z razvrstitvijo neopredmetenih osnovnih sredstev med tista s končnimi dobami koristnosti, s transfernimi cenami usklajenimi s tržnim načelom ter z izpolnjevanjem pogojev za koriščenje davčnih olajšav. Možnosti zniževanja davčne osnove z davčnimi olajšavami se v zadrugi zmanjšujejo. Iz tega bi lahko sklepali, da se s spremembami davčne zakonodaje efektivna davčna obremenitev povečuje; kar hkrati pomeni, da se možnosti za prihranke pri davkih v zadrugah zmanjšujejo. Ugotavljamo, da se optimiranje davčne obveznosti začne s poslovnim izkazom in ne šele s sestavljanjem davčnega izkaza. Na poslovni izkaz vplivajo predvsem računovodske usmeritve in standardi, na davčni izkaz pa davčna zakonodaja ob upoštevanju računovodskih standardov. Težko je optimirati davek od dohodkov, če ta cilj ni bil upoštevan predhodno že pri izdelavi poslovnega izkaza, kar dodatno potrjuje tesno povezanost poslovnega in davčnega izkaza. Poudariti je potrebno, da optimiranje na osnovi že podanih dejstev iz poslovnega izkaza ne da zadovoljivih rezultatov in da je za uspešno izvedbo zelo pomembna pravočasnost izvajanja davčne optimizacije, ki se naj vključi že v fazo poslovnega planiranja. Optimalne davčne obveznosti pripomorejo k ohranitvi oz. zvišanju čistega dobičku zadruge. Iz tega izhaja, da ima davčno optimiranje posredno pozitiven vpliv tudi na gospodarske koristi članov oz. lastnikov zadruge. Lahko bi rekli, da je davčna politika instrument države pri pospeševanju ali zaviranju zadružništva. Z dejstvom, da je namen zadruge pridobivati koristi za člane iz sodelovanja, ne pa pridobivati dobiček na podlagi vloženega kapitala članov, bi lahko utemeljevali olajšave pri obdavčitvi dobička zadrug. Zaradi interesov lastnikov in finančnih ciljev naj zadruga ne teži k minimalni davčni obremenitvi, temveč k temu, da bi dosegla optimalno davčno obremenitev. K optimiranju je potrebno pristopiti dolgoročno. Zadruga naj skozi poslovna obdobja zagotavlja enakomerne davčne obveznosti in že med letom ocenjuje vpliv svojega poslovanja na davčni izkaz. Problemi davčnega optimiranja se kažejo predvsem pri davčno nepriznanih odhodkih in davčnem obravnavanju poslovanja s povezanimi osebami. Posebno pozornost je potrebno nameniti transfernim cenam in pripravi ustrezne dokumentacije, ki zahteva obsežno analizo poslovanja povezanih oseb. V primeru, da je tekoče poslovanje zadruge v primerjavi s preteklim letom slabše, pa lahko problem predstavljajo tudi plačila akontacij davka. Davčno optimiranje je vedno pomembnejše predvsem za dolgoročno maksimiranje dobička. Na osnovi spoznanj bi lahko zaključili, da bo pri poslovanju zadruge potrebno vedno bolj upoštevati davčni vidik, tako zaradi vpliva na čisti dobiček kot tudi obravnave v računovodstvu.

75 75 8 POVZETEK Zadruga kot pravna oseba posebnega tipa je organizacija, katere osnovni namen ni doseganje dobička, temveč čim večje gospodarske koristi svojih članov. Razumljivo pa je, da zadruga mora hkrati ustvarjati čim večji pozitivni poslovni rezultat oziroma dobiček. Davek od dohodkov pravnih oseb je najpomembnejša oblika obdavčitve z vidika neposrednega obdavčevanja pravnih oseb, ki zmanjšuje dobiček. Kolikšno bo zmanjšanje celotnega ustvarjenega dobička, je odvisno od davčne stopnje in davčne osnove. Davčni zavezanci lahko z davčnim optimiranjem vplivajo na davčno osnovo in posledično na davčno obveznost. Davčno optimiranje predstavlja iskanje najnižjih davčnih obremenitev, ki so za davčnega zavezanca najugodnejše tudi s poslovnega vidika. Davčno optimiranje je pomembno tako za tekoče poslovanje zadruge kot za njene lastnike. Z zmanjšanjem davčne obremenitve se povečuje ekonomičnost in učinkovitost poslovanja zadruge ter sposobnost, da pospešuje gospodarske koristi svojih članov. Zadruga lahko optimira davčno osnovo s pravilnim evidentiranjem poslovnih dogodkov, z vključevanjem davčno priznanih odhodkov in izvzemom prihodkov, z upoštevanjem transfernih cen pri poslovanju s povezanimi osebami, z upoštevanjem priznanih obrestnih mer pri posojilih med povezanimi osebami, s koriščenjem davčnih olajšav, z načinom vrednotenja zalog, obračunavanjem amortizacije ter vrednotenjem in razvrščanjem osnovnih sredstev. Uspešno optimiranje davčne obveznosti se začne že pri poslovnem izkazu med letom in ne šele pri sestavljanju davčnega izkaza ob koncu leta. Ker na poslovni izkaz vplivajo predvsem računovodske usmeritve in standardi, na davčni izkaz pa davčna zakonodaja, je za davčno optimiranje ključnega pomena poznavanje davčne zakonodaje in računovodskih standardov. Ključne besede: zadruga, izkaz poslovnega izida, davčni izkaz, obdavčljivi dobiček, odloženi davki, davek od dohodkov pravnih oseb, davčna zakonodaja, davčna osnova, optimiranje davčne obveznosti.

76 76 9 ABSTRACT Cooperative society is an institution, the purpose of which is not gaining profit but to provide economic benefits for its members. However, it is clear that cooperative society has to create positive business outcome and gain profit at the same time. Income tax of legal entities is the most significant form of taxes from the perspective of direct taxation of individuals that reduces profit. The extent of reduction of total profit produced depends on tax rate and tax base. Taxpayers can influence tax base with tax optimization and subsequently also tax liability. Tax optimization represents search for the lowest tax charges that are the most advantageous for taxpayer also from business perspective. Tax optimization is significant for running transaction of cooperative society and for its owners. The reduction of tax charge increases business efficiency of cooperative society and capability for accelerating economic benefits of its members. Cooperative society can optimize tax base by recording transactions accurately, incorporating tax recognition to expenditures and excluding revenues, considering transfer prices in transactions with related persons and recognizing tax measures in loans among related persons; by using tax relief and methods of evaluating stock, charging depreciation, and also evaluating and classifying basic resources. Successful optimizing of tax liability already begins with profit and loss account during the year and not with preparation of financial statement at the end of the year. Knowledge of tax legislation and accounting standards is essential for tax optimization, because business accounts are influenced by accounting decisions and standards, and tax statement are affected by tax legislation. Key words: cooperative, statement of business result, tax statement, taxable profit, deffered tax, income tax, tax legislation, tax base, optimization tax liability.

77 77 SEZNAM LITERATURE 1. Avsec, Franci Zadruga v primerjalnem pravu The Cooperative in comparative law. Ljubljana: Biotehniška fakulteta, Oddelek za agronomijo, Inštitut za agrarno ekonomiko. 2. Avsec, Franci. 1997a. Pravo v kmetijstvu. Maribor: Fakulteta za kmetijstvo. 3. Avsec, Franci. 1997b. Članstvo zadruge v drugih pravnih osebah. Podjetje in delo 2: Avsec, Franci Zadružno pravo z osnovami zadružne teorije. V: Zadružništvo: temeljno usposabljanje. Ljubljana: Zadružna zveza Slovenije, Avsec, F., D. Avsenik, M. Kovačič, B. Štepec Zadružništvo: temeljno usposabljanje. Ljubljana: Zadružna zveza Slovenije. 6. Avsec, Franci, in Martin Nose Kmetijske zadruge, institucionalne spremembe in pristop Slovenije k EU. Ljubljana: Zadružna zveza Slovenije. 7. Barton David G What is a Cooperative? Cooperatives in Agriculture. Englewod Cliffs: Prentice Hall. 8. Bergant, Živko Kapital in poslovna uspešnost zadrug. V: XXIV. letni posvet zadružnikov: Kapital v zadrugi. Ljubljana: Zadružna zveza Slovenije, Brezovnik, Boštjan O nekaterih ustavnih odločbah z davčnega področja. V: Davčno finančna praksa 7-8: Čebašek, Alenka Optimalni dobiček z davčnega vidika. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 11. Čeferin, Emil Predpisi o zadrugah z uvodnimi pojasnili. Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije. 12. Černe, Mitja Kakšni so davčni učinki plačil obresti matični družbi v tujini. Finance 104: Černe Mitja. 2006b. Novosti v obrazcu za obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto Finance 60: Drobež, Mateja. ( ). Spremembe pri davku od dohodkov pravnih oseb [online]. Available: [ ]. 15. Fortuna, Marko O predlogu sprememb in dopolnitev ZDDPO-1. Davčno finančna praksa oktober: Fras, Maruša Do katere višine je donacija bolnišnici priznan odhodek [online]. Available: [ ]. 17. Galič, Jana Gradivo za seminar Optimiranje davčne bilance že med letom. 18. Erjavšek, Katja Težave pri pripravi dokumentacije o transfernih cenah. Finance 233: Guzina, Barbara Novosti pri obdavčenosti družb v letih 2005 in Podjetnik 1: Heric, Dragica Zadruge kot gospodarske družbe. Kmečki glas 15: Hieng, Romana Računovodsko obravnavanje davka od dohodkov (dobička) pravnih oseb. Revija za računovodstvo in finance IKS 11: Hieng, Romana Obračun davka od dohodkov (dobička) za leto Revija za računovodstvo in finance IKS 1-2: Jaffe, Jeffrey F., Ross Stephen A. in Westerfield Randolph W Corporate finance. Chicago: Irwin. 24. Jakuš, Anita Kmetijska zadruga Ptuj. Kmečki glas 10: Jeras, Primož Spremembe zakona o zadrugah, zadruge na razpotju. Obrtnik 8:12-14.

78 Jerman, Saša Novosti v zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb. Revija za računovodstvo in finance IKS 8: Klobučar, Nada Vpliv davčnih pravil na računovodsko poročanje. Revizor 6: Kokotec-Novak, Majda Zbrano gradivo pri predmetu Davčna poročila. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 29. Kokotec-Novak, Majda, Leon Repovž, in Stanko Čokelc Davčno računovodstvo in davčno svetovanje. Maribor: Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta. 30. Koritnik Rakela, Silva. 2005a. Odloženi davki neodložljiva tema. Podjetnik 11: Koritnik Rakela, Silva. 2005b. Kakšna bo davčna osnova v letu Podjetnik 10: Kovačič, Matija Kaj je zadruga in kako deluje. V: Zadružništvo: temeljno usposabljanje. Ljubljana: Zadružna zveza Slovenije, Kranjec, Marko Davki in proračun. Ljubljana: Fakulteta za upravo. 34. Kruhar Puc, Romana, in Barbara Fekonja Službena vozila pod drobnogledom. Ljubljana: Primath. 35. Koželj, Stanko. 2006a. Posebnosti sestavljanja zaključnega računa za zadruge. Revija za računovodstvo in finance IKS 4, Koželj, Stanko. 2006b. Prehod s SRS 2001 na SRS 2006 v zadrugah. Revija za računovodstvo in finance IKS 5, Kuhar, Romana Možnosti in usmeritve pri optimiranju davčne bilance pri pravnih osebah. Davčno-finančna praksa 1, Kunšek, Mojca. (2006). Računovodski izkazi v zadrugah (2006). [online]. Available na: [ ]. 39. Mlakar, Petra ( ). Plačevanje akontacij davka med davčnim obdobjem. Finance [online]. Available: [ ]. 40. Mramor, Dušan Uvod v poslovne finance. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 41. Odar, Marjan. 2006a. Zgledi sestavitve izkazov poslovnega izida po obeh različicah iz SRS 25. Revija za računovodstvo in finance IKS 4: Odar, Marjan Primerjalna analiza poslovne in davčne bilance po uveljavitvi prenovljenih SRS. V: Strokovno posvetovanje o sodobnih vidikih analize poslovanja in organizacije. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. 43. Odar, Marjan.2006b.Obdavčenje v skupini.revija za računovodstvo in finance IKS4: Petauer, Boštjan Transferne cene: eden največjih davčnih problemov sodobnega časa. Lesce: Legat. 45. Petkovič, Dejan Pomembnejši neposredni vplivi nove davčne zakonodaje na davčne zavezance. Davčno finančna praksa februar: Polanec, Sašo »Nekoristne investicijske davčne olajšave«. Finance 221, Potočnik, Meta Obdavčitev obresti pravnih oseb. V: Denar: revija o davkih 17, Šešok, Klemen Davčno načrtovanje v offshore centrih. Kongres slovenskih davčnih svetovalcev. Portorož: Društvo davčnih svetovalcev Slovenije. 49. Špes, Damijan Optimiranje davčnih obveznosti. Skoke: Bilans Trade. 50. Štravs, S., B. Muster, E. Režek, D. Jeraj Davki enostavno in jasno: praktični vodnik po davkih. Ljubljana: Verlag Dashöfer. 51. Schwarzmann, Andreja in Urška Premk Pravilnik o računovodstvu: vzorci sklepov in primeri iz prakse. Društva, sindikati, zadruge, zavodi in ostala javna podjetja. Ljubljana: Primath. 52. Tičar, Bojan Učinkovito poslovanje družb z vidika davčnega načrtovanja. Podjetje in delo št. 6: Tivadar, Jože Upravljanje in vodenje v zadrugah. V: Prihodnost zadružništva, pomen in upravljanje zadrug. Ljubljana: Zadružna zveza Slovenije, Uršič, Vesna Davčne novosti. Glas gospodarstva 2:

79 Žuran, Mihaela Odloženi davki. Zbornik referatov /5. davčna konferenca Slovenskega inštituta za revizijo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. SEZNAM VIROV 1. DURS- Davčna uprava Republike Slovenije. 2006a. Davčni bilten 2: DURS- Davčna uprava Republike Slovenije. 2006b. Amortizacija naložbenih nepremičnin kot davčno priznan odhodek. Pojasnilo DURS št /2006 [online]. Available: avnih_oseb_pojasnila/davcna_osnova/odhodki [ ] 3. Finance. ( ). Vlada sprejela predlog novele zakona o zadrugah [online] Available: [ ]. 4. Inventurni elaborat KZ Ptuj OZS- Obrtna zbornica Slovenije Vprašanja in odgovori. Spremembe zakona o zadrugah [online]. Available: [ ] 6. Poslovno poročilo za leto Kmetijska zadruga Ptuj, z.o.o.. 7. Pravila Kmetijske zadruge Ptuj, zadruge z omejeno odgovornostjo. 8. Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS 18/06). 9. SURS - Statistični urad Republike Slovenije Zadružništvo v Sloveniji [online]. Available: [ ] 10. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1-UPB2) (Uradni list RS, št.33/06 ). 11. Zakon o zadrugah (ZZad) (Uradni list RS, št.13/92). SEZNAM TABEL TABELA 1: OBRAČUNAVANJE AMORTIZACIJE TABELA 2: OBDAVČENJE V SKUPINI TABELA 3: VPLIV STRUKTURE FINANCIRANJA NA OBDAVČITEV TABELA 4: VPLIV OBRESTI NA DAVČNO OSNOVO VARIANTA TABELA 5: VPLIV OBRESTI NA DAVČNO OSNOVO VARIANTA TABELA 6: VPLIV OBRESTI NA DAVČNO OSNOVO VARIANTA TABELA 7: VPLIV INVESTICIJ NA DAVČNO OBVEZNOST TABELA 8: PRIMERJAVA VIŠINE DAVČNIH OLAJŠAV PO LETIH TABELA 9: DAVČNO PRIZNANE NAJVIŠJE LETNE AMORTIZACIJSKE STOPNJE. 51 TABELA 10: OPTIMALNO OBRAČUNAVANJE AMORTIZACIJE TABELA 11: POVIŠANJE STROŠKOV PLAČ TABELA 12: PODATKI IZ IZKAZA POSLOVNEGA IZIDA TABELA 13: DAVČNO PRIZNANI PRIHODKI IN DAVČNO PRIZNANI ODHODKI.. 61 TABELA 14: ZMANJŠANJA DAVČNE OSNOVE IN DAVČNE OLAJŠAVE TABELA 15: ZMANJŠANJE ODHODKOV IZ POSLOVNEGA IZKAZA NA RAVEN DAVČNO PRIZNANIH ODHODKOV TABELA 16: DAVČNE OLAJŠAVE TABELA 17: NAPOVED POSLOVANJA ZA LETO TABELA 18: OSNOVNA SREDSTVA V LETU PRILOGE

80 80 PRILOGE Priloga 1: Bilanca stanja za zadruge BILANCA STANJA ZADRUGE na dan SREDSTVA A. DOLGOROČNA SREDSTVA I. Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve 1. Dolgoročne premoženjske pravice 2. Dobro ime 3. Predujmi za neopredmetena sredstva 4. Dolgoročno odloženi stroški razvijajna 5. Druge dolgoročne aktivne časovne razmejitve II. Opredmetena osnovna sredstva 1. Zemljišča in zgradbe a) Zemljišča b) Zgradbe 2. Proizvajalne naprave in stroji 3. Druge naprave in oprema 4. Opredmetena osnovna sredstva, ki se pridobivajo a) Opredmetena osnovna sredstva v gradnji in izdelavi b) Predujmi za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev 5. Osnovna čreda 6. Večletni nasadi III. Naložbene nepremičnine IV. Dolgoročne finančne naložbe 1. Dolgoročne finančne naložbe, razen posojil a) Delnice in deleži v družbah v skupini b) Delnice in deleži v pridruženih družbah c) Druge delnice in deleži d) Druge dolgoročne finančne naložbe 2. Dolgoročna posojila a) Dolgoročna posojila družbam v skupini b) Dolgoročna posojila drugim c) Dolgoročno nevplačani vpoklicani kapital V. Dolgoročne poslovne terjatve 1. Dolgoročne poslovne terjatve do družb v skupini 2. Dolgoročne poslovne terjatve do kupcev 3. Dolgoročne poslovne terjatve do drugih VI. Odložene terjatve za davek B. KRATKOROČNA SREDSTVA I. Sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo II. Zaloge 1. Material 2. Nedikončana proizvodnja 3. Proizvodi in trgovsko blago 4. Predujmi za zaloge III. Kratkoročne finančne naložbe 1. Kratkoročne finančne naložbe, razen posojil a) Delnice in deleži v družbah v skupini b) Druge delnice in deleži c) Druge kratkoročne finančne naložbe

81 81 2. Kratkoročna posojila a) Kratkoročna posojila družbam v skupini b) Kratkoročna posojila drugim c) Kratkoročno nevplačani vpoklicani kapital IV. Kratkoročne poslovne terjatve 1. Kratkoročne poslovne terjatve do družb v skupini 2. Kratkoročne poslovne terjatve do kupcev 3. Kratkoročne poslovne terjatve do drugih V. Denarna sredstva C. KRATKOROČNE AKTIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV A. KAPITAL I. Zadružni kapital a) Nerazdeljivi kapital b) Deleži članov zadruge 1. Obvezni deleži članov zadruge 2. Prostovoljni deleži članov zadruge II. Kapitalske rezerve III. Rezerve iz dobička 1. Zakonske rezerve 2. Druge rezerve iz dobička IV. Presežek iz prevrednotenja V. Preneseni čisti poslovni izid (preneseni čisti dobiček ali prenesena čista izguba) VI. Čisti poslovni izid (čisti dobiček ali čista izguba) poslovnega leta B. REZERVACIJE IN DOLGOROČNE PASIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE 1. Rezervacije za pokojnine in podobne obveznosti 2. Druge rezervacija 3. Dolgoročne pasivne časovne razmejitve C. DOLGOROČNE OBVEZNOSTI I. Dolgoročne finančne obveznosti 1. Dolgoročne finančne obveznosti do družb v skupini 2. Dolgoročne finančne obveznosti do bank 3. Dolgoročne finančne obveznosti na podlagi obveznic 4. Druge dolgoročne finančne obveznosti II. Dolgoročne poslovne obveznosti 1. Dolgoročne poslovne obveznosti do družb v skupini 2. Dolgoročne poslovne obveznosti do dobaviteljev 3. Dolgoročne menične obveznosti 4. Dolgoročne poslovne obveznosti na podlagi predujmov 5. Druge dolgoročne poslovne obveznosti III. Odložene obveznosti za davek Č. KRATKOROČNE OBVEZNOSTI I. Obveznosti, vključene v skupine za odtujitev II. Kratkoročne finančne obveznosti 1. Kratkoročne finančne obveznosti do družb v skupini 2. Kratkoročne finančne obveznosti do bank 3. Kratkoročne finančne obveznosti na podlagi obveznic 4. Druge kratkoročne finančne obveznosti III. Kratkoročne poslovne obveznosti 1. Kratkoročne poslovne obveznosti do družb v skupini 2. Kratkoročne poslovne obveznosti do dobaviteljev 3. Kratkoročne menične obveznosti 4. Druge kratkoročne poslovne obveznosti D. KRATKOROČNE PASIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE

82 82 Priloga 2: Izkaz poslovnega izida za zadruge IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA v skladu s SRS ČISTI PRIHODKI OD PRODAJE 2. SPREMEMBA VREDNOSTI ZALOG PROIZVODOV IN NEDOKONČANE PROIZVODNJE 3. USREDSTVENI LASTNI PROIZVODI IN LASTNE STORITVE 4. DRUGI POSLOVNI PRIHODKI (S PREVREDNOTOVALNIMI POSLOVNIMI PRIHODKI) 5. STROŠKI BLAGA, MATERIALA IN STORITEV a) Nabavna vrednost prodanih blaga in materiala ter stroški porabljenega materiala b) Stroški storitev 6. STROŠKI DELA a) Stroški plač b) Stroški socialnih zavarovanj (posebej izkazani stroški pokojninskih zavarovanj) c) Drugi stroški dela 7. ODPISI VREDNOSTI a) Amortizacija b) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih sredstvih in opredmetenih osnovnih sredstvih c) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih 8. DRUGI POSLOVNI ODHODKI 9. FINANČNI PRIHODKI IZ DELEŽEV a) Finančni prihodki iz deležev v družbah v skupini b) Finančni prihodki iz deležev v pridruženih družbah c) Finančni prihodki iz deležev v drugih družbah č) Finančni prihodki iz drugih naložb 10. FINANČNI PRIHODKI IZ DANIH POSOJIL a) Finančni prihodki iz posojil, danim družbam v skupini b) Finančni prihodki iz posojil, danim drugim 11. FINANČNI PRIHODKI IZ POSLOVNIH TERJATEV a) Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do družb v skupini b) Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do drugih 12. FINANČNI ODHODKI IZ OSLABITEV IN ODPISOV FINANČNIH NALOŽB 13. FINANČNI ODHODKI IZ FINANČNIH OBVEZNOSTI a) Finančni odhodki iz posojil, prejetih od družb v skupini b) Finančni odhodki iz posojil, prejetih od bank c) Finančni odhodki iz izdanih obveznic č) Finančni odhodki iz drugih finančnih obveznosti 14. FINANČNI ODHODKI IZ POSLOVNIH OBVEZNOSTI a) Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti do družb v skupini b) Finančni odhodki iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih obveznosti c) Finančni odhodki iz drugih poslovnih obveznosti 15. DRUGI PRIHODKI 16. DRUGI ODHODKI 17. DAVEK IZ DOBIČKA 18. ODLOŽENI DAVKI 19. ČISTI POSLOVNI IZID OBRAČUNSKEGA OBDOBJA ( )

83 83 Priloga 3: Izkaz denarnih tokov IZKAZ DENARNIH TOKOV A. Denarni tokovi pri poslovanju a) Prejemki pri poslovanju Prejemki od prodaje proizvodov in storitev Drugi prejemki pri poslovanju b) Izdatki pri poslovanju Izdatki za nakupe materiala in storitev Izdatki za plače in deleže zaposlencev v dobičku Izdatki za dajatve vseh vrst Drugi izdatki pri poslovanju Prebitek prejemkov pri poslovanju (a manj b) ali prebitek izdatkov pri poslovanju (b c) manj a) B. Denarni tokovi pri naložbenju a) Prejemki pri naložbenju Prejemki od dobljenih obresti in deležev v dobičku drugih, ki se nanašajo na naložbenje Prejemki od odtujitve neopredmetenih sredstev Prejemki od odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev Prejemki od odtujitve naložbenih nepremičnin Prejemki od odtujitve dolgoročnih finančnih naložb Prejemki od odtujitve kratkoročnih finančnih naložb b) Izdatki pri naložbenju Izdatki za pridobitev neopredmetenih sredstev Izdatki za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev Izdatki za pridobitev naložbenih nepremičnin Izdatki za pridobitev dolgoročnih finančnih naložb Izdatki za pridobitev kratkoročnih finančnih naložb Prebitek prejemkov pri naložbenju (a manj b) ali prebitek izdatkov pri naložbenju (b c) manj a) C. Denarni tokovi pri financiranju a) Prejemki pri financiranju Prejemki od vplačanega kapitala Prejemki od povečanja dolgoročnih finančnih obveznosti Prejemki od povečanja kratkoročnih finančnih obveznosti b) Izdatki pri financiranju Izdatki za dane obresti, ki se nanašajo na financiranje Izdatki za vračila kapitala Izdatki za odplačila dolgoročnih finančnih obveznosti Izdatki za odplačila kratkoročnih finančnih obveznosti Izdatki za izplačila dividend in drugih deležev v dobičku Prebitek prejemkov pri financiranju (a manj b) ali prebitek izdatkov pri financiranju (b c) manj a) Č. Končno stanje denarnih sredstev x) Denarni izid v obdobju (seštevek pribitkov Ac, Bc in Cc) + y) Začetno stanje denarnih sredstev

84 Priloga 4: Izkaz gibanja kapitala za zadrugo IZKAZ GIBANJA KAPITALA ZA ZADRUGO Zadružni kapital Kapitalske rezerve Rezerve iz dobička Presežek iz prevrednotenja Preneseni čisti poslovni izid Čisti poslovni izid poslovnega leta Skupaj kapital Nerazdeljivi kapital Deleži članov zadruge Zakonske rezerve Druge rezerve iz dobička Preneseni čisti dobiček Prenesena čista izguba Čisti dobiček poslovnega leta Čista izguba poslovnega leta Obvezni deleži članov zadruge Prostovoljni deleži članov zadruge A. Začetno stanje v obdobju B. Premiki v kapital Vnos dodatnih vplačil kapitala Vnos čistega poslovnega izida poslovnega leta Vnos zneska prevrednotenj kapitala Druga povečanja sestavin kapitala C. Premiki v kapitalu Razporeditev čistega dobička kot sestavine kapitala Razporeditev čistega dobička za oblikovanje dodatnih rezerv Poravnava izgube kot odbitne sestavine kapitala Oblikovanje rezerv Zmanjšanje rezerv Druge prerazporeditve sestavin kapitala Č. Premiki iz kapitala Izplačilo Vračilo kapitala Uporaba presežka iz prevrednotenj Prenos presežka iz prevrednotenja (v poslovne prihodke ali finančne prihodke) Druga zmanjšanja sestavin kapitala D. Končno stanje v obdobju

85 Priloga 5: Izkaz poslovnega izida Kmetijske zadruge za leto 2005

86 86

87 87

88 Priloga 6: Obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto

89 89

90 90

91 91

92 92