Z B O R N I K 1. ZBORNIK. Ljubljana, 2011

Transcription

1 Z B O R N I K 1. ZBORNIK Inštitut za poslovodno ra unovodstvo pri Visoki šoli za ra unovodstvo Zveza ra unovodij, finan nikov in revizorjev Slovenije Zveza ekonomistov Slovenije 1. Ljubljana, 2011

2 zveza ekonomistov slovenije Generalna PokroviTeljiCa ProjekTa kodeks načel notranjega Poročanja ZveZe računovodij, fi nančnikov in revizorjev Slovenije GoSPodarSka ZBorniCa Slovenije

3 Inštitut za poslovodno računovodstvo Ljubljana Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije Zveza ekonomistov Slovenije I. KONFERENCA O NOTRANJEM POROČANJU SPLOŠNA NAČELA NOTRANJEGA POROČANJA ZBORNIK Uredil: dr. Živko Bergant Ljubljana, 2011

4 Postavitev in tisk: Birografika BORI d.o.o., Linhartova 1, Ljubljana CIP - Kataložni zapis o publikaciji Narodna in univerzitetna knjižnica, Ljubljana (082) KONFERENCA o notranjem poročanju (1 ; 2011 ; Ljubljana) Zbornik referatov / 1. konferenca o notranjem poročanju, Ljubljana, ; urednik Živko Bergant. - Ljubljana : Zveza ekonomistov Slovenije, 2011 ISBN Bergant, Živko

5 VSEBINA Neven Borak Poslovodno računovodstvo in notranje poročanje: načrt za prihodnost... 5 Živko Bergant Računovodenje in računovodstvo za notranje poročanje... 9 Marko Hočevar Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje Gordana Ivankovič Prispevek k splošnim načelom predračunavanja za notranje poročanje Živko Bergant Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje poročanje Franc Koletnik Prispevek k splošnim načelom nadziranja za notranje poročanje Mitja Tavčar Prispevek k splošnim načelom informiranja za notranje poročanje Stanko Koželj Prispevek k splošnim načelom hranjenja in arhiviranja za notranje poročanje Nataša Pustotnik Prispevek k splošnim načelom poročanja o nadziranju za notranje poročanje Branko Mayr Prispevek k splošnim načelom načrtovanja računovodenja za notranje poročanje Vladimir Bukvič Prispevek k splošnim načelom organizacijske strukture in procesa organiziranja računovodstva za notranje poročanje Tomaž Glažar Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije ter dokumentacijskega sistema za notranje poročanje

6 Marjana Merkač Skok Prispevek k splošnim načelom vodenja računovodstva za notranje poročanje Darinka Kamenšek Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje 252 4

7 POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO IN NOTRANJE POROČANJE: NAČRT ZA PRIHODNOST MANAGEMENT ACCOUNTING AND INTERNAL REPORTING: PLAN FOR THE FUTURE NEVEN BORAK 1 Povzetek: Besedilo argumentira potrebo po sistematičnem pristopu k standardizaciji znanja in najboljše prakse na področjih poslovodnega računovodstva ter notranjega poročanja in predstavlja načrt priprave in sprejema Kodeksa notranjega poročanja. Ključne besede: računovodstvo, poslovodno računovodstvo, notranje poročanje Summary: The paper argues the case for the systematic approaches towards standardisation of existing knowledge and formulations of best practices in the fields of management accounting and internal reporting and presents the plan for preparation and acception of The Code of Internal Reporting. Key words: accounting, management accounting, internal reporting Notranje poročanje je neločljivi del poslovodnega (managerskega, pri nas nekoč upravljalnega) računovodstva. Zadovoljitev informacijskih potreb vseh uporabnikov v združbah o zunanjih in notranjih poslovnih dogodkih zahteva ureditve notranjega poročanja, ki povezujejo računovodska in neračunovodska področja nalog. Oblikovanje takih ureditev je zahtevna naloga, ki pa kljub prospektivni uporabni vrednosti, lahko prispeva tudi k večji zamegljenosti ali celo entropiji. Nesporni temeljni cilj vsake informacijske ureditve je oblikovati informacije za odločanje zunanjih in notranjih uporabnikov poročanja. Cilje udejanjamo z organiziranim delovanjem, torej z organiziranjem poročanja. Pri organizaciji računovodskega poročanja za zunanje uporabnike pomagajo računovodski standardi. Pri organizaciji notranjega poročanja pa takih splošno sprejetih in tudi z zunanjo prisilo uveljavljenih standardov ne poznamo. Poročanje za potrebe notranjih uporabnikov je v celoti prepuščeno znanju in iznajdljivosti strokovnih delavcev ter poslovodstev posameznih združb. Vejetno temu botruje prepričanje, da sami najbolje vedo, kaj združba potrebuje. To prepričanje je morda zmotno, če ne zaradi drugega pa zaradi tega, ker implicitno pomeni, da ureditve notranjega poročanja oziroma ureditev informacijskih sistemov za potrebe notranjih uporabnikov nima uporabne ali kakšne drugačne vrednosti za zunanje uporabnike oziroma z njimi nima neposredne zveze. Takemu prepričanju lahko oporekamo že z nauki splošne ekonomske teorije in ekonomike organizacij oziroma kar z osnovnimi pojmi iz prvih ur učenja ekonomije kot so ekonomiziranje, alokacija (razporejanje), oportunitetni (priložnostni) 1 Doktor ekonomskih znanosti, doktor znanosti s področja zgodovine, izredni profesor Univerze v Mariboru, predsednik Zveze ekonomistov Slovenije. 5

8 Splošna načela notranjega poročanja stroški, skratka s pojmi, ki so povezani z racionalnim odločanjem v razmerah omejenih virov, postavljenega cilja in tveganja oziroma negotovosti. Čeprav je koristnost poslovodnega računovodstva za odločevalce že dolgo priznana, pa se informacijske potrebe odločevalcev spreminjajo neodvisno od njihove volje. Odvisne so od stopnje konkurence na trgu ali v panogi, kjer združba deluje. Spremenijo se lahko zgolj kot oblika reakcije ali odziva na kakšno neprijetno okoliščino, denimo dogajanja na nabavnih trgih, na katere združba ne more vplivati in se jim mora prilagajati. Spremenijo pa se lahko tudi zaradi same spremembe informacijske tehnologije. V jeziku kakšne druge poslovno-organizacijske vede bi lahko rekli, da se informacijske poterebe spreminjajo tudi z večjim oziranjem združb in njihovih poslovodnikov k željam in potrebam uporabnikov. Poslovodno računovodstvo in notranje poročanje lahko razumemo kot storitev za poslovodnike kot uporabnike oziroma potrošnike. Tisti, ki so usposobljeni za opravljanje te storitve morajo prav tako skrbeti za njeno trženje. Poslovodnike in druge potencialne uporabnike morajo nenehno prepričevati o njuni potrebnosti in jim zavedanje o njunem pomenu nenehno večati. S tem ponudniki storitev širijo notranji trg v združbi. Nenehno se morajo spraševati, kakšne informacije poslovodniki potrebujejo danes in kakšne bodo potrebovali v prihodnosti. V grobem lahko te informacije razporedimo v tri skupine, ki so povezane s siceršnjo opredelitvijo organizacijskih področij poslovodenja (in tudi izvajanja): načrtovanje, pripravljanje izvajanja in nadziranje izvajanja. Na drugačen način bi lahko povedali, da gre za informacije, ki so potrebne za načrtovanje, razporejanje virov, ocenjevanje in merjenje oportunitete ter merjenje in ocenjevanje dosežkov. Ne bo odveč, če dodamo še tisto kar imamo ekonomisti zelo radi, to je časovno razsežnost (zelo kratko, kratko, srednje dolgo, dolgo in zelo dolgo obdobje). Če vključimo še vsa temeljna področja nalog v združbi in neračunovodske informacije, potem vidimo večrazsežnostno matriko s pomočjo katere lahko pristopimo k notranjem poročanju. V združbah je pogosto računovodstvo usmerjeno predvsem v zunanje poročanje. Tako stanje ima za posledico različno organiziranost in učinkovitost računovodstev v združbah ter tudi njihovo različno koristnost oblikovalca informacij za poslovodstvo, kar velja zlasti za mala in srednja podjetja. Potrebe po informacijah pogosto niso dovolj celovito opredeljene ali pa jih računovodstvo zadovoljuje v manjši meri oziroma tudi na nesmotrn način. Ni malo primerov, ko poslovodstvo razume računovodski proces kot nujno zlo, ne pa kot koristen sestavni del poslovnega procesa. To vodi k nadaljnjemu zmanjšanju obsega notranjega poročanja, ki je vedno manj sposobno opozoriti poslovodstva na tveganja v poslovanju. Ne samo v praksi, tudi v slovenski literaturi opažamo premajhno pozornost vprašanjem organizacije računovodstva 2 in celovitega opravljanja računovodskega področja nalog. To je tržna niša oziroma priložnost, ki jo nameravamo zapolniti z letnimi konferencami. Z 2 Velik premik na tem področju predstavlja knjiga Živka Berganta (Bergant, 2010). 6

9 Borak: Poslovodno računovodstvo in notranje poročanje: načrt za prihodnost njimi želimo prispevati k stalnemu izboljševanju celotnega, ne le računovodskega, notranjega poročanja v združbah. In ne samo to. Konference bodo ponujale primerno strokovno podlago za izdelava Kodeksa načel notranjega poročanja. Ta bo z vsebinskega vidika predstavljal celovit in strnjen pregled temeljnih pravil, kar repetitorij o informacijskem sistemu za potrebe notranjih uporabnikov. Z njim želimo prispevati k učinkovitosti in koristnosti računovodstev v združbah, s tem k večji uveljavljenosti računovodske stroke in računovodskih strokovnjakov. Z njim želimo vplivati tudi na obnašanje in boljše delo poslovodnikov in odločevalcev Prispevati želimo k uveljavljanju strokovnih in etičnih norm pri organiziranju in delovanju informacijskega sistema v združbah ter ponuditi strokovna izhodišča za postavitev poslovodnega informacijskega sistema. S Kodeksom bi lahko določili standarde, ki bi lahko bili celo opora sodnim in drugim izvedencem, če bi bilo to potrebno. Skratka, uveljaviti in utrditi želimo poslovodno računovodstvo, opredeliti njegova razmerja do posameznih področij poslovanja in z njimi povezanih organizacjskih enot, nenazadnje tudi prispevati k večji kakovosti poročanja za zunanje uporabnike. S tem nadaljujemo in nadgrajujemo delo, začeto leta 1965, ko je Zveza ekonomistov Slovenije organizirala prvi Simpozij o sodobnih metodah v stroškovnem računovodstvu, ki mu je leta 1960 sledil drugi Simpozij o računovodskih informacijah za poslovne odločitve. Ta dva simpozija sta v domače okolje vpeljala dve disciplini, stroškovno računovodstvo in poslovodno računovodstvo, v katere se politika s svojimi predpisi ni vtikala, zato so bile podane možnosti za od politike neodvisno strokovno delo (Turk, 2011). Preko tretjega Simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, ki ga je organiziral Koordinacijski odbor Zveze ekonomistov Slovenije in Združenja knjigovodij Slovenije (danes Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije) je pot vodila do Kodeksa računovodskih načel, ki je zajemal tudi Kodeks poklicne etike računovodje 3, ki sta ga po obsežni strokovni razpravi l sprejeli obe organizaciji. Ta kodeks so sprejele tudi strokovne organizacije preostalih pet jugoslovanskih republik in je l dejansko postal splošni jugoslovanski kodeks. Proces zaokrožanja spoznanj domače stroke, bolje rečeno slovenske računovodske šole kot svojevrstne strokovne sinteze, ki se je napajala iz številnih domačih in svetovnih virov, o njej pa je bilo mogoče govoriti šele, ko so njenemu duhu začeli zavestno ali nezavedno slediti številni domači računovodski teoretiki in praktiki (Turk, 2011), je l pripeljal do Slovenskih računovodskih standardov. Splošni nameni simpozijev bodo tako zaživeli tudi v predvideni novi obliki skupnega delovanja Inštituta za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo, Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev in Zveze ekonomistov Slovenije. Pričakujemo, da se bodo sadovi tega sodelovanja nadaljevali s poglabljanjem računovodsko zasnovane poslovne ekonomike. 4 S poslovno ekonomiko nas veže tudi izhodiščno gledanje na poslovni sistem, ki je razčlenjen na izvajalni, informacijski in odločevalni podsistem ter na odločitve v teh podsistemih. Poslovodno računovodstvo se nanaša na računovodske informacije, ki povezujejo računovodski pa tudi neračunovodski del informacijskega sistema z odločevalnim področjem nalog. Izhaja iz dela finančnega računovodstva in iz dela stroškovnega računovodstva, sestavljeno pa 3 Slednji je v členih že vstopil na področje poslovodnega računovodstva. 4 Tako razumem tudi poslanstvo Inštituta za Poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo in njene revije Poslovodno računovodstvo. 7

10 Splošna načela notranjega poročanja je iz dveh delov: iz oblikovanja predračunskih informacij, potrebnih za odločanje in iz oblikovanja obračunskih informacij, potrebnih pri nadziranju in pripravljanju izvajanja, tako na ravni poslovodstva kot na ravni upravljanja. K pripravi Kodeksa načel notranjega poročanja vabimo vse teoretike in praktike. Pripravi kodeksa bomo namenili prve tri letne konference, ki jih bomo vsebinsko in natančno programirali. Predlog Kodeksa bomo pripravili v štirih letih. Kodeks bo predvidoma obsegal naslednja osnovna poglavja: 1. Splošna načela notranjega poročanja: a. Načela v okviru izvajalnega delnega sistema računovodstva (izvajanje knjigovodenja, predračunavanja, analiziranja in nadziranja). b. Načela v okviru informacijskega delnega sistema računovodstva (računovodsko informiranje, shranjevanje in arhiviranje, poročanje o nadziranju). c. Načela v okviru poslovodnega delnega sistema računovodstva (načrtovanje računovodenja, priprava izvajanja, nadziranje računovodenja). 2. Načela notranjega poročanja po posameznih področjih poslovodnega računovodstva (nabava, proizvodnja, prodaja, finance, investicijsko tehnično, kadrovsko, dosežki na ravni združbe) s predračunavanjem in obračunavanjem za upravljalce, poslovodstvo in zaposlene. 3. Načela notranjega računovodskega poročanja v različnih dejavnostih (izbor dejavnosti, ki imajo svoje posebnosti v pogledu notranjega poročanja). Literatura Bergant, Živko (2010), Organiziranje računovostva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo. Kodeks računovodskih načel. Kodeks poklicne etike računovodje. ZES in ZRFDSRS, 1972 Turk, Ivan (2011), Razvoj dojemanja ekonomskih in finančnih kategorij poslovanja v Sloveniji (tipkopis knjige). Turk, Ivan (1974), Stroškovno računovodstvo. Kranj: Moderna organizacija. Turk, Ivan (1971), Upravljalni vidik računovodstva. Maribor: Založba Obzorja. 8

11 RAČUNOVODSTVO ZA NOTRANJE POROČANJE ACCOUNTING FOR INTERNAL REPORTING ŽIVKO BERGANT 1 Povzetek: Prispevek podaja vsebinski pregled računovodstva za notranje poročanje z namenom zasnove splošnega dela Kodeksa notranjega poročanja. Pri tem je opredeljeno mesto poslovodnega računovodstva in računovodstva za notranje poročanje znotraj celotnega računovodskega sistema. Podana je razlika med obema predvsem v pogledu strukture uporabnikov informacij. Prav tako so opredeljene značilnosti notranjega v primerjavi z zunanjim poročanjem. V tem okviru je opredeljen tudi pojem kontrolinga. Računovodstvo kot celota in računovodstvo za notranje poročanje sta obravnavana z vidika poslovodenja, informiranja in izvajanja ter z razvojnega vidika. Ključne besede: računovodstvo, poslovodno računovodstvo, notranje poročanje, kontroling, management v računovodstvu. Summary: The article gives a review of the accounting information system for internal reporting with the aim to conceptualize the Code of internal reporting principles. Management accounting system is positioned within the accounting information system. The difference among the management accounting and the accounting for internal reporting is outlined. Controlling is defined in this framework as well. A deep treatment of the accounting for internal reporting through the aspects of managing, informing and operating is given in the rest of the article. Key words: accounting, management accounting, internal reporting, controlling, management of accounting. 1. Uvod Prispevek predstavlja uvodni vsebinski pregled računovodstva za notranje poročanje z namenom opredelitve področja, ki naj bi ga zajeli z načrtovanim Kodeksom načel notranjega poročanja. Le ta naj bi imel naslednjo okvirno vsebinsko zasnovo: 1. Splošni del: Uvod Opredelitve osnovnih pojmov poslovodnega računovodstva 2. Osrednji del: Splošna načela notranjega poročanja Načela notranjega poročanja po posameznih področjih poslovanja 3. Posebni del: Načela notranjega poročanja po vrstah dejavnostih Kodeks naj bi pomenil zlasti:: prispevek k uveljavitvi strokovnih norm pri organiziranju in delovanju računovodskega informacijskega sistema v združbah; 1 Doktor in magister poslovno-organizacijskih znanosti, univerzitetni diplomirani ekonomist, pooblaščeni revizor, preizkušeni poslovni finančnik, certificirani poslovodni računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, docent na Visoki šoli za računovodstvo Ljubljana. 9

12 Splošna načela notranjega poročanja pomoč in oporo nosilcem in izvajalcem v računovodstvih združb pri njihovem odgovornem delu; prispevek k lažjemu razumevanju vloge in poslanstva poslovodnega računovodstva v združbi in v razmerju do posameznih poslovnih funkcij oziroma organizacijskih enot; pomoč in oporo poslovodstvom združb in drugim vodilnim in vodstvenim delavcem pri (re)organiziranju računovodstva in pri uresničevanju njegovega poslanstva v združbi; prispevek k lažjemu razumevanju vloge in poslanstva računovodskih strokovnjakov in delavcev v združbi; prispevek k oblikovanju sodil pri notranjem revidiranju v zvezi z notranjim poročanjem; podporo pri ustreznem prenosu teoretičnih dosežkov v prakso; izhodišče pri usposabljanju mlajših računovodskih strokovnjakov; strokovna izhodišča za pripravo splošnih aktov in organizacijskih navodil v povezavi z računovodstvom; prispevek k izboljšanju in poenotenju računovodskega izrazja v okviru poslovodnega računovodstva; prispevek k večji kakovosti zunanjega poročanja; podporo nadaljnjemu razvoju poslovodnega računovodstva kot stroke; izhodišče za oblikovanje standardov notranjega poročanja. S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o splošnih načelih notranjega poročanja kot osnovo za prvo in drugo poglavje osrednjega dela Kodeksa. 2. Izhodišča splošnih načel poslovodnega računovodstva 2.1. Zgodovinska izhodišča računovodstva Sistematično zapisovanje podatkov o poslovnih dogodkih je staro kot pisava, ki se je razvila že let pr.n.št. (O'Reagan, 2001, str. xxiii). Pisali so na glinene, kasneje še na voščene tablice in na pergament. Boljšega dokaza pomembnosti zapisovanja poslovnih dogodkov si ne moremo misliti. Ta potreba je prav tako (verjetno še bolj) pomembna tudi danes in bo v prihodnje. Posedovanje podatkov o poslovanju je dajalo konkurenčnost in moč takrat in jo daje še danes. Računovodstvo seveda ni nespremenljiva znanost, saj se razvija skladno s potrebami poslovanja in družbe. Temelje današnjega računovodstva je podal že Luka Pacioli leta To leto lahko opredelimo kot prvo revolucijo v razvoju računovodstva. Drugo revolucijo predstavlja uvajanje informacijske tehnologije. 2 Luca Pacioli: Summa de arithmetica, geometria, proportioni e proportionalita. Firence,

13 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje Razvoj celotnega računovodskega informacijskega sistema se odvija predvsem zaradi potreb po informacijah na dveh področjih: zunanje računovodsko poročanje (zunanjim uporabnikom), notranje računovodsko poročanje (notranjim uporabnikom). Računovodsko poročanje za potrebe notranjih uporabnikov (za razliko od zunanjega) ni standardizirano, v celoti je prepuščeno znanju in iznajdljivosti računovodskih delavcev ter poslovodstev posameznih združb. Zato je v združbah pogost primer, ko je računovodstvo usmerjeno prvenstveno v zunanje poročanje. Tako stanje ima za posledico različno organiziranost in učinkovitost računovodstev v združbah ter tudi njihovo različno koristnost v pogledu oblikovalca informacij za poslovodstvo, kar velja zlasti za mala in srednja podjetja. Potrebe po informacijah pogosto niso dovolj celovito opredeljene ali pa jih računovodstvo zadovoljuje v manjši meri oziroma tudi na nesmotrn način. Zato ni malo primerov, ko poslovodstvo združbe razume računovodski proces kot»nujno zlo«, ne pa kot koristen sestavni del poslovnega procesa. To vodi k nadaljnjemu zmanjšanju obsega notranjega poročanja, ki je vedno manj sposobno opozoriti poslovodstva na tveganja v poslovanju, kar je (zlasti v kriznih razmerah) izredno pomembno. Povedano je hkrati utemeljitev potrebe po Kodeksu računovodskih načel notranjega poročanja, ki naj bi obravnaval to področje z vseh pomembnejših vidikov. 2.2 Mesto računovodstva in notranjega računovodskega poročanja v računovodskem sistemu Računovodski sistem oziroma na kratko računovodstvo 3 zajema pomemben del vseh štirih informacijskih funkcij (obravnavanja podatkov o preteklosti, obravnavanja podatkov o prihodnosti, analiziranja podatkov in nadziranja obravnavanja podatkov), ki sestavljajo informacijski sistem vsake združbe. Temeljni cilj računovodskega sistema je oblikovanje računovodskih informacij za podporo odločanju zunanjih in notranjih uporabnikov. Zato prepoznava, preračunava, razvršča, knjiži, analizira, povzema poslovne dogodke in o njih poroča. Nesporno 4 predstavlja osrednji del informacijskega sistema združbe. Preostali del informacijskega sistema so različni neračunovodski informacijski sistemi (na primer različne operativne evidence, statistične evidence ipd.). To je prikazano na sliki 1. 3 Pojem računovodstvo lahko (poleg smisla v besedilu) obravnavamo tudi kot vedo, učni predmet ali organizacijsko enoto v združbi. 4 Tu naj poudarimo, da se ne strinjamo z nekaterimi, ki bi radi dali računovodstvu širšo razsežnost, kot je informacijska (na primer Horvat, 2002, str. 39). Menimo namreč, da razmišljanje zunaj opredeljenih delnih sistemov na sliki 5 v poglavju 3.3 vodi k teoretično nečistim opredelitvam, v praksi pa v zmedo, saj kar naenkrat ni več jasno, kaj spada v računovodstvo. Poseganje informacijskega sistema v poslovodnega (kot je na primer združevanje računovodskega nadziranja z nadziranjem računovodstva) je namreč v neposrednem nasprotju s temeljnim načelom ločevanja izvajanja od evidentiranja. 11

14 Splošna načela notranjega poročanja S slike 1 lahko vidimo zlasti naslednje: knjigovodenje zajema del obravnavanja podatkov o preteklosti, vsebinsko je torej računovodsko evidentiranje preteklosti in ne obsega operativnih in statističnih evidenc; računovodsko predračunavanje je del obravnavanja podatkov o prihodnosti. V starejši literaturi zasledimo tudi izraz računovodsko načrtovanje, vendar smo že v prejšnjem poglavju pojasnili razliko med predvidevanjem (informacijska funkcija) in načrtovanjem (poslovodna funkcija). Zato je primernejši izraz predračunavanje namesto predvidevanja, saj gre le za vrednostno izražene kategorije, kar pomeni, da gre za ožji pojem od predvidevanja; računovodsko nadziranje zajema del funkcije nadziranja, saj gre za nadzor le nad obravnavanjem računovodskih podatkov in informacij; računovodsko analiziranje (nekateri, na primer: Turk, 2004, str. 618) ga poimenujejo tudi računovodsko preučevanje) zajema del funkcije analiziranje poslovanja združbe. Celoten proces znotraj računovodskega sistema med črtkanima linijama na sliki 1, ki zajema navedene dele informacijskih funkcij, imenujemo računovodenje (Turk, 2004, str. 611). 5 Slika 1: Računovodski sistem v okviru informacijskega sistema Prirejeno po: Turk (1978, str. 76). 5 Več o pojmu računovodenja v: Turk (2010, str. 51). 12

15 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje S slike 1 je jasno tudi, da računovodstva (tako kot celotnega informacijskega sistema) praktično ni možno organizirati v eni sami organizacijski enoti (službi ali sektorju). (Re) organiziranje računovodstva zato pomeni (re)organiziranje celotnega informacijskega sistema, s tem pa tudi (re)organiziranje celotnega poslovnega sistema z vidika računovodstva (Bergant, 2010, str. 83). S tem pa nismo opisali računovodstva v celoti, saj ima še drugo razsežnost. Razlikujemo namreč finančno in stroškovno računovodstvo. V literaturi je ločevanje finančnega in stroškovnega računovodstva običajno utemeljeno glede na uporabnika. Finančno računovodstvo naj bi bilo usmerjeno predvsem na zunanje, stroškovno računovodstvo pa na notranje uporabnike (na primer: Needless, 1995, str. 6). Očitno je to sodilo nedosledno in nejasno, saj je pomemben uporabnik informacij finančnega računovodstva tudi poslovodstvo združbe. Še posebno pa je treba poudariti da naziv»finančno računovodstvo«ne pomeni njegove usmerjenosti v finančno funkcijo. Njegovo poimenovanje je le posledica zgodovinskega razvoja, saj so prvotno računovodski podatki služili predvsem financiranju združbe. Iz teh razlogov je primernejša preprosta ločitev obeh pojmov glede na raven podatkov: finančno računovodstvo se ukvarja s podatki in informacijami na ravni združbe in prikazuje razmerje združbe do okolja (zunanje poslovanje), stroškovno računovodstvo pa se ukvarja z nižjimi ravnmi (centri odgovornosti, programi, poslovni učinki, projekti, organizacijske enote itd.) in prikazuje notranje poslovanje združbe (podobno v: Turk in drugi, 1999, str. 25 ali Kokotec-Novak in drugi, 2002, str. 170 ter Hočevar, 1994, str. 36). Obe razsežnosti računovodstva kaže slika 2. 6 Pomembna je opredelitev poslovodnega računovodstva. Temeljno opredelitev poslovodnega računovodstva najdemo v Pojmovniku računovodstva, financ in revizije (Turk, 2004, str. 495) in sicer:»računovodstvo za potrebe po računovodskih informacijah pri poslovodenju v organizaciji, v katerem je poseben poudarek na računovodskem predračunavanju in računovodskem proučevanju, pri slednjem pa zlasti pri predstavljanju odmikov od predračunov in standardov po področjih odgovornosti; je preoblikovan del stroškovnega računovodstva in tudi finančnega računovodstva, katerega težišče je na oblikovanju računovodskih informacij za sprotno poslovno odločanje, v preteklosti označeno tudi kot upravljalno računovodstvo«. Kot temeljni cilj poslovodnega računovodstva 7 lahko opredelimo oblikovanje informacij za naslednje namene: 1. poslovno odločanje (na vseh ravneh organiziranosti združbe in po temeljnih poslovnih funkcijah in mestih odgovornosti); 6 Računovodske razsežnosti je možno prikazovati tudi na druge načine (na primer Horvat, 2002, str. 55), vendar ocenjujemo, da je z vidika teoretičnih izhodišč za organiziranje računovodstva ustrezna slika 2, ki ponuja razumljive opredelitve zlasti z vidika vsebine celotnega računovodstva in njegovih nalog kot osnove za njegovo organiziranje. 7 Več o tem v: Bergant (2010, str ). 13

16 Splošna načela notranjega poročanja 8 2. merjenje dosežkov v poslovanju; 9 3. varovanje premoženja združbe (preprečevanje in odkrivanje prevar). Slika 2: Sestavni deli računovodskega informacijskega sistema Pojem poslovodnega računovodstva na sliki 2 zajema štiri sestavine: računovodsko predračunavanje in analiziranje, oboje na področjih finančnega in stroškovnega računovodstva. S tem je podana tudi vsebinska razlika med finančnim in poslovodnim računovodstvom. To pomeni, da se oba pojma deloma prekrivata (stroškovno računovodsko predračunavanje in stroškovno računovodsko analiziranje), poslovodno računovodstvo pa obsega še finančno računovodsko predračunavanje in finančno računovodsko analiziranje, po drugi strani pa stroškovno računovodstvo obsega še stroškovno knjigovodstvo in stroškovno računovodsko nadziranje. 8 Naj takoj poudarimo, da v tem poglavju uporabljamo pojem merjenje dosežkov (performance measurement) v ožjem pomenu. Zajet je torej le tisti del, ki je namenjen kontroli delovanja višje ravni poslovodenja nad nižjo. Tisti del področja merjenja dosežkov, ki je namenjen neposrednemu poslovnemu odločanju (predvsem informacije za isto oziroma vodoravno raven odločanja), spada v zgornjo skupino informacij za poslovno odločanje. V teoriji in praksi je namreč pogosto zanemarjen pomemben del merjenja dosežkov, ki ni prvenstveno namenjen kontroli delovanja nižje ravni odgovornosti. 9 V literaturi omenjajo predvsem dva vidika poslovodnega računovodstva: odločanje in merjenje dosežkov. Ocenjujemo, da je varovanje premoženja v današnjih razmerah vredno posebne pozornosti, zato smo v tabeli 23 dodali še tretji vidik. 14

17 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje Nekateri tuji in tudi naši avtorji (na primer: Weigandt, 2002, str. 5; Lynch, 1994, str. 205; Horngren, 1977, str. 4; Belak, 1995, str. 9; Zaman, 2010) naštevajo številne podobnosti in razlike med finančnim in stroškovnim računovodstvom. Če te primerjave proučimo z vidika zgoraj opredeljene vsebinske razlike med obema pojmoma, lahko ugotovimo zlasti naslednje: Večina naštetih razlik izhaja iz poenostavljenega pogleda, da je finančno računovodstvo namenjeno zunanjim, poslovodno pa notranjim uporabnikom, kar (kot smo že ugotovili) ni povsem točno. Številni avtorji obravnavajo poslovodno računovodstvo kot posledico razvoja stroškovnega računovodstva. Tudi iz te predpostavke izhajajo nekatere razlike med obema pojmoma. Že iz slike 2 vidimo, da ta predpostavka le deloma drži. Nekateri menijo, da se finančno računovodstvo ukvarja le z denarno izraženimi informacijami, poslovodno računovodstvo pa vključuje tudi nedenarne informacije. To drži le v pretežni meri, ne pa v celoti. Tudi na ravni združbe kot celote so pomembne nekatere nedenarno izražene informacije. Gledano z vidika razvoja računovodstva v prihodnosti je to razlikovanje vse manj pomembno in celo škodljivo, saj uporabnikov ne zanima, če je informacija računovodska ali ne. 10 Obravnavanje podrobnejših razlik med obema vrstama računovodstva v primeru upoštevanja slike 2 se torej pokaže kot teoretično in tudi praktično nepomembno,saj gre za povsem drugačna pogleda na računovodstvo kot celoto. Na osnovi povedanega se s temi razlikami ne bomo več ukvarjali, saj za razumevanje slike 2 in za oblikovanje načel notranjega računovodskega poročanja niso pomembne. Ne glede na to pa naj opozorimo, da imata obe področji svoj razvoj. Ena od smeri razvoja stroškovnega računovodstva je nedvomno strateško strokovno računovodstvo (strategic cost management). Njegova naloga oblikovati zlasti informacije o učinkovitosti porabe prvin v poslovnem procesu (Horngren, 2002, str. 5). Po drugi strani pa eno od smeri razvoja poslovodnega računovodstva predstavlja strateško poslovodno računovodstvo (strategic management accounting), ki zajema strateško orientirane tehnike, ki so usmerjene v zunanje okolje združbe in v njeno prihodnost (Čadež, 2008, str. 43). Obe smeri sta namenjeni prvenstveno notranjemu poročanju, zlasti poslovodstvu. Zato ju lahko tudi povežemo s pojmom strateško računovodstvo (strategic accounting). Pridevnik strateški je računovodstvo pridobilo z novim razvojem, zlasti kot odgovor na številne kritike tradicionalnega poslovodnega računovodstva (Čadež, 2008, str. 43). 11 Nadalje s slike 2 vidimo, da se vse štiri računovodske informacijske funkcije odvijajo na ravni finančnega ali pa na ravni stroškovnega računovodstva. Vidno je tudi, da knjigovodenje in računovodsko predračunavanje združujemo v dejavnost računovodskega spremljanja, poslovodno računovodstvo pa obsega računovodsko predračunavanje in računovodsko analiziranje oziroma proučevanje. Računovodsko nadziranje je skupaj z 10 Več o tem v: Bergant (2010, str. 406). 11 Več o strateškem računovodstvu v: Hočevar (1998). 15

18 Splošna načela notranjega poročanja računovodskim analiziranjem združeno v dejavnost računovodskega presojanja (Turk, 2004, str. 618 in 619). Računovodsko spremljanje, poslovodno računovodstvo in računovodsko presojanje so torej pojmi, ki se med seboj delno prekrivajo. Če upoštevamo, da so notranje kontrole v knjigovodstvu tudi del računovodskega nadziranja in s tem računovodskega presojanja, lahko povezanost treh pojmov prikažemo s sliko 3. Slika 3: Povezanost računovodskega spremljanja, računovodskega presojanja in poslovodnega računovodstva Vse tri računovodske dejavnosti (računovodsko spremljanje, poslovodno računovodenje in računovodsko presojanje) so usmerjene v poročanje, torej posredovanje informacij kot izložka informacijskega sistema. Le-to je namenjeno tako zunanjim, kot tudi notranjim uporabnikom. Zaradi svojega namena (poročanje notranjim uporabnikom) se poslovodno računovodstvo uvršča med najpomembnejše sestavine notranjega poročanja, vendar ga ne izčrpa v celoti. Pojem računovodstva za notranje uporabnike je namreč širši od poslovodnega računovodstva. Presega ga predvsem v pogledu uporabnikov, saj je poslovodno računovodstvo namenjeno le vsem ravnem poslovodstva združbe, 12 med druge notranje uporabnike pa štejemo še lastnike oziroma ustanovitelje s pravico odločanja, notranje nadzorne organe (na primer nadzorni svet, služba notranjega revidiranja) ter zaposlene. Zaradi dodatnih uporabnikov so seveda različne (dodatne) tudi računovodske informacije, ki jih zagotavlja računovodstvo za notranje poročanje. 12 Z različnimi ravnmi poslovodstva mislimo zlasti na upravo oziroma odgovornega poslovodjo združbe, vodje posameznih poslovnih funkcij, vodje organizacijskih enot, vodje projektov, vodje odborov, vodje komisij, vodje delovnih skupin, vodje drugih stalnih ali začasnih obračunskih centrov oziroma centrov odgovornosti. 16

19 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje Pri tem moramo opozoriti na številne (in vse pogostejše) primere strateških poslovnih povezav različnih združb, ki zahtevajo poseben informacijski sistem za podporo povezanega dela poslovanja. Povezani del poslovanja teh združb lahko nedvomno štejemo kot notranjega uporabnika informacij. V takem primeru govorimo o medorganizacijskem računovodstvu (open-book accounting). 13 Delitev računovodskega poročanja na notranje in zunanje (slika 2) pa je tako pomembna, da je koristno obravnavati temeljne značilnosti obeh pojmov. Seveda izhajajo iz razlik med potrebami zunanjih in notranjih uporabnikov. Zunanji uporabniki se odločajo predvsem v zvezi z združbo kot celoto, notranji uporabniki se odločajo predvsem v zvezi s poslovanjem združbe in sicer na vseh ravneh. Temeljna naloga notranjega poročanja je zadovoljiti potrebe po informacijah, ki jih imajo notranji uporabniki. Od njihovih odločitev je odvisna uspešnost združbe. Temu primerno visoka je odgovornost informacijskega sistema za notranje uporabnike. Najpomembnejšo posledico kaže slika 2: viri notranjega računovodskega poročanja so vse sestavine računovodskega informacijskega sistema. Na prvi pogled bi lahko izključili računovodsko nadziranje, ki načeloma služi samo vodenju računovodenja in je zanj odgovoren vodja računovodstva. 14 Kljub temu lahko trdimo, da je posredni učinek računovodskega nadziranja tudi prispevek k preprečevanju in odkrivanju morebitnih prevar. To pa smo zgoraj opredelili kot enega od ciljev poslovodnega računovodstva. Tisti del teh sestavin računovodstva ki služijo notranjemu poročanju, lahko poimenujemo računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Tako ga poimenuje tudi Koletnik (1996, str. 33), ki prav tako vključuje še računovodsko nadziranje (čeprav morda iz drugih razlogov). Temeljne značilnosti notranjega poročanja v primerjavi zunanjim so zlasti: 1. Kar je za zunanje uporabnike pravočasno, je za notranje prepozno. 2. Kar je za zunanje uporabnike dovolj natančno in podrobno, je za notranje premalo natančno in podrobno. 3. Kar je za zunanje uporabnike zadostno pojasnilo, je za notranje premalo. 4. Kar je za zunanje uporabnike dovolj pogosto, za notranje običajno ni dovolj pogosto. 5. Za zunanje uporabnike je pomembna predvsem raven združbe, za notranje so pomembne tudi nižje ravni. 6. Razlike v potrebah notranjih uporabnikov v velikih v razmerju do manjših podjetij so bistveno večje kot razlike v potrebah zunanjih uporabnikov glede večjih ali manjših podjetij. 7. Uporabniki notranjega poročanja lahko bistveno vplivajo na obseg in vsebino tega poročanja; za zunanje uporabnike to določajo predpisi in računovodski standardi. 8. Zunanje poročanje temelji na standardiziranih računovodskih izkazih, informacije za notranje uporabnike pa so odvisne od njihovih potreb, morebitne standarde postavljajo združbe same. 13 Več v: Chapman (2007, str. 889) ali Kulmala (2002). 14 Skladno s SRS 28 moramo ločiti računovodsko nadziranje od nadziranja računovodenja. Več o tem v: Bergant (2010, str ). 17

20 Splošna načela notranjega poročanja 9. Zaradi standardiziranosti je zunanje poročanje v večji meri podvrženo odvračanju pozornosti od bistvenega Pri notranjem poročanju je večji poudarek na nedenarno izraženih informacijah kot pri zunanjem poročanju. Iz povedanega sledi zlasti naslednje: del informacij za zunanje uporabnike je zanimiv tudi za notranje uporabnike; del informacij za notranje uporabnike lahko združba nameni tudi zunanjim uporabnikom, če ocenjuje da bo s tem povečala svoj ugled in zaupanje v okolju oziroma pri določenih interesnih skupinah. 16 To pomeni, da se računovodske informacije za zunanje in notranje uporabnike v določeni meri prekrivajo. Že v preteklosti lahko opazimo porast tega prekrivanja, v prihodnosti pa lahko pričakujemo, da bo prekrivanje še večje. Zato se ne moremo strinjati z mnenjem nekaterih avtorjev, da računovodstva za notranje uporabnike ne zanimajo razmerja s poslovnimi partnerji (na primer Koletnik, 1996, str. 33). Kljub temu pa so razlike med zunanjim in notranjim poročanjem tako velike, da pomembno vplivajo ne le na vsebino in način posredovanih informacij, temveč tudi na organiziranost računovodstva v posamezni združbi. Le-to mora biti namreč sposobno zadovoljiti obe vrsti sorazmerno različnih informacijskih potreb. Zato se organiziranost računovodstva, ki je usmerjeno prvenstveno v zunanje poročanje, bistveno razlikuje od organiziranosti računovodstva, ki je usmerjeno prvenstveno v notranje poročanje. V zvezi s sliko 2 moramo opozoriti še na dejstvo, da niti enega od prikazanih pravokotnikov ni možno oblikovati kot organizacijsko enoto. Slika kaže le načelne vsebinske sestavine računovodstva in njihovo združevanje. Zato tudi računovodstvo za notranje uporabnike pomeni le vsebinsko usmeritev vseh sestavin računovodstva in ni organizacijski pojem. Na sliki 2 je v okviru računovodskega presojanja prikazan tudi pojem kontroling. Pri tem moramo opozoriti na različna pojmovanja kontrolinga v svetu in tudi pri nas. To je pomembno predvsem zaradi tega, ker imajo lahko različni pogledi na kontroling pomembne (tudi negativne) posledice na razumevanje in organiziranost računovodstva v združbi. Še posebej je to pomembno z vidika oblikovanja načel o notranjem računovodskem poročanju. 15 Več o tem v: Novak (2011, str. 25). 16 To pomeni, da združba informira zunanje uporabnike v večji meri, kot to zahtevajo veljavni predpisi in standardi. Mehkejšo mejo med zunanjim in notranjim poročanjem predstavlja že MSRP8. Enako vlogo ima tudi priporočilo o poročanju o analizi poslovanja, ki ga je izdal ASB (Accountng Standard Board) v letu 2006 z naslovom Reporting Statement: Operating and Financial Review. 18

21 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje Kontroling je nastal iz potrebe poslovodstev združb po ekonomskih strokovnjakih, ki bi jim pomagali usmerjati in uravnavati (krmiliti) poslovanje z ustreznimi informacijami. Zgodovinsko gledano, se je taka potreba najprej pokazala v ZDA (Hočevar, 1995, str. 193). Temu ustrezno je bil dan takšen poudarek v razvoju računovodstva, da so celo vodjo računovodstva poimenovali»controller«, kar je še danes pogosta praksa (Deyhle, 1997, str. 168). Iz ZDA se je ideja»kontrolinga«prenesla v Nemčijo, kjer se je razvijala nekoliko drugače (Hočevar, 1995, str. 195), zato govorimo o ameriški in nemški šoli kontrolinga. 17 Če pogledamo vsebinsko, lahko naloge kontrolinga praviloma razvrstimo v okvir računovodskega presojanja. Zato ocenjujemo, da ni potrebe po novem izrazju, saj se s kontrolingom daje le poudarek na odločevalno naravnano računovodstvo (Mayr, 2007, str. 29), ki ga na sliki 2 obravnavamo kot poslovodno računovodstvo. Uvedba izraza kontroling je nedvomno prispevala k popularizaciji ideje o pomembnosti informacij za odločanje ter pomembnosti oblikovalcev informacij. Z organizacijskega vidika pa je nastala zmeda, saj so številne združbe povsem po nepotrebnem uvedle novo delovno mesto kontrolerja zunaj računovodske službe. Na ta način je računovodska služba praktično omejena na knjigovodstvo (kar morda v posameznih primerih vsebinsko, zaradi omejenega znanja ali neambicioznega vodje računovodstva, tudi je). K temu, da direktor ne bo pogrešal kontrolerja, lahko in tudi mora največ prispevati prav računovodja. S svojimi sposobnostmi in znanjem mora postati desna roka direktorja. Posebno delovno mesto kontrolerja zunaj računovodstva praviloma predstavlja dejanski ali pa potencialni vir nesoglasij tako glede organiziranosti, kot tudi v procesu oblikovanja informacij v združbi. Ni namreč jasno, kdo naj v takem primeru izvaja računovodsko predračunavanje, računovodsko analiziranje (vključno s predstavljanjem in pojasnjevanjem računovodskih informacij) ter računovodsko nadziranje. S teoretičnega vidika ni možno najti posebnega mesta»kontroling funkciji«znotraj posameznega delnega sistema združbe (izvajalni, informacijski in poslovodni delni sistem), 18 kar prav tako kaže na nepotrebno redundanco izrazov. 19 Le-ta prispeva tudi k nepotrebni teoretični razdvojenosti in»uporabniški neprijaznosti«teorije o kontrolingu, ki je organizacijsko ni mogoče udejanjiti v posamezni združbi, ne da bi kršili temeljna organizacijska načela. 17 Več o teh šolah v: Melavc, Novak (2002, str ). 18 Delni sistem je v skladu s teorijo sistemov opredeljen kot celoten sistem, gledan le z določenega vidika (na primer okostje, živčevje ali krvni obtok v človeškem organizmu, podsisteme pa predstavljajo na primer: glava, roka, noga itd.). Več o tem v: Gričar, Piskar (1988, str. 62). 19 Nekatere raziskave organiziranja kontrolinga kažejo izredno različne rešitve (Križaj, 2007, str. 2). Pri tem pa take raziskave naslanjajo predvsem na ankete o organizacijskih oddelkih z nazivom kontroling in ne na celotno sliko računovodstva v teh organizacijah. 19

22 Splošna načela notranjega poročanja Kritika pojma kontroling seveda ne pomeni, da so metode, tehnike in drugi napotki kontrolinga neustrezni in nekoristni, temveč ravno obratno: so (ali pa bi morali biti) sestavni del orodij sodobnega računovodstva. Cesar torej ni gol, pač pa je vse preveč oblečen (če ima vodjo računovodstva in hkrati tudi kontrolerja). Zgornjih pripomb in kritike se zavedajo tudi nekateri zagovorniki kontrolinga. Zato mu poskušajo pripisati večjo težo, kar je seveda možno le z dodatnimi nalogami in celo z oblikovanjem neke»filozofije«kontrolinga. Tako kontrolingu dodajajo najrazličnejše naloge brez ustrezne strokovne utemeljitve, da le vsaj malo diši po kontroli in usmerjanju. V nekaterih združbah v ZDA je kontroler podrejen neposredno predsedniku družbe in s pomočniki usmerja računovodstvo, obdavčenje, analitiko ter revizijo ali celo še finance (Kožar, 2005, str. 10). Očitno je deklica za vse, naj gre skupaj ali ne, samo, da se kontrolingu pripiše večja teža zaradi njegove»modernosti«. Hkrati gre za tipično nerazlikovanje med informacijsko in poslovodno funkcijo. Ni torej presenetljivo, da ob takšnem ravnanju prihaja do različnih»enronov«in prevar v poslovanju - kljub»razvitemu«kontrolingu. Žal se tudi na teoretični ravni mnenja različnih avtorjev razhajajo, zato so nekateri avtorji in tudi nekatere naše šole pogosto premalo kritične do takih pojavov. Preprosto jih povzemajo kot možne rešitve v praksi, ne da bi le-te presojale s teoretičnega vidika. Celo obratno, poskušajo jih teoretično upravičiti z različnimi apologetskimi načini. 2.3 Delni sistemi računovodstva Na sliki 1 je računovodstvo prikazano kot celota, ob podrobnejšem razmisleku pa dobi svojo vsebino in strukturo, kar je razvidno s slike 4. Če na računovodskem informacijskem sistemu uporabimo logiko delnih sistemov, lahko govorimo o naslednjih računovodskih delnih sistemih: izvajani delni sistem računovodstva, ki zajema izvajalni del štirih funkcij računovodenja: izvajanje knjigovodenja, izvajanje računovodskega predračunavanja, izvajanje računovodskega analiziranja, izvajanje računovodskega nadziranja, informacijski delni sistem računovodstva, ki zajema: računovodsko informiranje, shranjevanje in arhiviranje računovodskih podatkov; poročanje o nadziranju, 20

23 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje poslovodni delni sistem računovodstva, ki zajema tri temeljne poslovodne funkcije računovodenja: načrtovanje računovodenja, priprava izvajanja računovodenja, nadziranje procesov računovodenja. Na sliki 4 je ponazorjena struktura delnih sistemov računovodskega sistema. Preučujemo ga z izvajalnega, informacijskega in poslovodnega vidika. Tako dobimo izvajalni del štirih temeljnih informacijskih funkcij združbe, tri informacijske dele teh funkcij in tri poslovodne dele teh funkcij. Tudi temeljne informacijske funkcije imajo torej svoj izvajalni, informacijski in poslovodni del oziroma vidik. Slika 4: Delni sistemi računovodskega informacijskega sistema združbe Izvajalni del informacijskih funkcij knjigovodenja, predračunavanja, analiziranja in nadziranja je zajet v izvajalnem delnem sistemu. Izvajanje knjigovodenja zajema faze procesa kot so zbiranje in urejanje podatkov, knjiženje in vodenje poslovnih knjig. 20 zvajanje računovodskega predračunavanja zajema faze procesa kot so zbiranje in urejanje podatkov in predvidevanje poslovnih tokov. 21 Izvajanje računovodskega analiziranja zajema faze procesa kot so zbiranje in obdelovanje podatkov, ugotavljanje razlik in vzrokov odstopanj Podrobneje v: Bergant (2010, str. 186). 21 Podrobneje v: Bergant (2010, str. 192). 22 Podrobneje v: Bergant (2010, str. 200). 21

24 Splošna načela notranjega poročanja Izvajanje nadziranja zajema faze procesa kot so nadziranje zbiranja in obdelave podatkov ter nadziranje osnovnega izvajanja računovodenja. 23 Informacijski del informacijskih funkcij predstavljajo funkcije, ki so po vsebini tipične za vsak informacijski sistem: shranjevanje oziroma arhiviranje, ki ima nalogo funkcionalnega in varnega skladiščenja računovodskih podatkov, informacij in dokumentacije; poročanje o računovodskem nadziranju, ki ima nalogo poročanja o ugotovitvah in učinkovitosti notranjih kontrol, inšpekcijskih in revizijskih pregledov, ki so bili izvedeni v okviru računovodskega nadziranja kot informacijske (in ne poslovodne) funkcije; računovodsko informiranje, ki ima naloge posredovanja, predstavljanja in pojasnjevanja računovodskih informacij. 24 Izvajanje te funkcije naj bi v pomembnem delu urejala načela (standardi) zunanjega in notranjega poročanja. Procese v izvajalnem in informacijskem delnem sistemu skupaj zajema pojem računovodenja, 25 (Turk, 2009, str. 193) ki ga zato razlikujemo od pojma vodenja računovodstva. Slednji namreč poleg računovodenja vključuje še poslovodni vidik, kot je to razvidno s slike 4. Poslovodni del informacijskih funkcij sestavljajo poslovodne funkcije (načrtovanje, priprava izvajanja in nadziranje računovodenja), ki so načeloma v pristojnosti vodje računovodstva, v vsakem konkretnem primeru pa je to določeno z ustrezno organiziranostjo računovodstva v združbi Razvojni vidik računovodstva za notranje uporabnike Kot temeljna izhodišča razvoja računovodstva lahko upoštevamo vsaj naslednja. računovodstvo je in bo ostalo jezik poslovnežev, saj je vse kar je povezano z denarjem, tako ali drugače povezano z računovodstvom; okolje bo vse bolj zainteresirano v način poslovanja posamezne združbe; poslovodstvo združbe bo vse bolj potrebovalo zanesljivejše informacije za odločanje; potrebe po informacijah bodo rasle in uporabniki bodo vedno zahtevnejši; predlogi naj zamenjajo kritične pripombe, cinični odnos pa mora biti zamenjan s tvornim delovanjem (Lynch, 1994, str. 41); 23 Podrobneje v: Bergant (2010, str. 204). 24 Podrobneje v: Bergant (2010, str. 52 in 400). 25 Taka opredelitev ni v nasprotju s Turkovo opredelitvijo računovodenja:»zbiranje, urejanje in obdelovanje... podatkov in oblikovanje informacij, ki se nanašajo na preteklo in prihodnje poslovanje in obsega knjigovodenje, računovodsko predračunavanje, računovodsko nadziranje in računovodsko preučevanje, končuje pa se z računovodskim poročanjem«(turk, 2004, str. 611). Prikazana je le nekoliko natančneje, zlasti v pogledu ločitve poslovodnega vidika. 26 Podrobneje v: Bergant (2010, str. 330 in 400). 22

25 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje vpliv razvoja informacijske tehnologije bo vedno večji in brez njega ne bo pravega razvoja računovodstva; poslovnih področij, dejavnosti in poklicev, ki bodo rabili široko in specializirano računovodsko znanje, bo vedno več (CPA Society, 2001, str. 3). Temeljni dejavnik razvoja celotnega računovodskega sistema je nedvomno potreba po informacijah. 27 Pri tem igra pomembno vlogo informacijska tehnologija in njen razvoj (Korošec, 2003, str. 145). Podporo, ki jo informacijska tehnologija nudi razvoju računovodstva prikazuje slika 5. Slika 5: Temeljni dejavniki razvoja računovodstva S slike 5 lahko vidimo zlasti naslednje: potrebe po informacijah lahko razvrstimo glede na njihov nastanek na: potrebe po izboljšanju kakovosti informacij, ki izhajajo iz nuje po večji smotrnosti; (učinkovitosti in uspešnosti) informacijskega sistema; potrebe po novih informacijah, ki izhajajo iz rasti obsega poslovanja28 in nuje po boljšem obvladovanju tveganj v poslovanju; potrebe po informacijah, ki jih poraja in omogoča razvoj informacijske tehnologije; informacijska tehnologija s svojim razvojem podpira spremembe informacijskega sistema za doseganje večje smotrnosti, omogoča pa tudi izpolnjevanje zahtev po novih informacijah; v pogledu izboljševanja smotrnosti računovodskega informacijskega sistema lahko govorimo o tekočem (taktičnem) razvoju, kadar pa imamo v mislih nove informacije, govorimo o strateškem razvoju računovodstva. 27 Spreminjanje in rast potreb po informacijah je odvisna od številnih dejavnikov, katerih obravnava presega namen prispevka. 28 Pri tem naj opozorimo na pomembnost razlikovanja rasti združbe od njenega razvoja. Združba lahko na primer raste prek primernega obsega, za njen razvoj pa tega ne moremo trditi (Ackoff, 1999, str. 45). 23

26 Splošna načela notranjega poročanja Razvoj potreb po informacijah in drugi dejavniki razvoja računovodstva (zlasti informacijska tehnologija) vplivajo na spremembo obsega in vsebine računovodskih nalog. Od tod izhajajo tudi različna imena za posamezne specializirane vidike računovodstva, kot na primer: računovodstvo raziskovanja (research accounting), medorganizacijsko računovodstvo (interorganizational accounting), odprto računovodstvo (open book accounting), računovodstvo verige vrednosti (value chain accounting), vodoravno računovodstvo (horizontal accounting), okoljsko računovodstvo (environmental, green accounting) družbeno odgovorno računovodstvo (socially responsible accounting). Različna imena so dana zaradi poudarka na organizacijskih ali vsebinskih posebnostih računovodstva. Z vidika splošnih načel notranjega poročanja niso toliko pomembna, da bi jih na tem mestu podrobneje obravnavali. 29 Razvoj računovodstva lahko torej obravnavamo (in načrtujemo) s taktičnega in/ali strateškega vidika. Za razliko od taktičnega se strateški razvoj ne dogaja nenehno, temveč po korakih, ki jih je treba dlje časa pripravljati. 30 S tega vidika je očitno preozka opredelitev poslovodnega računovodstva, ki smo jo podali v komentarju pri sliki 2 (Turk, 2004, str. 497), saj se omejuje le s potrebami po informacijah za sprotno odločanje. Na sliki 1 smo videli, da je računovodstvo le del celotnega informacijskega sistema združbe. To pomeni, da lahko obravnavamo razvoj računovodstva v načeloma še v dveh smereh: v smeri razvoja računovodskega informacijskega sistema 31 samega, v razmerju do neračunovodskega informacijskega sistema združbe. Razvoj računovodskega informacijskega sistema lahko ločimo vsaj na naslednjih področjih: 1. Razvoj sestavin oziroma zmogljivosti sistema, ki zajema razvoj: strojne opreme, programske opreme, uporabnikov informacijske tehnologije, 29 Več v. Bergant (2010, str. 162 in 304). 30 Potrebe uporabnikov so temeljno sodilo uspešnosti informacijskega sistema. Zato je zelo koristno intervjuvanje uporabnikov. Več o tem v: Srića et al. (1995, str ). 31 Tu moramo pojasniti še možno razlikovanje med pojmoma računovodstvo in računovodski informacijski sistem. Z računovodstvom lahko razumemo vse, tudi neračunovodske vsebine in naloge, ki so v konkretnem primeru v združbi dodeljene računovodstvu (poglavje 12.3). S pojmom računovodski informacijski sistem pa želimo zajeti tisti del, ki po teoriji delnih sistemov spada v informacijski in ne v izvajalni ali poslovodni sistem združbe (slika 11 v poglavju 4.1). 24

27 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje organizacijskih postopkov in metod, komunikacijske povezanosti, baze podatkov kot zasnove in vsebine informacijskih virov sistema; kadrov; 2. Razvoj računovodskih informacijskih funkcij, ki zajema razvoj: izvajanja (knjigovodenja, predračunavanja, analiziranja, nadziranj), informiranja (informiranja, arhiviranja, nadziranja), poslovodenja (načrtovanja, priprave izvajanja, nadziranja). Razvoj celotnega računovodskega informacijskega sistema se odvija predvsem zaradi potreb uporabnikov po informacijah na dveh področjih: zunanje računovodsko poročanje, notranje računovodsko poročanje. V okviru notranjega poročanja je zahtevna je smer razvoja v razmerju do neračunovodskega informacijskega sistema. Le-ta se odvija tako, da računovodsko poročanje zajema vedno več podatkov, ki po današnjih merilih niso splošno razumljeni in priznani kot računovodski podatki. Gre za bistveno povečanje pomena in uporabe netradicionalnih (netipičnih) računovodskih podatkov (Atkinson, Kaplan, 1998, str. 1). Ugotovili smo že, da uporabnika ne zanima ali je določena informacija računovodska ali ne, pomembna je le njena kakovost. Meja med računovodskim in neračunovodskim informacijskim sistemom gre v smeri zmanjšanja deleža drugega na račun prvega. Obenem postaja ta meja vse bolj nerazpoznavna. Rastejo netradicionalni računovodski modeli (nontraditional accounting systems), 32 kot so modeli merjenja produktivnosti, modeli merjenja kakovosti, model sprotne dobave (just in time), ekonomska dodana vrednost (economic value added EVA), procesno vodenje učinkov (activity based costing), poslovodenje na osnovi analize aktivnosti (activity based management), računovodenje denarnega toka (throughput accounting), uravnoteženi sistem kazalnikov (balanced scorecard), celovito obvladovanje kakovosti (total quality management) in številni drugi. Spremembe oziroma uvajanje netradicionalnih računovodskih sistemov v vsaki združbi povzročajo in zahtevajo tudi ustrezne spremembe v organiziranosti računovodstva Področja notranjega računovodskega poročanja Podrobnejša področja notranjega računovodskega poročanja je možno zajeti s tremi razsežnostmi (prirejeno in dopolnjeno po: Turk, 2008, str. 12): 32 Več o netradicionalnih računovodskih sistemih v: Zimmerman (1995, str ). 33 Več v: Bergant (2010, str. 414). 25

28 Splošna načela notranjega poročanja področja poslovnih nalog (nabava, proizvodnja, prodaja, finance, kadri, investicijsko tehnično področje in izidi na ravni združbe), raven poročanja (upravljalci, poslovodstvo, zaposleni), vrsta informacij glede na obdobje (predračunske in obračunske). Prikazali smo jih na sliki 6, ki kaže 42 področij (7 x 3 x 2), notranjega poročanja. Na ta način je zagotovljen celovit pristop, ki zajema relevantna področja notranjega poročanja. Teh 42»predalčkov«omogoča sistematično kritično presojo stanja in kakovosti notranjega poročanja v posamezni združbi, s tem pa tudi izhodišče za izboljšanje notranjega računovodskega poročanja z vidika z vidika informacij. Prikazana področja bodo predvidoma predmet naslednje tematske konference za pripravo ustreznih načel notranjega poročanja. Slika 6: Tri razsežnosti notranjega računovodskega poročanja 3. Področja poslovodenja v zvezi z notranjim poročanjem Poslovodenje v računovodstvu je po vsebini tisti del poslovodenja, ki je omejeno na računovodski informacijski sistem. Zato moramo pri obravnavanju poslovodenja v 26

29 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje računovodstvu izhajati iz splošnih opredelitev poslovodenja (managementa) združbe. Poslovodenje procesno poteka z usklajevanjem 34 in odločanjem 35 na vseh področjih poslovanja združbe. 36 Poslovodenje v zvezi z notranjim računovodskim poročanjem je le del poslovodenja v računovodstvu. Drugi del predstavlja poslovodenje v zvezi z zunanjim poročanjem. Poslovodenje v zvezi z notranjim poročanjem zajema del vseh treh poslovodnih funkcij s slike 4 in sicer: načrtovanje računovodenja za notranje poročanje; pripravo izvajanja računovodenja za notranje poročanje; nadziranje nad računovodenjem za notranje poročanje. Z načrtovanjem računovodenja ne mislimo računovodskega predračunavanja, temveč načrtovanje delovanja računovodskega informacijskega sistema. To načrtovanje je smiselno ločiti na načrtovanje računovodenja za notranje uporabnike informacij ter na načrtovanje računovodenja za zunanje uporabnike informacij. Praviloma gre namreč za različne informacije in različna časovna obdobja, kar je treba ustrezno organizacijsko podpreti. Načrtovanje računovodenja mora slediti predvidenim potrebam po informacijah, ki izhajajo iz načrtovanja poslovanja združbe, po drugi strani pa mora upoštevati zmogljivosti računovodskega informacijskega sistema. 37 Če ima združba kratkoročni (letni), srednjeročni (razvojni) in dolgoročni (strateški) poslovni načrt, se jim prilagodi tudi načrtovanje računovodenja s svojim kratkoročnim, srednjeročnim in dolgoročnim načrtom. Načrti računovodenja morajo biti usklajeni z načrti celotnega informacijskega sistema združbe. Samo s sistemom načrtovanja računovodenja je možno zagotoviti normalno delovanje računovodskega informacijskega sistema. V nasprotnem primeru je računovodstvo neprestano pod različnimi časovnimi in kadrovskimi pritiski in se je prisiljeno sprotno prilagajati trenutnim potrebam, kar nikakor ne more biti dolgoročno uspešen način delovanja. To je pomembno tudi v primeru zunanjega opravljanja računovodenja (outsourcing), saj gre za ustrezno načrtovanje zmogljivosti izvajalca računovodskih storitev. V manjših združbah je načrtovanje v računovodstvu običajno»nevidno«zajeto v številnih postavkah poslovnega načrta (kadri, oprema, stroški, izobraževanje itd.). Pri večjem obsegu poslovanja, zlasti pa pri večjih spremembah obsega poslovanja (na primer združevanje), je koristno načrtovati obseg računovodskega informacijskega sistema posebej 34 Več o usklajevanju v: Mihelčič, 2008, str. 296). 35 Pri tem naj opozorimo, da v poslovodni delni sistem ne spada celotni proces odločanja, saj le-ta vključuje tudi analiziranje poslovanja. Več o procesu odločanja v: Možina in drugi (2002, str. 61). 36 Več o poslovodenju v računovodstvu: Bergant (2010, str. 331). 37 Več o zmogljivostih informacijskega sistema v: Bergant (2010, str. 75). 27

30 Splošna načela notranjega poročanja in ga šele nato vključiti v ustrezne postavke (tabele) poslovnega načrta. Načelna vsebina načrta v računovodstvu je naslednja: 1. Načrtovanje razvoja in delovanja računovodskega informacijskega sistema, ki zajema zlasti: obseg knjigovodskih storitev (na primer število vknjižb in računovodskih obračunov); obseg in vrste računovodskega predračunavanja (na primer število in vrste predračunov); obseg in vrste računovodskega analiziranja (na primer število in obseg računovodskih poročil in analiz): v zvezi z zunanjim poročanjem, v zvezi z notranjim poročanjem, obseg in vrste računovodskega nadziranja (na primer število in vrste nadzorstvenih informacij). 2. Načrtovanje organiziranosti računovodskega informacijskega sistema, ki zajema zlasti: informacijsko tehnologijo in drugo opremo, pisarniške prostore ter arhiv; število potrebnih zaposlencev po izobrazbi in strukturi; načrtovane spremembe splošnega akta o računovodstvu in ustreznih organizacijskih navodil; načrtovanje organiziranosti računovodskega nadziranja. 3. Načrtovanje vpliva delovanja računovodstva na načrtovane računovodske izkaze združbe, ki zajema zlasti: predračun investicij v računovodstvu; predračun stroškov dela in izobraževanja ter drugih stroškov delovanja računovodstva. Načrtovanje v zvezi z notranjim poročanjem se načeloma prilagaja potrebam poslovodstva, vendar je čakanje le na vsakokratno izražene potrebe poslovodstva napačna razvojna (pravzaprav sploh ni razvojna) politika računovodstva. Vodja računovodstva je tudi kot nosilec načrtovanja v računovodstvu zadolžen za stalen razvoj poslovodnega računovodstva v združbi, uporabo boljših metod in tehnik ter za zagotovitev ustrezne podpore informacijske tehnologije. Načrtovanje v računovodstvu se običajno izvaja na ravni računovodske službe, vendar v odvisnosti od njene makro in mezoorganiziranosti. Zato je načeloma treba zajeti in koordinirati tudi tiste računovodske procese, ki se odvijajo zunaj računovodske službe. Poseben poudarek je treba dati načrtovanemu delovanju za potrebe notranjega poročanja, kajti nenačrtovano oblikovanje informacij je praviloma dražje ali celo nemogoče. Priprava izvajanja računovodenja zajema predvsem zagotovitev ustrezne organiziranosti posameznih procesov računovodenja, da bodo lahko po eni strani uresničena pričakovanja 28

31 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje uporabnikov informacij (kakovost informacij), po drugi strani pa mora biti delovanje računovodskega sistema učinkovito (strošek informacij). V zvezi z zagotavljanjem informacij za notranje uporabnike je pomembno zagotoviti tudi del netradicionalnih računovodskih informacij, kar zahteva ustrezno zajemanje potrebnih podatkov. Tudi tu je pomembno poudariti, da se računovodski procesi raztezajo čez celotno poslovanje združbe in niso omejeni le na računovodsko službo kot organizacijsko enoto. To zahteva ustrezno koordiniranje teh procesov, kar je zlasti pomembno kadar gre za zagotavljanje informacij za notranje uporabnike, ki niso urejene z računovodskimi standardi. Tako koordiniranje mora biti urejeno z ustreznim splošnim aktom v združbi, za kar je primeren pravilnik o računovodstvu. V okvir priprave izvajanja spada tudi zagotovitev ustreznega delovanja vseh zmogljivosti računovodskega sistema, vključno s kadri. Zato je pomembno ustrezno vodenje (leadership) in upravljanje s kadri, vključno z osebnim zgledom. 38 V zvezi z zagotavljanjem informacij za notranje uporabnike je pomembno zagotoviti ustrezno delovno vzdušje in motiviranost, kajti informacije za notranje uporabnike niso standardizirane in zahtevajo ustrezno zavzetost in kreativnost. Nadziranje procesov računovodenja zajema računovodsko nadziranje (in ne nadziranje računovodenja) v pomenu nadziranja obravnavanja računovodskih podatkov znotraj računovodskega informacijskega sistema. V zvezi z zagotavljanjem informacij za notranje uporabnike je računovodsko nadziranje še posebej pomembno, saj gre za informacije, na osnovi katerih se zmanjšuje tveganj v poslovanju. Prav tako je pomembno poudariti, da se tudi računovodsko nadziranje razteza čez celotno poslovanje združbe in ni omejeno le na računovodsko službo. Gre torej za potrebno koordiniranje računovodskega nadziranja. Poslovodske naloge v računovodstvu izvajajo vodja računovodstva in od njega pooblaščeni vodstveni delavci. Slednji so lahko pooblaščeni stalno (z opisom delovnega mesta) ali pa posebej za posamezne primere. Vodja računovodstva je tako odgovorni: nosilec načrtovanja v računovodstvu, predlog načrta pa odobrava poslovodstvo združbe; nosilec priprave izvajanja računovodenja ; nosilec nadziranja računovodenja; koordinator računovodskih procesov, ki se odvijajo zunaj računovodske službe, kar mora biti urejeno s splošnimi akti (na primer pravilnik o računovodstvu). 38 Več o vodenju v računovodstvu v: Bergant (2010, str ). 29

32 Splošna načela notranjega poročanja Z vidika delnih sistemov) ima vodja računovodstva na zgoraj naštetih področjih dvoje vrst nalog: 39 poslovodne naloge na ravni srednjega poslovodje (je vodja računovodske službe), strokovno operativne (izvajalske) naloge (kot strokovna avtoriteta na računovodskem področju). V skladu z zgornjimi navedbami mora biti opredeljena tudi odgovornost vodje računovodstva, 40 praviloma s splošnim aktom združbe (zlasti s pravilnikom o računovodstvu). To je še posebej pomembno za primere zagotavljanja informacij za notranje uporabnike. Ne glede na to pa profesionalna skrbnost (accountability) 41 predstavlja temelj odgovornosti v računovodstvu še posebej za notranje uporabnike. 4. Področja informiranja v zvezi z notranjim poročanjem Informacijski vidik notranjega poročanja je le del informacijskih funkcij računovodenja. Drugi del je informacijski vidik zunanjega poročanja. Temeljni namen informacijskega delnega sistema računovodstva za potrebe notranjih uporabnikov je predvsem zagotoviti delovanje računovodstva v smislu informacijskega sistema notranjih uporabnikov. Zato zajema del vseh treh informacijskih funkcij računovodenja s slike 4. Pri tem se kot eden notranjih uporabnikov kaže tudi poslovodstvo računovodstva (vodja računovodstva in vodje organizacijskih enot znotraj računovodstva), ki potrebuje(jo) informacije o delovanju in kakovosti računovodskega nadziranja, izvajanja in informiranja. Funkcija shranjevanja in arhiviranja podatkov in informacij za potrebe notranjih uporabnikov je posebej pomembna, ker omogoča: sledenje predanih informacij, ugotavljanje njihove kakovosti, smotrnost pri uporabi podatkov in informacij, hkrati pa ni pa urejeno z zunanjimi predpisi. V tem okviru se srečujejo računovodski in neračunovodski podatki ter informacije. Zato je pomembno zagotoviti možnost njihovega povezovanja. Računovodsko informiranje notranjih uporabnikov načelno predstavlja zadnjo fazo v procesu oblikovanja informacij. Hkrati pa ta stik z notranjimi uporabniki zahteva tudi povratno informacijo o tem, kako te informacije uporabniki doživljajo. Gre za to, da mora biti informacija posredovana, predstavljena in pojasnjena na način, ki dejansko omogoča boljše odločanje v poslovanju. V uporabniku mora torej vzbuditi občutek ne- 39 Več o vlogi vodje računovodstva v: Bergant (2010, str ). 40 Več o odgovornosti v računovodstvu v: Bergant ( ). 41 Več o skrbnosti v: Bergant (2010, str. 304). 30

33 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje varnosti oziroma ogroženosti ali pa občutek priložnosti. V nasprotnem primeru funkcija ni dosegla svojega cilja. Računovodsko informiranje notranjih uporabnikov pa ima še dve nalogi in sicer: stalno proučevati potrebe uporabnikov in dajati pobude za oblikovanje novih oziroma drugačnih informacij; stalno usposabljati uporabnike za boljše razumevanje posredovanih informacij in s tem vzbujati tudi zavedanje potreb po novih informacijah. V pomoč učinkovitem izvajanju nalog funkcije informiranja v združbah naj bi bila načela notranjega poročanja, zajeta v ustreznem kodeksu. Pri tem naj bo posebna pozornost namenjena preprečevanju načinov poročanja, ki odvračajo pozornost uporabnikov od bistvenega (Novak, 2011, str. 25). Pri smotrnem opravljanju nalog informacijskega sistema imajo izredno pomembno vlogo vsi delavci v računovodstvu. Za doseganje temeljnega namena informacijskega sistema je namreč pomembna ustrezna komunikacija med njimi in posameznimi uporabniki, kar lahko pomembno vpliva na klimo in organizacijsko kulturo in ne nazadnje na vlogo računovodske službe in računovodstva kot sistema v združbi. 5. Področja izvajanja v zvezi z notranjim poročanjem Naloge računovodstva z vidika notranjega poročanja je treba obravnavati glede na odločanje (poslovodenje), informiranje in izvajanje, sicer jih ne moremo zajeti celovito. Prav tako se njihovo izvajanje deli po področjih na knjigovodenje, predračunavanje, analiziranje in nadziranje in sicer v okviru finančnega in stroškovnega računovodstva. 42 Posebej je pomembno opredeliti naloge računovodstva v zvezi z notranjim poročanjem. Računovodska služba praviloma ne more zajeti vseh procesov računovodenja za notranje uporabnike. Zato se le-ti skladno z načelom smotrnosti deloma izvajajo tudi v drugih organizacijskih enotah zunaj računovodske službe. Ne glede na to, je vodja računovodstva v vsakem primeru strokovni vodja in koordinator procesov knjigovodenja in računovodskega nadziranja. Izvajanje procesov predračunavanja in analiziranja je zlasti v večjih združbah pogosto organizirano zunaj računovodske službe, 43 vendar je pomembno in potrebno sodelovanje računovodske službe pri teh procesih. Način in obseg takega sodelovanja mora biti predmet ustreznega splošnega akta oziroma drugih organizacijskih predpisov, ki obravnavajo makroorganiziranost združbe. 42 Več o strukturi nalog v računovodstvu v: Bergant (2010, str. 248). 43 Več o makroorganiziranosti računovodstva v: Bergant (2010, str ). 31

34 Splošna načela notranjega poročanja Izvajanje v računovodstvu za potrebe notranjih uporabnikov bi moralo biti načeloma predmet najhitrejšega razvoja računovodstva v združbi, saj je področje informacij za poslovno odločanje z razvojem združbe in ob konkurenci na trgu vedno bolj zahtevno tako po obsegu, kot tudi po vsebini. V primeru zunanjega izvajanja računovodskih storitev je treba poudariti, da prav vseh računovodskih nalog ni smotrno prenesti na izvajalca. 44 Zlasti to velja za naloge v zvezi z notranjim poročanjem, saj so podatki in uporabniki informacij v isti združbi. V vsakem primeru pa mora združba zagotoviti delavca, ki bo vezni člen med naročnikom in izvajalcem računovodskih storitev. Literatura Ackoff L. Russell: Ackoff's best. New York : John Wiley & Sons, str. Atkinson A. Anthony, Kaplan S. Robert: Advanced Management Accounting. Tretja izdaja. New Jersey: Prentice Hall, str. Belak Vinko: Menadžersko računovodstvo. Zagreb: PRiFplus, str. Bergant Živko: Kritična presoja tradicionalnega analiziranja računovodskih podatkov v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja. Doktorska disertacija. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, str. Bergant Živko: Nekaj stranpoti teorije in prakse analiziranja plačilne sposobnosti podjetja. Economic and Business Review for Central and South-Eastern Europe, december, 2007a. Posebna številka, str Bergant Živko: Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo, str. Chapman S. Christopher, Hopwood G. Anthony, Shields D. Michael: Handbook of Management Accounting Research, Volume 2. Oxford: Elsevier, str. CPA Society: The Future of Accounting. Illinois, Čadež Simon: Uporaba strateškega poslovodnega računovodstva v slovenskih podjetjih. Zbornik 40. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. KO ZES in ZRFRS, Portorož, 2008, str Deyhle Albrecht: Kontroling in kontroler v praksi. Ljubljana: Gospodarski vestnik, str. Gričar Jože, Piskar Sebastijan: Sistemski inženiring. Kranj: Moderna organizacija VŠOD Kranj, str. Hočevar Marko: Odgovornost sestavljalcev računovodskih informacij in odgovornost odločevalcev na podlagi računovodskih informacij. Zbornik: Računovodstvo za notranje potrebe organizacij. LM VERITAS, Portorož, 1994, str Hočevar Marko: Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodno nadziranje po mestih odgovornosti. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, str. Hočevar Marko: Strateško (dolgoročno) predračunavanje. Zbornik posvetovanja Računovodsko predračunavanje, Slovenski inštitut za revizijo. Ljubljana, oktober, Več v: Bergant (2010, str ). 32

35 Bergant: Računovodstvo za notranje poročanje Horngren T. Charles: Cost Acccounting. A Managerial Emphasis. New Jersey: Prentice Hall International, Inc., str. Horvat Robert: Kritična presoja in razširitev tradicionalnih računovodskih pojmovanj. Magistrsko delo. Ekonomsko-poslovna fakulteta Maribor, 2002a. 135 str. Kodeks poklicne etike finančnika (Kodeks PEF). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, Kodeks poslovnofinančnih načel (Kodeks PFN). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, Kokotec-Novak Majda, Korošec Bojana, Melavc Dane: Osnove računovodstva z bilanciranjem. Kranj: Moderna organizacija, str. Korošec Bojana: Računovodstvo danes. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Zbornik 35. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Portorož, 2003, str Kožar Blaženka: Kontroling na Hrvaškem. Diplomsko delo. Ekonomska fakulteta v Ljubljani, Križaj Matej: Kje se skriva vaš kontroler? Kontrolerjev glasnik št. 15/2007 str Kulmala I. Harri: Open-Book Accounting Melavc Dane, Novak Aleš: Controlling: naloge, napotki, rešitve. Kranj: Moderna organizacija, str. MSRP 8: Mednarodni standard računovodskega poročanja. Needless E. Belverd Jr.: Financial Accounting. Boston: Houghton Mifflin Company, peta izdaja, str. Novak Aleš: Načini računovodskega poročanja, ki odvračajo pozornost od bistvenega, ter razlogi zanje. Zbornik 43. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Portorož, 2011, str O'Reagan Philip: Financial Information Analysis. Chicester:: John Wiley & Sons Ltd, str. Srića Velimir, Sonja Treven, Mile Pavlić: Informacijski sistemi. Ljubljana: Gospodarski vestnik, str. Turk Ivan: Podatki in informacije v poslovnem sistemu. Ljubljana: Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, str. Turk Ivan; Slavka Kavčič; Majda Kokotec-Novak; Stanko Koželj; Dane Melavc; Marjan Odar: Finančno računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, str. Turk Ivan: Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, str. Turk Ivan: Vloga poslovodnega računovodstva v sodobnih razmerah. Poslovodno računovodstvo št. 1/2008, str Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo. Turk Ivan: Katere so značilnosti»slovenske računovodske šole«? Zbornik 41. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož: Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2009, str Zaman Groff Maja: Uvod v računovodstvo. 33

36 PRISPEVEK K SPLOŠNIM NAČELOM KNJIGOVODENJA ZA NOTRANJE POROČANJE THE PRINCIPLES OF BOOKKEEPING FOR INTERNAL REPORTING MARKO HOČEVAR1 1 Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta Povzetek: Vsako podjetje potrebuje informacijski sistem, ki omogoča računovodsko analizo posameznih poslov. V članku obravnavam splošna načela evidentiranja poslovnih dogodkov. Knjigovodstvo je del informacijske funkcije obravnavanja preteklih dogodkov. Zelo pomemben korak pri oblikovanju knjigovodskih podatkov za potrebe notranjega poročanja je opredelitev stroškovnega nosilca. Stroškovni nosilec je lahko proizvod ali storitev, stroškovno mesto, mesto odgovornosti, aktivnost in kupec. Natančna opredelitev stroškovnega nosilca omogoča boljše knjigovodske informacije za potrebe notranjega odločanja oziroma omogoča boljše notranje poročanje. Ključne besede: knjigovodstvo, informacije, poslovodno odločanje, stroškovni nosilec Summary: Every company needs a system to provide a cumulative record of its accountants' analyses of individual transactions. In this article, I explain the basic principles of the processes accountants use to provide this record. The means by which accounting transactions are recorded in a formal way are known as bookkeeping processing systems. The very important step in determining bookkeeping information for internal reporting is to define precisely the cost objective. A cost objective is any product, cost center, responsibility center, activity, or buyer whose cost is to be measured. The most precisely and clearly the cost objectives are defined, the more accurate the resulting bookkeeping information that are reported and used in decision making. Key words: bookkeeping, cost unit, information, management decision 1. Uvod Knjigovodstvo je tisti del celotnega obravnavanja podatkov o preteklosti kot informacijske funkcije, ki obsega vrednostno stran tega obravnavanja (Turk, 2000). Knjigovodstvo se ukvarja le s spremljanjem podatkov preteklega (dosedanjega) poslovanja poslovnega sistema. Zajema obravnavanje podatkov o vseh ekonomskih kategorijah, ki jih je mogoče izraziti vrednostno, pri čemer upošteva tudi naturalne merske enote kot dopolnilne podatke. Knjigovodstvo lahko torej opredelimo kot posebno vrsto evidentiranja poslovanja, v okviru katerega gre za sistematično zbiranje, urejevanje, obdelovanje in shranjevanje knjigovodskih podatkov in informacij ter njihovo posredovanje posameznim uporabnikom. 1 Doktor poslovno organizacijskih znanosti, certificirani poslovodni računovodja,redni profesor Univerze v Ljubljani, Ekonomska fakulteta Ljubljana. 34

37 Hočevar: Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje Knjigovodstvo v popolnosti zajema vse spremembe,ki se nanašajo na: sredstva, obveznosti do virov sredstev, prihodke, stroške in odhodke. V teoriji in praksi pogosto prihaja do nerazumevanja vsebine oziroma razlik med knjigovodstvom in računovodstvom. Računovodstvo se je zgodovinsko gledano res razvilo iz knjigovodstva, kar pa še ne pomeni, da lahko oba pojma obravnavamo kot drugačen naziv za isto informacijsko funkcijo. Računovodstvo je vsekakor širši pojem, saj poleg knjigovodstva (to je vrednostnega obravnavanja podatkov o preteklosti) vsebuje še druge tri informacijske funkcije (Igličar, Hočevar, 2011). Knjigovodstvo je del podjetja oziroma del informacijske funkcije obravnavanja podatkov o preteklosti. Knjigovodstvo se po ciljih in postopkih razlikuje od drugih računovodskih funkcij in seveda tudi od poslovodnih funkcij, obenem pa je z njimi tesno povezan. Knjigovodske informacije so podlaga za poslovodno odločanje in usklajevanje poslovanja poslovnega sistema. Knjigovodstvo je pogosto povezano z vsemi štirimi poslovodnimi funkcijami. Povezanost knjigovodstva s poslovodnim načrtovanjem je razvidno pri sprejemanju poslovnih odločitev v okviru načrtovanja kot poslovodne funkcije. Knjigovodske informacije opozarjajo na tisto, kar se je dogodilo v preteklosti in kar je treba upoštevati v prihodnosti. Knjigovodstvo je povezano s poslovodno funkcijo organiziranja s tem, da mora biti knjigovodsko evidentiranje v poslovnem sistemu organizirano tako, da je mogoče knjigovodsko spremljanje poslovanja vseh organizacijskih enot v poslovnem sistemu. Knjigovodstvo je povezano tudi s poslovodno funkcijo vodenja. Knjigovodski podatki so poslovodstvu informacijska podlaga za ustrezno ukrepanje in motiviranje zaposlenih. Primerjava med informacijami o uresničenem poslovanju (obračunske informacije) in informacijami o načrtovanem poslovanju (predračunske informacije) pogosto omogoča izvajanje funkcije vodenja. Knjigovodski podatki so tudi podlaga za sprejemanje poslovnih odločitev v okviru nadziranja kot poslovodne funkcije. Z nadziranjem kot poslovodno funkcijo razumemo presojanje pravilnosti delovanja in odklanjanje nepravilnosti pri njem. Da bi mogli ugotoviti pravilnost nečesa, ga moramo poznati, to pa dosežemo z računovodskim obračunom (Zaman, Hočevar, Igličar,2007). 2. Izhodišča splošnih načel knjigovodstva za notranje poročanje Temeljna izhodišča splošnih načel knjigovodstva za notranje poročanje so naslednja: 1. Knjigovodstvo je del informacijske funkcije obravnavanja podatkov o preteklosti. 2. Knjigovodski proces lahko razdelimo na naslednje stopnje: a) poslovni dogodek b) knjigovodska listina 35

38 Splošna načela notranjega poročanja c) poslovna knjiga d) poročilo. 3. Knjigovodstvo je del finančnega in poslovodnega računovodstva. V tem prispevku bo knjigovodstvo obravnavano v povezavi s poslovnim odločanjem. 4. Knjigovodske informacije omogočajo poslovodno odločanje o: a) oceni uspešnosti programov in strateških načrtov, b) oceni uspešnosti poslovanja v letnih načrtih, ki vključujejo kvantitativne (največkrat denarne) načrtovane kategorije za enoletno poslovanje, c) oceni uspešnosti poslovanja poslovodij na podlagi primerjave med načrtovanim in uresničenim poslovanjem. Primerjava uresničenega poslovanja z načrtovanim poslovodstvu podjetja omogoča ugotoviti nepravilnosti v poslovanju podjetja ter se odločiti o ukrepih, ki naj bi odpravili vzroke in posledice za nastale odmike med načrtovanim in uresničenim. Za poslovodstvo podjetja je zelo pomembno, da pozna celotne stroške nekega posla, proizvoda ali organizacijske enote v podjetju. Nastanek stroškov je vedno povezan z nekim namenom oziroma stroškovnim nosilcem. Ti nameni pa lahko vključujejo proizvode, oddelke, projekte, kupce ali druge stvari in dejavnosti, za katere želimo stroške ugotavljati. Knjigovodstvo mora preko analitičnih evidenc omogočati poslovodsko odločanje o stroškovnih nosilcih. Stroškovni nosilec je le tehnično ime za namen, za katerega se stroški ugotavljajo. Stroškovni nosilec mora biti natančno določen in zelo razumljiv. V podjetju se morajo sami odločiti, kaj bo opredeljeno kot stroškovni nosilec. Ta odločitev bo odvisna predvsem od tega, kakšne informacije poslovodstvo potrebuje za odločanje in kako se stroški razlikujejo po posameznem stroškovnem nosilcu. Ugotavljanje stroškov po stroškovnih nosilcih vključuje dva procesa (Guan, Glynn, Murphy, 2008): 1. zbiranje stroškov po njihovih naravnih vrstah (na primer stroški dela, stroški materiala itd.), 2. razporejanje stroškov na enega ali več stroškovnih nosilcev. Za oblikovanje ustreznih poslovodskih informacij je predvsem pomemben drugi proces, ki v praksi povzroča tudi največ težav. Razporejanje stroškov zahteva razčlenitev stroškov na neposredne in posredne stroške. Osnovno merilo za razčlenitev stroškov na neposredne (direktne) in posredne (splošne, indirektne) je, ali so ti stroški posredno oziroma neposredno povezani s stroškovnim nosilcem in ali so ugotovljivi v skladu z ekonomičnostjo poslovanja. Neposredni stroški so tiste vrste stroškov, ki jih lahko že v trenutku njihovega nastanka razporedimo na stroškovni nosilec oziroma jih je stroškovni nosilec povzročil. Posredni stroški pa so tiste vrste stroškov, ki sta jih povzročila dva stroškovna nosilca ali več in so povezani z dvema ali več stroškovnimi nosilci. Za 36

39 Hočevar: Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje posredne stroške je predvsem značilno to, da jih ni mogoče neposredno razporejati na posamezen stroškovni nosilec. Razporejanje posrednih stroškov na stroškovne nosilce pogosto povzroča dvome o računovodskih informacijah in njihovi natančnosti. Stroški nekega stroškovnega nosilca so namreč sestavljeni iz neposrednih stroškov, torej stroškov, ki so nanj razporejeni neposredno, zato se o njih ne dvomi, ter posrednih stroškov oziroma ustrezni del tistih stroškov, ki jih je povzročilo oziroma so nastali zaradi delovanja več stroškovnih nosilcev. Ugotavljanje posrednih stroškov po posameznih stroškovnih nosilcih imenujemo razporejanje posrednih stroškov. Posredni stroški se razporejajo na stroškovne nosilce na podlagi koeficientov dodatka splošnih stroškov (oziroma ključev). Pomen koeficienta dodatka splošnih stroškov (ključa) je torej v razporejanju ustreznega dela splošnih stroškov na stroškovne nosilce. Osnovna oblika koeficienta dodatka splošnih stroškov je: sploši stroški koeficient dodatka splošnih stroškov = osnova dejavnost Pri razporejanju splošnih stroškov na stroškovne nosilce moramo paziti na: 1. ekonomičnost, 2. opredelitev stroškovnega nosilca in 3. izbiro osnove. Ekonomičnost pomeni to, da želi poslovodstvo stroške razporediti tako, da bo čim večji delež neposrednih stroškov, saj se zaradi takšne razporeditve stroškov lažje odloča. Natančno razporejanje stroškov na neposredne in posredne pa pomeni večje stroške pri delovanju stroškovnega računovodstva, kajti ti naj ne bi presegali koristi njegovega delovanja. Zato se poslovodstvo podjetja pogosto odloči, da se določeni stroški obravnavajo kot splošni stroški. Opredelitev stroškovnega nosilca zahteva poznavanje namena razporejanja stroškov (Anthony, Reece). Če je namen ugotavljanje vrednosti zaloge dokončanih (in nedokončanih) proizvodov ter določanje dobičkonosnosti posameznega proizvoda, se kot stroškovni nosilec pojavljata stroškovno mesto (kot vmesni stroškovni objekt) in proizvod (kot končni stroškovni nosilec). Če pa je namen ugotavljanje odgovornosti za stroške, pa se kot stroškovni nosilec pojavlja stroškovno mesto odgovornosti. Eden največjih problemov pri ugotovitvi koeficienta dodatka splošnih stroškov je v določitvi osnove za razporeditev splošnih stroškov na stroškovne nosilce. Osnove moramo izbrati tako, da najbolje izražajo povezavo med splošnimi stroški in vzrokom za njihov nastanek. Podjetja naj za različne splošne stroške uporabljajo različne osnove oziroma ključe. 37

40 Splošna načela notranjega poročanja Knjigovodski obračuni lastne cene proizvodov se ne smejo»končati«s proizvajalnimi stroški, temveč morajo obračuni zagotavljati informacijo o polni lastni ceni. Elemente polne lastne cene lahko razčlenimo tako, kot je razvidno na sliki 1. Slika 1: Elementi stroškov proizvoda Neposredni stroški materiala. Neposredni material je tisti material, ki ga vsebuje končni proizvod in je razporejen na proizvedene proizvode po načelu ekonomičnosti (na primer sadje za izdelavo sokov). Neposredni stroški praviloma ne vključujejo stroškov porabe materiala, katerih ugotavljanje po proizvodih bi povzročilo večje stroške, kot pa so koristi od popolnejše informacije. Takšnemu materialu pravimo posredni ali pomožni material in ga ne vključujemo med neposredne stroške materiala, temveč med splošne proizvajalne stroške. Pomožni material so lahko strojna olja, olje, ki ga uporabljajo v kuhinjskih restavracijah za kuhanje, etikete in podobno. Neposredni stroški dela. Neposredni stroški dela so tisti, ki jih lahko brez težav razporedimo na proizvode po načelu ekonomičnosti. Sem spadajo plače delavcev za strojem oziroma delavcev, ki delajo v proizvodnji določenega proizvoda, ali pa stroški delovnega časa popravljavca televizorjev, ki ga je ta porabil za popravilo sprejemnika (popravilo je v tem primeru stroškovni nosilec). Nekaterih stroškov dela ne moremo neposredno razporediti na proizvod ali pa bi njihova razporeditev zahtevala prevelike stroške. Takim stroškom dela pravimo posredni stroški dela in so del splošnih proizvajalnih stroškov. Posredni stroški dela so na primer plača mojstra, ki nadzira proizvodnjo več vrst proizvodov, plača voznika viličarja, plača varnostnika in podobno. V zelo avtomatiziranem podjetju bomo težko našli neposredne stroške dela, saj bi njihovo ugotavljanje povzročilo prevelike stroške. Na sliki 1 vidimo, da so seštevek neposrednih stroškov materiala in neposrednih stroškov dela neposredni proizvajalni stroški. V nekaterih podjetjih, kjer so stroški energije zelo pomembni, med neposredne proizvajalne stroške uvrščajo tudi stroške električne energije. 38

41 Hočevar: Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje Posredni (splošni) proizvajalni stroški. Posredni proizvajalni stroški vključujejo vse posredne proizvajalne stroške oziroma vse druge proizvajalne stroške, ki niso opredeljeni kot neposredni stroški materiala ali dela. Najpogostejši primeri teh stroškov so stroški energije, vzdrževanja, amortizacije itd. Sodobna računalniška strojna in programska oprema že omogoča, da se stroški, ki so bili v tradicionalnem računovodstvu opredeljeni še kot posredni proizvajalni stroški, zdaj obravnavajo kot neposredni stroški, saj je njihovo ugotavljanje stroškovno sprejemljivo. Na splošno velja, da bolj ko razporejamo splošne stroške na stroškovne nosilce neposredno, natančnejše in koristnejše so informacije o stroških proizvodov in oddelkov. Na sliki 1 vidimo, da pomeni seštevek neposrednih stroškov materiala, neposrednih stroškov dela in splošnih proizvajalnih stroškov celotne proizvajalne stroške. V proizvajalnih podjetjih tem stroškom pogosto pravijo stroški (vrednost) zaloge, saj so to stroški, s katerimi se praviloma vrednoti zaloga dokončane in nedokončane proizvodnje. V izkazu poslovnega izida pa se ti stroški pojavljajo kot tisti znesek, ki se imenuje stroški prodanih proizvodov. To so torej le tisti stroški, ki so nastali v proizvodnji in ne vsebujejo stroškov razpečave (distribucije), stroškov uprave in drugih neproizvajalnih stroškov. Ali drugače povedano: proizvajalni stroški (stroški zaloge) se nanašajo na proizvode, ki so namenjeni prodaji. Ti stroški pa postanejo odhodki (stroški v prodanih proizvodih), ko so proizvodi prodani. Stroški prodaje. Stroške prodaje lahko razčlenimo na stroške marketinga in stroške razpečave (distribucije). Stroški marketinga oziroma prejema naročil vključujejo stroške plač prodajnega osebja, stroške oglaševanja, predstavitev, stroške potovanj, katerih namen je pridobitev naročila in podobno. S stroški razpečave oziroma s stroški izpolnitve naročila pa so mišljeni vsi stroški, ki so povezani z dokončanimi proizvodi po njihovi proizvodnji. To so stroški skladiščenja, transporta in izstavljanja računov. Stroški uprave in drugi splošni stroški. Te vrste stroškov vključujejo vse stroške, ki niso bili vključeni v prejšnje vrste stroškov. To so stroški, ki nastanejo v upravi, v administraciji, v razvojno-raziskovalnih oddelkih, stroški odnosov z javnostjo, stroški donatorstva in podobno. Ti stroški lahko vključujejo tudi stroške financiranja oziroma obresti za izposojena sredstva. Najpogosteje se obresti v finančnem računovodstvu ne ugotavljajo po stroškovnih nosilcih. Obresti se v tem primeru štejejo kot odhodek financiranja podjetja. Polna lastna cena je preprosto seštevek vseh stroškovnih elementov (slika 1), ki smo jih opisali. V praksi se pojem polna lastna cena pogosto uporablja za celotne proizvajalne stroške. Posledica takšnega pojmovanja je, da prihaja pri obravnavanju stroškov v podjetju do zmede in zamenjav. Izračunavanje polne lastne cene je praktično uporabno za različne namene. Najpomembnejši načini uporabe polne lastne cene so: a) finančno-računovodsko poročanje, 39

42 Splošna načela notranjega poročanja b) analiziranje dobičkonosnosti, c) ugotavljanje določenih stroškov, d) določanje regulativnih cen, e) določanje normalnih cen. Poleg knjigovodstva proizvodov moramo opazovati tudi kupce, predvsem v zvezi s splošnimi vprašanji komu, kaj in koliko prodajamo, ter v zvezi s trajnostjo poslovnih zvez z njimi. Takšna analiza omogoča tako ocenjevanje prizadevanja prodajnega osebja kot tudi ocenjevanje vpliva teh zvez na uspešnost našega poslovanja. Za potrebe knjigovodstva kupcev je treba kupce razčleniti na skupine (segmente). V ta namen se lahko uporabi tudi tako imenovana ABC-analiza (metoda, čeprav ima isto ime, nima zveze z računovodstvom aktivnosti). V skupino A razvrstimo najpomembnejše in največje kupce, v skupino B srednje pomembne kupce in v skupino C kupce, katerih število je lahko največje, vendar z obsegom svojih nabav kot posamezniki niso zelo pomembni za podjetje, saj kot celota ustvarijo le nekaj % vseh prihodkov (glej sliko 2). Kupce je treba spremljati predvsem glede: a) plačilne sposobnosti, b) trajnosti poslovnih zvez in c) vrednosti prodaje. Slika 2: ABC-analiza kupcev V zadnjem času se v teoriji in praksi vse bolj pojavlja zahteva, da je treba kupce analizirati tudi po stroških, ki jih ti kupci podjetju dodatno povzročijo. Nekateri kupci namreč zahtevajo dodatno kakovost proizvodov ali storitev, posebne plačilne pogoje, posebno dostavo, dodatno zalogo materiala, določajo dobavitelje podjetju itd., kar pomeni, da je treba dodatne stroške tem kupcem vkalkulirati. V tabeli 1 so prikazane nekatere značilnosti visokih in nizkih stroškov kupcev. 40

43 Hočevar: Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje Tabela 1: Značilnosti visokih in nizkih stroškov kupcev Visoki stroški kupcev Naročanje posebnih proizvodov Manjša naročila Nepredvidljiva naročila Posebna dostava Spreminjanje dostavnih zahtev Ročna obdelava Veliko prednakupnih dejavnosti (trženje, tehnološki stroški itd.) Veliko ponakupnih dejavnosti (montaža, izobraževanje, garancije itd.) Zahteva po zalogah Počasno plačilo Nizki stroški kupcev Naročanje standardnih proizvodov Večja naročila Predvidljiva naročila Standardna dostava Nespreminjanje dostavnih zahtev Elektronska obdelava Malo prednakupnih dejavnosti (standardne kalkulacije in naročanje) Malo ali nič poprodajnih storitev Dostava po proizvodnji Plačilo ob pravem času V preteklosti je bilo knjigovodstvo podjetij osredotočeno predvsem na merjenje proizvajalnih stroškov proizvodov, v zadnjem času pa poslovodstvo podjetij vse bolj potrebuje informacije o drugih stroških v zvezi s proizvodi. Med te stroške spadajo stroški v zvezi z nekim proizvodom še pred njegovo proizvodnjo, na primer stroški raziskav in razvoja, oblikovanje (dizajn) proizvoda, tehnološka študija proizvodnje itd. Prav tako je poslovodstvo podjetij zainteresirano tudi za natančnejše spremljanje in analiziranje stroškov po končani proizvodnji, na primer stroški skladiščenja, prevoza, razpečave, prodaje, garancij, dodatnih storitev kupcem itd. Vsi ti stroški (pred proizvodnjo, med njo in po njej) so zelo pomembni za ocenjevanje dobičkonosnosti proizvodov. Vse funkcije, ki zagotavljajo vrednost v proizvodu oziroma storitvi podjetja, oblikujejo verigo medsebojno povezanih aktivnostih, ki ji pravimo veriga vrednosti. Za vsako od teh aktivnosti je treba ugotoviti njihove stroške. Na podlagi analize verige vrednosti je mogoče stroške proizvodnje zmanjšati z ugotavljanjem dejavnosti, ki so poglavitni povzročitelji stroškov(ziegenbein, 2008). Strokovna literatura (Oldcorn, 1993) največkrat opisuje naslednje dejavnosti, ki so nepotrebne in ne prispevajo k vrednosti proizvodov za kupce: a) Načrtovanje proizvodnje je dejavnost, ki zahteva čas in sredstva za določanje proizvodnega časa določenega proizvoda, število postavitev proizvodnje in količino proizvodov. b) Premikanje je dejavnost, ki potrebuje čas in sredstva za premikanje materiala in dela v procesu in končanih proizvodov iz enega oddelka v drugega. c) Čakanje je dejavnost, pri kateri čakata material in delo na proizvodni proces. 41

44 Splošna načela notranjega poročanja č) Nadziranje je dejavnost, ki troši čas in sredstva, da se zagotovi proizvodnja po specifikaciji. d) skladiščenje je dejavnost, ki jo opravljamo zaradi hranjenja materiala in proizvodov v skladišču. Vse stroške, ki jih ima podjetje zaradi zagotovitve ustrezne kakovosti proizvodov, imenujemo stroški kakovosti (angl. cost of quality). Stroške kakovosti lahko razvrstimo v štiri skupine: 1. Stroški preprečevanja slabe kakovosti: a) stroški tehničnih študij za izboljšanje proizvajalnega procesa, kar naj bi zagotovilo večjo kakovost proizvodov, b) stroški opreme za proizvodnjo kakovostnejših proizvodov, c) stroški za izboljšanje vhodnega materiala in izpopolnjevanje dobaviteljev, č) stroški preventivnih vzdrževalnih programov. 2. Stroški nadzora kakovosti (zagotavljanja ustrezne kakovosti materiala in proizvodov): a) stroški nadziranja (inšpiciranja) materiala in polizdelkov, b) nadziranje poteka proizvodnje in končnih proizvodov, c) stroški laboratorijskih testov, č) revidiranje kakovosti in drugi testi. 3. Stroški notranjih napak (škod na materialu in proizvodih, ki nastajajo med proizvajanjem): a) stroški odpadkov, b) stroški popravil, c) stroški predelave in izboljšave, č) stroški zastoja, d) popust na prodajo neustreznega materiala in delov. 4. Stroški zunanjih napak (dobav neustreznih proizvodov kupcem): a) stroški reševanja zahtev in pritožb kupcev, b) stroški garancij in zamenjav, c) stroški prevoza in popravila vrnjenih proizvodov. Bolj kot je podjetje naravnano le na čim večjo produktivnost, večji so stroški kakovosti. Slabost tradicionalnega računovodstva je, da teh stroškov ne evidentira in jih zato tudi ne sporoča poslovodstvu podjetja. Tako je problem stroškov kakovosti nezaznan. Prvi korak, ki ga morajo zato v podjetjih narediti, je prav gotovo ta, da se računovodska poročila dopolnijo tudi s temi stroški. Stroške kakovosti je treba spremljati in jih ugotavljati po posameznih proizvodih in kupcih. Pri ugotavljanju stroškov kakovosti si lahko pomagamo tudi z analizo verige vrednosti. Ti stroški v nekaterih podjetjih znašajo tudi do 25 % prodaje, medtem ko mnogi strokovnjaki menijo, da bi morali znašati le 2,5 % prodaje. Ugotavljanje stroškov po stroškovnih mestih ima dvojen namen: a) omogočiti pravilnejšo razdelitev splošnih stroškov na stroškovne nosilce in b) omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih mestih, za katere je kdo odgovoren. Za poslovodsko ugotavljanje odgovornosti zaposlenih je zanimiv predvsem drugi namen ugotavljanja stroškov po stroškovnih mestih oziroma ugotavljanje in tolmačenje razlik med uresničenimi in načrtovanimi stroški po stroškovnih mestih. Znano je dejstvo, da za znesek stroškov ne morejo odgovarjati proizvodi, temveč lahko odgovarjajo le 42

45 Hočevar: Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje ljudje. Zato je mogoče postaviti vprašanje odgovornosti za stroške le, če jih poznamo po stroškovnih mestih, kjer je zanje nekdo odgovoren. Stroškovna mesta obstajajo že v klasičnem stroškovnem računovodstvu. Toda odgovornost zanje ni skladna s hierarhično organizacijsko strukturo. Za stroške, ki so zajeti po stroškovnih mestih, se pojavlja odgovornost samo enkrat. Dejansko pa se odgovornost za iste stroške razteza na več ravni. Na vsakem mestu odgovornosti je torej treba poznati ne samo tiste stroške, za katere obstaja tu neposredna odgovornost, kot je to v primeru stroškovnih mest, temveč tudi tiste stroške, ki se izvirno pojavljajo na podrejenih mestih in za katere obstaja tam neposredna odgovornost. Razlika je samo v tem, da so na vsakem mestu odgovornosti stroški prve skupine razčlenjeni na podrobnosti, stroški druge skupine pa predstavljeni sintetično. Opisana rešitev se pojavlja tako dolgo, dokler ne pridemo do najvišje ravni odgovornosti. Zaradi dejstva, da je lahko nekdo odgovoren samo za nekaj, na kar lahko vpliva, se je v strokovni literaturi uveljavil izraz»zmožnost nadziranja oziroma obvladovanja«(angl. controllability), ki pomeni stopnjo vplivanja poslovodje na stroške, prihodke in podobne kategorije. Na podlagi tega, ali lahko poslovodja nekega mesta odgovornosti pomembno vpliva na stroške tega mesta, se ločijo»obvladljivi stroški«(angl. controllable costs) od»neobvladljivih stroškov«(angl. noncontrollable costs). Za poslovodsko nadzorovanje je torej pomembno, da se na stroške ne gleda na podlagi njihovih lastnosti, temveč v skladu z določenim mestom odgovornosti, saj so z vidika celotnega podjetja vsi stroški obvladljivi. Pomembno je tudi dodati, da so redki primeri, ko ima poslovodja popoln nadzor oziroma obvladljivost nad neposrednimi stroški, za katere je odgovoren (zaradi tehnoloških, zakonskih, sindikalnih omejitev), in seveda tudi nad posrednimi stroški, ki se dodeljujejo mestu odgovornosti na podlagi izbranih»ključev«. Odgovornost poslovodje je lahko omejena samo na obvladljive stroške, zato mora podjetje skrbeti, da bo imelo čim več obvladljivih stroškov. To lahko doseže, 1) če stroške, ki se dodeljujejo nekemu stroškovnemu mestu odgovornosti, začne neposredno spremljati na mestu odgovornosti, kjer dejansko nastajajo (primer: stroški električne energije se začnejo meriti po posameznih mestih odgovornosti in ne za celotno podjetje skupaj), ter 2) če spremeni mesto odgovornosti za odločitve (primer: če na stroške vzdrževanja poslovodja proizvodnega oddelka ne more vplivati, so to neobvladljivi stroški; ti postanejo obvladljivi, ko bodo stroški vzdrževanja tega oddelka odvisni od dejansko opravljenih delovnih ur vzdrževalcev na tem mestu odgovornosti). 3. Poslovodni Vidik Knjigovodstva Za Notranje Poročanje Ne glede na predmet dejavnosti podjetij in njihov cilj delovanja je vsem podjetjem skupno troje: 43

46 Splošna načela notranjega poročanja da jih organizirajo in vodijo ljudje, da njihovega delovanja in obnašanja v prihodnosti ni mogoče natančno določiti, ker so izpostavljeni nenehnim vplivom okolja, to je konkurence, države, pogojev gospodarjenja in podobno, da so sestavljeni iz več podsistemov. Celovit poslovni sistem lahko razčlenimo na izvajalni in odločevalni (poslovodni) podsistem ter na informacijski podsistem kot posrednik med njima (glej sliko 3). Slika 3: Razčlenitev poslovnega sistema Naloga odločevalnega podsistema je odločanje in usklajevanje o vseh tistih dejavnostih, ki jih vsebuje na zunaj vidni poslovni proces. V odločevalnem podsistemu so razvrščene štiri poslovodne funkcije: načrtovanje, organiziranje, vodenje in nadziranje. Odločanje pa je lahko smotrno le tedaj, če je na voljo dovolj informacij. Naloga informacijskega podsistema je, da poslovodstvu zagotavlja primerne, pravočasne, točne, ustrezne in popolne informacije. Bistveni del formalnega informacijskega podsistema v podjetju je računovodstvo. Tistemu računovodstvu, katerega osnovna naloga je, da poslovodstvu zagotavlja informacije za odločanje, pravimo poslovodno računovodstvo. Poslovodne informacije lahko veliko prispevajo k reševanju poslovodskih problemov, vendar si je pri njihovi uporabi in razumevanju dobro zapomniti naslednje: a) Opredelitev vrste stroškov je v veliki meri odvisna od namena, za katerega se bodo informacije uporabljale. b) Računovodske informacije so pogosto le ocena oziroma približek dejanskega. c) Računovodski sistem redko oblikuje vse tiste informacije, ki bi jih potrebovali za rešitev določenega problema. d) Poleg računovodskih informacij je za dobro odločanje potrebno še kaj več. e) Odgovornost za rezultate poslovanja podjetja morajo nositi ljudje in ne številke. Funkcija računovodstva torej ni, da odloča o vsebini načrtov, nagrajuje zaposlene, nadzira poslovodje in usklajuje delovanje različnih organizacijskih delov podjetja in ljudi, temveč da prek računovodskih informacij olajša in izboljša odločanje. Težave pri opredeljevanju tako imenovanega kontrolinga se v teoriji in praksi pojavljajo prav zaradi nerazumevanja nalog računovodstva in poslovodstva. Dober računovodja mora poznati problematiko 44

47 Hočevar: Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje odločanja oziroma informacijske potrebe poslovodij uporabnikov informacij. Prav tako pa mora znati te potrebe izraziti in razumeti ter pravilno uporabljati računovodske metode. Računovodje bodo morali poleg strokovnega znanja pokazati tudi veliko več komunikativnih sposobnosti, da bi poslovodje začeli uporabljati računovodske informacije za odločanje in bi posledično veliko bolj cenili delo računovodij. 4. Informacijski vidik knjigovodstva za notranje poročanje Rezultati številnih raziskav kažejo, da večina poslovodij misli, da današnje informacije niso nič boljše od tistih v preteklosti. Podjetja imajo pogosto celo»preveč«informacijske tehnologije, ki pa ne»proizvaja«nič drugega kot bolj ali manj strukturirane podatke. Poslovodje sedaj lahko avtomatsko dobijo podatke o vseh vidikih in delih poslovanja. Preoblikovanje podatkov v nekaj bolj uporabnega (informacije) pa zahteva človeško znanje in čas. Podjetja se morajo od vlaganja v informacijsko tehnologijo preusmeriti k oblikovanju informacij. Poslovodstva podjetij in njihove računovodske službe bodo morali pri uvajanju ustreznega informacijskega sistema preučiti številne dejavnike. Zavedati se moramo, da ni splošnega računovodskega sistema, ki bi ustrezal vsem organizacijam v vseh okoliščinah. Za izgradnjo ustreznega informacijskega (računovodskega) sistema je treba proučiti naslednje dejavnike in se jim prilagoditi: a) cilji organizacije, b) strateški načrti, c) ospodarska panoga, d) organizacijska sestava, e) poslovodski slog in f) organizacijska kultura. a) Prvi pogoj za oblikovanje in uvajanje organizacijske sestave in informacijskega sistema sta opredeljena smoter in temeljni (glavni) cilj podjetja. Temeljni cilj poslovanja je cilj podjetja, h kateremu težijo vse usklajene dejavnosti podjetja. Temeljni cilj je obenem cilj lastnika podjetja, zato je močno povezan z lastništvom in upravljanjem podjetja. Za poslovodsko odločanje in z njim povezan ustrezni informacijski sistem so jasno izraženi temeljni cilji podjetja bistvenega pomena, saj omogočajo postavljanje ciljev tako oddelkov kot poslovodstva podjetja. Prav tako je treba postaviti tudi cilje, ki omogočajo dosego temeljnih ciljev. Na primer, zaposlenim v podjetju so lahko bliže cilji, kot so čistoča, zadovoljstvo kupca, pravočasna dobava proizvodov in podobni. Računovodstvo mora kot del informacijskega sistema v podjetju zagotoviti ustrezne informacije, da bo lahko poslovodstvo čim stvarneje določilo cilje poslovanja. b) Strateško načrtovanje je proces, v katerem vodstvo podjetja določa glavne smeri poslovanja podjetja, in sicer tako, da upošteva zmogljivosti podjetja, predvideno vedenje konkurence, spremembe v tehnologiji in prihodnje povpraševanje na trgu. 45

48 Splošna načela notranjega poročanja Računovodstvo ima zelo pomembno vlogo pri zagotavljanju ustreznih informacij za dolgoročno odločanje. Zelo pomembno je, da zna računovodstvo obravnavati stroške po stroškovnih nosilcih po različnih metodah (na primer po metodi obračunavanja stroškov po sestavinah dejavnosti, po metodi dodatnih stroškov in podobno) in tudi svetovati poslovodstvu, katera metoda je najprimernejša za neko odločitev. Nekateri raziskovalci ugotavljajo, da je treba računovodski informacijski sistem obravnavati ne samo v zvezi s poslovodskim uresničevanjem strategije podjetja in nagrajevanjem, temveč tudi kot sistem informiranja o potrebnih spremembah v organizaciji in strategiji podjetja. c) Gospodarske panoge se med seboj razlikujejo po dejavnikih, kot so ponudba, povpraševanje, konkurenca in podobni, kar vpliva na cilje organizacije. Preučevanje gospodarske panoge, v kateri podjetje deluje, omogoča poslovodstvu osredotočenje na dejavnike, ki izboljšujejo konkurenčni položaj podjetja. Dejavnik gospodarske panoge se lahko razčleni na dejavnik okolja podjetja in tehnološki dejavnik. Raziskovalci so ugotovili, da konkurenčnost okolja vpliva na zapletenost računovodskega sistema in vključevanje neračunovodskih podatkov v poročila. Študije so dokazale tudi vpliv tehnoloških dejavnikov na oblikovanje računovodskih informacij. Raziskovalci pravilno ugotavljajo, da so večino meril uspešnosti in učinkovitosti poslovanja, ki se še danes uporabljajo, razvili strokovnjaki na začetku 20. stoletja, ko je bila tehnologija proizvodnje drugačna od današnje. Zato menijo, da je treba poslovodno in stroškovno računovodstvo prilagoditi novim tehnološkim zahtevam. d) Organizacijska sestava se lahko opredeli kot sestav razmerij med ljudmi v podjetju. Naloga poslovodstva je zagotoviti organizacijsko sestavo, ki bo najuspešneje in najučinkoviteje dosegala cilje organizacije. Velikost organizacije je vsekakor spremenljivka, ki vpliva tako na njeno sestavo kot tudi na druge dejavnike poslovodnega sistema. Za poslovodno računovodstvo je seveda zelo pomembna razporeditev odgovornosti med poslovodji; z drugimi besedami, zelo pomembno je, kako so oblikovana mesta odgovornosti. Kot je bilo že povedano, morajo biti oblikovana tako, da se lahko merita učinkovitost in uspešnost poslovodij in mest odgovornosti, in sicer prek kategorij, na katere lahko vplivajo z odločanjem. Z raziskavo so ugotovili, da je v večjih podjetjih, kjer je odločanje bolj decentralizirano, udeležba poslovodij pri načrtovanju večja. Poleg tega so ugotovili, da je načrtovanje v velikih podjetjih bolj formalno kot v manjših. e) Poslovodski slog lahko opredelimo kot vedenje in dejavnost poslovodij, ko odločajo. Poslovodje se razlikujejo po vedenju. Ne glede na vzrok vedenja poslovodij se je treba zavedati, da imajo nekateri poslovodje avtoritativen slog poslovodenja, drugi pa se želijo posvetovati in doseči soglasje pri odločanju. Nekateri poslovodje želijo predvsem pisne informacije, drugi pa se bolj zanesejo na opazovanje in ustno komuniciranje. Nekateri se odločajo predvsem na podlagi vrednostno izraženih informacij, drugi pa dajejo prednost nevrednostnim kategorijam poslovanja. Za računovodje je zelo pomembno, da poznajo poslovodske sloge v podjetju, saj prav poslovodje uporabljajo računovodske informacije. f) Organizacijsko kulturo lahko opredelimo kot celoten sistem norm, vrednot, predstav, prepričanj, simbolov, ki določa način vedenja in odzivanja na probleme vseh zaposle- 46

49 Hočevar: Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje nih in s tem oblikuje pojavno obliko nekega podjetja. Pri oblikovanju informacijskega sistema je treba upoštevati vpliv organizacijske kulture podjetja, saj lahko nepravilna uporaba računovodskih informacij vodi k poslabšanju odnosov v podjetju. Če bi podjetje nagrajevalo le tiste poslovodje, ki so dosegli načrtovane cilje, ne da bi pri tem upoštevalo okoliščine poslovanja, bi takšno izrabljanje računovodskih podatkov za potrebe motiviranja zaposlenih vodilo k težnji po sestavljanju načrtov s čim lažje dosegljivimi cilji, k poneverjanju podatkov in podobno. Poslovodstvo in računovodstvo podjetja morata znati računovodske informacije uporabljati za motiviranje zaposlenih za takšno delovanje in vedenje, da bodo doseženi cilji podjetja. 5. Izvajanje v zvezi s knjigovodstvom za notranje odločanje V osemdesetih letih prejšnjega stoletja so začeli vse bolj dvomiti o uporabnosti in koristnosti računovodskih informacij. Avtorji so bili enotnega mnenja, da klasične računovodske informacije ne zadoščajo več potrebam odločanja v sodobnem načinu proizvajanja (računalniško oblikovanje proizvodov, računalniško vodenje proizvodnje, prilagodljivi sistemi proizvajanja, robotizacija proizvodnje in tudi proizvajalni način»ob pravem času«) in v spremenjenih zunanjih okoliščinah poslovanja (svetovna povezanost poslovanja, skrajševanje življenjskih ciklov proizvodov in drugo). Kritiki menijo, da računovodske informacije spodbujajo poslovodje bolj h kratkoročni uspešnosti podjetja (na račun dolgoročne) ter k prikrojevanju podatkov. Kljub pogostim kritikam računovodstva pa računovodske informacije vseeno ostajajo pomemben člen v poslovodnem odločanju. Vsebina poslovodenja je odločanje med različnimi možnostmi delovanja podjetja, da bi dosegli določene cilje podjetja. Nekatere odločitve so rutinske (na primer izdelava dnevnega načrta proizvodnje), druge pa nerutinske (na primer odločitev o proizvodnji novega proizvoda). Odločanje v podjetju se najpogosteje razčlenjuje na dva dela: 1) odločanje o načrtih podjetja in 2) presojanje izvedbe poslovnega procesa. Informacije, ki jih zagotavlja računovodski sistem podjetja, so bistvena sestavina informacij za odločanje o načrtih ter za presojanje uspešnosti poslovanja. Dobra računovodska informacija mora imeti vsaj te značilnosti: Primernost. To pomeni, da mora biti prilagojena potrebam pri odločanju. Od pripravljavcev in od uporabnikov informacij, to je poslovodij, zahteva, da sodelujejo pri oblikovanju informacij. Pravočasnost in točnost. Uporabniki informacij morajo imeti pravočasno in točno informacijo. Glede na to, da so informacije za upravljanje pretežno usmerjene naprej oziroma za potrebe odločanja v prihodnosti, je točnost teh informacij manjša od povratnih informacij, ki kažejo preteklost. Ustreznost. Prave informacije morajo dobiti pravi ljudje. Direktor podjetja potrebuje druge informacije kot podrejene ravni odločanja. Praviloma velja, da bolj kot so infor- 47

50 Splošna načela notranjega poročanja macije namenjene vrhnjemu poslovodstvu, bolj morajo biti zgoščene in manj pogoste (na primer mesečne). Popolnost. Informacije naj obsegajo vse podatke, ki so za poslovne odločitve pomembni Poglavitni vzrok za neuporabnost računovodskih informacij za odločanje leži v samih uporabnikih in oblikovalcih računovodskih informacij. Prepogosto oboji ne razumejo pravega pomena, omejitev in koristi računovodskih informacij. V praksi in tudi teoriji se prepogosto pozablja na to, da obstajata dve vrsti uporabnikov računovodskih informacij: zunanji in notranji. Računovodstvu, ki sporoča informacije o poslovanju zunanjim uporabnikom (možnim lastnikom, bankam, državi in tako naprej), pravimo finančno računovodstvo. Poslovodno računovodstvo pa je tisto računovodstvo, ki pripravlja računovodske informacije za notranje potrebe odločanja v podjetjih. Poslovodno računovodstvo je pogosto pod vplivom finančnega računovodstva, kar pomeni, da se metode razmišljanja iz finančnega računovodstva prenašajo tudi v poslovodno. Potrebe uporabnikov informacij obeh računovodstev pa so popolnoma različne. Ameriška literatura najpogosteje navaja naslednje bistvene razlike med poslovodnim in finančnim računovodstvom: 1) Obveznost. Finančno računovodstvo mora v skladu z državnimi, bančnimi, borznimi in podobnimi predpisi zbirati in urejati zahtevane podatke. Nasprotno pa poslovodno računovodstvo ni predpisano. 2) Namen. Namen finančnega računovodstva je izdelovanje računovodskih poročil za zunanje uporabnike. Poslovodne računovodske informacije uporabljajo poslovodje za načrtovanje, usklajevanje in nadziranje. 3) Uporabniki. Uporabniki finančnih računovodskih informacij so največkrat neznani. Poslovodje in računovodje praviloma osebno ne poznajo veliko delničarjev, posojilodajalcev in drugih zunanjih uporabnikov informacij v računovodskih poročilih. Nasprotno so uporabniki poslovodnih računovodskih informacij znani in so zato tudi njihove potrebe bistveno bolj znane. 4) Računovodski standardi. Za oblikovanje računovodskih poslovodnih informacij je veliko pomembnejše, da so koristne, kot pa da se skladajo z računovodskimi standardi. 5) Natančnost informacij. Poslovodje potrebujejo informacije hitro, zato se morajo večkrat zadovoljiti s približnimi. Finančni računovodski podatki so pripravljeni skrbneje in natančneje. 6) Pogostost poročanja. Natančna finančna računovodska poročila izdajajo podjetja največkrat letno, medtem ko se poslovodna računovodska poročila izdajajo mesečno, poročila o posamezni dejavnosti pa lahko tudi tedensko ali celo dnevno. 7) Obseg poročila. Finančno računovodsko poročilo obsega dejavnost podjetja v celoti. Poslovodno računovodstvo pa je osredotočeno na manjše dele dejavnosti podjetja, na primer po posameznih proizvodih, dejavnostih, oddelkih in drugih organizacijskih enotah. 48

51 Hočevar: Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje 8) Odgovornost. Vodstvo podjetja odgovarja po zakonu (pred javnostjo) za verodostojnost finančnih računovodskih poročil. Napačne poslovodne informacije nimajo podobnih posledic. Posledice so vidne šele prek odločitev poslovodij in prek uspešnosti poslovanja. Literatura Anthony Robert, James Reece: Računovodstvo, RRiF, Zagreb 2004 Braham, Anne, John Glynn, Michael Murphy, Bill Wilkinson: Accounting for Managers, South-Western Cengage Learning, 2008 Guan Liming, Don Hansen, Maryanne Mowen: Cost Management, South-Western Cencage Learning, 2009 Igličar, Aleksander, Marko Hočevar: Računovodstvo za managerja.-gospodarski vestnik, Ljubljana, 2011 Oldcorn Roger: Accounting for Managers.-Routlidge, London, 1993, 104 strani Turk Ivan: Pojmovnik računovodstva, financ in revizije, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana 2000 Zaman, Maja Groff, Marko Hočevar, Aleksander Igličar: Temelji računovodstva.-ekonomska fakulteta Univerze v Ljubljani, 2007 Ziegenbein Klaus: Kontroling, RRiF, Zagreb

52 PREDRAČUNAVANJE V LUČI STRATEGIJE PODJETJA IN NJEGOVA VPETOST V SISTEM MERJENJA USPEŠNOSTI GORDANA IVANKOVIČ 1 Povzetek: Tema obravnava vsebine poslovodnega računovodstva, predračunavanja, strateškega poslovodnega računovodstva, sisteme merjenja uspešnosti poslovanja, pregled literature s tega področja in predloge merjenja dosežkov ter zaključi z razpravo in usmeritvami za prihodnost. Poslovodno računovodstvo pripravlja informacije odločevalcem na različnih ravneh odločanja, s ciljem, da oblikuje zanje kakovostne osnove za čim uspešnejše odločanje. Predračunavanje mora v današnjem tekmovalnem in nenehno spreminjajočem se okolju izhajati iz strategije, ki je osnova za dolgoročno strateško predračunavanje, ki hkrati predstavlja okvir za kratkoročno operativno predračunavanje. Da bi bilo predračunavanje proaktivno mora biti vpeto v sistem merjenja uspešnosti. Tako so raziskovalci in praktiki razvili vrsto različnih sistemov merjenja uspešnosti poslovanja dosežkov, ki naj bi prispevali k uspešnemu poslovanju. Ali je v merjenje dosežkov vselej vgrajeno v poslovodno računovodstvo podjetja, strategija, vizija, poslanstvo, ali pa se obravnava ločeno od poslovodnega računovodstva? Menimo, da je ustrezen sistem merjenja uspešnosti lahko odlično orodje za kakovostno poslovodno računovodstvo, saj izhaja iz vizije in dolgoročne strategije podjetja. Navedeno bomo v prispevku podkrepili s spoznanji raziskovalcev in praktikov. Ključne besede: predračunavanje, strateško poslovodno računovodstvo, merjenje uspešnosti poslovanja dosežkov, modeli merjenja uspešnosti Uvod Z izrazom poslovodno računovodstvo se označuje tisti del celotnega računovodstva, ki pripravlja računovodske informacije, potrebne za odločanje v posamezni organizaciji (Turk et al, 2003, str. 21; Kulkarni in Mahajan, 2008, str. 17). Pri poslovodnem računovodstvu se mora izhajati iz podjetja kot poslovnega sestava ter njegovih treh delnih podsistemov: izvajalnega, odločevalnega in informacijskega. Knjigovodske listine niso izhodišče obravnave, pač pa konkretni problem in okoliščine, ki so osnova za načelno proučevanje možnih različic in sodil, na podlagi katerih bi bilo mogoče izbrati najprimernejšo različico. Računovodske informacije je treba za vsako različico ustrezno oblikovati in predstaviti tistim, ki odločajo oz. pri tem sodelujejo. Poslovodno računovodstvo lahko členimo na oblikovanje predračunskih informacij, ki so potrebne za načrtovanje in pripravljanje izvajanja kot odločevalne funkcije, ter na oblikovanje obračunskih informacij, ki so potrebne za sprejemanje odločitev pri nadziranju in pripravljanju izvajanja. Poslovodno računovodstvo je bilo deležno mnogo manj pozornosti kot finančno. V ZDA so bila sprejeta splošna računovodska načela (Generally Accepted Accounting Principle GAAP), ki se nanašajo predvsem na finančno računovodstvo in so osnova za 1 Doktorica poslovno organizacijskih znanosti, certificirani poslovodni računovodja, izredna profesorica na Univerzi na Primorskem, Fakulteta za turistične študije. 50

53 Ivankovič: Predračunavanje v luči strategije podjetja in njegova vpetost v sistem merjenja uspešnosti revizijske postopke. Poslovodno računovodstvo je bilo najprej usmerjeno na informacije za poslovno odločanje in kontrolo. V podjetjih obstajajo različne ravni odločanja, po katerih se oblikujejo odločujoče računovodske informacije za poslovodno računovodstvo. Naloga poslovodstva je sprejemanje dolgoročnih odločitev in oblikovanje strategije podjetja. Vsakdanje poslovne odločitve so prenesene na nižje ravni odločanja. Proces je znan kot decentralizacija, organizacijske enote, ki se v ta namen oblikujejo, pa kot mesta odgovornosti. Računovodstvo odgovornosti je v podjetjih organizirano, da bi oblikovalo informacije o doseženih in načrtovanih izidih poslovanja po organizacijskih enotah, mestih odgovornosti. Zasnova mest odgovornosti vsebuje zahtevo da so vsi deli podjetja razdeljeni tako, da pripadajo nekemu mestu odgovornosti, ki je obenem mesto odločanja. Vsako mesto odgovornosti sme imeti le enega odgovornega vodjo. Za oblikovanje mest odgovornosti morajo biti izpolnjeni naslednji pogoji: sorazmerna neodvisnost operacij mesta odgovornosti; specializirano znanje istega tipa; obvladljivost obsega posla vodje mesta odgovornosti. Za sprejemanje poslovnih odločitev na vseh ravneh mest odgovornosti so potrebne računovodske, pogosto pa tudi, zlasti za strateško odločanje, neračunovodske informacije. Vsebina in kakovost informacij sta vselej odvisni od kakovosti pripravljalca podatkov. To je v vsakem primeru računovodstvo. Tuji avtorji, ki enačijo poslovodno računovodstvo z računovodstvom za notranje poročanje, govorijo o pogojih, ki morajo biti izpolnjeni, da lahko računovodstvo izvaja svoje poslanstvo. Kritični dejavniki uspeha (odslej KDU) poslovodnega računovodstva, ki ji je treba upoštevati pri izgrajevanju poslovnega računovodstva in so obenem dobra podlaga za strateško odločanje, so (povzeto po Wardu 1992, str ): osredotočenost na strateške odločitve in denarne posledice le teh, glede na kvantificirane cilje; poročila morajo vsebovati razumljive informacije, ne le podatke, ki bi lahko bile podlaga napačnih interpretacij; nudenje odločevalcem pomembnih, koristnih in pravočasnih informacij (v zvezi z naložbami razpoložljivih virov in informacij o vpeljevanju novih dejavnosti); izbira ustreznih denarno in nedenarno izraženih meril za merjenje dosežkov podjetij; ločevanje ekonomskih od poslovodskih dosežkov glede na merjenje uspešnosti mest odgovornosti in ekonomskih enot; selekcija pomembnih informacij v poročilih in posreden vpliv na odločanje: ločevanje nujnih od diskrecijskih stroškov; ločevanje diskrecijskih od proizvajalnih stroškov; uporaba standardnih stroškov ter ugotavljanje odmikov med načrtovanim in doseženim; upoštevanje sprememb v času zaradi spremljanja ustreznosti standardnih stroškov in njihovo prilagajanje novim razmeram. 51

54 Splošna načela notranjega poročanja Za dolgoročno uspešnost in učinkovitost podjetja kot celote so pomembne tudi informacije o kakovosti storitev, uvajanju dodatne ponudbe, vstopanju na nove trge, vzdrževanju opreme, človeških odnosih ipd. Pri tem pa ne gre zanemariti pomena informacij po organizacijskih enotah poslovnih odsekih, ki sicer sodi v okvir finančnega računovodstva in je formalizirano. Osnova za tovrstno poročanje je uporaba Mednarodnega standarda računovodskega poročanja (odslej MSRP) 8 (UL L, št. 21/2009, str ). Le ta je nadomestil dotedanji Mednarodni računovodski standard (MRS 14). Poslovni odsek je vsaka skupina (segment) poslovanja podjetja, ki lahko deluje kot zaokrožena celota in katere rezultat se lahko računovodsko meri ter je tudi vsebinsko podkrepljena z internimi poročili podjetja, ki meri rezultate po posameznih področjih poslovanja. Poslovni odsek je sestavni del podjetja: ki opravlja poslovne dejavnosti, iz katerih pridobiva prihodke in s katerimi ima stroške (tudi znotraj podjetja); ter katerega poslovne rezultate redno pregleduje vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve na osnovi ločenih finančnih podatkov ter je pristojen in odgovoren za poslovanje poslovnega odseka ter ocenjevanje njegove uspešnosti. Podjetje pri poročanju o poslovnih odsekih z vidika podjetja podaja informacije o izdelkih in storitvah, geografskih področjih in pomembnejših strankah. Pri oblikovanju poslovnih odsekov pa mora podjetje upoštevati omejitve kriterije MSRP 8, Predračunavanje v sistemu načrtovanja in nadziranja Dolgoročna uspešnost podjetja je dosegljiva le ob ustreznem usmerjanju njegovega prihodnjega delovanja, za kar poslovodstvo potrebuje kakovostne informacije. Njihovo zagotavljanje je najpomembnejša naloga računovodskega predračunavanja. Opredelimo ga lahko kot na podlagi predvidevanja prihodnosti zasnovano določanje prihodnjega delovanja; obsega pa postavljanje poslovnih ciljev in postopkov za njihovo uresničevanje. Lahko je strateško (dolgoročno) in operativno. Računovodsko predračunavanje je usmerjeno k sestavljanju računovodskih predračunov, ki zajemajo podatke o načrtovanih sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih in odhodkih, ki so po potrebi dopolnjeni tudi s podatki izraženimi v naravnih merskih enotah. Metodika računovodskega predračunavanja mora biti usklajena z metodiko istovrstnega računovodskega obračunavanja. Le na ta način je namreč možna primerjava doseženega z načrtovanim. Na splošno je sprejeto, da je predračunavanje pomembno predvsem za delovanje dveh funkcij v podjetju, ki sta odločilni za njegovo uspešnost: to je načrtovanje, ki pomeni predvidevanje prihodnjih operacij in akcij podjetja, in nadziranje teh operacij in akcij (Kavčič, 1996, str. 5). Predračunavanje omogoča ocenjevanje prihodnjih stroškov, nadziranje uresničenih stroškov in ugotavljanje dosežkov podjetja. Ko poslovodstvo podjetja sprejme predračun, pomeni obveznost, ki je zajeta v načrtu. Predračun je 52

55 Ivankovič: Predračunavanje v luči strategije podjetja in njegova vpetost v sistem merjenja uspešnosti opredeljen kot celovit formalni načrt, ki kvantificira in opredeljuje prihodnje poslovne aktivnosti v nekem bodočem poslovnem obdobju. Predračun se nanaša na vnaprej opredeljene poročevalske enote za neko prihodnje obdobje in je kvantificiran (Kavčič, 1996, str. 289). Metodike računovodskega predračunavanja morajo biti prilagojene različnim namenom oblikovanja računovodskih informacij (Hočevar, 1995, str. 71). Splošen prikaz procesa izdelave predračunov bi lahko opredelili kot proces zbiranja podatkov, njihove obdelave in oblikovanja ter posredovanja predračunov. Najpogosteje uporabljene metodike predračunavanja so: rastoče predračunavanje (njegovo izhodišče je predračun ali obračun preteklega leta, ki ga prilagodijo zaradi sprememb, ki se obetajo v prihodnjem letu); ničelno predračunavanje, ki je alternativa rastočemu, se pa priporoča pri tistih stroških, ki jih ne moremo neposredno povezati z obsegom poslovanja; statični (mirujoči) predračun je predračun za neki obseg dejavnosti, ki ima lahko ob spremenjenih okoliščinah poslovanja velike odmike in ni najbolj uporaben za presojo dosežkov odgovornih; in dinamični (gibljivi) predračun, ki podjetjem omogoča izračun stroškov za različne obsege dejavnosti. Računovodska teorija in praksa priporočata uporabo gibljivega predračunavanja, ki poslovodstvu dejansko omogoča sprotno nadziranje uresničevanja načrta in sprejemanje popravljalnih ukrepov, če so ti potrebni. Pri gibljivem predračunavanju ciljno velikost stroškov prilagajamo z obsegom dejavnosti in jih na ta način napravimo primerljive z uresničenimi velikostmi. Na novo pripravljeni predračuni stroškov so podlaga za vrednotenje in nadziranje dosežkov ter ugotavljanje odmikov odgovornih oseb ali posameznih enot. Vprašanje je tudi katere stroške uporabiti pri gibljivem predračunavanju. Standardni stroški so teoretično upravičeni stroški na osnovi normativov ali standardov, ki so kakovostna osnova za kasnejše ugotavljanje odmikov, zato jih tudi računovodska teorija in praksa najbolj priporočata. Otley (1999) pa proučuje predračunavanje v funkciji merjenja uspešnosti poslovanja podjetja in ugotavlja, da gre pri tem za ustrezno opredeljevanje ciljev, strategij in nadziranje, saj predračun nudi sprotne povratne informacije glede odmikov med načrtovanim in uresničenim. Pogosto pa je predračun osredotočen le na denarne mere in zato ne posveča dovolj pozornosti meram, ki omogočajo doseganje rezultatov. Slabost predračunov se kaže tudi v nedodelanem plačnem sistemu za poslovodstva in zaposlence, ker ni vzpostavljenih primernih spodbud za nagrajevanje oziroma kaznovanje odgovornih. Kot smo že navedli, predračunavanje v sistemu načrtovanja in nadziranja v sodobnih okoliščinah zajema tako denarne kot nedenarne mere, zato se v nadaljevanju najprej usmerjamo na strategije, ki predstavljajo izhodišče predračunavanja. 53

56 Splošna načela notranjega poročanja Izhodišča za oblikovanje strategije podjetja Poslovodstva podjetij se strinjajo, da je načrtovanje osnova uspešnega poslovodenja vsakega podjetja. Pri tem gre za opredelitev ciljev, prepoznavanje različnih načinov za uresničevanje teh ciljev in niza dejavnosti za merjenje in nadziranje dosežkov. Porter (1999) kot najbolj uveljavljen raziskovalec poslovnih strategij navaja, da strategije niso le notranji okvir in usmeritev za poslovanje podjetij, pač pa so srčica odgovornosti poslovodstev za strateško pozicioniranje podjetja. Navedeno predvideva opredelitev dodane vrednosti za kupca in primerjavo s konkurenti, kot osnovo za primerjalno prednost in uspešno poslovanje podjetja. Porter (1985) loči tri strategije za doseganje konkurenčnosti: strategija nizkih stroškov, strategija diferenciacije in strategija niš. Pri oblikovanju strategije pa je treba podati odgovore na naslednja vprašanja: Kaj lahko podjetje na trgu ponudi drugačnega od konkurentov in kako razvijati te razlike pri izdelkih? Na kakšen način te razlike pri izdelku predstaviti kupcu kot dodano vrednost izdelka? Ali je mogoče to razlikovanje ohranjati na dolgi rok, upoštevaje morebitne sledilce oz. vstope novih konkurentov? Čedalje večja konkurenčnost podjetij na globalnem trgu skrajšuje življenjski cikel proizvodov, zato morajo podjetja zelo natančno proučiti vire za povečanje konkurenčnosti za vsako raven poslovne dejavnosti. Porterjev model konkurenčnosti (1985, 1998, 2001) vključuje naslednje vire za povečanje konkurenčnosti: konkurente, omejitve pri vstopu novih konkurentov, nadomestke, pogajalsko moč kupcev in pogajalsko moč ponudnikov dobaviteljev. Pri tem je pomembno prepoznati najpomembnejše kompetence podjetja, ki so izhodišče za dodano vrednost v očeh kupcev, trga nasploh in oblikujejo tržno pozicioniranje podjetja glede na konkurente. Najpogosteje uporabljeno orodje je SWOT analiza. (Strenghts, Weaknesses, Opportunities and Threats). Uresničevanje strategije je načeloma težko meriti in nadzirati. Pomanjkljivosti oz. slabosti se zlasti kažejo (Corboy in O'Corrbui, 1999): v miselnosti posameznikov ali skupin znotraj podjetja, češ da strategije ni vredno implementirati, da strategija ne vključuje natančnih prednostnih nalog, časovnega načrta, potrebnega usposabljanja zaposlencev; vpliva strategije na kupce, zaposlence in na poslovne procese v podjetju; udeležbo posameznikov, skupin in njihove dejavnosti; ter načina obvladovanja tveganja v zvezi z implementacijo strategije, da strategija ni pojasnjena kupcem in zaposlencem v zadostni meri, da bi jo obe interesni skupini v celoti razumeli, 54

57 Ivankovič: Predračunavanje v luči strategije podjetja in njegova vpetost v sistem merjenja uspešnosti da individualna odgovornost za vpeljavo posameznih sprememb ni jasno definirana in v nezadostni podpori najvišjega poslovodstva, kar je ključnega pomena. Strategija, ki izhaja iz vizije in poslanstva podjetja je izhodišče za dolgoročno predračunavanje oz. za strateško poslovodno računovodstvo. Strateško poslovodno računovodstvo Strateško poslovodno računovodstvo (odslej SPR) se osredotoča na povečanje vrednosti za kupce glede na konkurente, tržni delež in dolgoročni strateški plan oz. sprejeto strategijo (Bhimani, 2005). Deskriptivni pristop obravnave SPR predvideva interakcijo med poslovodstvom, zaposlenci in okoljem ter posledicami v zvezi z oblikovanjem okvirja strategije in omejitvami. Iz formalno sprejete strategije, je treba prepoznati cilje in ukrepe za uresničevanje teh ciljev. Gre za strateške informacije, ki so neformalne narave in zakonsko niso predpisane. Avtor ugotavlja, da je izbor strategije odvisen od povzročiteljev stroškov glede na konkurente. Tudi po njegovem prepričanju je tradicionalno računovodstvo zasnovano na proizvodni dejavnosti, zanemarja pa podporne dejavnosti, zlasti učinke povezav med poslovnimi oddelki, ter je bolj osredotočeno na podjetje kot na njegove kupce in tekmece. Meni, da je uvajanje SPR mnogo bolj radikalno od uvajanja metode obvladovanja stroškov ABC, saj zahteva intenzivno sodelovanje najvišjega poslovodstva z zaposlenci v trženju in razvoju izdelkov ter pri uvajanju strategije. Po njegovem prepričanju pomeni veriga vrednosti več kot le koncept dodane vrednosti, ki zanemarja pomembne povezave z dobavitelji in kupci. Ključni vidik SPR je v prepoznavanju tistih lastnosti izdelkov, za katere so kupci pripravljeni plačati. 2 Prav tam (2005) navaja, da CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) opiše SPR kot»pripravo in analizo poslovodnih računovodskih podatkov glede na poslovno strategijo, še posebej strukturo in trende v dejanskih stroških in cenah, velikosti, tržnem deležu in povpraševanju.«bhimani (2005, str. 146) ugotavlja pomanjkanje literature in raziskav vezanih na povezavo med poslovodnim računovodstvom in korporativno strategijo, s čimer se strinjata tudi Cravens in Guilding (2001, str. 98). Simmonds (1988) pri zahtevanih sodilih za oblikovanje strateških poslovodnih informacij: 1. Razviti je treba dinamični pogled na strateške poslovne enote (SPE), ki niso stalne, ampak odvisne od zunanjih okoliščin in ključne za dosego cilja. Pomembno težo pri strateškem pozicioniranju ima Porterjeva veriga vrednosti, pri čemer loči celotno vrednost, ki jo daje dejavnost in vrednost, ki jo prispeva določeno podjetje znotraj 2 Japonci so poiskali skupek lastnosti izdelkov, ki ponujajo več kot izdelki konkurentov in z uporabo ciljnih stroškov oblikovali cene ter na ta način dosegli želeni tržni delež (Bhimani, 2005, str. 141). 55

58 Splošna načela notranjega poročanja dejavnosti. Pri tem prepozna tiste procese v podjetju, ki najbolj prispevajo k vrednosti za kupca in jih dodatno razvije, kar vse prispeva k izboljšanju SPR. 2. Strateški dosežki izhajajo iz relativne uspešnosti, zato ni dovolj, da je podjetje notranje stroškovno učinkovito, ampak so pomembni še obseg, tržni delež in izkušnje. Tako se merijo strateški dosežki v povezavi s primerljivo konkurenco. Pri tem mora raziskava primerljivih konkurentov vključevati njihovo stroškovno učinkovitost, strategije in plane. Vse navedeno pa zahteva multidisciplinarno ekipo. Kot primer v nadaljevanju povzemamo preglednico št. 1 (Bhimani, 2005, str. 153). Te informacije omogočajo bolj jasno razumevanje ključnih usmeritev, vključno s prihodnjo poslovno strategijo. Preglednica 1: Proizvajalni stroški izdelkov podjetja glede na primerljivega konkurenta Izdelek Stroški podjetja ( ) Stroški konkurenta ( ) Ciljna vrednost znižanja stroškov Potreben % znižanja stroškov A B C D E F G H Vir: Bhimani, 2005, str Oceno ekonomskega dobička nekega obdobja izračunamo tako, da spremembo denarnega toka prištejemo ali odštejemo od računovodskega dobička. Cilj poslovanja je seštevek maksimiranja sedanje vrednosti podjetja in prihodnje vrednosti konkurenčnega položaja podjetja. 4. Na kratek rok je najpomembnejše krčenje stroškov. Zavedati pa se moramo, da se navadno strateški preobrati poslovanja zgodijo v trenutku. Podjetja le redko zelo natančno poznajo svoje lastne zmogljivosti in posledice stroškov v spremenjenih razmerah poslovanja. 5. V zadnjem obdobju so prakse financiranja podjetij bistveno spremenjene. Vsaka poslovna enota mora izvajati strategijo maksimizacije sedanje vrednosti, kajti na ta način se celotna vrednost podjetja poveča bolj kot vrednost konkurentov. Tako pove- 56

59 Ivankovič: Predračunavanje v luči strategije podjetja in njegova vpetost v sistem merjenja uspešnosti čanje pa ne more potekati na način, da denar iz ene poslovne enote prehaja v drugo preko previsoko ovrednotenih transfernih cen. Vsaka poslovna enota mora imeto lastno strategijo za maksimiranje sedanje vrednosti. Naložbe celega podjetja so vsota naložb posamičnih poslovnih enot. Finančna politika podjetja je izvedena iz poslovnih strategij poslovnih enot, ne pa nasprotno. Implementacija strateškega poslovodnega računovodstva (SPR) SPR ni novost za vsa podjetja. Informacije SPR podjetja vselej uporabljajo pri prevzemih, za zaščito pred sovražnimi prevzemi in podobno. Teorija SPR priporoča implementacijo strategije proizvodnih stroškov in merjenja uspešnosti, analizo trga izdelkov oz. storitev in analizo zmogljivosti konkurentov. Bromwich (2005) navaja primer največjega korejskega podjetja za elektroniko Goldstar Electronics, kako so potekale faze implementacije SPR. Izhodišče prvi korak Goldstar Electronics je usmeritev na dejavnike iz okolja. Pri tem poišče podrobnejše odgovore na naslednja vprašanja: Zakaj porabniki uporabljajo ta izdelek? Kakšne so značilnosti porabnikov? Kakšna tehnologija je potrebna? Kakšna je konkurenca danes in kakšna bo jutri, ter kakšni so izdelki konkurentov? Kdo je vodilni konkurent? Kakšne so ovire za vstop konkurentov? Katere trge pokrivajo konkurenti in kakšne načrte imajo za prihodnost? Nadziranja in merjenja strateških ciljev ni mogoče neposredno umestiti v poslovodni računovodski sistem, če se ne implementira SPR. Posledice bi se pokazale v izgubljenih priložnostih pri doseganju poslovnih rezultatov. Goldstar Electronics je v nizu strateških ciljev opredelil: dobre poprodajne storitve, razvoj izdelka in uvajanje inovativnosti, rast prodaje, odpiranje novih trgov, prihodke na zaposlenca, SPR uporablja kazalnike, ki niso neposredno povezani z opredeljenimi cilji iz poslovodnega računovodskega sistema, tudi ne odražajo stroškov, pač pa so povezani z nedenarnimi merami, ki izhajajo iz kritičnih dejavnikov uspeha (KDU) in so osnova za sprejemanje poslovnih odločitev. KDU bi lahko opredelili kot tiste spremenljivke, ki so resnično pomembne za uresničevanje ciljev interesnih skupin. 3 Pri tem moramo biti zelo selektivni v tem, kar merimo. Prvič, ker je merjenje drago, in drugič ker želimo poslovodstvo in njegov omejen čas in energijo usmeriti na tiste spremenljivke, ki so resnično pomembne. Dejavnik, ki je kritičen, je zelo pomemben in ima prednost pred drugimi. Vsak dejavnik ni enako pomemben za podjetje, iz česar sledi, da obstaja omejeno število»kritičnih«dejavnikov, ki so pomembni za konkurenčnost podjetij. Če so kritični dejavniki doseženi (uresničeni) v zadostnem obsegu, je dokončno zagotovljen uspeh podjetja. Bistveno je, da morajo 3 Z interesnimi skupinami mislimo na vse udeležence poslovnega procesa: lastnike, poslovodstvo, zaposlence, kupce, dobavitelje, lokalno skupnost 57

60 Splošna načela notranjega poročanja biti KDU uresničeni tako znotraj podjetja kakor tudi v njegovem zunanjem poslovnem okolju. To privede k naslednji pomembni značilnosti KDU, in sicer k njihovi akcijski naravnanosti. KDU ne moremo istovetiti s poslovnimi cilji, ampak predstavljajo kombinacijo dejavnosti in procesov za oblikovanje podpore pri doseganju želenih izložkov, ki so opredeljeni s poslovnimi cilji podjetja. Prav tako morajo biti obvladljivi s strani poslovodstva podjetja. Značilnost KDU se izraža tudi v njihovi potencialni merljivosti (Brotherton in Shaw, 1996, str. 114). Uporaba dosežkov KDU je tudi ena od možnih rešitev pri prepoznavanju potrebnih informacij za poslovodstvo. Prvi je to področje razvil že Rockhart (1979) s svojim timom leta Ker se informacije v času spreminjajo in razlikujejo od posameznika do posameznika, so bistveni proces in postopki za prepoznavanje zahtev, ki pa se ne spreminjajo. V nadaljevanju navajamo stopnje v procesu približevanja (doseganja) KDU, kar je podrobneje razvidno iz Slike 1. Slika 1: Proces in postopki prepoznavanja informacijskih zahtev iz KDU Cilji Kritični dejavniki uspeha Merila Poročila Baza podatkov Vir: Jones, 1995, str. 167 Na osnovi kritik»omejenosti in izrazne moči denarnih meril«(brignall e tal., 1991),»dobička kot osnove«(brander Brown in McDonenell, 1995),»meril uspešnosti, ki jim primanjkuje nevtralnosti«(emmanuel et al., 1990), njihovi»okrepitvi«v kratkoročni omejenosti (Wilson in Chau, 1993), pomanjkanju»uravnoteženosti«(eccless, 1991M Jaokab ub Birtibm 1992) je dozorelo spoznanje po prenovi in razvoju sistema MUP. Rezultat se je pokazal v številnih konceptih za MUP, ko so: KDU (Rockhart, 1979;m Geller, 1984), rezultante in determinante (Fitzgerald e tal., 1991), model uravnotežene uspešnosti poslovanj BSC (Kaplan in Norton, 1992) in strateško poslovodenje (Shank in Govindarajan, 1993) ter pregledu obstoječih zamisli vključno s»prevračanjem podatkov«(cooper in Kaplan, 1999); kritičnimi»značilnostmi«meril uspešnosti (Nanni, 1999) in»plačilom, vezanim na uspešnost«(rappaport, 1999). Vse navedeno je pripeljalo do sklepa, da imajo denarna merila mnogo pomanjkljivosti in da nedenarna merila mnogo bolj neposredno vodijo do strategije v podjetju (Shank in Govindarajan, 1993). V obračunih prevladujejo informacije o denarnih dosežkih, ki so časovno zapoznele in zato nepomembne za sedanjost (Dixon et., 1990). 58

61 Ivankovič: Predračunavanje v luči strategije podjetja in njegova vpetost v sistem merjenja uspešnosti Kaplan in Norton (1992) navajata, da denarne mere trendov podjetja in učinkovitosti odločitev ne pojasnijo dovolj dobro. Harris in Mongiello (2001, str. 121) ugotavljata, da so razlogi za vse, kar se v organizaciji zgodi, učinki različnih kombinacij povzročiteljev, kot so npr. konkurenčnost, kakovost izdelkov in storitev ter izraba zmogljivosti, kar se sproti odraža pri kupcih, zaposlencih in ostalih interesnih skupinah. Fischerjeva študija primerov (1995) navaja tri skupine razlogov v korist hitremu razvoju in porabi nedenarnih kazalnikov: slabost osnovnih računovodskih meril je v tem, da so obrnjena v preteklost, izražajo funkcije, ne procesov, in ne nakazujejo vzrokov (problemov); negotovo zunanje okolje zahteva od poslovodstva, da prepoznava povzročitelje vrednosti, ki vodijo h konkurenčnim prednostim; nedenarni kazalniki razkrivajo pomembne elemente poslovne pobude, tako kot celovito obvladovanje kakovosti. Zaradi vsega navedenega, lahko sklepamo, da še zlasti v današnjem nenehno spreminjajočem se času, morajo biti nedenarna merila uravnoteženo zastopana z denarnimi tudi pri predračunavanju, saj v nasprotnem primeru ni mogoče zagotavljati implementacije strategije v dolgoročne in kratkoročne predračune. Prav tako ni mogoče ustrezno nadzirati uresničenega in sproti ukrepati. Če so nedenarna merila v predračunih izvedena iz KDU omogočajo, zaznavanje negativnih trendov poslovanja, še predno se ti pokažejo v računovodskih obračunih. Iz navedenega lahko sledi, da večja zastopanost nedenarnih mer v predračunih, ne zagotavlja le bolj učinkovite implementacije strategije v operativno poslovanje, ampak omogoča tudi sprotno ukrepanje ter popravljalne akcije. Sodobne, pretežno nedenarne mere uspešnosti poslovanja zajemajo tudi cilje drugih zainteresiranih udeležencev (kupcev, zaposlencev, okolja, ), ne samo lastnikov, katerih cilji se odražajo v denarnih merah (čista dobičkonosnost kapitala in ostali denarni kazalniki). Uveljavitev strateškega vidika zagotavlja, da vsaka nova strategija izdelka oz. razvoja trga, prispeva neko dodano vrednost za kupca. Najbolj uporabljeni strategiji sta pri tem diverzifikacija (poglobitev asortimenta) in razvoj izdelka. Dodana vrednost za kupca obenem tudi prispeva k večji konkurenčnosti podjetja. Izdelka ne smemo ocenjevati le z vidika enote, pač pa moramo v njem prepoznati skupek lastnosti, ki ga le ta ponuja. Tržni delež je potem odvisen od tega, koliko teh prepoznanih lastnosti ponuja izdelek našega podjetja in koliko konkurenti. Strateški menedžment opredeljuje, da ne zadoščajo le zbrani podatki o našem podjetju in konkurenci, pač pa je treba proučiti prednosti izdelka in način, kako le te prispevajo k oblikovanju tekmovalne prednosti (Bromwich, 2005). Na trgu se bo ohranil le tisti izdelek, ki za ceno, ki jo je kupec še pripravljen plačati, ponuja največ. Guilding et al (2000) se strinjajo s praktiki, da je SPR usmerjeno v zunanje dejavnike in v prihodnost. 4 Najpomembnejše je, kako v praksi računovodje izvajajo strateške planske 4 Pri tem so prepoznali 15 posebnih tehnik: activity based costing, attribute costing, bancmakring, brand valuation budgeting and monitoring, competitor cost assessment, competitive position monitoring, compe- 59

62 Splošna načela notranjega poročanja dejavnosti. SPR oblikuje različne vrste informacij, ki so v pomoč poslovodstvu pri obvladovanju strateških izzivov: pritisk konkurence, zniževanje stroškov, izboljšanje produktivnosti, vpliv na povečanje obsega dejavnosti / tržnega deleža in izboljšanje kakovosti. Strateška analiza stroškov: vrednost stroški Cilj strateške analize stroškov je ugotavljanje posamičnih stroškov izdelka v povezavi z značilnostmi lastnostmi tega izdelka za kupce. Te ugotovitve se v nadaljevanju primerjajo s prednostnimi sestavinami izdelka konkurenta. Namen strateške analize stroškov je v opredelitvi - prepoznavi prednosti posamezne sestavine izdelka za kupca. Navedeno je običajno tudi izhodišče za oblikovanje novih ali predelavo izdelkov, še zlasti v avtomobilski industriji. Prepoznana prednost posamezne sestavine izdelka je za sam izdelek strateško pomembna, ker posledično pomeni razlikovanje izdelka v očeh kupca od konkurenčnega izdelka. Strateška analiza stroškov izdelka poteka po določenih korakih. V prvem koraku se ločeno predstavijo prednosti izdelka za kupca. Pomembno je, ali gre za končni produkt ali polizdelek, ki je namenjen nadaljnji predelavi. Drugi korak zajema opredelitev posameznih kategorij stroškov za izdelek: spremenljivi stroški, stroški posameznih aktivnosti, stroški povezani z izkoriščenimi zmogljivostmi in stroški povezani s posameznimi odločitvami. Analiza dobičkovnosti kupcev Številna podjetja imajo opredeljen cilj usmerjenosti kupcem, vendar je paradoksalno, da številni poslovodni računovodski sistemi niso osredotočeni na kupce, pač pa na produkte, oddelke oz. geografska območja. Navedeno se odraža tako pri predračunih kot pri analizi. Predračun in analiza dobičkovnosti kupcev zajema primerjavo med prihodki, stroški in dobičkom po posameznem kupcu oz. po ciljnih skupinah kupcev. Razlike v dobičkovnosti kupcev 5 izhajajo iz razlik v prihodkih ali stroških. Po Foster et al. (1996, str. 6) so razlike v prihodkih posledica razlik v cenah za različne kupce, obsegih prodaje, ravneh storitev in servisiranju kupcev (poprodajne storitve). Avtorji navajajo, da razlike v stroških izhajajo iz različnih potreb kupcev, saj nekateri zahtevajo popolno podporo, nekateri nobene, večina pa je nekje vmes. Tovrstne primerjalne analize v podjetjih so podpora za odločanje kakšne storitve potrebujejo posamezne ciljne skupine kupcev in kakšno cenovno strategijo pri posameznih ciljnih skupinah uporabiti. titor prefonce appraisal, integrated performance measurement, quality costing, strategic costing, strategic pricing, value chain costing, life cycel costing and target costing. 5 Foster et al. (1995, str. 5) ugotavljajo, da le redka podjetja spremljajo dobičkovnost svojih kupcev. Vsaka enota prihodka ne prispeva enako k dobičku. Dobičkovnost kupcev lahko zožimo na preprosto poročilo o tem, koliko vsaka enota prihodka prispeva k dobičku. En izmed izzivov analize dobičkovnosti kupcev je predračun, s katerim zasledujemo dobičkovnost kupcev čez celotno obdobje. 60

63 Ivankovič: Predračunavanje v luči strategije podjetja in njegova vpetost v sistem merjenja uspešnosti Anthony (1965, str. 16) je prepoznal tri različne sisteme načrtovanja in nadziranja: strateško načrtovanje, poslovodno nadziranje in operativno nadziranje. Strateško načrtovanje je opredelil kot: proces opredelitve ciljev in virov za doseganje teh ciljev ter oblikovanje politik, ki vodijo k pridobivanju, uporabi in razporejanju teh virov. V naslednjem desetletju se je povečalo zanimanje za vrednotenje in merjenje človeškega dejavnika v podjetjih pa tudi ostalih neopredmetenih sredstev. Številni raziskovalci so predlagali različne metode, kako v bilanco stanja umestiti in vrednotiti človeški dejavnik (Flamholtz, 1974; Caplan & Landekich, 1975; Grove et al., 1977). Navedeno je vplivalo tudi na opredelitev kategorij v SPR. Vrednost neopredmetenih sredstev je posredna. Sredstva kot so znanje in tehnologija imajo neposredni vpliv na prihodke in dobiček. Tako se odrazijo izboljšave pri neopredmetenih sredstvih v vzročno-posledični povezavi skozi dve ali tri stopnje. Primer iz storitvene dejavnosti je zelo nazoren (Heskett e tal., 1994; Heskett, Sasser & Schlesinger, 1997) in pokaže potek in dosežke skozi uravnotežen model: naložbe in usposabljanje zaposlencev vodijo k izboljšanju kakovosti storitev; višja kakovost storitve vpliva na večje zadovoljstvo kupcev; večje zadovoljstvo kupcev prispeva k večjemu deležu zvestih kupcev; večji delež zvestih kupcev povzroča višje prihodke in prispevek za kritje. Že v zgodnjih osemdesetih letih prejšnjega stoletja so številni raziskovalci (Howell et al., 1987; Berliner&Brimson, 1992; Kaplan, 1990) pri merjenju uspešnosti poslovanja priporočali uporabo nedenarnih mer. Kot navaja Johnson (1989, str.) finančni računovodski sistem, ki temelji na tradicionalnem stroškovnem računovodstvu ne more biti kos izzivom konkurenčnosti na globalnem trgu. Kot tak ne izhaja iz primerjalnih prednosti, kot so kakovost, fleksibilnost in zanesljivost, Potrebne so informacije o stroških aktivnosti, da bi bili konkurenčni in bi lahko prepoznali dobičkonosne izdelke in storitve. To je razlog, da se priporoča uporaba ustreznih modelov ali sistemov merjenja uspešnosti poslovanja, ki vključuje tako denarne kot nedenarne mere in pomenijo vodilo oz. usmeritev za poslovanje podjetja. Sistemi oz. modeli merjenja uspešnosti poslovanja V sisteme merjenja uspešnosti poslovanja mora biti vgrajena strategija podjetja in predračuni na osnovi denarnih in nedenarnih mer (dolgoročni in kratkoročni) ter povratna zanka za nadziranje in sprotno ukrepanje poslovodstva. Pogosto uveljavljen sistem v praksi podjetij je uravnotežen model merjenja uspešnosti (BSC), ki je sestavljen iz denarno in nedenarno izraženih kazalnikov (Kaplan in Norton, 1992). Denarno izraženi kazalniki (tradicionalni računovodski kazalniki) kažejo gospodarske cilje podjetje (dobičkonosnost sredstev in kapitala), ki odražajo predvsem interese lastnikov. Nedenarni kazalniki pa upoštevajo cilje vseh interesnih skupin. Sistem merjenja mora pokazati razmerja med posameznimi cilji (vidik kupcev, vidik notranjega poslovanja, vidik učenja in rasti ter finančni), da bi se doseganje teh ciljev lahko usmerjalo in ovrednotilo. Veriga vzrokov in posledic mora izkazati vse vidike v uravnoteženem uspehu. V nadaljevanju Kaplanov 61

64 Splošna načela notranjega poročanja uravnoteženi sistem kazalnikov (2009) ni samo sistem strateških meril, ampak je tudi ključni sistem poslovodenja podjetja, ki predstavlja enega od elementov celovite prenove podjetja, ki bo prinesla globalno konkurenčnost. Pri tem gre tudi za spremembo mišljenja zaposlencev. Procesi v podjetju morajo postati dvosmerni: vizija, strategija in razporejanje sredstev se morata pretakati od poslovodstva k zaposlencem; uresničevanje, inovacije, povratne informacije in učenje pa od zaposlencev v stiku s kupcem nazaj k poslovodstvu. Vsi cilji in kazalniki morajo izhajati iz vizije in strategije podjetja. Udejanjeno mora biti načelo, da je celota mnogo večja kot vsota njenih posameznih delov. Model BSC tudi nadgradi s strateško mapo, v kateri izpostavi povezave med neopredmetenimi sredstvi in ključnimi procesi za predpostavke vrednosti pri kupcu in denarnimi izložki. Poslovodni sistem pa oblikuje kot povezavo med strategijo in poslovnimi procesi. Iz tega sklepamo, da naj podjetje oblikuje strategijo za vsak kritični dejavnik, ki mu zagotavlja konkurenčno prednost in uspeh. V teoriji je znanih več mnenj o tem, kateri so najpomembnejši KDU delovanja podjetja. Fitzgerald et al. (1991) opredeljujejo šest splošnih razsežnosti uspešnosti, med katerimi dve merita rezultante konkurenčne uspešnosti (konkurenčnost, denarne mere), štiri pa determinante konkurenčne uspešnosti (kakovost storitev, fleksibilnost, izraba zmogljivosti in inovacije). Če pri merjenju uspešnosti upoštevamo le denarne mere kot rezultate doseženega, se osredotočamo le na kratkoročno uspešnost, kar vodi k zanemarjanju determinant konkurenčne uspešnosti. Avtorji zagovarjajo tezo, da njihov sistem šestih dimenzij merjenja uspešnosti odraz konkurenčnega okolja, strategije (kaže se na strukturi in teži posameznih meril) in vrste dejavnosti (kaže se z mehanizmi merjenja). Ker se strategija spreminja, je temu primerno treba sproti prilagajati merila vseh šestih dimenzij. Phillipsov (1999) model merjenja uspešnosti se osredotoča na fizične zmogljivosti, tržno opredeljene dejavnike (povprečni prihodek od kupca, ) in na obvladljive dejavnike z vidika poslovodstva (stroškovnost poslovnih oddelkov, ). Znana je tudi Nellyeva (2002) prizma uspešnosti, ki razlike med tem, kar imenujemo zadovoljstvo interesnih skupin in prispevek interesnih skupin podjetju. Model merjenja uspešnosti mora izražati obe strani razmerja. Če primerjamo BSC (Brander Brown in McDonnell, 1995; Denton in White, 2000; Huckestein in Duboff, 1999) z rezultantami in determinantami (Fitzgerald et al., 1991) in z multidimenzionalnim kontingenčnim modelom (Phillips, 1999b), pri vsakem pristopu opazimo prednosti in pomanjkljivosti. Največja prednost BSC je v implementaciji poslovne strategije v operativno poslovanje in merjenje uspešnosti z določenih vidikov (lastniki, kupci, notranji procesi, učenje in rast). Slabost vidimo v prevelikem osredotočenju na individualne tehnike in nezadostnem upoštevanju konkurenčnega okolja. Največja prednost modela rezultante in determinante je v osredotočenju na poslovne procese in 62

65 Ivankovič: Predračunavanje v luči strategije podjetja in njegova vpetost v sistem merjenja uspešnosti konkurenčnost, ne upošteva pa zakonodaje, globalizacije in lokalnega okolja, kar menimo, da ima pomemben vpliv na uspešnost. Prednost multidimenzionalnega kontingenčnega modela je v doslednem upoštevanju strategije in konkurenčnega okolja ter delni uporabi sistemskega pristopa k merjenju uspešnosti, kar omogoča preglednost. Slabost vidimo v nezadostno opredeljenem mehanizmu merjenja in samih merilih ter neupoštevanju zakonodaje in lokalnega okolja. Zaključek in usmeritve za prihodnost Značilno za sodobno računovodstvo je, da ne pomeni več le neke podporne dejavnosti poslovodstvu za odločanje. Računovodstvo je vse bolj dejavnost, ki po svojih rešitvah zrcali širše družbene procese in na neki način sintetizira življenjsko filozofijo sleherne družbe. Po drugi strani je tudi pomemben protagonist družbenogospodarskih dogajanj. Zato je sodobna vizija računovodstva povezana s povsem novim, širšim obzorjem vloge računovodstva in temelji na njegovi aktivni in interdisciplinarni naravi. Bistvena novost v razvijajoči se teoriji računovodstva je, da to ni več le denarno merjenje ekonomskih kategorij in obračunavanje pretekle uspešnosti poslovanja, temveč se širi na področje družbene odgovornosti podjetij. Ideja je utemeljena s predpostavko, da imajo gospodarske in druge organizacije širšo družbeno odgovornost, ne le prinašanja denarja delničarjem. Med nalogami sodobnega računovodstva je pripravljanje informacij za odločanje, pri katerem ima najpomembnejšo vlogo računovodsko analiziranje. Le-to pa izhaja iz predračunavanja in obračunavanja. Takšno računovodsko analiziranje upošteva poslovodno vlogo računovodstva in se širi tudi na področja zunaj njega. Iz tega izhaja, da poslovodno računovodstvo informacije, ki jih pridobi iz stroškovnega in finančnega računovodstva, dopolni z informacijami, ki sicer niso predmet računovodskega spremljanja. Na takšno obravnavanje računovodstva vse bolj opozarja tudi tuja strokovna literatura, ki ob poslovodnem računovodstvu obravnava tudi metode, pri katerih se upoštevajo neračunovodski podatki. Med take sodijo: teorija omejitev (Theory of Constraints), metoda ciljnih stroškov, primerjalna presoja, BSC, analiza dobičkovnosti kupcev (Customer Account Profitability) itn. To pa pomeni, da sodobno računovodstvo ni več vezano na ozke knjigovodske podatke, kot je bilo pogosto v preteklosti, in da tudi pri računovodskem predračunavanju niso več obravnavani le računovodski podatki. Osrednja značilnost modernega računovodstva je v spoznanju, da je treba v računovodsko prakso uvesti rešitve, ki bodo ustrezale ekonomiji znanja v smislu merjenja zanjo pomembnih neotipljivih sredstev. Klasično vidna bilanca stanja o podjetju ne daje zadostnih informacij, ker ne zajema neopredmetenih sredstev v smislu koncepta na znanju temelječega podjetja. Zato vse pomembnejše postaja tudi prikazovanje in merjenje intelektualnega premoženja. Izhodišče vsakega ustreznega sistema merjenja uspešnosti so vselej cilji, izvedeni iz poslanstva in vizije ter strategije podjetja. Poslovodni računovodski sistem podjetja pa mora biti oblikovan na ta način, da pripravlja informacije, ki so pomembne za odločanje pri doseganju postavljenih ciljev. 63

66 Splošna načela notranjega poročanja Zaradi navedenega mora biti vsebina predračunavanja, obračunavanja, analiziranja in nadziranja prilagojena tem zahtevam. Predračunavanje mora biti vpeto v poslovodni računovodski sistem, ki naj bo nadgrajen v sistem merjenja uspešnosti podjetja. Vključuje interese ne samo lastnikov, ki se izražajo v denarnih merah, pač pa vseh sodelujočih, katerih cilji so pretežno izraženi v nedenarnih merilih. Nedenarne mere so tudi za podjetje preventivni diagnostični kazalec, ki omogoča sprotno in pravočasno ukrepanje poslovodstva. Huda tekmovalnost in otežene gospodarske razmere doma in v svetu, prisiljujejo podjetja, da na kratek rok sicer krčijo stroške na tistih področjih, ki ne zmanjšujejo konkurenčnih prednosti, čedalje bolj pa se krepi zavedanje, da bodo dolgoročno uspešna le ob uresničevanju kakovostno pripravljenih dolgoročnih in operativnih predračunov. Literatura in viri: Anthony, R. N.: Planning and Control Systems: A Framework for Analysis. Graduate School of Business Administration, Harvard Business School Berliner, C., in Brimson, J.: CAM-I Study; R. Lynch and K. Cross, Measere Up! Yardisticks for Continuous Improvement. Cambridge, MA: Basil Blackwell Bhimani, A.: Management Accounting: Pathways to Progress. London : Chartered Institute of Management Accounts, str. Brander Brown, J., McDonnell, B.: The Balanced Score-card: Short-term Guest or Long-term Resident? International Journal of Contemporary Hospitality Management, 7 (1995), 2 3, str Brignall, T. J., Fitzgerald, L., Johnston, R. S.: Product Costing in Service Organizations. Management Accounting Research, 2 (1991), 4, str Brotherton, B., Shaw, J.: Towards an Identification and Classification of Critical Success Factors in UK Hotels plc. International Journal of Contemporary Hospitality Management, 15 (1996), 2, str Caplan, E.H. in Landekich, S.: Human Resource Accounting: Past, Present, and Future. New Aork, NY: Nationat Association of Accountants Collier, P., Gregory, A.: The Practise of Management Accounting in Hotel Groups. HARRIS, P. J., ed., Accounting and Finance for the International Hospitality Industry. Oxford : Butterworthe-Heinemann, 1995, str Cooper, R., Kaplan, R. S.: The Promise and Peril of Integrated Cost Systems. Harward Business Review, July August, 1999, str Corboy, M. in O'Corrbui, D.: The Design of Cost management systems. New Jersey: Prentice Hall Cravens, S.K., Guilding, C: An Empirical Application Study of Strategic Management Accounting Tehniques. Advansces in Management Accountin (2001, str ). Dixon, J. R., Nanni, A. J., Vollmann, T. E.: The New Performance Challenge: Measuring Operations for World-Class Competition, Business-One Irwin, Burr Ridge, II str. Eccles, R. G.: (Performance Measurement) The Performance Measurement Manifesto. Harward Business Review, 69 (1991), 1 2, str

67 Ivankovič: Predračunavanje v luči strategije podjetja in njegova vpetost v sistem merjenja uspešnosti Fisher, J. G.: Use of Nonfinancial Performance Measure. YOUNG, S. M., ed., Management Accounting. Prentice-Hall, Englewood Cliffs, NJ. 1995, str Flamholtz, E.: Human Resoure Accounting. Encino, CA: Dickenson Publishing Fitzgerald, L., Johnston, R. S., Brignall, T. J., Silvestro, R., Voss, C.: Performance Measurement in Service Businesses. London : Chartered Institute of Management Accountants, str. Foster, G., Gupta, M., Sjoblom, L.: Customer Profitability Analysis: Challenges and New Directions. Cost Management. Pomlad, 1996, str Geller, A. N.: Executive Information Needs in Hotel Companies. Houston : Peat, Marwick, Mitchell & Co., Grove, H.D., Mock, T.J. & Ehrenreich, K. B.: A reriew of human resource accounting measurement systems from a measurement theory perspective. Accounting, Organizations and Society, 2(4), 1977, str, Guilding, C. Cravens, K.S. and Tayles, M.: An International Comparison of Starategic Management Accounting Practices, Management Accounting Research, 2000, str HArris, P. J., Mongiello, M.: Key Performance Indicators in European Hotel Properties: General Managers Choices and Company Profiles. International Journal of Contemporary Hospitality Management, 13 (2001), 3, str Hočevar, M.: Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko nadziranje po mestih odgovornosti. Ljubljana : ZRFRS, str. Howell, R., Brown, J., Soucy, S in Seed., A.: Management Accounting in the New Manufacturing Environment. Montvale, NJ: NJ: National Assn. Of Accountants and CAM-I Johnson, H.T.: Managing cost: an outmoded psilosophy. Manufacturing Engineering, May Jones, T. A.: Identify Managers Information Needs in Hotel Companies. HARRIS, P. J., ed., Accounting and Finance for the International Hospitality Industry. Oxford : Butterworth-Heinemann, 1995, str Kaplan, R. S., Norton, D. P.: The Balanced Scorecard: Measures that Drive Performance. Harvard Business Review, (1992), str Kaplan, R. S.: Mesures for Manufacturing Excellence, Boston, MA: Harvard Business School Press Kaplan, R. S.: Conceptual Foundations of the Balanced Scorecard. Handbook o Management Accounting Research. Christopher S. Chapman, Anthony G. Hopwood an Michael d. Shilds. Lsevier Ltd. 2009, str Kavčič, S.: Študijsko gradivo za predmet Računovodstvo za poslovodenje. Podiplomski študij. Poslovodenje in organizacija. Ljubljana : Ekonomska fakulteta, str. Kulkarini, M., Mahajan, S.: Management accounting, Shivaji Nagar: Nirali Prakaskan, Nanni, A. J.: Sistemi integrati della Misurazione delle Performance le Strategie del Cost management attraverso l'organizational Learning, Il Cost Management. Milano : Giufre, Neely, A.: The Challenges of Performance Measurement, the Role of the Centre for Business Performance, Aims of the Performance Management Association and Advantages of The Performance Prism. [URL: Otley, D. T.: Performance Management: A Framework for Management Control System Research. Management Accounting Research, 10 (1999), str Phillips, P. A.: Hotel Performance and Competitive Advantage: A Contingency Approach. International Journal of Contemporary Hospitality Management, 11 (1999), 7, str

68 Splošna načela notranjega poročanja Porter, M.: Competiteve Advantage, NY: Free Press, Porter, M:.: Competitive Strategy, London: Simon and Shuster, Porter, M.: Strategy and the Inernet, Harward Business Review, March 79 (1), 2001, str Rappaport, A.: New Pay with Performance. Harvard Business Review, March-April, 1999, str Rockhart, J. F.: Chief Executives Define their own Data Needs. Harvard Business Review, 57 (1979), str Shank, J. K., Govindarajan, V.: Strategic Cost Management: The New Tool for Competitive Advantage. New York, str. Simmonds, K.: Strategic Management Accounting v Cowe, R. (ed) Handbook of Management Accounting. London: Gower. 1988, str Turk, I., Kavčič, S., Kokotec - Novak, M.: Poslovodno računovodstvo. Ljubljana : Slovenski inštitut za revizijo, str. Ward, B. K.: Process Performance Measurement. Proc. 5th. Conference on Total Quality Management, June, IFS Ltd, 1992, str Wilson, R. M. S., Chau, W. F.: Managerial Accounting: Method and Meaning. London : Chapman & Hal, str. 66

69 PRISPEVEK K SPLOŠNIM NAČELOM ANALIZIRANJA ZA NOTRANJE POROČANJE THE PRINCIPLES OF ANALYSIS FOR INTERNAL REPORTING ŽIVKO BERGANT 1 Povzetek: S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o splošnih načelih o analiziranju za notranje poročanje kot osnovo za predvideno peto poglavje načrtovanega Kodeksa načel notranjega poročanja. Zato so podane nekatere opredelitve analize in analiziranja s poudarkom na računovodskem analiziranju. V okviru izhodišč splošnih načel analiziranja so upoštevane posebnosti analiziranja za potrebe notranjih uporabnikov. S poslovodnim vidikom analiziranja je zajeto načrtovanje in priprava analiziranja ter ustrezno nadziranje. Informacijski vidik analiziranja zajema informiranje, arhiviranje in poročanje o nadziranju analiziranja. V tem okviru obravnavamo še kakovost, izrazno moč informacij in orodja analiziranja. Izvajalni vidik analiziranja zajema naloge in sodila analize, primerjanje in oblikovanje informacij ter izvajalce in njihovo usposobljenost. Ključne besede: analiza, proces analiziranja, notranje poročanje, podatek, informacija, orodja analize, sodilo analize, analitik. Summary: The article opens a discussion about general principles of analysis for internal reporting with the aim to conceptualize the chapter 5 of the Code of internal reporting principles. Some definitions of the analysis are given in the light of its process. The process of analysis is treated from management, information and operating point of view. The managerial aspect encompasses planning, organization and control. Information point of view has informing, archiving and controlling aspects. Targets, criteria, comparing and forming of information are the subject of operating point of view. The role of the analyst, his competences and responsibility is shown as well. Key words: analysis, analytical process, internal reporting, data, information, analytical tools, criterion of the analysis, analyst. 1. Uvod S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o splošnih načelih o analiziranju za notranje poročanje kot osnovo za predvideno peto poglavje osrednjega dela Kodeksa načel notranjega poročanja. Analiziranje poslovanja je ena od informacijskih funkcij informacijskega sistema znotraj vsakega poslovnega sistema. Z njo razumemo proces zavestnega spoznavanja poslovanja neke združbe ali njenega dela ter oblikovanja informacij in predlogov kot strokovnih podlag za odločanje. Analiziranje poslovanja je hkrati tudi zadnja (in s tem odločilna) faza procesov v informacijskem sistemu ob prehodu v poslovodni delni sistem, saj predstavlja informacijsko osnovo za poslovno odločanje. Zato analize poslovanja kot informacijske funkcije ne moremo enačiti z metodo spoznavanja, kar bi sicer veljalo za opredelitev analize kot 1 Doktor in magister poslovno-organizacijskih znanosti, univerzitetni diplomirani ekonomist, pooblaščeni revizor, preizkušeni poslovni finančnik, certificirani poslovodni računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, docent na Visoki šoli za računovodstvo Ljubljana. 67

70 Splošna načela notranjega poročanja splošne znanstvene metode. Nekateri avtorji oba pojma kljub temu enačijo (na primer: Rozman, 1995, str. 43 in 48). Poleg čistega spoznanja mora analiza poslovanja vsebovati namreč še tiste elemente, ki omogočajo učinkovite in uspešne poslovne odločitve. To pa so predvsem ocene možnih usmeritev, predlogov ter njihove učinkovitosti in tveganj, ki jih prinašajo. Ti elementi načeloma sicer sestavlja prvo fazo procesa odločanja, vendar sistemsko spadajo v informacijski delni sistem poslovnega sistema. Navedeno razhajanje v razumevanju analize rešuje Turk, ki namesto analiziranja predlaga pojem proučevanje, analizo pa (kot rezultat proučevanja) imenuje proučitev. Le-ta poleg spoznanja zajema tudi predlaganje ukrepov za izboljšave (Turk, 2005, str. 27). Če bi torej usvojili Turkov predlog, bi morali v zvezi z informacijsko funkcijo govoriti o proučevanju in ne o analiziranju poslovanja. Zaradi vedno večjega vpliva informacijske tehnologije na analiziranje poslovanja se pojavlja tudi pojem»poslovne inteligence«(business inteligence). Pomeni predvsem analizo poslovanja s poudarkom na pomoči informacijske tehnologije (Mihelčič, 2008, str. 152). V nadaljevanju bomo zaradi večje udomačenosti uporabljali pojem računovodsko analiziranje, kadar mislimo na proces in računovodska analiza, kadar mislimo na stroko ali na rezultat procesa. 2 Ne glede na to pa v zvezi z oblikovanjem besedila Kodeksa za notranje poročanje v celoti puščamo odprto možnost zamenjave pojma analiziranje s pojmom proučevanje. Računovodsko analiziranje predstavlja del (delni sistem 3 ) informacijske funkcije analiziranja podatkov, kar je prikazano na sliki 1 v uvodnem referatu Berganta v tem zborniku. Je torej del računovodstva, ne glede na to, katera organizacijska enota se s tem ukvarja. Računovodsko analiziranje (oziroma računovodsko proučevanje) pomeni presojanje in pojasnjevanje dejanske in možne oziroma načrtovane učinkovitosti in uspešnosti poslovanja, zasnovano na primerjanju računovodskih in z njimi povezanih podatkov z ustreznimi sodili, ugotavljanje odmikov ter vzrokov za te odmike in njihovih posledic. Sestavni del računovodskega analiziranja je oblikovanje možnih usmeritev (tudi predlogov) za poslovno odločanje. 4 Računovodsko analizo moramo ločiti od finančne analize, čeprav v angleškem jeziku»financial information analysis«pomeni analizo računovodskih izkazov. 5 Temeljno razlikovanje vidimo na sliki 1. 2 Podrobnejše pojasnjevanje pojma analiza v: Turk (2005, str. 26). 3 Delni sistem pomeni, da je računovodsko analiziranje sestavljeno iz dela vseh elementov sistema analiziranja poslovanja. 4 Podobno, vendar manj natančno opredelitev najdemo v Kodeksu RN (točka 152). 5 Tudi nekateri tuji avtorji ločijo med finančno (financial analysis) in računovodsko (accounting analysis) analizo (na primer: Walton, 2000, str. 280; Giroux, 2003, str. 2 in 131), vendar v drugem smislu, kar bomo kasneje pojasnili. 68

71 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje S slike je očitno, da se računovodska in finančna analiza znotraj analize podatkov 6 (analize poslovanja) medsebojno prekrivata, kljub temu pa ne moremo med njiju postaviti enačaja, saj imata drugačni osnovni vsebinski omejitvi, ki izhajata iz njune opredelitve: 1. Računovodska analiza je omejena glede na izvor podatkov (pretežno računovodski podatki, pretekli ali prihodnji); 2. Finančna analiza ni omejena z značilnostmi podatkov pač pa je omejena z namenom informacij (le za potrebe finančne funkcije združbe). Slika 1: Informacijski sistem združbe in finančno analiziranje 6 Analiziranje podatkov je s sistemskega vidika najširši pojem analiziranja kot informacijske funkcije. 69

72 Splošna načela notranjega poročanja Očitno je tudi, da nobena v celoti ne vsebuje druge, saj računovodska analiza služi tudi drugim poslovnim funkcijam, ne le finančni, po drugi strani pa finančna analiza nujno uporablja še druge, ne samo računovodske podatke. Nadalje je jasno, da obe analizi skupaj še ne izčrpata celotne analize poslovanja, ki vsebuje še analizo drugih področij poslovanja (na primer analiza kadrovskih zmogljivosti) in drugih podatkov, povezanih s cilji združbe kot celote (na primer analiza gibanja vrednosti združbe). Zato je treba ločiti na primer računovodsko analizo finančnega položaja združbe od finančne analize finančnega položaja združbe, saj je slednja praviloma širša (poleg analize drugih neračunovodskih podatkov vsebuje na primer še analizo zunajbilančnega finančnega položaja»off-balance sheet financing analysis«), kar je lahko pomembno za uporabnika analize. Tisti del računovodske analize, ki se ujema (prekriva) s finančno analizo bi torej lahko predstavljal računovodsko analizo finančnih vidikov poslovanja. Nadalje moramo ugotoviti, da je meja med računovodsko in finančno analizo»mehka«. Kakšna je na primer analiza, če analitik uporabi le en podatek, ki ni računovodske narave (tržna vrednost delnice, število zaposlenih, ocena tveganja poslovnega dogodka ipd.)? Prav tako je mehka meja tudi med računovodsko analizo in analizo poslovanja združbe. Dosledno črno-belo razmejevanje pelje le v sholastične diskusije. Zato nam je lahko v pomoč Kodeks računovodskih načel (1998, točka 153), ki opredeljuje računovodsko analiziranje kot tisto analiziranje, ki je»tesno povezano s sestavljanjem računovodskih poročil o načrtovanih in uresničenih poslovnih procesih in stanjih«. Temeljna naloga (poslanstvo) računovodske analize kot stroke je: proučevati in standardizirati metode in orodja za oblikovanje računovodskih informacij za različne možne uporabnike ter različne namene, proučiti koristnost računovodskih informacij (izrazno moč) in vplivati na oblikovanje ter zajemanje podatkov (Bergant, 2002, str. 16). Na zgornji osnovi se kaže opredelitev vsebine računovodskega analiziranja na naslednji način: vsebina procesa računovodskega analiziranja je uporaba analitičnih metod in orodij pri analiziranju računovodskih poročil z namenom oblikovanja informacij, ki so pomembne za poslovno odločanje. Iz nje pa lahko ugotovimo tudi, da je vsebina računovodskega analiziranja 7 opredeljena pravzaprav s štirimi razsežnostmi: 1. Računovodska poročila (obračunska in načrtovana) kot vir podatkov: poročila finančnega računovodstva, poročila stroškovnega računovodstva. 7 Turk z računovodsko analizo zajema naslednje sestavine: računovodsko proučevanje poslovnih dogodkov, računovodsko proučevanje ključnih podatkov, računovodsko proučevanje odmikov in računovodsko proučevanje razmerij med gospodarskimi kategorijami (Turk, 2004, str ), kar pa kaže bolj na tehnični in ne toliko na vsebinski vidik analize. 70

73 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje 2. Prvine računovodskega analiziranja: metode (postopki delovanja), tehnike (spretnosti), orodja (kazalci, kazalniki). 3. Proces analiziranja z različnih vidikov; 4. Poročilo o analizi, ki v pogledu celovitosti vsebuje najmanj naslednje: predpostavke in omejitve analize, utemeljitev in opredelitev sodila analize (v odvisnosti od namena analize), ugotovljena pozitivna stanja in gibanja (s kratkoročnega in dolgoročnega vidika), ugotovljena negativna stanja in gibanja (s kratkoročnega in dolgoročnega vidika), celovito oceno stanja in gibanja s temeljnimi ugotovitvami, smernice in predloge ukrepov, oceno učinkovitosti in tveganja ukrepov. Vsebina posamezne analize za določen namen je v celoti odvisna od potrebnih podatkov in njihovih virov, predvidenih metod analize, zahtevane natančnosti (sprejemljivega tveganja) in časovnega okvira, ki je dan na razpolago. Povezanost računovodskega analiziranja z ostalimi računovodskimi informacijskimi funkcijami kaže slika 2. V začetku računovodskega informacijskega procesa je vsekakor proces knjigovodenja, ki daje»gradivo«tako za analiziranje, kot tudi za predračunavanje. Vsi trije procesi so seveda predmet računovodskega nadziranja. Končno fazo procesa računovodenja predstavlja analiziranje s svojim izložkom, računovodsko informacijo, v vmesnih fazah pa daje tudi del podatkov tudi za predvidevanje. Slika 2: Povezanost računovodskega analiziranja z ostalimi funkcijami 71

74 Splošna načela notranjega poročanja Prikazano seveda ne pomeni, da se proces analiziranja ne more začeti brez predhodnega knjigovodenja, saj lahko analiziranje v določenih primerih temelji le na načrtovanih podatkih. Podatki za računovodsko predvidevanje torej niso le knjigovodski, nujni so namreč tudi drugi podatki, na primer podatki o že sklenjenih pogodbah, načrtovanih poslovnih odločitvah ipd. Računovodske informacije za odločanje zato praviloma vsebujejo tudi predvidevanje prihodnosti, ne le analize preteklosti. Povedano že nakazuje, da obstajajo določene vsebinske razlike med računovodskimi informacijskimi funkcijami. Zato ne bo odveč, da posebno poudarimo še razlike med začetno fazo (knjigovodstvom) in končno fazo računovodskega procesa (analiziranjem). Zaznamo jih lahko zlasti v naslednjem 8 : 1. Analiza se osredinja na potrebe uporabnika informacije, finančno računovodstvo pa je bolj nevtralne narave. 2. Analiza je predvsem usmerjena v prihodnost, knjigovodstvo, je obremenjeno z ustreznim evidentiranjem preteklosti. 3. Računovodska načela in standardi so pogosto omejitev možnosti analiziranja: računovodsko pojmovanje kratkoročnosti in dolgoročnosti nikakor ni sprejemljivo v vseh primerih; v analizi je najpogostejše sodilo ročnosti vezava denarja v posameznih oblikah sredstev in razpoložljivost denarja glede na različne obveznosti do virov financiranja; seveda pa tudi to sodilo ni ustrezno za vse namene analiziranja; zato je pomembna vsakokratna odločitev analitika; postavke v računovodskih izkazih so lahko neustrezno oblikovane ali neustrezno skupinjene za določeno potrebo analiziranja; v računovodskih izkazih manjkajo nekatere postavke, pomembne za potrebe analiziranja. 4. Analiza v večji meri zasleduje odločilnost (relevantnost) informacij. 5. Analiza v večji meri zasleduje fleksibilnost informacij, zlasti v pogledu analize tveganja (občutljivost in verjetnost). 6. Analiza namenja manj pozornosti natančnosti podatkov in več pozornosti hitro razpoložljivim ter tudi nedenarnim podatkom. 7. Analiza je po svoji zahtevnosti interdisciplinarna in črpa znanje iz drugih ved. 8. Analiziranje ni obvezna, predpisana dejavnost, njen»raison d'être«je koristnost uporabniku informacij. 9. Uporabniki računovodskih izkazov so pogosto vnaprej»neznani«, njihove potrebe se le predvidevajo. Uporabniki rezultatov analiziranja so praviloma vnaprej znani. 10. Pri izdelovanju računovodskih poročil se morajo upoštevati računovodski standardi, oblika in vsebina poročil o analizah pa ni standardizirana. 11. Računovodski podatki so na razpolago periodično, v vnaprej znanih obdobjih, potrebe po rezultatih analiziranja pa nastajajo bolj spontano. 12. Računovodski izkazi predstavljajo združbo kot celoto, analitične potrebe pa so pogosto ožje usmerjene (na primer v dobičkonosnost, plačilno sposobnost itd.). 8 Prirejeno in dopolnjeno po Hočevar (1995, str. 18) in Pučko (1995, str. 30). 72

75 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje 13. Odgovornost za verodostojnost in pravočasnost računovodskih poročil je predpisana. Posledice neustreznih ali celo napačnih zaključkov v analizah so običajno vidne šele prek neuspešnosti združbe, s tem pa je odgovornost v analiziranju bistveno manj neposredna. Prav te razlike (ki kažejo na dve različni filozofiji stroke) so notranja gonilna sila razvoja računovodskih standardov oziroma računovodske stroke nasploh, saj računovodstvo ni samo sebi namen, temveč zagotavlja pomembno podlago za upravljanje in izvajanje v vsakem poslovnem subjektu. Od tu izhaja tudi pomembna vloga analitikov pri razvoju računovodskih standardov. Povezanost računovodskih standardov in analiziranja računovodskih podatkov najdemo zlasti v: nujnosti poznavanja računovodskih standardov pri analiziranju računovodskih podatkov; vplivu analize računovodskih podatkov na razvoj računovodskih standardov; vzajemnem vplivu računovodskih podatkov in standardov na izrazno moč računovodskih informacij. Ugotovimo lahko, da računovodski standardi načeloma vplivajo bolj omejujoče na analizo računovodskih podatkov, ki jo opravljajo zunanji analitiki, manj pa na notranje analiziranje. Ne glede na to lahko iz podjetniške in revizijske prakse (interna poslovna poročila združb) sklepamo, da se analiza računovodskih izkazov za notranje potrebe združb pogosto ne razlikuje bistveno od izdelanih analiz ali poročil za zunanje uporabnike. Lahko se zgodi, da zunanji profesionalni analitik ugotovi celo več kot je zapisanega ali ugotovljenega znotraj združbe. To seveda kaže le na pomanjkljivosti notranjega poročanja v posamezni združbi. V naslednjih poglavjih bomo obravnavali računovodsko analiziranje kot eno od štirih funkcij izvajalnega delnega sistema računovodstva združbe (Bergant, 2010, str. 398, slika 46). 2. Izhodišča splošnih načel analiziranja za notranje poročanje Temeljna izhodišča splošnih načel analiziranja za notranje poročanje so naslednja: računovodsko analiziranje je del analize poslovanja (Kodeks RN, točka 153), vendar je nedvomno njen najpomembnejši del, saj usmerja pozornost na ključna vprašanja in ponuja kontrolni pregled nad temeljnimi dejavniki, ki morajo biti upoštevani; računovodsko analiziranje bomo še zožili za namen notranjega poročanja, ki praviloma zahteva podrobnejše informacije kot zunanje poročanje; kljub zožitvi področja ostaja predmet analiziranja nespremenjen, kar pomeni, da računovodsko analiziranje za notranje poročanje zajema celotno poslovanje združbe kot poslovnega sistema; 73

76 Splošna načela notranjega poročanja računovodsko analiziranje bomo obravnavali z vidikov odločanja, informiranja in izvajanja, s čemer zagotovimo celovito (zajamemo vse odločilne dejavnike) obravnavanje tega področja; upoštevali bomo temeljne razsežnosti analiziranja (računovodska poročila, prvine analiziranja, proces, poročilo o analizi); v teoriji in praksi so uveljavljeni zlasti trije temeljni nameni analiziranja, ki izhajajo iz sistemskega pristopa 9 k funkciji analiziranja poslovanja: uspešnost (doseganje ciljev), učinkovitost (smotrna uporaba prvin v poslovnem procesu), plačilne sposobnosti združbe (zagotavljanje ustreznega financiranja v najširšem smislu) in ocene tveganja v poslovanju (brez tveganja ni dobička); poleg analiziranja doseganja ciljev moramo poudariti tudi nepogrešljivo vlogo analiziranja pri postavljanju ciljev združbe na strateški, razvojni in taktični ravni, ki je usmerjena v upravljanje in realizacijo interesnih skupin v združbi; za potrebe notranjega poročanja, zlasti za poslovodstvo, vse bolj postaja pomembno še eno področje analiziranja; gre preiskovalno ali forenzično analiziranje v sestavu preiskovalnega računovodstva (forensic accounting), 10 namenjeno odkrivanju prevar ter za tako imenovano»napovedno«ali vsebinsko bolje prevedeno»preventivno analiziranje«(predictive analysis), ki omogoča opredeliti možne točke nastanka ali pripravljanja prevar v poslovnem procesu; tudi za notranje poročanje so pomembne informacije na ravni združbe, ne le informacije o nižjih ravneh poslovanja; tudi pri analiziranju za potrebe notranjega poročanja je treba upoštevati deduktivni pristop (od številčnih želenih in dejanskih rezultatov in pojavnih oblik do bistva in vzrokov pojavov) in induktivni pristop (ugotavljanje možnih in dejanskih vplivov posameznih sprememb na celotni ekonomsko finančni položaj združbe); tudi računovodsko analiziranje za potrebe notranjega poročanja (tako kot celotno analiziranje poslovanja) obravnava pretekle in prihodnje (načrtovane) podatke; tudi računovodsko analiziranje išče ne samo dejanska in možna problemska stanja, temveč analizira še dejanska in možna prednostna stanja v poslovanju. Poleg analize za potrebe notranjih uporabnikov informacij obstaja še posebna vrsta analize, ki pa je namenjena predvsem tistim, ki uporabljajo računovodske podatke za namene analiziranja, torej analitikom samim. Zaradi dejstva, da so računovodski podatki običajno le približek dejanskega stanja, je za analitike (in s tem tudi za končne uporabnike) pomembno ugotoviti njihovo verodostojnost. Zato je potrebna analiza na primer: računovodskih usmeritev združbe; celovitosti računovodskih poročil; možnega izkazovanja skritih izgub ali skritih dobičkov (prevrednotenih ali podvrednotenih sredstev ali obveznosti); pomembnosti drugih (izrednih) odhodkov in prihodkov; 9 Analiziranje je vedno usmerjeno v vsaj enega od ciljev poslovanja. Zato povezanost ciljev poslovanja omogoča sistemski pristop k strukturiranju analize poslovanja. Več v: Bergant (2011, str. 193). 10 Več o preiskovalnem računovodstvu v: Koletnik (2011, str. 82). 74

77 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje pomembnosti in vsebine časovnih razmejitev; izkazanih opozorilnih znakov (red flags) in možnih priložnosti; vpliva računovodskih podatkov na motivacijski sistem poslovodstva itd. Tovrstno analizo bi lahko imenovali»predhodna računovodska analiza«, katere namen je pripraviti računovodske podatke na način, da bodo v čim večji meri odražali dejansko stanje in omogočili boljše razumevanje finančnega položaja podjetja. V vsakem primeru je tovrstno analiziranje treba opraviti pred začetkom analiziranja za potrebe notranjih uporabnikov. Seveda so informacije iz predhodne računovodske analize pomembni tudi za zunanje uporabnike zato jo tuji avtorji pogosto imenujejo»accounting analysis«(na primer Giroux, 2003, str. 143) za razliko od analize računovodskih izkazov»financial statements analysis«. Pomembno je torej ugotoviti, da je treba za zanesljivo analizo računovodske podatke ustrezno prirediti. Po drugi strani pa je pomembno ugotoviti, da končna računovodska analiza (kljub temu, da je nepogrešljiva) ne pomeni končne informacije za odločanje, temveč običajno le izhodišče za pridobivanje še dodatnih, neračunovodskih informacij (na primer iz okolja), ki jih mora zagotoviti informacijski sistem združbe za zahtevano raven obvladovanja tveganj pri poslovnem odločanju. V nadaljevanju bomo predhodno računovodsko analiziranje razumeli kot sestavni del vsakega računovodskega analiziranja, kjer mora analitik kot oblikovalec informacij upoštevati lastnosti računovodskih podatkov. Posebno pozornost je treba posvetiti razvoju analiziranja za potrebe notranjega poročanja, ki mora slediti spreminjanju potreb uporabnikov, po drugi strani pa izkoriščati možnosti, ki jih daje razvoj informacijske tehnologije. S tega vidika lahko trdimo, da se učinek celotnega razvoja računovodstva v končni fazi kaže prav v razvoju računovodskega analiziranja in računovodske analize kot stroke ter s tem v večji izrazni moči računovodskih informacij. 3. Poslovodni vidik analiziranja za notranje poročanje Poslovodni oziroma odločevalni vidik analiziranja za notranje poročanje zajema: kratkoročno in dolgoročno načrtovanje analiziranja, pripravljanje (organiziranje) analiziranja, nadziranje procesov analiziranja. Pri načrtovanju analiziranja moramo upoštevati temeljni namen in cilje združbe. To pomeni, da je dobro poznavanje združbe (njenih ciljev, organiziranosti, procesov in projektov) pogoj za ustrezno načrtovanje analiziranja. 75

78 Splošna načela notranjega poročanja V okviru dolgoročnega načrtovanja analiziranja (preko enega leta) za potrebe notranjih uporabnikov je načeloma zajeto predvsem oblikovanje informacij, ki so stalnega, periodičnega značaja za posamezno vrsto uporabnikov po različnih ravneh odločanja. Pri tem je treba poudariti, da so nekatere potrebe po informacijah res dolgoročno predvidljive, kar pa ne pomeni, da je priprava analiziranja za pridobivanje in oblikovanje ustreznih informacij vedno enaka. Spreminja se lahko zaradi trenutnih okoliščin (prilagodljivost analiziranja), prav tako pa je pomemben tudi razvoj v pogledu vedno kakovostnejših informacij. To zahteva tudi pri standardnih informacijah dodatna znanja, inovativnost in kreativnost. Zato je ta del načrtovanja, ki zajema potrebne kadre, znanje in sredstva (na primer informacijsko tehnologijo) izredno pomemben. Kratkoročno načrtovanje analiziranja v letnem načrtu oblikovanja informacij opredeljuje periodične informacije v planskem letu. Poleg tega pa s kratkoročnim načrtovanjem analiziranja razumemo tudi načrtovanje posameznega analiziranja, ki je zahtevnejšega značaja (glede na pomen, čas, obseg, sredstva in podobno). Med tovrstna analiziranja spada na primer pridobivanje informacij za strokovno podporo odločanju pri postavljanju strateških, razvojnih in taktičnih ciljev. Predpogoj za načrtovanje analiziranja je jasno opredeljen namen in način oblikovanja informacije za znanega uporabnika. Kratkoročni načrt analiziranja vsebuje predvsem odgovornega nosilca, sodelavce, potek (proces) analiziranja, metode analiziranja, zahtevano natančnost (tveganje), morebitno zunanje izvajanje določenih del (zunanji strokovnjaki) in časovni okvir z dinamiko in nosilci posameznih opravil. Končni izdelek procesa načrtovanja analiziranja je načrt informacij, ki bodo zagotovljene za posamezne vrste uporabnikov po posameznih ravneh odločanja in predstavlja cilj in sodilo uspešnosti računovodskega informacijskega sistema z vidika oblikovanja potrebnih informacij za notranje odločanje. Načrt je praviloma sestavni del poslovnega načrta združbe ali njegova priloga. Tak načrt je torej»plan prodaje storitev računovodstva za notranje poročanje«. Z njim računovodstvo dokazuje upravičenost svojega delovanja notranjim uporabnikom, s tem pa tudi upravičenost vloženih sredstev združbe v računovodstvo kot dejavnost. Po drugi strani pa tako načrtovanje omogoča in zahteva aktivno sodelovanje uporabnikov v tem procesu, kar bistveno zmanjšuje nerazumevanje vloge računovodstva v združbi Koordinator procesa načrtovanja analiziranja do končnega načrta naj bi bil načeloma vodja računovodstva z obveznim sodelovanjem vseh notranjih uporabnikov. V primeru organizirane plansko analitske službe ali računovodsko finančnega sektorja je lahko koordinator celotnega procesa načrtovanja v združbi v sodelovanju z vodjem računovodstva tudi koordinator načrtovanja analiziranja. 76

79 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje Končni načrt informacij za notranje uporabnike sprejema poslovodstvo združbe. Skupaj z načrtom informacij za zunanje uporabnike predstavlja delovni program računovodstva združbe. Dober načrt se bistveno ne spreminja vsako leto, seveda pa morajo biti njegove spremembe posledica spremenjenih potreb notranjih uporabnikov informacij ali posledica izboljševanja kakovosti notranjega poročanja. S pripravo izvajanja načrta informacij za notranje poročanje zajemamo celotno paleto organizacijskih ukrepov za smotrno izvedbo načrta. Gre za zagotovitev vseh zmogljivosti za izvajanje analiziranja (kadrov, znanja, sredstev), ustrezno opredelitev odgovornosti in pristojnosti, opredeljevanje opravil in delovnih nalog ter drugih organizacijskih navodil (vključno z diagrami poteka) za zagotovitev tekočega procesa dela. Pri tem je posebno pomembna porazdelitev nalog in s tem tudi razmerja med posameznimi vpletenimi organizacijskimi enotami združbe. Iz tega sledi, da je tudi organiziranje knjigovodstva in računovodskega predračunavanja že od vsega začetka podrejeno učinkovitosti procesa analiziranja (Kodeks RN, točka 155). V ta okvir spada tudi ustrezno vodenje kadrov, komunikacija in motivacija. Ta»mehki«del poslovodenja zagotavlja organizacijsko klimo z ustrezno stopnjo sodelovanja in zaupanja. Pri tem je zelo pomembno razporejanje nalog in opravil (Bergant, 2010, str. 339), zgled vodje in zavzeto sodelovanje z uporabniki informacij (Bergant, 2010, str ). Posebej je treba opozoriti na etičnost delovanja znotraj računovodstva za notranje uporabnike. To velja tako v razmerju do združbe, kot tudi do deležnikov v združbi. Etične dileme lahko nastanejo tako z vidika poslovodenja, kot tudi z vidikov informiranja in izvajanja notranjega poročanja (Bergant, 2010, str. 367). S tem je povezana odgovornost na področju notranjega poročanja, ki je v prvi vrsti strokovna in moralna. V celoti je zajeta s pojmom profesionalna skrbnost (accountability) in njegovo širšo vsebino (Bergant, 2010, str. 305). Nadziranje procesa analiziranja za potrebe notranjega poročanja zajema celoten proces analiziranja, od ustreznega zajemanja podatkov, do arhiviranja poročil in listin (Bergant, str. 200). Nadziranje je treba načrtovati, zagotoviti izvajanje (zunanje in notranje) in tudi nadzirati njegovo delovanje oziroma učinkovitost. Nosilec nadziranja je vodja računovodstva oziroma koordinator analiziranja za notranje poročanje. 4. Informacijski vidik analiziranja za notranje poročanje Če gledamo vsebinsko, je informacija načeloma rezultat procesa analiziranja, kar zlasti velja za notranje poročanje (Kodeks RN, točka 154). Informacije lahko obravnavamo z različnih vidikov, kot na primer: 77

80 Splošna načela notranjega poročanja razvrščanje, informiranje, shranjevanje in arhiviranje, kakovost, izrazna moč, orodja. Računovodske informacije lahko razvrščamo na različne načine, na primer glede na: področje, obdobje in uporabnika (Bergant, 2010, str. 449); namen odločanja (načrtovanje, izvajanje, nadziranje); namen uporabe (pobudne, nadzorne, spodbudne) (Kodeks RN, točka 163); raven odločanja (na ravni združbe, srednjega poslovodstva, nižjega poslovodstva) pomembnost (temeljne, dopolnilne); 11 vrsto cilja (strateške, taktične in operativne); obravnavano časovno obdobje (obračunske, predračunske, povratne); ročnost ciljev (dolgoročne, kratkoročne); popolnost (popolne, nepopolne); razpoložljivost (razpoložljive, nerazpoložljive); pogostost nastajanja (sprotne, redne, periodične, posebne); uporabo (stalne, enkratne); veljavnost (začasne oziroma predhodne, dokončne); stopnjo zgoščenosti (sintetične, analitične); raven abstrakcije; sredstvo obdelave; stopnjo neposrednosti; sodilo (plan, primerjalna presoja, časovna vrsta, želeno ali optimalno stanje ali gibanje); sredstvo oziroma obliko podajanja (ustne, pisne, elektronske, po fax-u, telefonu, radiu, TV, po časopisnih medijih) to, kje so bile oblikovane (zunaj ali znotraj združbe); Naštete vrste informacij se med seboj seveda prepletajo in povezujejo, kar privede do novih vrst informacij. Primer povezovanja informacij z vidika treh razsežnosti kaže slika Opredelitev temeljnih informacij v: Bergant (2010, str. 59). 78

81 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje Slika 3: Povezanost informacij s treh vidikov Razvrščanje informacij je tesno povezano z različnimi vrstami analiz poslovanja, 12 ki omogočajo določeno standardiziranje, zlasti v primeru priprave računalniške podpore analiziranju. Za analitika je pomembno, da se zaveda kakšno vrsto informacije želi oblikovati, saj v nasprotnem primeru lahko zgreši namen analiziranja, uporabi napačen pristop in podobno. Vsakokratni izbor vrste informacij je torej pogojen z namenom in ciljem analiziranja, ki sta rezultat predvidenega namena poslovnega odločanja. Informiranje kot sistem prenašanja informacij od dajalcev k prejemnikom (Kodeks RN, točka 159) zajema predvsem ustrezno predstavljanje prikazovanje in pojasnjevanje informacij uporabnikom s ciljem vzbuditi v njih občutek priložnosti ali nevarnosti. Gre torej za ustrezno komunikacijo med analitikom oziroma posredovalcem informacije in uporabnikom v vseh možnih oblikah in načinih. Zato je pomembno preprečevanje tako imenovanega komunikacijskega šuma (Bergant, 2010, str. 55). V tem okviru je zajet tudi pomemben vidik izobraževanja notranjih uporabnikov, ki omogoča hitro in pravilno razumevanje prejetih informacij. Po drugi strani pa ima tako izobraževanje za cilj tudi vzbujanje potreb uporabnikov po izboljšanih in/ali novih informacijah. Lahko bi rekli, da vpliva na razvoj»trga«13 za svoje storitve. S tem računovod- 12 Več o vrstah analiz poslovanja v: Bergant (2011, str. 39). 13 Pojem trga postane še bolj očiten pri zunanjem opravljanju računovodskih storitev (outsourcing). 79

82 Splošna načela notranjega poročanja stvo povečuje kakovost svojih storitev in prispeva k nadaljnjemu zmanjševanju tveganja pri poslovnem odločanju. Arhiviranje analitskih poročil kot temeljnih nosilcev informiranja za notranje uporabnike zajema tekoče in redno shranjevanje skladno notranjimi predpisi in standardi oziroma načeli. Analitska poročila so praviloma pisna v formalni obliki poročil ali pa v obliki zabeležk o ustno podanih informacijah. Njihovo shranjevanje je nujno zaradi sledljivosti in ustreznega izvajanja odgovornosti ter graditve metodike in širitve možnih pristopov k analiziranju. Vse to prispeva k večanju znanja v združbi, 14 kar je pogoj za uveljavljanje učeče se organizacije. 15 Pri obravnavanju kakovosti informacij lahko v literaturi najdemo naštete številne želene lastnosti informacij, kot so: razumljivost, ustreznost oziroma odločilnost (relevantnost), zanesljivost, natančnost, resničnost, popolnost, primernost po obsegu, pravočasnost, lahka dostopnost, bistvenost (materiality), uravnoteženost, ustreznost po obsegu, točnost, doslednost predstavljanja, primerljivost, fleksibilnost (za več uporabnikov) in podobno. Na teh osnovah je že zaradi številnosti želenih lastnosti informacij nemogoče ocenjevati njihovo kakovost. Obenem pa je tudi tako izhodišče za merjenje kakovosti neustrezno, saj je kakovost treba ocenjevati z vidika uporabnika. Zato je koristnost temeljno sodilo za ocenjevanje kakovosti informacij notranjega poročanja. Koristnost informacije razumemo kot sposobnost informacije, da v uporabniku vzbudi občutek priložnosti ali nevarnosti. 16 Kakovosti informacij služi tudi poročanje o nadziranju analiziranja. Poročanje praviloma izvaja nosilec, poročilo pa prejema vodja računovodstva oziroma koordinator procesa analiziranja Za zagotavljanje kakovosti informacij za potrebe notranjega poročanja je treba upoštevati naslednja splošna načela (dopolnjeno in prirejeno po: Lynch, 1994, str. 79): 1. Dobro je treba poznati in razumeti poslovanje združbe; 2. Zagotoviti je treba ustrezno zbiranje in obravnavanje podatkov; 3. Razumeti je treba potrebe uporabnikov informacij in zahtevnost uporabniškega okolja; 4. Zagotoviti je treba razumevanje uporabnika za pravilno uporabo informacije; 5. Informacijske potrebe je treba zadovoljevati točno, pravočasno in stalno; 6. Zagotoviti je treba stalne izboljšave; 7. Pomembno je ustrezno porazdeljevanje odgovornosti na nižje ravni. 14 Analiza povečuje znanje, sinteza pa razumevanje (Ackoff, 1999, str. 17). 15 Več o učeči se organizaciji v: Možina (2009), Možina in drugi (2002, str. 12) in Merkač (2008, str. 199 do 223). 16 Več o uporabnosti in koristnosti informacije v: Bergant (2010, str. 56). 80

83 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje Temeljne usmeritve pri oblikovanju informacij predstavljajo splošna poslovnofinančna načela (Kodeks PFN, točke 2.14 do 2.24), ki v celoti veljajo tudi za oblikovanje informacij za notranje uporabnike in sicer: načelo realno primerljivih podatkov, načelo oblikovanja informacij o vzročnosti, načelo oblikovanja informacij o soodvisnosti, načelo vzajemnosti sklopa informacij, načelo vsebine podatkov, načelo sinergije sklopa informacij, načelo razumljivosti informacij, načelo primerljivosti informacij, načelo usmerjenosti informacij, načelo racionalnosti informacij, načelo standardiziranja informacij. Pri oblikovanju informacije je treba upoštevati tudi splošno načelo smotrnosti, 17 ki se kaže v razmerju koristi in stroškov informacije. S tem v zvezi nekateri avtorji govorijo o vrednosti informacije (na primer Turk et al., 2006, str. 60). Korist je načeloma rezultat uporabe informacije in se kaže na različne načine, kot na primer: neposredno povečanje prihodkov in/ali zmanjšanje stroškov poslovanja, zmanjšanje stopnje tveganja poslovanja, preprečevanje nastanka stroškov (na primer nastanka prevar), povečani motivaciji nosilcev poslovanja in drugih zaposlenih, uspešnejše poslovodenje (svetovalne informacije). Kot korist informacije je v literaturi običajno navedena le prva alineja zgoraj, pri čemer so poudarjene težave pri njenem merjenju (Turk, istotam). Zato naj opozorimo, da lahko nastanejo stroški neke informacije, koristi pa iz računovodskih podatkov ni videti. To je skupna značilnost koristi, ki so navedene v preostalih alinejah. Načeloma je zato priporočljivo informirati uporabnika o predvidenih stroških, dokončno oceno koristi pa prepustimo uporabniku. Pri tem mu seveda lahko pomagamo z oceno posledic določene poslovne odločitve, ki je praviloma sestavni del informacije. Proces preoblikovanja podatka v koristno informacijo je prikazan na sliki 4. Podatki so osnovna surovina, ki jo obdeluje oblikovalec informacije s svojim znanjem analiziranja. Na ta način oblikovalec informacije ustvari določen kazalec ali kazalnik kot»potencialno informacijo.«potencialna informacija ima določeno izrazno moč (črtkana črta), ki jo praviloma opredeljuje in raziskuje analiza poslovanja kot stroka. Izrazna moč potencialne informacije je torej neke vrste»potencialna uporabnost.«informacijo je v tej fazi namreč možno uporabljati za različne namene. Potencialna informacija svojo dejansko uporabnost pridobi šele pri uporabniku, ki to informacijo razume in jo zna uporabljati. Razume torej kaj mu kazalnik lahko pove. 17 Več o smotrnosti informacij v: Bergant (2010, str. 74). 81

84 Splošna načela notranjega poročanja Slika 4: Od podatka do informacije Uporabnost pa še vedno ni zadosten pogoj, da bi potencialna informacija postala dejanska informacija, saj je koristna šele ob znanem namenu uporabe. Namen poslovnega odločanja je torej končni pogoj, da potencialna informacija postane tudi prava informacija. Namen izhaja iz vrste poslovne odločitve uporabnika informacije, s katero pa naj bi bil oblikovalec informacije seznanjen. Zato je z obojestransko puščico na sliki 4 prikazana pomembna vez, ki mora biti vzpostavljena med oblikovalcem in uporabnikom informacije. Uporabnik sporoča oblikovalcu informacije namen poslovne odločitve, oblikovalec pa predlaga na tej podlagi izveden cilj oziroma sodilo analize. To je prikazano s črtkanima črtama na sliki 4. Iz povedanega sledi, da je informacija praviloma rezultat ustreznega sodelovanja med oblikovalcem in uporabnikom informacije. S tem je to tudi njuna skupna odgovornost. To pomeni, da je uporabnik, kadar sodeluje z oblikovalcem informacije skladno s sliko 3, sestavni del informacijskega sistema oziroma informacijskega procesa, saj brez njega ni izložka iz informacijskega sistema. 82

85 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje Orodja (prvine) analize poslovanja podjetja lahko združimo v naslednje sklope: 18 kazalci (velikosti, spremembe, razlike); kazalniki (razmerja med posameznimi kategorijami); grafična orodja; matematična in statistična orodja. Kazalce lahko po izvoru razvrstimo v naslednje temeljne oblike: 1. Stanja; 2. Poslovni tokovi: a. Spremembe stanj; b. Denarni tokovi; c. Poslovnoizidni tokovi; d. Mešani tokovi (denarni in poslovnoizidni); 3. Odmiki od načrtovanega ali primerljivega. Pomen poslovnih tokov kot orodja računovodske analize lahko vidimo zlasti v naslednjem: 1. Tokovi dajejo računovodskemu analiziranju pomembno razsežnost, to je gibanje. 2. Temeljni cilj analiziranja poslovnih tokov je ugotoviti zlasti: smer gibanja finančnega položaja podjetja kot celote; posamezne ugodne smeri gibanja; posamezne neugodne smeri gibanja; temeljne vzroke gibanj; temeljne značilnosti poslovne politike podjetja; vpliv gibanj na učinkovitost podjetja; vpliv gibanj na tveganje v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja. 3. Poslovni tokovi so med seboj povezani. 4. Poslovne tokove lahko med seboj združujemo ali razdružujemo. 5. Poslovni tokovi so neodvisni od časovnega obdobja. 6. Analiziranje poslovnih tokov v zgornjem smislu nam daje bistveno več kot klasična analiza gibanj (trend analysis), saj pokaže tudi vzroke in načine izvedbe sprememb, ne le smeri gibanj. 7. Nekateri poslovni tokovi niso občutljivi na različne bilančne politike, kar omogoča večjo objektivnost informacij. Med različnimi povezavami poslovnih tokov je nedvomno najpomembnejša vzročno posledična povezanost. Z njeno pomočjo lahko na primer: ugotovimo vzroke preteklih gibanj oziroma sprememb; dobimo vpogled v temeljne značilnosti poslovne politike; ugotovimo odziv poslovne politike na posledice različnih poslovnih odločitev; opredelimo področja možnih poslovnih odločitev za doseganje želenega učinka; ocenimo možnosti odziva poslovne politike na spremenjene razmere; 18 Več o orodjih analize v: Bergant (2011, str ). 83

86 Splošna načela notranjega poročanja na osnovi analize izbora ukrepov ugotovimo značilnosti načrtovane poslovne politike. Kazalniki kot naslednje pomembno orodje analiziranja imajo zlasti naslednje lastnosti: 19 dopolnjujejo sliko, ki jo dajejo kazalci z razmerjem oziroma težo (ponderjem) leteh; zaradi možne standardizacije omogočajo boljšo primerjavo v času in prostoru ter večjo preglednost in možnost nadaljnje obdelave. 5. Izvajanje v zvezi z analiziranjem za notranje poročanje Izvajalni vidik analiziranja zajema pristop k analiziranju in njegov proces. K analiziranju je treba načeloma pristopiti sistemsko z ustrezno miselno zasnovo (modelom) 20, za kar je potrebno poznavanje (prirejeno po: Jurejevčič, 1981, str. 22): predmeta analiziranja, metod in orodij analiziranja, razpoložljivega informacijskega sistema. Proces analiziranja lahko obravnavamo z različnih vidikov, kot na primer: časovne faze analiziranja (Bergant, 2010, str. 64); tehnične faze analiziranja (Bergant, 2010, str. 64); vsebinske faze analiziranja (Bergant, 2010, str. 66); potek gradnje izrazne moči od podatka do informacije (Bergant, 2010, str. 56).. Temeljna značilnost informacijskega sistema za notranje uporabnike se kaže v tem, da izhodišče za oblikovanje informacije ni podatek, temveč je namen posamezne poslovne odločitve, ki zahteva določeno informacijo. To smo lepo videli na sliki 4. S slike 5 pa lahko ugotovimo zlasti naslednje: 1. Temeljni proces analiziranja se začne s spoznavanjem predmeta, nadaljuje s primerjanjem s sodilom in konča z oblikovanjem informacij za opredeljeni namen, kot kaže vodoravno zaporedje močneje označenih pravokotnikov na sliki. 2. Za uspešno dokončanje procesa analiziranja je posebej pomemben tudi proces, ki je prikazan na sliki navpično v sredini. Sestoji iz: a) opredelitve namena, ki izhaja od uporabnika informacije (iniciatorja pobudnika procesa), b) metodološkega preoblikovanja namena in na ta način opredelitve sodila, c) opredelitve cilja spoznavnega procesa. 19 Več o lastnostih kazalnikov v: Bergant (2011, str ). 20 Več o modelu raziskovanja za zasnovo konkretnega analiziranja v: Jurejevčič (1981, str. 24). 84

87 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje 3. Nasprotno usmerjeni navpični črtkani puščici kažeta medsebojno soodvisnost in povezanost namena, sodila in cilja spoznavnega procesa analize. Vodoravno črtkano je nakazana tudi pobuda za začetek analitičnega procesa, ki jo sproži opredelitev namena v zvezi s predmetom analize. Črtkano je prikazan še en navpični proces priprave vhodnih podatkov za potrebe spoznavnega procesa. Slika 5: Vsebinski vidik izvajanja procesa analiziranja 4. Oba navpična procesa pomenita nekakšno pripravo na analiziranje, brez katere se analiziranje v pravem smislu ne more odvijati. Lahko bi ju opredelili kot sestavni del procesa analiziranja v širšem smislu. 5. Tu vidimo povezanost oblikovanja informacije z udeležbo njenega uporabnika. 85

88 Splošna načela notranjega poročanja Spoznavni proces mora: v zvezi s preteklostjo: ugotoviti stanja, gibanja, njihove smeri in jakost, razložiti vzroke gibanj in njihove posledice, pokazati odmike od načrtovanega in jih razložiti, v zvezi s prihodnostjo: prispevati k načrtovanju s predvidevanjem na podlagi preteklih gibanj in ovrednotenih cen potrebnih in možnih sprememb, ugotoviti načrtovana stanja, gibanja, njihove smeri in jakost, razložiti vzroke načrtovanih gibanj in njihove posledice, pokazati možne probleme, rešitve in njihove simulacije. V okviru spoznavnega procesa predmeta analize si zato zastavljamo predvsem naslednja vprašanja: Kakšno je stanje? Gre za statično oceno na dan zadnjih pridobljenih podatkov, ki mora podati mnenje o boniteti stanja s kratkoročnega in dolgoročnega vidika (odlično, zadostno, labilno brez rezerv stabilnosti, nesprejemljivo tveganje, kritično ipd.), ter njegove primerjave z okoljem (benchmarking). Seveda je treba tako oceno ustrezno utemeljiti. V tem okviru zajemamo tudi informacije o stanju posameznih poslovnih procesov (proces se lahko tekoče odvija ali pa ima pri tem težave; lahko pa se odvija tudi nesmotrno). Informacijo o stanju razumemo tudi z dinamičnega (procesnega) vidika. Kaj in kako se je spremenilo, da je prišlo do tega stanja? Vsako stanje je nastalo po določenih spremembah v preteklosti. Te spremembe je treba ugotoviti. Do praktično enakega stanja lahko pripeljejo različne spremembe, zato ni vseeno katere so to v konkretnem primeru. Zakaj se je spremenilo tako, da je prišlo do tega stanja (vzroki!)? Ugotovljene spremembe niso nujno vzroki novega stanja, temveč so pogosto le pojavna oblika nekih globljih vzrokov. Brez njihove opredelitve seveda ni možno ustrezno ukrepati. Na kaj kaže način reagiranja združbe na zgoraj ugotovljene vzroke? Pojavne oblike sprememb praviloma kažejo na način odzivanja združbe na temeljne vzroke sprememb. Na njihovi podlagi lahko zato ugotovimo značilnosti ekonomsko-finančne politike združbe. Brez sodila ni analize, zato samo ugotavljanje določenih kazalcev ali kazalnikov ne more predstavljati celovitega oblikovanja informacij. Ob primerjavi s sodilom pa pridobimo še tretjo vrsto podatkov (poleg dejanskih in želenih), te predstavlja odmik, ki je temelj oblikovanja informacij o poslovni politiki združbe. 21 V okviru procesa primerjanja primerjamo dejanske kategorije, ki smo jih spoznali v prejšnji fazi, z optimalnimi (želenimi) kategorijami, in sicer tako s stanji, kot tudi s to- 21 Ugotovili smo že, da organizacijo kot organizacijski sistem upravljamo glede na uresničevanje ciljev, slednje pa kažejo prav odmiki. 86

89 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje kovi. V tem okviru se ugotavlja odstopanje dejanskega stanja od sodila kot je prikazano v tabeli 1. Tabela kaže, da je sodilo (želene kategorije) možno in potrebno tudi načrtovati, saj se le-to v posameznem obdobju lahko razlikuje od stvarno pričakovanih (načrtovanih) kategorij. 22 Zato lahko odmike od želenega spremljamo na različnih ravneh (stanje, gibanje v preteklosti, primerjava z načrtovanim, primerjava z okoljem, pričakovano gibanje v prihodnosti), s tem lahko oblikujemo številne koristne informacije, zlasti v povezavi s težo odmikov in njihovim gibanjem. Tabela 1: Primerjave s sodili (načelni obrazec) Vrsta podatka 1. Dejanske kategorije 2. Želene kategorije 3. Odmiki (1-2) Stanje ali proces Gibanje v preteklosti Primerjava z načrtom Primerjalna presoja Načrtovano gibanje v prihodnosti V okviru procesa oblikovanja informacij kot sklepne faze procesa analiziranja moramo načeloma zagotoviti naslednjo vsebino informacij: 1. Predpostavke in omejitve analize, s katerimi dosežemo zlasti naslednje učinke: opozorimo uporabnika na relativno vrednost informacije (na primer zaradi: omejenih ali nezanesljivih vhodnih podatkov, nekaterih slabosti uporabljene postopkov analiziranja oziroma modela, omejenost zaradi nekaterih predpostavk v modelu, omejeno časovno in prostorsko vrednost informacije, omejenost le na namen informacije ipd.); opozorimo uporabnika na tveganja, ki izhajajo iz zgornjih omejenosti, s tem pa poudarimo odgovornost uporabnika pri sprejemanju ustreznih odločitev; izognemo se čvrstim trditvam, ki nosijo nesprejemljivo odgovornost in tveganje oblikovalca informacije, saj lahko zavajajo uporabnika. 2. Utemeljitev in opredelitev sodila, po katerem presojamo, kaj je pozitivno in kaj negativno. Vsako gibanje ali stanje ima vedno nekaj dobrih in slabih strani oziroma učinkov. Zato je namen analize tisti, ki opredeljuje, kdaj je neko stanje ali gibanje pozitivno in kdaj negativno. Temu ustrezno je treba opredeliti sodilo analize in ga tudi na ta način pojasniti uporabniku informacije. Določene ugotovitve, ki jih v informaciji opredeljujemo kot negativne, so lahko namreč pozitivne iz drugega zornega kota. 22 Na primer načrtovana izguba. 87

90 Splošna načela notranjega poročanja 3. Ugotovljena pozitivna stanja in gibanja ter priložnosti na njihovi podlagi naštejemo taksativno, ne glede na njihovo težo. To ni pomembno zaradi ugajanja poslovodstvu, temveč ker je treba pri poslovnem odločanju zagotoviti, da bodo pozitivna tudi v prihodnosti. 4. Negativna stanja in gibanja ter nevarnosti na njihovi podlagi tudi naštejemo taksativno, ne glede na njihovo težo. Pomembno je, da smo najprej našteli pozitivna gibanja in šele nato negativna. Vzrok je preprosto v psihološkem učinku, saj si uporabnik najbolj zapomni tisto, kar je nazadnje prebral. Primarni cilj informacije je namreč doseganje ustrezne stopnje ogroženosti pri odločevalcu Celovito oceno dejanskega stanja in gibanja v razmerju do želenega opravimo tako, da iz prejšnjih dveh točk po načelu prioritete (teže, oziroma pomembnosti) izberemo največ tri temeljne priložnosti ter tri temeljne nevarnosti. Namen te točke je opredeliti temeljne (nujne, prioritetne) smeri poslovnega ukrepanja in sicer tako s kratkoročnega, kot tudi z dolgoročnega vidika Predloge in smernice ukrepov oblikujemo na podlagi predhodnih treh točk. Izhajamo seveda iz prejšnje točke, vendar upoštevamo tudi točki 3 in 4 po pravilu: izogibanje nevarnostim, odpravljanje slabosti ter izkoriščanje prednosti in priložnosti. 7. Ocena učinkovitosti ukrepov in možnih tveganj je pomembna v povezavi s prvo točko, vendar tudi takrat, kadar so možni različni scenariji poslovnih ukrepov in jih je treba ustrezno ovrednotiti tako z vidika učinkov, kot tudi stroškov, vključno s tveganji v zvezi z njihovim izvajanjem. 25 Na zgornji način oblikovano informacijo bi lahko zaradi izčrpnosti imenovali kar analitično poročilo. Razumljivo je, da za vsako poslovno odločitev informacije ne bomo oblikovali tako podrobno. Kolikšen naj bi bil obseg informacije, zlasti pa kakšna naj bi bila njena vsebina (vsaj nekaj od vsake izmed sedmih točk) predstavlja pomembno odločitev oblikovalca informacije. Pri tem mora oblikovalec zaradi stroškov informacije upoštevati predvideno korist v povezavi z ocenjenim tveganjem pri posamezni poslovni odločitvi. Zato je tudi v tem pogledu potrebno sodelovanje oblikovalca informacije in njenega uporabnika. Izvajalni vidik analiziranja za notranje poročanje torej zajema zlasti: naloge spoznavnega procesa; opredelitev sodila analize; primerjanje dejanskih kategorij s sodilom; oblikovanje informacij. 23 Ogroženost in z njo povezana odgovornost je praviloma veliko bolj motivirajoča kot same priložnosti. 24 Dolgoročni vidik ne pomeni, da lahko z ukrepi počakamo, temveč, da se bodo ugodne posledice ukrepov pokazale kasneje. To je seveda še eden od razlogov za takojšnje ukrepanje. 25 V okviru tveganj v poslovanju ločimo poslovna tveganja (tržna, finančna, kreditna, obrestna, valutna itd.) od operativnih tveganj (tveganja v zvezi s podpornimi sistemi v združbi, kot so na primer informacijski sistem, tehnični sistem, varnostni sistem pa tudi tveganja kraj, poneverb itd.), ki so predvsem posledica notranjih vzrokov v združbi. Več o tveganjih v: Bergant (2008, str. 42). 88

91 Bergant: Prispevek k splošnim načelom analiziranja za notranje področje Iz dosedanjega načelnega obravnavanja procesa analiziranja lahko ugotovimo, da vsak na svojem delovnem mesti v določeni meri tudi analitik. Zato je koristno opredeliti njegovo vlogo in potrebne lastnosti oziroma znanja. Njegovo vlogo in odgovornost lahko na kratko povzamemo z njegovo zadolženostjo za (Finnerty, 1986, str. 6): izbor ustreznih analitičnih metod in tehnik; izvedbo korektnih izračunov; oblikovanje ustreznih (relevantnih) informacij; povzetek rezultatov v primerni obliki. Lipovec podrobneje in zelo koristno opredeljuje vsebino analitikovega dela. Skrajšano jo podajamo na naslednji način (Lipovec, 1983, str. 73): odkriva problemske situacije; odkrite probleme rešuje in pripravlja odločitve; predvideva prihodnje razmere; izpopolnjuje informacijski sistem v združbi; organizira delo; izobražuje uporabnike informacij. Za uspešno opravljanje svojih nalog so po Lipovcu (istotam) potrebne naslednje sposobnosti: samostojnega odkrivanja problemskih situacij; formuliranja problemov in hipotez; načrtovanja raziskav; voditi in izvajati raziskovanje z ustreznimi postopki in metodiko; ustrezno podajati rezultate; pripraviti poročilo; sprejemati osebno odgovornost za rezultate. Zato mora analitik imeti zlasti naslednje lastnosti (prirejeno po: Lipovec, 1983, str. 76): željo in smisel za študijsko delo; smisel za sistematično in metodično delo; taktnost pri odkrivanju in podajanju problemov; neodvisnost in občutek za poslovno moralo; podjeten in drzen, vendar ne prenagljen in z občutkom odgovornosti; imeti in stalno izpopolnjevati ustrezno znanje in usposobljenost za njegovo praktično uporabo; zavestno prizadevanje po razvijanju svojih sposobnosti 89

92 Splošna načela notranjega poročanja Literatura Ackoff L. Russell: Ackoff's best. New York : John Wiley & Sons, str. Bergant Živko: Kritična presoja tradicionalnega analiziranja računovodskih podatkov v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja. Doktorska disertacija. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, str. Bergant Živko: Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo, str. Bergant Živko: Osnove analize poslovanja. Ljubljana, Inštitut za poslovodno računovodstvo, str. Finnerty D. John: Corporate Financial Analysis: A Comprehensive Guide to Real-World Approaches for Financial Managers. New York : McGraw-Hill, str. Giroux Gary: Financial Analysis, A User approach. New Jersey: John Wiley & Sons, str. Hočevar Marko: Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko nadziranje po mestih odgovornosti. Ljubljana : Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, str. Jurejevčič Tonka: Kompleksna analiza poslovanja. Maribor: Ekonomska poslovna fakulteta, str. Kodeks poklicne etike finančnika (Kodeks PEF). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, Kodeks poslovnofinančnih načel (Kodeks PFN). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, Kodeks računovodskih načel (Kodeks RN). Priloga IKS, št. 12. Ljubljana : Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Koletnik Franc: Forenzičnega računovodstva in forenzične revizije. Zbornik 43. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož: Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2011, str Lipovec Filip: Analiza in planiranje poslovanja. Ljubljana: Gospodarski vestnik, str. Merkač Skok Marjana: Osnove upravljanja s kadri. Ljubljana, Visoka komercialna šola Celje, str. Mihelčič Miran: Analiziranje kot pogoj oziroma temeljna sestavina»poslovne inteligence«. Zbornik 14. strokovnega posvetovanja o sodobnih vidikih analize poslovanja in organizacije, Portorož, 2008, str Možina Stane: Učeča se organizacija Možina Stane, Rudi Rozman, Glas Miroslav, Tavčar Mitja, Pučko Danijel, Krakj Janko, Ivanko Štefan, Lipičnik Bogdan, Gričar Jože, Tekavčič Metka, Dimovski Vlado, Kovač Bogomir: Management: nova znanja za uspeh. Radovljica: Didakta, str. Pučko Danijel: Aktualnost analize poslovanja danes. Zbornik 1. strokovnega posvetovanja o sodobnih vidikih analize poslovanja in organizacije. Portorož: Zveza ekonomistov Slovenije, 1995, str. 25 do 38. Turk Ivan: Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, str. Turk Ivan: Večpomenskost nekaterih izrazov z gospodarskega, finančnega in računovodskega področja. Revizor št. 7 8/2005, str Turk Ivan, Kavčič Slavka, Kokotec-Novak Majda: Poslovodno računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, str. Walton Peter: Financial Statement Analysis. London: Business Press, str. 90

93 SPLOŠNA NAČELA NADZIRANJA ZA NOTRANJE POROČANJE GENERAL SUPERVISING PRINCIPLES FOR THE PURPOSES OF INTERNAL REPORTING FRANC KOLETNIK 1 Povzetek: Nadziranje je dejavnost oziroma strokovno opravilo, ki prežema delovanje vsakega poslovnega in drugega sistema, torej tudi vsakega podjetja. Predstavljamo ga lahko kot sestavino posameznega stanja ali procesa, lahko pa ga obravnavamo v skladu s sistemsko teorijo in v tem primeru se nam nadziranje kaže v vsej svoji razsežnosti na odločevalni, informacijski in izvedbeni ravni. Avtor obravnava nadziranje kot obvezno sestavino vsakega sistema s tem, da je v naravnih sistemih nadziranje vzpostavljeno samodejno in obstaja samoregulacija; v umetnih sistemih, kot je podjetje ali drugi poslovni sistem, praviloma samoregulacije ni, zato jo mora človek s svojo ustvarjalno domišljijo vzpostaviti, jo nenehno negovati ter skrbeti, da je prisotna v skladu z načeli umnega gospodarjenja in gospodarja, to je na previden, učinkovit, varčen in uspešen način. Vzpostavitev in delovanje nadzora v poslovnih sistemih mora biti podprto z ustreznimi strokovnimi in poklicnoetičnimi pravili. Gre za predpostavke, načela, standarde in druga pravila zanesljivega nadziranja. Predpostavke in načela o nadziranju, ki so predmet tega prispevka, razumemo kot izhodiščna pravila za smotrno delovanje nadzorne dejavnosti, s poudarkom na nadziranju za potrebe notranjega poročanja. Ključne besede: Sistem in sistemska teorija; odločevalna, informacijska in izvedbena raven; poslovni sitem, organizacija, podjetje; poslovodenje; proučevanje, nadziranje, kontroliranje, revidiranje; (s)poročanje, informiranje; predpostavke, načela, kodeksi, standardi; notranje poročanje, notranje nadziranje. Abstract: Supervising is an activity or professional practice conducted at all levels of operation of any given business system or entity. It can be defined either in terms of individual states or processes or referred t o in line with the systems theory which encompasses various aspects of supervising at the decision-making, information-processing, and executive levels. The author considers supervising in the systems context and rationalises that, in natural systems, it is established automatically and as a subject to self-regulation. Artificial systems, such as enterprises and other business systems, on the other hand, are in principle unregulated, and the human creativity is consequently given the task to establish, maintain and conduct supervision in line with the principles of prudent business practice, i.e. in a careful, effective, efficient and successful manner. In business systems, supervising needs to be introduced and supported by adequate professional, occupational and ethical rules, i.e. the principles, standards and other rules of reliable supervision. The principles, discussed in the present article, are understood as fundamental rules for the implementation of supervising activities, particularly in the area of internal reporting. Key words: System and systems theory; decision-making, information-processing and executive levels; business systems; business organisation, business entity; management, analysis, supervision, controlling, auditing; reporting, informing; principles, codes, standards; internal reporting, internal supervision 1 Razumevanje nadziranja v organizaciji Sistemska teorija opredeljuje podjetje ali drugi poslovni sistem (v nadaljevanju organizacija) kot zbir ciljev, struktur, dinamike in načel delovanja. Izhodišče so cilji, ki izhajajo iz smotrov in razvojne zamisli upravljalcev organizacije. Cilje postavljamo z oblikovanjem strategij in s poslovnim načrtovanjem, uresničujemo pa jih s poslovno aktivnostjo in z nenehnim usklajevanjem, to je z nadziranjem in proučevanjem. 1 Doktor in magister poslovno organizacijskih znanosti, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec podjetij, redni profesor, Univerza v Mariboru, Ekonomsko poslovna fakulteta. 91

94 Splošna načela notranjega poročanja Obvladovanje poslovne ekonomije pomeni zagotavljati obstoj in razvoj poslovne organizacije; to je temeljna naloga vseh tistih, ki sodelujejo v poslovnem odločanju, s tem da se njihova odgovornost razporedi skladno z ureditvijo (organiziranostjo) in slogom vodenja. Poznamo poslovodstvo na vrhovni, srednji in izvedbeni ravni. Vsi ti lahko uresničujejo zadane naloge le s pomočjo stalnih spoznavnih podpor, to je (s)poročil o želenih in uresničenih dogodkih, procesih in stanjih. Proučevanje in nadziranje poslovanja uvrščamo med posebna strokovna opravila oziroma dejavnosti, ki so pretežo v domeni nosilcev informacijske dejavnosti v organizaciji. V manjši meri pa so pristona pri vseh zaposlencih in njihovih delih v odločevalni, informacijski ali izvedbeni sferi delovanja organizacije. Vsakdo se pri svojem delu namreč nenehno odloča o tem, kaj, kdaj, kje in kako bo opravil neko nalogo, zato potrebuje spoznavne podlage in po odločitvi tako nalogo tudi izvede s pomočjo lastne kontrole. Glede na zgradbo organizacije je lahko posamezno delo pri zaposlencih v pretežni meri odločevalne, informacijske ali izvedbene narave. 1.1 Razumevanje kontroliranja v organizaciji Kontroliranje poslovanja je na strokovnih zahtevah zasnovano pregledovanje in ocenjevanje delovanja slehernega podjetja in druge poslovne organizacije. Beseda kontrola je francoskega izvora (fran. controle iz contrerole: nasprotni, dvojni list, register, račun) in ima različne pomene. 2 Kontroliramo lahko vsa ali samo posamezna področja poslovanja z namenom, da čim prej vplivamo na ravnanje tistih, od katerih je odvisna uresničitev želenih ciljev. S kontroliranjem pregledujemo in sprejemamo stališča, ali so obravnavane aktivnosti oziroma stanja v skladu s strokovnimi zahtevami (merili), ki smo si jih postavili sami ali nam jih je postavil nekdo drug. Merilo, s katerim merimo ( kontroliramo ) dejanje ali stanje, je lahko vnaprej opre deljena istovrstna vsebina, ki jo določimo s pomočjo zunanjih ali notranjih delovnih, tehnoloških, organizacijskih in drugih rešitev (normativov, predpisov), splošno veljavnih vrednot in podobno. Celovito razumevanje kontrol v organizaciji pomeni, poiskati odgovore na vprašanja, ki so sestavina logičnega razmišljanja 3. Z njihovo pomočjo bomo dobili odgovore na vse vidike notranjih kontrol v organizaciji. 2 Kontrola pomeni pregled, nadzor oziroma moč, prevlado ali oblast nad čim. V daljni preteklosti je kontrola pomenila nasprotni dvojni list oziroma dvojni zapis (zaradi pregledovanja česa), danes pa pomeni pregledovanje najrazličnejših dogodkov, procesov in stanj ter ugotavljanje odmikov od postavljenih strokovnih in poklicnoetničnih meril. Gl. Veliki Slovar tujk. Cankarjeva založba, Ljubljana 2002, str Logika je filozofska disciplina, ki govori o premišljenem, razumnem in naravnem vedenju posameznika; je znanost o pravilnem mišljenju. Logičen je tisti, ki razmišlja, se odloča ali ravna v skladu z logiko, torej se vede na premišljen, razumen in naraven način. Gl. v knjigi: Koletnik F., Kolar I.: Forenzipčno računovodstvo. Zveza RFR Slovenije, Ljubljana 2008, str

95 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje Slika 1: Kontrole v organizaciji Kaj so kontrole? Kako uresničujemo kontrole? Kdo uresničuje kontrole? Tipologija kontrol Kje uresničujemo kontrole? Kdaj uresničujemo kontrole Zakaj uresničuje kontrole (1) Kaj so kontrole? Načelo razumevanja kontrol v orgnizaciji Kontrole so sestavina sistema notranjih kontrol, ki ga sestavljajo (a) kontrolno okolje in (2) notranje kontrole. Kontrolno okolje je zbir vseh zavedanj, odnosov in ciljnega delovanja organizacije na odločevalni informacijski in izvedbeni ravni; je odnos vseh poslovodnikov, nadzornikov, lastnikov in ostalih zaposlencev do poslovne kulture, poslovnega tveganja in vzpostavitve ter delovanja sistema notrajih kontrol v organizaciji. Notranje kontrole so sestavine delovnih aktivnosti, ki omogočajo njihovo strokovno in moralno sprejemljivo delovanje. Vsak proces mora biti ustrezen, zanesljiv in primeren. Vse to je mogoče uresničiti le tedaj, ko so v procese vgrajene neposredne in posredne kontrole, ki preprečujejo, odkrivajo in/ali odpravljajo tiste aktivnosti, ki ne prispevajo k primernemu strokovnemu in poklicno-etičnemu delovanju organizacije. (2) Kje uresničujemo kontrole? Načelo kraja uresničevanja kontrol v organizaciji Kontrole uresničujemo na neposreden in posreden način v (a) vseh poslovnih procesih in njihovih sestavinah, (b) na ravni organizacije in v vseh njenih organizacijskih enotah ter (c) pri vseh udeležencih poslovnih procesov oziroma aktivnosti v organizaciji. (3) Kdo uresničuje kontrole? Načelo nosilca uresničevanja kontrol v organizaciji Kontrole uresničuje vsakdo, ki je neposredno ali posredno odgovoren za neoporečno uresničevanje enega ali več poslovnih procesov na upravljalni, poslovodni, informacijski ali izvedbeni ravni. Zato govorimo o neposrednih kontrolah, ki so sestavina vsakega procesa in v tej zvezi o avtokontrolah, s katerimi posamezniki preprečujejo, odkrivajo in odpravljajo nedovoljene aktivnosti pri svojem delu. O posrednih kontrolah govorimo tedaj, ko je nekdo odgovoren ne samo za svoje delo, temveč tudi za delo drugih in njegova naloga je, da nadzira njihovo delovanje na način, da s preventivnimi kontrolami preprečuje, z detektivnimi kontrolami odkriva in s korektivnimi kontrolami sprejema popravljalne ukrepe. 93

96 Splošna načela notranjega poročanja (4) Zakaj nekdo uresničuje kontrole? Načelo vzročnosti uresničevanja kontrol v organizaciji Uresničevanje kontrol je posledica postavljenih poslovnih ciljev in nalog ter stremljen za njihovo uresničevanje na strokovno in etično primeren način. Poslovna organizacija nima vgrajene samoregulacije, temveč mora to nalogo opravljati človek s sprejemanjem usmerjevalnih, izvedbenih in usklajevalnih odločitev. V tej zvezi mu sistem notranjih kontrol omogoča, da je čim manj usklajevalnih odločitev in uresničeni cilji ter naloge niso pomembno drugačni od želenih. Kontrole so namreč regulator, ki preprečuje ali pravočasno zaznava ter poskrbi za odpravo odmika od želenih procesov ali stanj 4. Namen kontrol je preprečevati, pravočasno odkrivati in odpravljati slabosti v delovanju organizacije in dosegati poslovne cilje. Zato si bomo postavili naslednje cilje delovanja kontrol: da se uresničujejo želeni poslovno-ekonomski in poslovno-etični ter drugi cilji delovanja organizacije; da so obvladana ključna poslovna tveganja glede namena in ciljev delovanja na ravni organizacije, njenih organizacijskih enot, dejavnosti in procesov; da so kontrole na ravni podjetja, njegovih organizacijskih enot, dejavnosti in procesov skladne z načeli umnega gospodarjenja. (5) Kako uresničujemo kontrole? Načelo načina uresničevanja kontrol v organizaciji Kontrole uresničujemo na umni način, to je v skladu s potrebno in/ali želeno previdnostjo, etičnostjo, učinkovitostjo, varčnostjo in uspešnostjo poslovanja. Za uresničevnaje kontrol so potrebni tile pogoji: ustrezno vzpostavljeno in delujoče kontrolno okolje, razpoznavna so vsa pooblastila in odgovornosti udeležencev poslovnih procesov in stanj; spoštovana so splošna pravila poslovne kulture in obstajajo ter uresničujejo se kodeksi profesionalne etike, naloge opravljajo usposobljeni zaposlenci in organizacija skrbi za njihovo kakovostno zaposlovanje ter izobraževanje; v organizaciji je vzpostavljen in delujoč sistem obvladovanja (ključnih) poslovnih tveganj. (6) Kdaj uresničujemo kontrole? Načelo neposredne in posredne prisotnosti kontrol v organizaciji 4 Kontrola je zaznavanje in sporočanje nedovoljenih dogajanj in stanj, ki jih želimo stalno ali občasno izločiti in izničiti. Kontrole so prisotne v vseh naravoslovnih, družboslovnih in drugih področjih delovanja. Njen nosilec je kontrolor v svojstvu fizične osebe in/ali naprave (termostat oziroma senzor), ki reagira na poslovne, fizikazne ali kemijske spremembe v opazovani organizaciji, kraju, prostoru ali v drugi stvari. Kadar s senzorjem snemamo oziroma zaznavamo neko spremembo, moramo vedeti, da je v ozadju teh senzorjev vrednostni sistem, ki je končni filter, skozi katerega gredo vse zaznave. Filter je tisti, ki med zbirkami vrednosti izbere tiste, ki jih bomo uporabili za odpravo razlik. Zato ima vsak človek svoj vrednostni sistem, skozi katerega filtrira tisto, kar vidi; tudi kodeks vrednot v določenem poklicu je tak filter. Vrednostni sistem nam omogoča boljše odnose z drugimi. 94

97 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje Kontrole so sestavina vseh temeljnih, podpornih in ostalih poslovnih procesov. Prisotne so na neposreden in posreden način pred, med in na zaključku poslovnih aktivnosti, zato govorimo o predhodnih, vmesnih in končnih kontrolah. Neposredne kontrole uresničujejo nosilci poslovnih aktivnosti in jim pravimo avtokontrole, posredne kontrole pa praviloma uresničujejo tisti, ki neposredno ne sodelujejo v uresničevanju poslovne aktivnosti, vendar so za njih odgovorni. (7) Tipologija kontrol. Načelo sistematične ureditve kontrol v organizaciji Razumevanje vseh kontrol v organizaciji zahteva celovito razkritje sistema notranjih kontrol, predvsem pa logično uskopinjevanje in izdelavo tipologije vseh vidikov kontrol v organizaciji (preglednica 1). Na ta način bomo lahko vedeli, katere kontrole so nam potrebne in prisotne. Preglednica 1: Tipologija kontrol in kontroliranj v poslovni organizaciji 1. Z vidika namena kontroliranja: gospodarska (poslovna) kontrola državna in davčna kontrola 2. Z vidika obveznosti pri kontroli: obvezna kontrola neobvezna kontrola 3. Z vidika izvajalcev kontroliranja: notranja kontrola zunanja kontrola 4. Z vidika predmeta kontroliranja: kontroliranje v enoviti organizaciji kontroliranje v delu organizacije kontroliranje v povezani organizaciji 5. Z vidika časa kontroliranja: stalna kontrola občasna kontrola 6. Z vidika kompleksnosti kontroliranja: splošna kontrola posebna kontrola 7. Z vidika področij kontroliranja: kontrola učinkovitosti, varčnosti in uspešnosti poslovanja kontrola zanesljivosti računovodenja in računovodskih (s)poročil kontrola zakonitosti oz. pravilnosti poslovanja kontrola zanesljivosti informacijskih sistemov v organizaciji druga področja kontroliranja. 95

98 Splošna načela notranjega poročanja 1.2 Razumevanje revidiranja v organizaciji Beseda revidiranje je francoskega oziroma latinskega izvora (fran. revision iz lat. revisio) in pomeni ponovni pregled oziroma obnovo procesa ali stanja, pregledovanje razvidov (knjig), (s)poročil ali urejenosti poslovanja. Revidiranje je strokovno (naj)zahtevna oblika nadziranja; dejavnost oziroma opravilo strokovnih oseb pri preiskovanju in ocenjevanju pravilnosti in resničnosti postopkov, stanj ali drugih dejstev; proces sistematičnega naknadnega spoznavanja in izražanja mnenja o strokovni neoporečnosti poslovnih dogodkov, procesov ali stanj in o poklicno-moralni neoporečnosti njihovih izvajalcev; miselna obnova nastanka revidiranega dejanja ali stanja in za izražanje strokov-nega mnenja o njegovi resnični (realni) in pošteni (objektiv ni) uresničitvi; zbirka logično zaporednih delovnih načinov, metod in tehnik; izid proučevanja pa so za uporabnika izpopolnjene ali nove informacije o revidiranem dogodku, procesu ali stanju. Revidiranje lahko opravljajo strokovno usposobljeni ljudje revizorji v organizaciji (notranji revizorji) ali zunaj nje (zunanji revizorji), ki se poklicno ukvarjajo s presojanjem njegovega celotnega ali delnega poslovanja in neodvisno ter nepristransko spoznavajo in izražajo mnenja o pravilnosti oziroma nepravilnosti revidirane zadeve 5 ; jim pripada vloga diagnostika, ker morajo spoznati morebitne poslovne sla bosti in pomanjkljivosti, organizatorjem pa vloga terapevta, ker išče prikladne ukrepe za odpravo spoznanih pomanjkljivosti; so dobri poznavalci (veščaki) revidiranega področja in opora poslovodnikom, nadzornikom, lastnikom, upnikom in drugim. Celovito razumevanje revizije v organizaciji pomeni, poiskati odgovore na ključna logična vprašanja, kakor smo jih postavili za notranjo revizijo (slika 2). Slika 2: Notranja revizija v poslovni organizaciji Kaj so notranje revizije? Kako uresničujemo notranje revizije? Kdo uresničuje notraje revizije? Tipologija notranjih revizij Kje uresničujemo notranje revizije? Kdaj uresničujemo notranje revizije Zakaj uresničujemo notranje revizije 5 Revizor je pregledovalec, pregledovalka, nadzornik, nadzornica, kdor opravlja revizijo. Gl. v: Veliki slovar tujk. Cankarjeva založba. Ljubljana 2002, str

99 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje (1) Kaj so notranje revizije? Načelo razumevanja notranje revizije v organizaciji Notranja revizija je dejavnost oziroma opravilo strokovnih oseb, ki so usposobljeni opravljati redne in izredne notranje revizije poslovnih procesov in stanj z namenom, da odgovorni nosilci odločevalnih ravni pridobijo razumno zagotovilo in/ali nezavezujoči nasvet o (ne)zadovoljivem obvladovanju poslovnih tveganj pri doseganju želenih poslovnih ciljev in nalog. (2) Kje uresničujemo notranjo revizijo? Načelo kraja uresničevanja notranje revizije Notranjo revizijo uresničujemo v (a) poslovnih procesih in njihovih sestavinah, (b) na ravni organizacije in njenih organizacijskih enot ter (c) pri udeležencih poslovnih procesov oziroma aktivnosti v organizaciji. (3) Kdo uresničuje notranjo revizijo? Načelo nosilca uresničevanja notranje revizije Notranje revizije uresničujejo nosilci notranjerevizijske dejavnosti, ki so usposobljeni za tovrstno strokovno opravilo. Imeti morajo poglobljena poslovno-ekonomska in posebna revizijska znanja o notranjerevizijskih poslih ter potrebne delovne izkušnje in moralne kvalitete. Njihovo delo je lahko organizirano v notranjerevizijski službi, ali pa ga opravljajo notranji revizorji zunaj organizacije (outsourcing). (4) Zakaj uresničujemo notranjo revizijo? Načelo namembnosti uresničevanja notranje revizije Namen notranje revizije je preprečevati, pravočasno odkrivati in odpravljati slabosti v delovanju organizacije in dosegati postavljene poslovne cilje umnega gospodarjenja. Zato si bomo postavili naslednje cilje delovanja notranje revizije: da se uresničujejo želeni poslovno-ekonomski, poslovno-etični in drugi cilji delovanja organizacije; da so obvladana ključna poslovna tveganja glede namena in ciljev delovanja na ravni organizacije, njenih organizacijskih enot, dejavnosti in procesov; da so notranje kontrole na ravni organizacije, njenih organizacijskih enot, dejavnosti in procesov dovolj učinkovite, varčne in uspešne. (5) Kako uresničujemo notranjo revizijo? Načelo načina uresničevanja notranje revizije Notranje revizije uresničujemo (a) na učinkovit način (na pravi, strokovno sprejemljiv način), (b) na racionalen način (na varčen, ekonomičen način) in na (c) uspešen način (z dodano vrednostjo). Zato so potrebni tile pogoji: ustrezno vzpostavljeno in delujoče kontrolno okolje, razpoznavna so vsa pooblastila in odgovornosti udeležencev poslovnih procesov in stanj; spoštovana so splošna pravila poslovne kulture in kodeksi profesionalne etike, naloge opravljajo usposobljeni zaposlenci in organizacija skrbi za njihovo kakovostno zaposlovanje ter izobraževanje; v organizaciji je vzpostavljen in delujoč sistem obvladovanja (ključnih) poslovnih tveganj in sistem notranjih kontrol. 97

100 Splošna načela notranjega poročanja (6) Kdaj uresničujemo notranjo revizijo? Načelo pogostosti notranje revizije Notranje revizije so predmet rednih in izrednih preiskovanj ter ocen poslovnih procesov in stanj, zato govorimo o rednih in izrednih revizijah. Redne revizije so napovedane in predmet načrtovanja notranjerevizijske dejavnosti. Njihova pogostost je odvisna od ocenjene stopnje verjetnosti neustreznih poslovnih dogajanj in/ali stanj ter velikosti potencialne škode, ki jo lahko povzročijo taka dogajanja in/ali stanja. Izredne revizije so praviloma nenapovedane in nastopajo v primerih suma nepravilnih in/ali nedovoljenih poslovnih dogajanj in/ali stanj v organizaciji. (7) Tipologija notranjih in ostalih revizij. Načelo ureditve revizij v organizaciji Razumevanje vseh vrst revizij zahteva celovito razkritje in logično uskopinjevanje ter izdelavo tipologije revizij v organizaciji (preglednica 2). Gre za zbirko sistematično urejenih revizijskih poslov, narejeno po najbolj značilnih vidikih. Preglednica 2: Tipologija revidiranja v organizaciji 1. Z vidika namena revidiranja: gospodarska (poslovna) revizija državna in davčna revizija 2. Z vidika obveznosti pri reviziji: obvezna revizija neobvezna revizija 3. Z vidika izvajalcev revidiranja: notranja revizija zunanja revizija 4. Z vidika predmeta revidiranja: revidiranje enovite organizacije revidiranje dela organizacije revidiranje povezanih organizacij 5. Z vidika časa revidiranja: stalna revizija občasna revizija 6. Z vidika kompleksnosti revidiranja: splošna revizija specialna revizija 7. Z vidika področij revidiranja: revizija poslovne skrbnosti na ravni organizacije, poslovnih področij, organizacijskih delov in drugje revizija zanesljivosti računovodenja in računovodskih (s)poročil revizija zakonitosti oziroma pravilnosti poslovanja revizija zanesljivosti informacijskih sistemov v organizaciji druga področja revidiranja 98

101 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje 2 Razumevanje nadziranja za notranje poročanje v organizaciji Številni avtorji poslovno-ekonomske literature se lotevajo interpretacije nadziranja v poslovni organizaciji. Njihove razlage so po pojmovni, vsebinski, organizacijski in/ali izvedbeni plati zelo pestre, zlasti še pri tistih avtorjih, ki v svojih razlagah niso uspeli na razumen način umestiti nadzora v preudarno delovanje organizacije in ga razlagajo kot privesek drugim poslovim aktivnostim in dejavnostim. S takim razumevanjem se ne moremo strinjati, saj je nadzor treba razumeti kot sestavino vsake preudarne in ciljno naravnane aktivnosti. Naše razumevanje nadziranja je grajeno na sistemski teoriji, ki poslovno organizacijo obravnava kot umetni sistem, v katerem je nadziranje - podobno kot to velja za druge naravne, žive sisteme - obvezno prisotno, sicer ne moremo govoriti o razumnem delovanju. Na nadziranje gledamo kot na strokovno opravilo v okviru poslovnega odločanja, informiranja in izvajanja poslovnih procesov in stanj. Zato govorimo o nadziranju kot sestavini (funkciji) poslovodenja in upravljanja, poslovnega informiranja in izvajanja poslovnih procesov in stanj. Notranje računovodsko in neračunovodsko (s)poročanje je ključna sestavina poslovnega informiranja v organizaciji, zato se nadziranje v tej zvezi pojavlja kot notranje kontroliranje: neposredno in posredno kontroliranje vseh procesov in stanj v zvezi z razvidovanjem in notranjim (s)poročanjem; notranje revidiranje: preiskovanje in ocenjevanje zanesljivosti, zakonitosti in skrbnosti pri notranjem (s)poročanju. notranje (ekonomsko) nadziranje: izdelovanje in posredovanje nadzornih (s)poročil nosilcem odločanja v organizaciji. 2.1 Nadziranje, sestavina poslovnega odločanja v organizaciji Vsako poslovno odločanje ima tri temeljne funkcije: odločanje o bodočih poslovnih ciljih in nalogah, odločanje o uresničevanju bodočih poslovnih ciljev in nalog in (ekonomsko) nadziranje pravilnosti uresničevanja bodočih poslovnih ciljev in nalog. Nadziranje v odločevalnem smislu pomeni sprejemanje popravljalnih ukrepov, kadar je uresničevanje neskladno s postavljenimi cilji in nalogami ter dovoljenimi odmiki (= tolerancami). V tem primeru je nadziranje sestavina (= funkcija) poslovodnega in upravljalnega nadziranja in se srečujemo z naslednjimi vrstami nadzora: notranje kontrole v procesu poslovnega odločanja, vgrajene in uresničevane v skladu z razumevanjem kontroliranja v organizaciji (glej poglavje 1.1); notranje revizije procesov poslovnega odločanja, ki s svojimi spoznavnimi podlagami podpirajo višje ravni poslovnega odločanja in so narejene v skladu z razumevanjem revidiranja v organizaciji (glej poglavje 1.2); 99

102 Splošna načela notranjega poročanja nadzorne (= popravljalne) odločitve za uravnanje poslovnih procesov in stanj na podlagi spoznavnih podlag (nadzornih sporočil), ki jih nosilci odločevalnih ravni prejmejo od nosilcev informacijskih dejavnosti v organizaciji. Skrb za uravnavanje poslovanja je torej v domeni nadzorne dejavnosti, ki se nahaja v vsaki poslovodni in upravljalni dejavnosti organizacije. Nosilci te dejavnosti si pridobivajo spoznavne podlage za popravljalne ukrepe s pomočjo informacijskega sistema, ki jim omogoča, da so pravočasno seznanjeni s pomembnimi odmiki in potrebnimi popravljalnimi ukrepi. Slika 3: Nadziranje v upravljalni dejavnosti organizacije Vidik delovanja podjetja Želeno (prospektiva) Poslovodenje: poslovodniki na vrhovni, srednji in izvedbeni ravni Trajni obstoj in razvoj podjetja (= kardinalni cilj delovanja podjetja) Vizija, poslanstvo in izbira strategij (= vrhovno poslovodstvo) Dolgoročno (strateško) načrtovanje Kratkoročno (izvedbeno) načrtovanje Upravljanje: nadzorni svet oz. upravni odbor in revizijski odbor oz. revizijska komisija Nadziranje aktualnosti želenih ciljev, procesov in stanj Uresničeno (retrospektiva) Organiziranje poslovnih dejavnosti in njihovih procesov Koordiniranje poslovnih dejavnosti in njihovih procesov Nadziranje poslovnih dejavnosti in njihovih procesov Nadzorni svet oz. upravni odbor Revizijski odbor oz. revizijska komisija Nadziranje uresničevanja želenih ciljev, procesov in stanj Nadzira Vrhovno poslovodstvo (uprava podjetja) Preizkuša, ocenjuje in svetuje Preizkuša, ocenjuje in svetuje Notranjerevizijska služba 2.2 Nadziranje, sestavina poslovnega informiranja v organizaciji V poslovnem informiranju sta dve temeljni področji: (a) razvidovanje in dokumentiranje (preteklih in bodočih) poslovnih dogajanj in stanj ter (b) proučevanje in nadziranje odmikov od želenih in uresničenih poslovnih dogajanj in stanj. S proučevanjem (analiziranjem) presojamo ugodnosti poslovnih dogajanj, stanj in uspehov, z nadziranjem (kontroliranjem 100

103 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje in revidiranjem) pa poslovno-ekonomsko in poslovno-etično neoporečnost stanj in procesov ter uspehov v organizaciji. Slika 4: Razmejitev proučevalne in nadzorne dejavnosti v organizaciji Poslovni dogodki, procesi ali stanja Presojanje pravilnosti dogodkov, procesov ali stanj glede na postavljeni cilj poslovanja N a d z i r a n j e (= kontroliranje in revidiranje) P r o u č e v a n j e (= ekonomsko analiziranje) Presojanje ugodnosti dogodkov, procesov ali stanj glede na postavljeni cilj poslovanja Poslovni cilji Nadzorna in proučevalna (s)poročila, ki jih izdelujejo in posredujejo nosilci informacijskih dejavnosti v organizaciji in/ali zunaj nje, so spoznavne podlage za popravljalne ukrepe. Po vsebinski plati so ta (s)poročila izid (a) proučevanja, torej so analitska (s)poročila, (b) kontroliranja, torej so kontrolna (s)poročila in (c) revidiranja, torej so revizijska (s) poročila. Za vse vrste spoznavnih podlag velja, da morajo biti kakovostne, to je razumljive, ustrezne, zanesljive in primerne. Slika 5: Kakovost spoznavnih podlag za popravljalne ukrepe Razumljiva informacija Informacijo uporabnik razume Ustrezna informacija Zanesljiva informacija Primerna informacija Informacija ima izrazno moč, gre za bistveno informacijo, ki vpliva na poslovno odločitev Informacija nima bistvenih napak in ni pristranska Informacija je primerljiva med obdobji in drugimi primerljivimi osebami Tveganje, da informacija ni razumljiva Tveganje, da informacija ni ustrezna Tveganje, da informacija ni zanesljiva Tveganje, da informacija ni primerljiva Notranje kontrole za obvladovanje tveganj glede (ne)razumljivosti informacije Notranje kontrole za obvladovanje tveganj glede (ne)ustreznosti informacije Notranje kontrole za obvladovanje tveganj glede (ne)zanesljivosti informacije Notranje kontrole za obvladovanje tveganj glede (ne) primerljivosti informacije Notranja revizija, ki preizkuša in ocenjuje obvladovanje tovrstnih tveganj 101

104 Splošna načela notranjega poročanja 2.3 Nadziranje, sestavina izvajanja poslovnih procesov in stanj Nadziranje v uresničevanju poslovnih procesov in stanj pomeni neposredno in posredno presojanje (kontroliranje in revidiranje) odmikov med želenimi in uresničenimi poslovnimi procesi in stanji. a. Kontroliranje kot funkcija izvajanja poslovnih procesov in stanj V vseh poslovnih procesih, ki se uresničujejo v okviru temeljnih, stranskih in podpornih dejavnosti, se odvijajo številne notranje in zunanje, predhodne, vmesne in naknadne ter druge fizične in računsko-logične kontrole, vse v želji, da bi bili procesi taki, kot smo si jih zamislili in bi nas naj pripeljeli do postavljenih poslovno-ekonomskih in poslovnoetičnih ciljev delovanja organizacije. b. Revidiranje kot funkcija izvajanja poslovnih procesov in stanj Pri revidiranju gre za preizkušanje in ocenjevanje učinkovitosti, varčnosti, uspešnosti, zanesljivosti in zakonitosti poslovnih procesov in stanj. V glavnem gre za preventivno in/ ali naknadno interno revizijo, ki nam pojasni, ali so v procesih vzpostavljeni zanesljivi, učinkoviti, varčni in uspešni sistemi obvladovanja poslovnih tveganj in z njimi povezan sistem notranjih kontrol. 3 Strokovna izhodišča za nadziranje pri notranjem poročanju v organizaciji Nadziranje kot funkcija poslovnega informiranja za notranje poročanje se ukvarja s presojanjem tistih odmikov med želenimi in uresničenimi poslovnimi procesi in stanji, ki so predmet razvidovanja in (s)poročanja notranjim nosilcem poslovnega odločanja. Gre za računovodske in neračunovodske nadzorne informacije, v katerih bomo nosilcem (s)poročali stanja in spremembe v premoženjsko-finančnem položaju in poslovnem ter denarnem uspehu organizacije, njenih dejavnosti in organizacijskih enot. 102

105 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje Slika 6: Sestavine računovodskega informacijskega sistema Računovodstvo Knjigovodstvo Razvidovanje in dokumentiranje Računovodsko načrtovanje Razvidovanje in dokumentiranje Računovodsko analiziranje Proučevanje bonitete Računovodsko nadziranje Kontroliranje in revidiranje pravilnosti Finančno računovodstvo Stroškovno računovodstvo Računovodsko spremljanje (= dokumentirano spremljanje ugodnosti in pravilnosti delovanja) Računovodsko presojanje (= presojanje ugodnosti in pravilnosti delovanja) Računovodsko (s)poročanje: kaj, komu, kdaj, zakaj, kje in kako Zunanje računovodsko (s)poročanje Poslovno Družbeno okolje okolje upniki (dobavitelji, mediji in raziskovalne kupci, dajalci kreditov organizacije in posojil) Notranje računovodsko (s)poročanje Poslovodenje Nadziranje (poslovodniki) (nadzorniki) poslovno-ekonomski upravni odbor vidik delovanja nadzorni svet (poslovodno svet zaposlenih računovodstvo drugi (so)lastniki podjetja davčni zavezanci davčni vidik delovanja (davčno računovodstvo) upravljalci države (davčne uprave, pravosodje, organi pregona kaznivih dejanj in drugi) politične in civilne (z) družbe okoljski (in trajnostni) vidik delovanja (okoljsko računovodstvo) ostali ostali forenzični vidik delovanja (forenzično računovodstvo) strokovni odbori nadzornih teles (revizijske komisije in drugi) skrbniki ugodnosti in pravilnosti delovanja (računovodje, kontrolerji, revizorji in drugi) varuhi zakonitosti varuhi pravic drugi 103

106 Splošna načela notranjega poročanja Nadziranje je logična sestavina delovanja vsake preudarne organizacije, ne glede na to, s katerega zornega kota gledamo njeno delovanje. Prispevati mora k uresničevanju poslovnih ciljev in nalog, zato ga je treba pravilno razmeti in poznati strokovna ter poklicnoetična pravila njegovega delovanja. Gre za (a) predpostavke in načela nadziranja, (b) standarde in druga pravila nadziranja in za (c) poklicenoetična pravila nosilcev nadzorne dejavnosti. S predpostavkami (nem. Grundprinzip, oberstes Ziel, angl. principle, fran. principe) in načeli (nem. Grudsätze) nadziranja za notranje poročanje razumemo izhodiščna pravila glede njihove vsebine, oblike in organiziranosti 6. Ta pravila so se dopolnjevala sočasno z gospodarskim razvojem ter z razvojem strok in so bistveno vplivala na izrazno moč (s)poročil za notranje potrebe. Gre za različna temeljna pravila, ki so prisotna v šolah poslovne ekonomije po svetu. Zapisana so lahko v pravnih pravilih delovanja podjetij ali druge poslovne osebe, v smernicah Evropske unije, v kodeksih in standardih strokovnih načel ter v sami strokovni literaturi. Po vsebinski plati je veliko teh pravil že tradicionalnih, v novejšem času pa se uveljavljajo še nekatera nova, ki so odraz gospodarskih razmer in časa, v katerem delujejo temeljne in podporne dejavnosti v podjetjih in v drugih poslovnih osebah 7. Slika 7: Strokovna in poklicnoetična pravila o nadziranju (= kontroliranju in revidiranju) za notranje poročanje PREDPOSTAVKE NADZIRANJA ZA NOTRANJE POROČANJE STROKOVNA NAČELA O POKLICNOETIČNA NAČELA O NADZIRANJU NADZIRANJU STANDARDI O O NADZIRANJU ZA NOTRANJE POROČANJE STROKOVNA PRAVILA O POKLICNOETIČNA PRAVILA O NADZIRANJU V PODJETJU IN NADZIRANJU V PODJETJU IN DRUGJE DRUGJE NADZORNIK IN NADZIRANJE ZA NOTRANJE POROČANJE 6 Kadar govorimo o predpostavkah in načelih, imamo v mislih izhodiščna in splošna gledanja oziroma opredeljevanja nekih stvari, procesov, stanj in podobnega. V literaturi najdemo za to različne izraze: v latinščini je to principium, v nemščini Grundsatz, v angleščini principle, v francoščini principe, kar pomeni začetek, izvor, osnovo, osnovno resnico, smernico in podobno. Predpostavke in načela so torej temeljna pravila za razumevanje bistva delovanja in so zato izhodiščna pojmovanja v vsaki stroki. 7 V Sloveniji so tovrstna pravila vidna v tistih zakonih, ki zavezujejo podjetja, zavode ali druge poslovne osebe k obvezni notranji kontroli in notranji reviziji, v kodeksu načel notranjega kontroliranja in revidiranja ter v samih standardih strokovnega ravnanja pri notranjem kontroliranju in revidiranju. 104

107 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje 3.1 Načela kontroliranja pri notranjem poročanju v organizaciji Pri kontroliranju za potrebe notranjega poročanja imamo opravka s sistemom notranjih kontrol, ki ga sestavljata kontrolno okolje in notranje kontrole (preglednica 4) in je prisotno na odločevalni, informacijski in izvedbeni ravni. Preglednica 4: Kontroliranje v zvezi z notranjim poročanjem Sestavine poslovnega sistema 1. Odločevana raven: Kontrole v odločevalni dejavnosti Upravljanje na posredni ravni (upravni odbor, nadzorni svet) na neposredni ravni (skupščina). Krmiljenje poslovnega sistema Načrtovanje Uresničevanje Nadziranje Neposredne kontrole v procesu predvidevanj (= usmerjevalnih odločitev): vhodne kontrole, vmesne kontrole, izhodne kontrole. Neposredne kontrole v procesu uresničevanj (= uresničevalne odločitve): vhodne kontrole, vmesne kontrole, izhodne kontrole. Neposredne kontrole v procesu nadziranj (= usklajevalne odločitve): vhodne kontrole, vmesne kontrole, izhodne kontrole. Poslovodenje na vrhovni ravni na srednji ravni na izvedbeni ravni. Posredne kontrole v procesu predvidevanj (= usmerjevalnih odločitev): preventivne kontrole (razmejitev dolžnosti, odobravanje uporabe sredstev), direktivne kontrole (varstveni ukrepi), detektivne kontrole (pregledi, preveritve po nastanku dogodkov), korektivne kontrole (popravljalni ukrepi). 2. Informacijska raven: Kontrole v informacijski dejavnosti Računovodski IS: razvidovanje proučevanje kontroliranje in revidiranje. Neračunovod. IS: razvidovanje proučevanje kontroliranje in revidiranje. Zunanji IS: razvidovanje proučevanje kontroliranje in revidiranje Neposredne kontrole v procesih predvidevanj ( informacije o usmerjanju) Posredne kontrole v procesih predvidevanj (informacije o usmerjanju). Posredne kontrole v procesu uresničevanj (=uresničevalne odločitve): preventivne kontrole (razmejitev dolžnosti, odobravanje uporabe sredstev), direktivne kontrole (varstveni ukrepi), detektivne kontrole (pregledi, preveritve po nastanku dogodkov), korektivne kontrole (popravljalni ukrepi). Neposredne kontrole v procesih uresničevanj (informacije o uresničevanju) Posredne kontrole v procesih uresničevanj (informacije o uresničevanju). Posredne kontrole v procesu nadziranj (= usklajevalne odločitve): preventivne kontrole (razmejitev dolžnosti, odobravanje uporabe sredstev), direktivne kontrole (varstveni ukrepi), detektivne kontrole (pregledi, preveritve po nastanku dogodkov), korektivne kontrole (popravljalni ukrepi). Neposredne kontrole v procesih nadziranj (informacije o nadziranju) Posredne kontrole v procesih nadziranj (informacije o nadziranju). 105

108 Splošna načela notranjega poročanja 3. Izvedbena (operativina) raven: Kontrole v izvedbeni dejavnosti Izvedbeni procesi: temeljne dejavnosti stranske dejavnosti pomožne dejavnosti. Neposredne kontrole v načrtovanju izvedbenih procesov. Posredne kontrole v načtrovanju izvedbenih procesov. Neposredne kontrole v uresničevanju izvedbenih procesov. Posredne kontrole v uresničevanju izvedbenih procesov. Neposredne kontrole v nadziranju izvedbenih procesov. Posredne kontrole v nadziranju izvedbenih procesov. Sistem notranjih kontrol mora ustrezati predpostavkam in načelom, o katerih bomo govorili v nadaljevanju našega prispevka. a) Predpostavke za kontroliranje v zvezi z notranjim poročanjem Temeljne predpostavke za kontroliranje v zvezi z notranjem poročanjem so ustrezno, zanesljivo in primerno kontroliranje. Kontroliranje je ustrezno tedaj, ko ima izrazno moč. Gre za bistvene kontrole, ki vplivajo na želeno uresničitev poslovnih dogajanj in/ali stanj. V našem primeru gre za notranje kontrole v odločevalnih, izvedbenih in informacijskih procesih, kar vse vpliva na kakovost nadzornih (s)poročil. (S)poročilo bo kakovostno, če bo ustrezno, zanesljivo in primerno. Vse to pa je povezano s kakovostnim kontroliranjem. Kontroliranje je zanesljivo, kadar v samem procesu kontroliranja nimamo bistvenih napak in same kontrole so nepristranske. Kontroliranje je primerno tedaj, ko nam omogoča obvladovati poslovna tveganja, torej pomembno zmanjševati ali celo preprečevati nastanek neželnih dogajanj ali stanj. b) Načela za kontroliranje v zvezi z notranjem poročanjem Za kontroliranje v zvezi z notranjim poročanjem veljajo naslednja splošna načela: načela o strokovni neoporečnosti: strokovno sprejemljivo kontroliranje (veljavna teorija, dobra praksa in skrbnost); načela o poklicno-etične neoporečnosti: moralno sprejemljivo kontroliranje (neodvisno in nepristransko; pošteno, resnično, pravično, zakonito, odgovorno). Kontroliranje mora biti vzpostavljeno in uresničevano v skladu z razvojnimi in raziskovalnimi dosežki ter uporabo tistih dosežkov, ki so se izkazali kot dobra oziroma najboljša praksa poslovnega nadziranja. Uresničujemo ga skladno s poslovno skrbnostjo, to je v skladu z načeli umnega (preudarnega, racionalnega) gospodarjenja. Umno ravnanje je ravnanje umnega gospodarja in je skladno s potrebno in/ali želeno previdnostjo, učinkovitostjo, varčnostjo in uspešnostjo poslovanja. Umno ravnamo tedaj, kadar bi se drug umni gospodar ob enakih priložnostih in nevarnostjih ter drugih enakih pogojih odločil tako, kot smo se mi odločili. Kontroliranje mora biti vzpostavljeno in uresničevano tudi v skladu z moralno sprejemljivimi ravnanji, kot so neodvisnost in nepristranskost, poštenost, resničnost, pravičnost, zakonitost in odgovornost. 106

109 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje Slika 8: Predpostavke in načela za kontroliranje v zvezi z notranjim poročanjem Strokovno sprejemljivo kontroliranje Predpostavke: ustrezno, zanesljivo in primerno kontroliranje za notranje poročanje Načela kontroliranja za notranje poročanje Kontroliranje, podprto z veljavno teorijo Kontroliranje, podprto z najboljšo prakso Kontroliranje, podprto s skrbnim ravnanjem nosilcev kontrolirnaja Neodvisno in nepristransko kontroliranje Pošteno, resnično in pravično kontroliranje Zakonito in odgovorno kontroliranje Moralno sprejemljivo kontroliranje 3.2 Načela revidiranja pri notranjem poročanju v organizaciji Revidiranje poslovanja organizacije je strokovno najzahtevnejša vrsta poslovnega nadziranja in mora ustrezati podobnim predpostavkam in načelom, o katerih smo že govorili pri kontroliranju v organizaciji. a) Predpostavke za revidiranje v zvezi z notranjim poročanjem Temeljne predpostavke revidiranja so ustrezno, zanesljivo in primerno preiskovanje in ocenjevanje revidiranih poslovnih dogajanj in stanj. Revidiranje je ustrezno tedaj, ko ima izrazno moč. Gre za bistvene revizije, ki vplivajo na želeno uresničitev poslovnih dogajanj in/ali stanj. V našem primeru gre za revizije odločevalnih, informacijskih in izvedbenih procesov, kar vse lahko vpliva na kakovost notranjega poročanja. Revizijsko (s)poročilo bo kakovostno ob uresničevanju podobnih predpostavk, ki smo jih spoznali pri kontroliranju (poglavje 3.1). Enako velja za zanesljivo in primerno revidiranje. 107

110 Splošna načela notranjega poročanja b) Načela za revidiranje v zvezi z notranjim poročanjem Revidiranje mora zadovoljiti naslednjim splošnim strokovnim načelom: načela o strokovni neoporečnosti: strokovno sprejemljivo revidiranje (veljavna teorija, dobra praksa in skrbnost); načela o poklicno-etični neoporečnosti: moralno sprejemljivo revidirnaje (neodvisno in nepritransko; pošteno, resnično, pravično, zakonito in odgovorno). 8 Slika 9: Predpostavke in načela za revidiranje v zvezi z notranjim poročanjem Strokovno sprejemljivo revidiranje Predpostavke: ustrezno, zanesljivo in primerno revidiranje za notranje poročanje Načela revidiranja za notranje poročanje Revidiranje, podprto z veljavno teorijo Revidiranje, podprto z najboljšo prakso Revidiranje, podprto s skrbnim ravnanjem nosilcev revidiranja Neodvisno in nepristransko revidiranje Pošteno, resnično in pravično revidiranje Zakonito in odgovorno revidiranje Moralno sprejemljivo revidiranje 8 Dr. Hofmann našteva naslednja poklicnoetična načela notranjega revizorja: vreden svojega poklica (samoumevno je, da ima notranji revizor urejeno zasebno življenje in zasebne finance), nepristranskost in neodvisnost, vestnost, molčečnost, poklicna zaveza (poklicna etika, strokovni lik in strokovna načela). Rolf Hofmann: Prüfungshandbuch. Erich Schmidt Verlag, Berlin 2000, str V knjigi so zapisana naslednja načela za delo notranjih revizorjev v Nemčiji: neodvisnost, razmejitev funkcij, popolnost informacij in strokovnost sodelavcev. Gl. v: Interne Revision. Erich Schmidt Verlag, Berlin Deutsches Institut für Interne Revision, Frankfurt/Main 2005, str

111 Koletnik: Splošna načela nadziranja na notranje poročanje Revidiranje mora biti vzpostavljeno in uresničevano v skladu z razvojnimi in raziskovalnimi dosežki ter uporabo tistih dosežkov, ki so se izkazali kot dobra oziroma najboljša praksa revidiranja poslovanja. Gre za preizkušene in najboljše strokovne rešitve. Uresničujemo ga skladno s poslovno skrbnostjo, to je v skladu z načeli umnega (preudarnega, racionalnega) gospodarjenja. Umno ravnanje je ravnanje umnega gospodarja, kakor smo to že predstavili pri umnem kontroliranju. Naročnik pričakuje od revizorja, da bodo spoznanja, do katerih bo prišel s pomočjo revizorjevega sporočila, odtehtala stroške revidiranja. Zato velja načelo skrbnega ravnanja, da morajo biti učinki ukrepov večji od stroškov revidiranja. Pri strokovnem delu mora biti revizor učinkovit, gospodaren in uspešen, torej se mora ravnati po načelih urejenega in smotrnega poslovanja.revidiranje mora biti vzpostavljeno in uresničevano tudi v skladu z moralno sprejemljivimi ravnanji, kot so neodvisnost in nepristranskost, poštenost, resničnost, pravičnost, zakonitost in odgovornost. Revizor mora biti pri svojem delu neodvisen in nepristranski. Neodvisen je, ko svoje delo lahko opravlja svobodno in nepristransko. Njegova nepristranskost je povezana z njegovo neodvisnostjo, kar mu v veliki meri omogoča že njegov štabni položaj v podjetju ali drugje. Revizor si mora prizadevati, da bo imel verodostojne podatke in (s)poročila in da bo oblikoval svoje sklepe na podlagah, ki nedvoumno predstavljajo določeno dejstvo (načelo resničnosti). Zato mu mora biti omogočen dostop do vseh pomembnih listin, razvidov, (s)poročil, pravnih in strokovnih pravil delovanja in drugih spoznavnih podlag. Revizijsko delo mora biti opravljeno pravočasno, da čim prej ugotovimo in odpravimo nepravilnosti. Zato je treba vnaprej predvideti čas preiskovanja, dostave in obdelave potrebnih dokazil (načelo pravočasnosti). Upoštevati mora pravne norme; s poročilom o izsledkih revidiranja je dolžan seznaniti uporabnika, zlasti o ugotovljenih nepravilnostih, da bi ta lahko ukrepal (načelo zakonitosti). Revizor je dolžan opravljati delo s polno odgovornostjo. Biti mora dobro poučen, preden presodi določeno zadevo, zato se mora že prej vsestransko seznaniti s predmetom revidiranja in šele nato podati oceno o revidiranem dogodku, procesu ali stanju. Za sodilo uporablja strokovna načela in standarde, določila predpisov in splošnih aktov, sklepe odločevalcev, normative in druga strokovna pravila (načelo odgovornosti). Načelo nenadnosti se praviloma upošteva šele pri revidiranju, ko revizor želi preveriti, ali se spoštujejo vnaprej opredeljeni postopki in ali se stanja stvari ujemajo s stanji v poslovnih listinah in razvidih (knjigah). Načelo dokumentarnega presojanja pomeni, da revizor gradi svoje ocene na čim večjem številu takih dejstev, ki jih je mogoče dokazati s podatki, dokumenti in drugimi zanesljivimi dokazili. 4 Sklepne misli Govoriti o splošnih načelih nadziranja za notranje poročanje pomeni razpravljati o dveh ključnih vrstah te dejavnosti, to je o kontroli in reviziji. Kontrole so aktivnosti, ki po načelu stalnosti redno ali občasno delujejo v vseh poslovnih procesih in stanjih. Z vidika sistemske teorije lahko govorimo o kontrolah, ki so sestavina vseh odločevalnih, informacijskih in izvedbenih del ter se na neposreden in posreden način uresničujejo kot 109

112 Splošna načela notranjega poročanja vhodne, vmesne in izhodne kontrole in s tem zagotavljajo zanesljive oz. pravilne posamezne procese in stanja. Kontrole pa so tudi posebna funkcija poslovodnikov, ki so dolžni skrbeti za organiziranje, koordiniranje in nadziranje poslovnih procesov in stanj. Druga vrsta nadzora so revizije, ki nam s pomočjo obnavljanja že uresničenih poslovnih procesov in stanj ter vzpostavljenih sistemov obvladovanja poslovnih tveganj in vgrajenih notranjih kontrol razkrivajo njihovo (ne)oporečnost ter s konstruktivnimi predlogi prispevajo k preprečevanju in odpravljanju poslovnih slabosti. Brez nadzorne dejavnosti si ni mogoče zamisliti smotrnega delovanja nobenega poslovnega sistema. Njihova odsotnost se kaže v pomanjkljivostih delovanja poslovnih procesov in stanj ter posledično nedoseganju postavljenih poslovnih ciljev in na sploh v entropiji podjetja ali druge organizacije kot umetnega poslovnega sistema. Literatura Franc Koletnik: Notranje revidiranje. Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana Franc Koletnik: Zunanje revidiranje. Ekonomsko-poslovna fakulateta Univerze v Mariboru, Franc Koletnik, Iztok Kolar: Forenzipčno računovodstvo. Zveza RFR Slovenije, Ljubljana 2008, drugi viri, navedeni v vsebini prispevka. 110

113 PRISPEVEK K SPLOŠNIM NAČELOM INFORMIRANJA V OKVIRU NOTRANJEGA POROČANJA THE PRINCIPLES OF INFORMING IN THE FRAME OF INTERNAL REPORTING MITJA. I. TAVČAR, ŽIVKO BERGANT 1 Povzetek: S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o splošnih načelih informiranja v okviru notranjega poročanja kot osnovo za predvideno sedmo poglavje načrtovanega Kodeksa načel notranjega poročanja. Informiranje v okviru notranjega poročanja je obravnavano kot posebna oblika komuniciranja in predstavlja eno od informacijskih funkcij računovodstva. Proces informiranja je opredeljen kot zadnji proces v informacijskem sistemu ob prehodu v poslovodni delni sistem, saj pomeni predajo informacij notranjim uporabnikom. Zajema posredovanje, predstavljanje in pojasnjevanje informacij. Informiranje v okviru notranjega poročanja je obravnavano s poslovodnega, informacijskega in izvajalnega vidika, kar omogoča celovitejše razumevanje tega procesa. Ključne besede: informiranje, komuniciranje, predstavljanje, pojasnjevanje Abstract: The article opens a discussion about general principles of informing in the frame of internal reporting with the aim to conceptualize the chapter 7 of the Code of internal reporting principles. Informing as a special view of communication is the last process in the information system connecting management system. It means the delivery, presentation, interpretation and explanation of information to internal users of information. The informing process is treated from management, information and operating point of view. Such an approach enables complete understanding and explaining of the process. Key words: informing, communicating, interpreting, explaining 1. Uvod Delovanje vsake združbe je odvisno od odločitev in sporazumevanja mnogih ljudi v njej ali okrog nje od tega, kako dojamejo in vrednotijo mnoge informacije. S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o splošnih načelih o informiranju v okviru notranjega poročanja kot osnovo za predvideno sedmo poglavje osrednjega dela Kodeksa načel notranjega poročanja. Informiranje je ena od informacijskih funkcij vsakega informacijskega sistema, s tem pa tudi računovodstva, ožje gledano pa računovodenja (Bergant, 2010, str. 397). Z informiranjem razumemo proces komunikacije med posredovalcem informacije in njenim uporabnikom. Informiranje je hkrati tudi zadnji (in s tem odločilni) proces v informacijskem sistemu ob prehodu v poslovodni delni sistem, saj pomeni predajo informacij za poslovno odločanje. 1 Izr. prof. dr. Mitja I. Tavčar, doc. dr. Živko Bergant. 111

114 Splošna načela notranjega poročanja V nadaljevanju bomo zaradi poenostavitve uporabljali pojem računovodsko informiranje. Čeprav ne gre vedno za računovodske informacije, so načela informiranja praviloma enaka oziroma podobna in jih je možno prilagoditi vsebini informiranja. Uporabniki notranjih informacij so predvsem: poslovodstvo na vseh ravneh v združbi, upravljalci in nadzorni organi, zaposleni in sindikat. V procesu informiranja so pomembni vsaj trije dejavniki izvor, prenosna pot ali posrednik in prejemnik. V idealnem primeru naj bi misel v umu pošiljatelja sprožila enako misel, občutek, zaznavo v umu prejemnika. V resničnosti se to le malokdaj nameri, bodisi zaradi motenj v prenosu, bodisi zaradi drugačnega dojemanja. Zato se bomo v nadaljevanju ukvarjali tudi s temi dejavniki. 2. Izhodišča splošnih načel informiranja v okviru notranjega poročanja Temeljna izhodišča splošnih načel informiranja v okviru notranjega poročanja so zlasti naslednja: Ni dobre združbe brez dobrih ljudi, ni uspešnosti brez znanja, ni znanja brez zavzetosti in sodelovanja. Slednje temelji na znanju o interesih tako kratkoročnih, ki temeljijo na potrebah, kot dolgoročnih, ki temeljijo na vrednotah sodelovanje terja sporazumevanje in zaupanje, to pa poučenost, informiranost (Tavčar, 2006, str. 38). Uporabniki za vsakršno odločanje potrebujejo primerne informacije vedeti morajo, katere in kakšne naj bodo, kako zahtevno, drago in zamudno jih je pridobivati. Vsekakor velja, da je najboljše skupno delovanje tistih, ki informacije priskrbujejo in tistih, ki jih uporabljajo terja pa primerna znanja, zavzetost in složno sodelovanje. Vsako odločanje temelji na informacijah pravkar dobljenih ali nekoč zapomnjenih. Nekatere so urejene in kvantificirane druge so le kvalitativne, lahko bolj ali manj urejene. Informacijo prejmemo od kakšnega posameznika, skupine, okolja v okviru urejenega sistema informiranja ali drugače, največkrat na lastno pobudo. Vsaka informacija izvor - pošiljatelja in potuje do cilja, prejemnika, po kakšni poti. Prejemnik jo lahko dojema in vrednoti po svoje tudi drugače kot jo je zasnoval pošiljatelj. Pošiljatelj pričakuje, da je informacija, ki jo zazna prejemnik prava, koristna, dobra da se bo prejemnik odločal v skladu z njo, pa se to mnogokrat ne zgodi. Ob sodobni informacijsko komunikacijski tehnologiji se sicer redko nameri, da informacija prejemnika ne doseže ali da je nerazumljiva, popačena. Vendar je mnoga informacija za pošiljatelja dobra, za prejemnika pa nesprejemljiva ker ima ta drugačna merila in drugačne interese, namere. Izboljševati samo tehnologijo ni dovolj, pomaga strpnost in prepoznavanje interesov prejemnika, pa interesov, ki prevladujejo v njegovem okolju. Interesi so lahko kratkoročni, lahko pa dolgoročni, iz vrednot posameznika in se kažejo kot kultura. Interesi uporabnikov temeljijo na potrebah, ki so lahko enostavne 112

115 Bergant, Tavčar: Prispevek k splošnim načelom informiranja v okviru notranjega poročanja (fiziološke, varnost) ali zahtevne (znanje, dosežki). Vrednote so lahko tudi katere izmed višjih potreb. Vrednote so dobrine, ki ljudem največ pomenijo, zato se jim ne odrekajo. Zaradi različnosti vrednot in interesov, različnih kultur okolij so lahko dobronamerna sporočila za prejemnika nesprejemljiva, neetična odklanja jih in se ne ravna po njih. Ljudje ne delujemo v skladu z informacijami, če jih ne razumemo. Ne gre le za tuje jezike, bolj pogosto je krivo strokovno besedje in znanje inženir ne razume, kaj mu dopoveduje računovodja, težko najde skupni jezik s kadrovikom, sindikalist s komercialistom. Kjer ni razumevanja, ni sloge in uspešnega podjetja. Nerazumevanje pa je lahko namerno, obarvano z interesi posameznikov, skupin, enot, poslovodnih ravni, strok v združbi večinoma v škodo delovanja in uspešnosti združbe. V vsakem podjetju in okolju uspeva tudi»cvetje zla«, zavajanje, goljufanje, obrekovanje, intrige, netenje sporov, nasprotovanja (Klein, 1980). Način odločanja v tehnokratskih organizacijah je drugačno, kot v interesnih, humanističnih. V nezaupanju in brezdušni disciplini je informiranje drugačno, kot v sodelovanju, razumevanju, ustvarjalnosti. Vendar ni ne popolnoma tehnokratskih in ne popolnoma humanističnih organizacij - resničnost je vmes, meje se spreminjajo po okoliščinah. Zato ne obstaja le en sam pravi sistem informiranja, niso samo ena pravila. Številne informacije so pomembne za uspešnost združbe, zato jih varuje, še posebej pred tekmeci in nasprotniki. Odtekanje informacij je lahko slučajno, posledica nepazljivosti ali pa namerno, v škodo združbe in v korist drugih. Najboljša obramba pred odtekanjem je dobro sodelovanje v organizaciji in zavest sodelavcev, da je odtekanje v nasprotju z njenimi in njihovimi interesi. Koristne so tudi pogodbene omejitve in zakonska zaščita intelektualne lastnine. Posebno pozornost je treba posvetiti razvoju informiranja za potrebe notranjega poročanja, ki mora slediti spreminjanju potreb uporabnikov, po drugi strani pa izkoriščati možnosti, ki jih daje razvoj informacijske tehnologije. S tega vidika lahko trdimo, da je učinek celotnega razvoja računovodstva oziroma informacijskega sistema za notranje poročanje v končni fazi odvisen prav od ustreznega informiranja. Poslovodstvo količkaj večje združbe ni posameznik, temveč skupina, ki naj obvladuje posamezne poslovne funkcije. Marsikje si vsak izmed teh priskrbuje informacije na različne načine, po formalnih in neformalnih poteh. Tudi vsak izmed njih skuša kar najbolj ugodno predstavljati»svoje«področje, slabosti pa pripisati drugim, nemalokrat za ceno nasprotij in neenotnosti v vrhu organizacije tudi izigravanja, intrig in podobno. Zato si višji poslovodja o zadevah, ki segajo na razna področja v delovanju združbe, težko ustvarja realno podobo o njenem delovanju. Če ni odkritega in složnega delovanja poslovodstva, so lahko odločitve, ki jih oblikuje višji poslovodja, manj dobre, celo zmotne in škodljive. Za učinkovito in uspešno obvladovanje poslovanja odgovarja po načelu objektivne odgovornosti predvsem najvišji poslovodja. Raznolikost in celo neprimerljivost informacij o delovanju združbe, ki jih v svojem delovanju zbirajo in urejajo člani poslovodstva najbolje premosti skupina, ki složno deluje, si zaupa, se zavzema za iste vrednote in 113

116 Splošna načela notranjega poročanja iste cilje. Snovanje skladnih in uspešnih poslovodnih skupin je posebno strokovno področje (na primer Adizes, 1995). Razlikovati moramo informacijo od sporočila. Sporočilo ima namen seznanitve nekoga o nečem (Turk, 2004, str. 684), obvestilo pa je na izbranega prejemnika naslovljeno sporočilo (prav tam, str. 378). Sporočilo je torej podatek (saj ne sproža občutka priložnosti ali nevarnosti) ki pa povečuje splošno raven védenja, seznanja nas o neki stvari. Sporočilo ni nujno poslano le z obvestilom, saj nekaj sporočamo tudi s svojo držo, obnašanjem, dejanji in nedejanji. Naj pri tem poudarimo, da so tudi sporočila oziroma obvestila pomemben sestavni del komunikacije v združbi, s tem pa tudi sestavni del organizacijske kulture. Tudi na sporočila vplivajo interesi posameznikov in skupin. Ti skušajo pri poročanju navzgor kar najbolj zmanjševati težo napak in kar najbolj povečevati veljavo uspehov. Pri posredovanju odločitev in nalog navzdol velja obratno sodelavci se nalog lotevajo bolj ali manj zavzeto, kot jim kažejo njihovi interesi. Zaradi takšne naravnanosti lahko poslovodstvo prejema nerealno ugodne informacije, podrejeni pa zmanjšujejo zahtevnost prejetih navodil, se jim izmikajo, naložene jim naloge opravljajo deloma ali sploh ne. V nadaljevanju bomo govorili le o tistem delu komunikacijskega procesa, ki zajema prenos informacij. Informiranje kot proces prenašanja informacij od dajalcev k prejemnikom (Kodeks RN, točka 159) zajema predvsem ustrezno predstavljanje prikazovanje in pojasnjevanje informacij uporabnikom s ciljem vzbuditi v njih občutek priložnosti ali nevarnosti. Gre torej za ustrezno komunikacijo med posredovalcem informacije in uporabnikom v vseh možnih oblikah in načinih. Proces informiranja torej načeloma zajema: proučitev potreb uporabnika, proučitev interesov uporabnika, pripravo informacije ob upoštevanju interesov in potreb uporabnika, predstavitev in podajanje informacije, zavestni sprejem informacije s strani uporabnika, tekoče in naknadno pojasnjevanje informacije. Proces informiranja je načeloma končan, ko v uporabniku vzbudi ustrezen občutek priložnosti ali nevarnosti, saj je informacija le tedaj koristna (Bergant, 2010, str. 55). 2 To pomeni, da je posredovalec informacije»prodajalec«, prejemnik pa»kupec«. Gre torej z svojevrsten trg, informiranje pa lahko primerjamo s trženjem posebnih storitev - informacij. Pri tem pa naj opozorimo, da še na en dejavnik v tem procesu, to je povratna informacija o tem, kako in v kakšni meri je uporabnik prejeto informacijo uporabil. Le-ta je pomembna zlasti zaradi naslednjih razlogov: 2 Več o uporabnosti in koristnosti informacije v: Bergant (2010, str. 56). 114

117 Bergant, Tavčar: Prispevek k splošnim načelom informiranja v okviru notranjega poročanja 1. Oblikovalci in posredovalci informacij se lahko čutijo osebno prizadete, če prejemniki s trudom zbranih in urejenih informacij ne upoštevajo in uporabijo, kar lahko poslabša prihodnje sodelovanje. 2. Povratna informacija razjasni morebitne pomanjkljivosti dobljene informacije, nerazumevanje potreb uporabnika, nezadostno razumevanje izrazne moči (koristnosti) informacije, vpliv različnih interesov ali pojasni morebitne spremenjene razmere poslovanju, ki so zahtevale drugačne odločitve. 3. Pojasnjeni razlogi prispevajo k izboljšanju kakovosti informacij, večjemu razumevanju in zaupanju med posredovalcem ter prejemnikom informacije, zmanjšanju komunikacijskih»šumov«in s tem k izboljšanju poslovanja združbe. Povratno informacijo in delovanje na njeni osnovi lahko spet primerjamo s poprodajnimi aktivnostmi na trženjskem področju. V tem okviru je zajet tudi pomemben vidik izobraževanja notranjih uporabnikov, ki omogoča hitro in pravilno razumevanje prejetih informacij. Po drugi strani pa ima tako izobraževanje za cilj tudi vzbujanje potreb uporabnikov po izboljšanih in/ali novih informacijah. Lahko bi rekli, da vpliva na razvoj»trga«3 za svoje informacijske storitve. S tem informacijski sistem za notranje poročanje povečuje kakovost svojih storitev in prispeva k nadaljnjemu zmanjševanju tveganja pri poslovnem odločanju. Tu je očitno pomembna vloga vodje računovodstva. Iz dosedanjega načelnega obravnavanja procesa informiranja lahko ugotovimo, da je vsak na svojem delovnem mestu v določeni meri tudi posredovalec informacij. Le-ta pa ne sme biti usmerjen le v uporabnika, temveč mora dajati povratne informacije tudi oblikovalcem informacij (analitikom). Le na ta način se lahko izboljša tudi proces informiranja. Povsem podobno prodajalec proizvodov podjetja daje povratne informacije proizvodnji in razvoju v pogledu potrebnih izboljšav. Iz tega sledi, da mora vodja računovodstva svoje izkušnje pri podajanju, predstavljanju in pojasnjevanju informacij uporabiti za izboljšanje njihove kakovosti in celo za oblikovanje novih informacij. Ne nazadnje naj opozorimo še na možnost, da prejemnik informacije ni tudi njen končni uporabnik (tako kot v trženju prvi kupec še ni končni porabnik izdelka, saj gre lahko le za prodajno pot). Tedaj lahko nastaja komunikacijski šum tudi med prejemnikom informacije in njenim uporabnikom. Zato je pri predaji (prodaji) informacije v okviru notranjega poročanja nujno upoštevati interes in potrebo končnega uporabnika, hkrati pa zagotoviti, da preide do njega njena nepopačen podoba. Taki primeri»posrednikov«so lahko zlasti v večjem poslovnem sistemu, sicer pa je vedno priporočljivo skrajšati»prodajno pot«z neposrednim informiranjem uporabnika informacije. 3 Pojem trga postane še bolj očiten pri zunanjem opravljanju računovodskih storitev (outsourcing). 115

118 Splošna načela notranjega poročanja 3. Poslovodni vidik informiranja za notranje poročanje Poslovodni oziroma odločevalni vidik informiranja v okviru notranjega poročanja zajema: kratkoročno in dolgoročno načrtovanje informiranja; pripravljanje (organiziranje) informiranja; nadziranje procesov informiranja. Pri načrtovanju informiranja moramo upoštevati temeljni namen in cilje združbe. To pomeni, da je dobro poznavanje združbe (njenih ciljev, organiziranosti, procesov in projektov) temeljni pogoj za ustrezno načrtovanje informiranja. Drugi pogoj je poznavanje interesov in potreb uporabnikov informacij. Za učinkovito načrtovanje informiranja je torej pomembno: jasno opredeliti namen informacije za posameznega uporabnika, saj mora biti informacija usmerjena v določeno poslovno odločitev; upoštevati različne interese uporabnikov informacij (ki so prvenstveno subjektivnega značaja) tako, da informacija doseže svoj objektivni cilj; upoštevati različne potrebe uporabnikov informacij (ki prvenstveno izhajajo iz odgovornosti in pristojnosti uporabnika) in temu primerno oblikovati informacijo; upoštevati obseg znanja uporabnikov informacij, v nasprotnem primeru še tako dobra informacija ne bo dosegla namena. V okviru dolgoročnega načrtovanja analiziranja (preko enega leta) za potrebe notranjih uporabnikov je načeloma zajeto predvsem informiranje, ki je stalnega, periodičnega značaja za posamezno vrsto uporabnikov po različnih ravneh odločanja. Pri tem je treba poudariti, da so nekatere potrebe po informacijah res dolgoročno predvidljive, kar pa ne pomeni, da je priprava informiranja vedno enaka. Spreminja se lahko zaradi trenutnih okoliščin (prilagodljivost), prav tako pa je pomemben tudi razvoj v pogledu vedno kakovostnejših informacij. To zahteva tudi pri standardnih informacijah dodatna znanja, inovativnost in kreativnost. Zato je ta del načrtovanja, ki zajema potrebne kadre, znanje in sredstva (na primer informacijsko tehnologijo) izredno pomemben. Kratkoročno načrtovanje informiranja v letnem načrtu opredeljuje periodične informacije v planskem letu. Poleg tega pa s kratkoročnim načrtovanjem informiranja razumemo tudi načrtovanje posameznega informiranja, ki je zahtevnejšega značaja (glede na pomen, čas, obseg, sredstva in podobno). Kratkoročni načrt informiranja vsebuje predvsem odgovornega nosilca, izvajalce, potek (proces) in način informiranja ter časovni okvir z ustrezno dinamiko. Končni izdelek procesa načrtovanja informiranja je načrt s katerim je zagotovljena ustrezna predstavitev in pojasnjevanje informacij za posamezne vrste uporabnikov po 116

119 Bergant, Tavčar: Prispevek k splošnim načelom informiranja v okviru notranjega poročanja posameznih ravneh odločanja in predstavlja cilj in sodilo uspešnosti računovodskega informiranja. Načrt je praviloma sestavni del načrta računovodenja v združbi. Tak načrt je torej»plan načina prodaje storitev računovodstva za notranje poročanje«. Hkrati pa tako načrtovanje omogoča in zahteva aktivno sodelovanje uporabnikov v tem procesu, kar bistveno zmanjšuje nerazumevanje vloge računovodstva v združbi. Koordinator procesa načrtovanja informiranja je lahko vodja računovodstva ali druga, s splošnim aktom določena oseba ob sodelovanju vseh notranjih uporabnikov informacij. Končni načrt informiranja za notranje uporabnike sprejema poslovodstvo združbe. Skupaj z načrtom informiranja za zunanje uporabnike predstavlja delovni program informacijskega sistema (ožje gledano računovodstva) združbe. Dober načrt se bistveno ne spreminja vsako leto, seveda pa morajo biti njegove spremembe posledica spremenjenih potreb notranjih uporabnikov informacij ali posledica izboljševanja kakovosti in tehnologije notranjega poročanja. Obseg načrta informiranja je seveda odvisen predvsem od velikosti in potreb posamezne združbe. S pripravo izvajanja načrta informiranja za notranje poročanje zajemamo celotno paleto organizacijskih ukrepov za smotrno izvedbo načrta. Gre predvsem za: opredelitev odgovornosti in pristojnosti posredovalcev informacij, opredelitev načinov oziroma poti in dinamike informiranja, zagotovitev ustreznih sredstev za posredovanje informacij, zlasti informacijske in komunikacijske tehnologije, ustrezno izobraževanje in usposabljanje posredovalcev in uporabnikov informacij. Obenem naj bi se tudi posredovalec informacije zavedal svoje morebitne neobjektivnosti, saj ima svoje interese, ki niso vedno skladni s cilji združbe kot celote. Interesi posameznikov in skupin prav tako v različni meri ustrezajo interesom prejemnikom informacij in interesom organizacije. Slednji naj bi imeli večjo težo in prednost, sicer se posredovalec informacije sooča z etičnimi dilemami. Zato je treba opozoriti na etičnost informiranja tudi v okviru notranjega poročanja, ki predstavlja pomembno razsežnost s poslovodnega vidika (Bergant, 2010, str. 367). Že enostransko informiranje (brez zagotovila, da je uporabnik informacijo pravilno razumel) je na primer neetično, kaj šele če je informiranje pomanjkljivo 4 in ne ustreza potrebam uporabnikov. Zato je pomembno preprečevanje tako imenovanega komunikacijskega šuma (Bergant, 2010, str. 55). 4 Pomanjkljivost tu razumemo kot informacijo, ki ne vsebuje vseh potrebnih sestavin, ki bi jih v danih okoliščinah in na osnovi razpoložljivih podatkov lahko vsebovala. 117

120 Splošna načela notranjega poročanja S tem je povezana odgovornost na področju informiranja, ki je v prvi vrsti strokovna in moralna. V celoti je zajeta s pojmom profesionalna skrbnost (accountability) in njegovo širše razumljeno vsebino (Bergant, 2010, str. 305). Nadziranje procesa informiranja v okviru notranjega poročanja zajema celoten proces informiranja, od načrtovanja, do izvedbe. Predmet nadziranja je torej proces proučevanja potreb in interesov uporabnika, nevtralnost (objektivnost) oblikovane informacije, ustreznost predstavitve in objektivnega podajanja informacije ter ustreznost pojasnjevanja informacije. Tudi nadziranje je treba načrtovati in zagotoviti njegovo delovanje oziroma učinkovitost na osnovi povratnih informacij. Nosilec nadziranja je koordinator informiranja v okviru sistema notranjega poročanja oziroma vodja računovodstva. 4. Informacijski vidik informiranja v okviru notranjega poročanja Informacijski vidik informiranja zajema zlasti: poročanje o informiranju, analiziranje informiranja z oblikovanjem informacij o: kakovosti informiranja, nadziranju informiranja, arhiviranje in shranjevanje dokumentacije o informiranju. V okviru tega vidika torej obravnavamo informiranje kot dejavnost, ki jo je treba spremljati, analizirati in dokumentirati. Poročanje o informiranju ima namen povratne informacije o zagotavljanju ciljev informiranja in je osnova za analiziranje informiranja. Poročevalci so posredovalci informacij, prejemnik poročila pa je vodja informacijskega sistema za notranje poročanje (pogosto vodja računovodstva). V primeru, da je vodja računovodstva sam tudi posredovalec informacij, je pomembno, da pridobi povratne informacije o svojem poročanju, na osnovi katerih lahko analizira svoje poročanje in ga temu primerno izboljšuje. Analiziranje kakovosti informiranja zajema zlasti: koristnost informiranja, zadovoljstvo prejemnikov informacij, razumljivost podajanja, ki zahteva podajanje v jeziku, ki ga razume prejemnik informacije, doseženo ustreznost oziroma odločilnost (relevantnost), primernost informiranja po obsegu, prožnost informiranja (za več uporabnikov), učinkovitost in ustreznost uporabe informacijske in komunikacijske tehnologije in podobno. 118

121 Bergant, Tavčar: Prispevek k splošnim načelom informiranja v okviru notranjega poročanja Za zagotavljanje kakovosti informiranja v okviru notranjega poročanja je koristno upoštevati naslednja splošna načela: 1. Dobro je treba poznati in razumeti vsebino informacij in njihovo izrazno moč; 2. Dobro je treba poznati in razumeti interese in potrebe uporabnikov informacij; 3. Zagotoviti je treba ustrezno predstavitev informacij; 4. Omogočiti je treba ustrezno pojasnjevanje informacij; 5. Zagotoviti je treba razumevanje uporabnika za pravilno uporabo informacije; 6. Informacijske potrebe je treba zadovoljevati točno, pravočasno in stalno; 7. Zagotoviti je treba stalne izboljšave; 8. Pomembno je ustrezno porazdeljevanje odgovornosti na nižje ravni. Informacije o nadziranju informiranja so namenjene: izboljševanju procesa nadziranja informiranja, preprečevanju napačnega in škodljivega, neobjektivnega informiranja. Shranjevanje in arhiviranje dokumentacije o informiranju je namenjeno: dokazovanju o izvršenem informiranju, naknadnemu presojanju in nadziranju informiranja, preverjanju izvajanja pristojnosti in odgovornosti posameznikov za informiranje. Dokumentacijo o informiranju sestavljajo zlasti poročila in zabeležke o informiranju, zapisniki organov ter delovnih skupin v združbi, iz katerih je razviden obseg in vsebina informiranja, video in audio posnetki ter podobno. 5. Izvajanje v zvezi z informiranjem v okviru notranjega poročanja V okviru izvajalnega vidika informiranja obravnavamo pristop k informiranju in njegov proces. Zato so pomembne naslednje prvine izvajanja informiranja: podajalec informacije (informator) in njegove sposobnosti, način posredovanja informacije, vrsta prenosne poti informacije prejemnik in uporabnik informacije. Proces izvajanja informiranja lahko obravnavamo z različnih vidikov, kot na primer: priprava informiranja, dinamika informiranja, tehnični vidik informiranja (sredstva), vsebinski vidik (prepričljivost) informiranja. Izvajalni vidik informiranja v okviru notranjega poročanja zajema zlasti: odgovornost izvajalcev informiranja (informatorjev); naloge procesa informiranja; 119

122 Splošna načela notranjega poročanja opredelitev načina informiranja; opredelitev obsega informiranja oblikovanje informacij. Informacije mnogokrat spremljajo nasveti in pritiski, kaj in kako naj ravna prejemnik ta pa nasvete nemara nekritično usvoji. Če se takšno ravnanje konča s polomom, je po načelu objektivne odgovornosti kriv prejemnik, ki se je odločil za kakšno ravnanje in ne pa podajalec informacij. Zato je prav, da se prejemnik nemara po obsežnem posvetovanju s podajalec informacij odloči, da je predlagano delovanje ali ukrep na mestu in s tem prevzame tudi tveganje, da se je zmotil. Po drugi strani pa so možni tudi pritiski na podajalca informacij, kaj in kako naj informacijo predstavi. Obe vrsti pritiskov povzročata etične dileme, ki jih je možno reševati le v okviru osebne in poklicne etike. Z ravnanjem v skladu z informacijami in priporočili tvega po načelu objektivne odgovornosti vedno prejemnik, šele zatem in ne vselej informator. Seveda pa je slednji ob dobro ime in verodostojnost, tvega svoj položaj in napredovanje v združbi nemalokrat mora iz nje. Težave in tveganja pri tehtanju in udejanjanju informacij rastejo zlasti proti vrhu večje organizacije. Pomembne strateške dolgoročne, pomembne, zahtevne odločitve terjajo multidisciplinarni in interdisciplinarni pristop, temeljijo na informacijah in priporočilih mnogih strok in dejavnosti. Poglobljena strokovna znanja priskrbovalcev informacij in priporočil praviloma presegajo znanje odločevalcev v vrhu organizacije, ki po načelu objektivne odgovornosti nosijo vse posledice odločitev. Tveganje največkrat omejujejo z odločanjem v skupini (poslovodstvu, kolegiju) in/ ali s posvetovanjem z izkušenimi strokovnjaki izven organizacije. Tega priskrbovalci informacij, prepričani v svoj prav in željni udejanjanja svojih priporočil, dostikrat ne razumejo. Pri tem naj opozorimo, da oblikovalec informacije ni nujno hkrati tudi podajalec informacije. Odgovornost informatorja praviloma nosi podajalec informacije. Izjema je primer, ko podajalec informacije izrecno opozori prejemnika, da nastopa le kot posrednik, torej kot posredovalec informacije in obenem navede tudi vir informacije. Zato je zaželeno, da ima podajalec informacij zlasti naslednja znanja: znanje računovodenja ali vsaj poznavanje računovodskih kategorij, poznavanje poslovanja in ekonomike združb, poznavanje informacijske tehnologije, računalniška pismenost, obvladovanje medosebnih odnosov, komunikacijske sposobnosti, 120

123 Bergant, Tavčar: Prispevek k splošnim načelom informiranja v okviru notranjega poročanja sposobnost kritične presoje, znanje ocenjevanja osebnostnih sposobnosti. Poleg naštetih veščin so pomemben dejavnik tudi primerne osebnostne lastnosti podajalca informacij, med katere lahko štejemo zlasti: etičnost, sposobnost nenehnega učenja, samozavest, inteligenca, zavzetost, vztrajnost in usmerjenost v odličnost, sistematičnost, motiviranost, nekonvencionalnost. Navedena znanja in lastnosti naj bi omogočala posamezniku, da: je sposoben širšega pogleda na posamezen problem, je sposoben vživljanja (empatije) v potrebe uporabnika informacije; zato podaja informacijo, kot bi jo sam želel dobiti na njegovem mestu; se ustrezno znajde v primerih kompleksnih okoliščin; ustrezno reagira na morebitne pritiske in v vsakem primeru ohranja profesionalno držo; objektivno in nepristransko podaja informacije; poda informacijo na način, ki ne vzbuja odpora ali dvoma v njeno pristranskost in objektivnost; ohranja zaupanje prejemnika informacije; prevzema ustrezno odgovornost za informiranje. Literatura Bergant Živko (2010). Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo. Klein, Pasul (1980). Fallstrick Intrige. Kissing: WEKA Kodeks računovodskih načel (Kodeks RN). Priloga IKS, št. 12. Ljubljana : Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Maslow, Abraham (1982). Motivacija i ličnost. Beograd: Nolit Tavčar, Mitja (2006). Management in organizacija sinteza konceptov organizacije kot instrumenta in kot skupnosti interesov. Koper: Fakulteta za management Tavčar, Mitja (2008). Management in organizacija celostno snovanje politike organizacije. Koper: Fakulteta za management 121

124 Splošna načela notranjega poročanja Tavčar, Mitja (2008)a. Kulture, etika in olika managementa, 2. izd. Kranj: Moderna organizacija Tavčar, Mitja (2011). Strateški management znanjskih organizacij. Celje: Mednarodna fakulteta za družbene in poslovne študije Tavčar, Mitja (2005). Skriti zakladi znanja. Koper: Fakulteta za management Turk Ivan (2004). Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 122

125 HRANJENJE IN ARHIVIRANJE ZA NOTRANJE POROČANJE STANKO KOŽELJ 1 Povzetek: Hranjenje in arhiviranje poslovnih dokumentov je v slovenskih združbah zvečine še klasično, sloneče v glavnem na papirnih dokumentov. Hranjenje podatkov in informacij na klasičnih papirnih podlagah zahteva veliko prostora, prepisovanje v poslovne knjige in iz njih v računovodska poročila pa neracionalno opravilo. Sedanji čas predstavlja pravo revolucijo na tem področju, ko skuša zamenjevati staro klasično papirno dokumentacijo z uvajanjem digitaliziranih dokumentov, posledično pa tudi na njihovi podlagi uvaja elektronsko začasno hranjenje dokumentov ter dolgoročnejše arhiviranje (v lastnih elektronskih arhivih, ponekod pa je že organizirano arhiviranje v okviru za to registriranih združb. Ključne besede: papirni nosilci podatkov, digitalizirani nosilci podatkov, elektronski arhiv Summary: Storage and archiving of business documents in Slovenian entities is still largely traditional, mainly based on paper documents. Traditional paper-based storage of data and information requires a lot of space, while the copying thereof into the books of account and from them into financial reports is an uneconomical endeavour. The present time represents a true revolution in this field, trying to replace the old traditional paper documents by introducing digitized documents and, consequently, on that basis introducing electronic temporary storage of documents and their long-term archiving (in own electronic archives or in archives kept by specialized entities registered for such activities. Key words: Paper media, digitized media, electronic archive 1. Uvod Hraniti nekaj pomeni konkretno stvar, sredstvo, informacijo in drugo spraviti varno na mesto, ki po našem videnju in predpostavkah zagotavlja kasnejšo uporabo z nameni, kakor jih opredelimo že v začetku pridobitve. Združba pridobi surovine, material, blago v tem trenutku z namenom, da surovine in material predela v poslovne učinke (proizvode), blago pa čim prej proda, da pride do denarja ipd. Hramba pomeni tudi poslovne dogodke, povezane na primer z nakupi (pridobit vami) dolgoročnih sredstev: zemljišč, zgradb, opreme, kratkoročnih in dolgoročnih finančnih naložb idr. Ko navedena sredstva združba pridobi, jih tudi mora na nek običajni način shraniti (v poslovnem življenju pravimo jih mora nekam dati, montirati, spraviti, da ve, kje jih ima dokler jih obvladuje. Končno si vsak zaposlenec po končanem delu spravi na za to določeno mesto orodje, ki ga je potreboval pri delu, delovno obleko... Delavci v neposredni proizvodnji imajo dolžnost, da izdelane polizdelke oziroma končane izdelke spravijo točno za njih odrejena mesta (skladišča), kjer počakajo na odpremo kupcem. Delavci na administrativnih delovnih mestih pa že spet morajo vedeti, kam v pisarni spravijo razne dokumente (nekaterim od le-teh pravimo knjigovodske listine v klasični papirni, v novejšem času pa v modernejših sodobnejših oblikah), da jih kasneje lahko uporabijo, ko jih rabijo pri 1 Doktor in magister poslovno organizacijskih znanosti, pooblaščeni revizor, preizkušeni računovodja, izredni profesor in predsednik Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 123

126 Splošna načela notranjega poročanja svojih na primer knjigovodskih in drugih pisar niš kih delih. Skratka: s hrambo sredstev mislimo predvsem časovno več ali manj omejen ča sovni interval, v katerem zadolženci v združbi vedo, kje bodo spravljeno, shranjeno našli, ko bodo zadevo potrebovali (sami ali kakšen drug pooblaščenec). Arhivirati nekaj pa pomeni konkretno stvar, sredstvo, podatek, informacijo in drugo spraviti varno na povsem vnaprej določeno varno mesto, ki po našem videnju in predpostavkah zago tavlja tudi kasnejšo (ponavadi tudi večletno, če ne že stalno) uporabnost. Beseda arhiv je izve dena iz latinskega jezika (lat. archivum) in pomeni urejeno zbirko dokumentov, listin, spisov in drugega pisnega gradiva z zgodovinsko in dokumentarno vrednostjo, pomeni tudi ustanovo, zgradbo ali prostor, namenjen hranjenju arhivskega gradiva, lahko pa predstavlja tudi zbirko dokumentacije, ki se nanaša na dejavnost neke ustanove, osebe, združbe 2. Glagol iz besede arhiv je arhivirati, ki pomeni dati, prenesti, shraniti v arhiv. Delavec v arhivu pa se ponavadi imenuje arhivar. V nadaljevanju tega sestavka bomo ločeno obravnavali lastni združbeni arhiv, pa tudi tistega, ki ima bolj nacionalni pomen (v katerega lahko zaradi večje in zanesljivejše var nosti vse, tako fizične kot pravne osebe vnašajo pogodbeno določeno arhivsko gradivo (za določen ali nedoločen čas). V Sloveniji imamo iz leta 2006 sprejet posebni Zakon o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih ZVDAGA 3. Naj že na tem mestu navedemo razliko med dokumentarnim in arhivskim gradivom. Omenjeni zakon opredeljuje dokumentarno gradivo kot izvirno in reproducirano (pisano, risano, tiskano, fotografirano, filmano, fonografi rano, magnetno, optično ali kako drugače zapisano) gradivo, ki je bilo prejeto ali je nastalo pri delu pravnih oziroma fizičnih oseb. Kot arhivsko gradivo pa isti zakon opredeljuje dokumentarno gradivo, ki ima trajen pomen za znanost in kulturo ali trajen pomen za pravno varnost oseb v skladu s strokovnimi navodili pristojnih arhivov. 2. Izhodišča hranjenja in arhiviranja za notranje poročanje Že uvodni prispevek Živka Berganta z naslovom Računovodstvo za notranje poročanje podaja vsebinski pregled računovodstva za notranje poročanje z namenom zasnove splošnega dela kodeksa notranjega poročanja. V njem med drugim poleg opisovanja računovodskega sistema v okviru celotnega informacijskega sistema v združbi govori tudi o finančnem (zunanjem) in stroš kovnem računovodstvu (notranjem). Medtem ko računovodsko poročanje za zunanje potrebe v Sloveniji sloni predvsem na zunanji zakonodaji in strokovnih pravilih (za gospodarske družbe in pravne osebe, navedene v njem, predvsem zakon o gospodarskih družbah, za pravne osebe javnega prava pa predvsem zakon o računovodstvu; s strokovnimi pravili pa tu mislimo pred vsem seveda slovenske računovodske standarde), nimamo ne predpisov ne strokovnih pravil za notranje računovodsko poročanje. Od tod potreba po zamišljenem kodeksu notranjega računo vodskega poročanja. 2 Veliki slovar tujk. Cankarjeva založba Ljubljana, Ljubljana Zakon o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih. Uradni list RS, št. 30/

127 Koželj: Hranjenje in arhiviranje za notranje poročanje Naj že tukaj omenimo delitev računovodenja na finančno računovodstvo (za računovodsko poročanje navzven) in stroškovno računovodstvo (za računovodsko poročanje navznoter). Delitev niti ni v načelu sporna, če pa jo opazujemo z zornega kota vsebinske namembnosti računovodskega poročanja, se oba medsebojno prepletata in dopolnjujeta. Dokaz: stroškovno računovodstvo bi si nekdo lahko predstavljal kot zgolj to, kar pove njegovo ime: torej kot da poroča le o stroških združbe. Pa temu še daleč ni tako; finančno računovodstvo bi si spet drugi lahko predstavljal le kot zbirno računovodstvo združbe, v katerem kot da ni sledi o stroških. Vemo pa, da predpisi in strokovna pravila v Sloveniji predpisujejo natančno vsebino na primer posameznih računovodskih izkazov, ki so predmet zunanjega računovodskega poročanja, ven dar je v njih moč najti gospodarske kategorije od prihodkov, stroškov, odhodkov, poslovnega izida, pa do stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov, izdatkov in prejemkov in tako naprej. Je pa res, da je za ustrezno notranje računovodsko poročanje treba oblikovati ustrezen nabor podatkov in predvsem informacij, ki bi naj znatno presegali razmeroma ozki nabor podatkov, informacij in predvsem kot vemo, računovodskih izkazov z obveznimi razkritji k njim, kot to zahtevata vsaj za gospodarske družbe v Sloveniji zakon o gospodarskih družbah in slovenski računovodski standardi (za nekatere družbe pa tudi mednarodni standardi računovodskega poročanja). Sestavek bo v nadaljevanju obravnaval shranjevanje in arhiviranje knjigovodskih listin kot do kaznih sredstev o poslovnih dogodkih združb kakor seveda tudi shranjevanje in arhiviranje poslovnih knjig, kartotek in podatkovnih drugih zbirk s knjiženimi poslovnimi dogodki, ki spremi njajo sredstva, obveznosti do njihovih virov, prihodke in odhodke in so razvidni iz knjigovodskih listih (klasičnih papirnih in v novejšem času na modernejših in sodobnejših nosilcih podatkov). V naši državi imamo na primer na področju gospodarskih družb večino takih, ki so po kriterijih zakona o gospodarskih družbah uvrščene pretežno na male in srednje velike. Ne glede na to, pa imajo današnje gospodarske družbe v Sloveniji različno opredeljene načine sprotnega in trajnejšega shranjevanja ter arhiviranja svojega dokumentarnega gradiva. Tukaj mislimo pred vsem na klasično, znotraj združbe organizirano shranjevanje in arhiviranje kot tudi na moder nejše današnje možno shranjevanje in arhiviranje, organizirano pri, za te namene specialnih arhivskih organizacijah. V obeh primerih pa je pri shranjevanju in arhiviranju dokumentov treba gledati tudi racionalnost, zato se slej kot prej pojavi zahteva pri obeh vrstah shranjevanja in arhiviranj potreba po pretvarjanju klasičnih predvsem papirnih dokumentov in drugega pisnega gradiva (npr.: računovodski izkazi, knjigovodske in druge poslovne listine, interni predračuni in interni obračuni, razne kalkulacije ipd) v modernejše in racionalnejše oblike (digitalizacija klasič nih dokumentov). Na tem področju morajo združbe upoštevati kar nekaj predpisov oziroma stro kovnih pravil. Naj že na tem mestu omenimo nekatere konkretne davčne predpise (recimo zakon o davku na dodano vrednost, zakon o davčnem postopku, slovenski računovodski stan dardi, mednarodni standardi računovodskega poročanja idr.), ki že predvidevajo, da je origi nalne knjigovodske listine dovoljeno po njihovem skeniranju fizično uničiti ob zagotovilu, da je vedno po potrebi treba omogočati njihovo naknadno spreminjanje v prvotno izvorno obliko, kadar koli to zahtevajo določene notranje ali pa 125

128 Splošna načela notranjega poročanja zunanje pooblaščene osebe (notranji in zunanji nadzorni organi). Kot slovensko značilnost je ob tej priliki treba omeniti SRS 21 Knjigovodske listine in SRS 22 Poslovne knjige, ki spadata v sistemu slovenskih računovodskih standardov že od vsega začetka (1993) med take računovodske standarde, katerih»uporaba ni obvezna, temveč se priporoča predvsem pri notranjem poročanju«4. SRS 21 in SRS 22 sta torej taka, da sta po svoji vsebini pravila skrbnega računovodenja. S slovenskim zakonom o računovodstvu 5 je urejeno vodenje poslovnih knjig ter izdelava letnih poročil za proračun in proračunske upo rabnike ter za pravne osebe javnega prava in pravne osebe zasebnega prava; vendar tudi ta predpis v 4. členu zavezuje omenjene pravne osebe, da s pravilnikom podrobneje uredijo način sestavljanja knjigovodskih listin, vrste knjigovodskih listin, odgovornost za sestavo, gibanje in kontrolo knjigovodskih listin ter njihovo hranjenje v skladu s tem zakonom in računovodskimi standardi. Za notranje računovodsko poročanje je pomembno tako imenovano poslovodno računovodstvo (seveda le kot del celotnega računovodstva združbe), katerega temeljni namen (ne glede na ime) je zbiranje računovodskih relevantnih informacij pri poslovodenju združbe. Pri tem je dan poudarek na računovodsko predračunavanje in računovodsko proučevanje (analizo); zanjo pa je zelo važno ugotavljanje in predstavljanje odmikov od predračunov in prikazovanje vzrokov za take odmike po področjih odgovornosti. Njegovo težišče v združbi mora sloneti na oblikovanju računovodskih informacij za sprotno poslovno odločanje. 3. Odločanje glede hranjenja in arhiviranja Bolj iz teorije sistemov kot iz konkretne prakse (tudi v Sloveniji) je znana definicija delnih siste mov računovodskega informacijskega sistema združbe, ki sestoji iz izvajalnega delnega sistema računovodstva, informacijskega delnega sistema računovodstva in iz poslovodnega delnega sistema računovodstva. Menimo, da bi na tej zasnovi moralo poslovodstvo vsake združbe (iz)graditi oziroma zasnovati svoj celotni računovodski informacijski sistem tudi v pogledu pomembnosti računovodskega informiranja v združbi, v katerega brez dvoma sodita tudi hramba in arhiviranje tako računovodskih podatkov kot tudi računovodskih informacij. V vsakem primeru sprejme odločitev o organiziranju hranjenja in arhiviranja računovodskih podatkov in računovodskih informacij poslovodno vodstvo združbe. Ob tem pa se je treba zave dati, da je samo računovodenje sestavljeno še vedno iz izvajalnega delnega sistema računo vodstva in informacijskega delnega sistema računovodstvo, medtem ko poslovodni delni sistem računovodstva skrbi o načrtovanju računovodenja, pripravi izvajanja (organiziranje) računovo denja in nadziranje procesov računovodenja. 4 Slovenski računovodski standardi. Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana Zakon o računovodstvu. Uradni list RS, št. 23/99, 30/

129 Koželj: Hranjenje in arhiviranje za notranje poročanje Odločanje o načinih in sistemih hranjenja in arhiviranja dokumentacije v združbi je odvisno tudi od zunanjih predpisov (Zakon o gospodarskih družbah, Zakon o računovodstvu, Zakon o davč nem postopku idr.), pa tudi od strokovnih pravil (vzemimo za gospodarske družbe v Sloveniji predvsem že omenjeni slovenski računovodski standardi). Konkretno odločitev o hranjenju in arhiviranju dokumentacije pa mora v konkretni pravni osebi sprejeti njeno poslovodstvo. Le-to pri odločanju upošteva tudi siceršnjo organiziranost pravne osebe, na področju hrambe in arhivi ranja pa predvsem svojo odločitev opira na vrsto obličnosti dokumentacije: ali ima združba opravka še vedno zgolj in le s klasično papirno dokumentacijo, ali pa je njeno delovanje usmer jeno že sodobnejše, se pravi, da uporablja recimo v celoti že digitalizirane dokumente. Pri sprejemanju odločitev za organiziranost hrambe in arhiviranje pa mora poslovodstvo upoštevati tudi možnosti, ki jih nudi okolje glede lociranosti hramb in predvsem arhiviranja. Pri tem ima ponavadi le dve možnosti: ali lastni na primer arhiv ali ravnanje z dokumenti po njihovi uporabi prepušča za to ustanovljenim profesionalnim združbam, katerih glavna dejavnost je arhiviranje. Tako imenovane pravne osebe javnega prava pa morajo v Sloveniji upoštevati še določbe Zakona o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih. Tako morajo državni organi, organi lokalnih skupnosti ter nosilci javnih pooblastil in izvajalci javnih služb skrbeti za ohranjanje, materialno varnost, celovitost in urejenost dokumentarnega prejetega in izdanega gradiva (gre skoraj v celoti za vse prejete in izdane dokumente takih pravnih oseb, ki imajo pomen za arhiviranje). Odbira dokumentov za arhiviranje sloni pri takih pravnih osebah pred vsem na tehle predpostavkah: potrebe za neko trajno varnost, potrebe zgodovinopisja, poseb nost dogodkov s specifično značilnostjo, potrebe po ohranitvi dokumenta glede na pomembnost njihove vsebine, potrebe po kasnejšem dokazovanju dogodkov, kakršne dokazujejo taki arhivi rani dokumenti, potrebe po ohranjanju izvirnosti arhiviranja dokumentov in druge. Vodstvo združbe mora med drugim poskrbeti in se odločiti, kako bo»statusno«organiziralo tako sprotno kot tudi dolgoročnejšo hranjenje in arhiviranje. Nekatere o tem sprejmejo poseben sploš ni akt, druge spet problematiko hranjenja in arhiviranja vključijo kar v kakšnega od drugih splošnih aktov, najpogosteje pa seveda med njimi v pravilnik o računovodenju. Iz razgovora z nekaterimi vodilnimi računovodskimi strokovnjaki je moč zaključiti, da nekatere (velja za manjše, srednje velike pa tudi nekatere velike združbe) združbe z omenjenimi splošnimi akti uredijo hra njenje in arhiviranje zgolj računovodskih dokumentov in gradiv, druge pa to problematiko dolo čajo kar za dokumentacijo vse združbe. To je pač odvisno od odločitve poslovodstva take združ be. Naj že pri odločanju poslovodstva o urejanju dokumentov, njihovi hrambi in arhiviranju povemo, da dandanes nekatere združbe sledijo hitremu in vseobsežnemu razvoju sodobne informacije tehnologije. Tu mislimo predvsem na pravilno organiziran in vpeljan sodobni elektronski doku mentni sistem, ki omogoča vseobsežno uporabo za vse namene. Gre za tako imenovano digita lizacijo poslovanja na primer računovodstva, ponekod pa kar celotnega poslovanja združbe. Markov je takole opredelil pomen digitalizacije poslovanja računovodstva, ko piše:»delovanje računovodskega oddelka je v povezavi z drugimi 127

130 Splošna načela notranjega poročanja oddelki najbolj obremenjeno. V vsakem tre nutku mora imeti pod nadzorom finančne podatke za vodstvene preglede. Te podatke lahko dobimo le, če jih prepišemo (ali pa se prepišejo samodejno) z dokumenta. To je ves nadzor nad lokacijo in statusom dokumenta in procesa. Zato postane zelo zapleteno, če imamo v procesu obdelave vhodnega računa dolgo verigo overiteljev«. 6 Isti avtor v nadaljevanju piše, da»uvedba dokumentnega sistema ni nakup. Zapomniti si mora mo, da napredka ne kupimo, ampak ga razvijamo, usklajujemo in prilagajamo vsakemu svojemu koraku in trgu, na katerem delujemo«. Citirani avtor, ki ima bogate izkušnje pri organiziranju prehoda od upravljanja klasičnih papirnih dokumentov na digitalizacijskega, nadaljuje:»prvi način je skenirani dokument, ki ga lahko vidite iz svojega poslovnoinformacijskega sistema. Drugi predlog pa je samodejno vnašanje podatkov v sistem ali pa, da to opravi kdo drug prvi v verigi. Za računovodje v podjetjih so to vložišča ali tajništva, za servise pa njihove stranke (podjetja).«zaključi pa takole:»računovodja se mora ukvarjati z računovodskimi podatki in sto ritvami, nikakor ne s prepisovanjem osnovnih podatkov iz dokumenta v poslovnoinformacijski sistem. To je delo administracije, ki prejema pošto. Računovodja opravlja le računovodska dela, kot sta pravočasno informiranje in zakonodajno usklajevanje«. Tako imenovano upravljanje z dokumenti je torej lahko klasično, ki pa slej kot prej že»odzva nja«. Ne zaradi kakršnihkoli zakonskih prisil, temveč predvsem zaradi racionalizacije poslovanja združbe in seveda ter predvsem zaradi zniževanja administrativnih stroškov. Z digitalizacijo dokumentnega gradiva pa združba doseže na računovodskem področju (pa tudi drugih podjet niških poslovnih in informacijskih podsistemih), izredno hitrejše obdelovanje podatkov in njihovo spravljanje v potrebne računovodske in druge poslovne informacije, hkrati pa med drugimi pri hranki in prednostmi pred klasično obdelavo podatkov pride združba do racionaliziranih hranjenj in arhiviranj. To ugotavlja že omenjeni avtor Markov v istem delu takole:»z uvedbo dokument nega sistema v prvi vrsti rešujemo problem prostora za hrambo dokumentov in njihovo dostop nost. Shranjeni so na digitalnih medijih in dostopni v vsakem trenutku z različnih lokacij. Tako lahko vsak računovodja hitro pregleda dokument s klikom, računovodski servis pa doseže»pravo«brezpapirno poslovanje in lokacijsko neodvisnost. Dokumente skeniramo z optičnim čitalnikom in jih opremimo z indeksnimi podatki. Sistem povežemo s poslovnoinformacijskim sistemom za pregledovanje dokumentov in prenašanje podatkov. Po obdelavi v računovodstvu se dokumenti samodejno prenesejo v elektronski arhiv, kjer se shranijo v skladu z zakonodajo. Dokumenti v elektronski obliki so na voljo za pregledovanje pooblaščenim osebam, ki so odgo vorne za njihovo pregledovanje«. Kaj bi torej lahko sklenili glede odločitve poslovodstva združbe o shranjevanju in arhiviranju dokumentov, podatkov in informacij? Samo po sebi se ponuja iz že povedanega naslednje zaporedje aktivnosti: 6 Mišo Markov: Uvod v elektronsko upravljanje dokumentov. Revija za računovodstvo in finance Iks, št. 5/09, str. 13. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana

131 Koželj: Hranjenje in arhiviranje za notranje poročanje najprej je treba sprejeti odločitev, ostanemo še pril klasičnih papirnih dokumentih poslovodstvo mora ugotoviti, je sedanji klasični papirni sistem arhiviranja dokumentov še zadovoljiv, če analiza dosedanjega sistema hranjenja in arhiviranja pokaže, da je sedanji klasični si stem hranjenja in arhiviranja dokumentov, podatkov in informacij ustrezen, seveda nič ne ukrepa in ga do nadaljnjega ohranja, obratno pa, če analiza dosedanjega klasičnega sistema hranjenja in arhiviranja dokumen tov, podatkov in informacij dokazuje, da to ni več ustrezno in ne zadovoljuje več novih spremenjenih potreb, mora poslovodstvo ustrezno ukrepati, priporočljivo je imenovati posebno projektno skupino, sestavljeno iz ustreznih kompetent nih notranjih strokovnjakov, po potrebi pa je vanjo treba vključiti tudi zunanje eksperte, še zlasti take, ki poznajo sodobno informacijsko tehnologijo (IT) ter računalniško progra miranje, prav tako je priporočljivo, da poslovodstvo postavi projektni skupini vsaj okvirno časovni rok, do katerega je želeno, da bo projekt tudi končan, poslovodstvo naj s posebnim sklepom postavi tudi vodjo projektne skupine, hkrati pa je dobro imenovati člana poslovodstva (ali pa za to določiti kar predsednika uprave), ki bo v stalnem stiku z vodjo projektne skupine in poročal o poteku del na tem projektu drugim članom poslovodstva. Naj tu poudarimo pomembnost takšnega projekta, katerega pobudnik mora v združbi prav gotovo biti kot smo že napisali, poslovodstvo. Le-to mora zaupati nato v projektno skupino, katere vodja naj bi bil izbran izmed ključnih strokovnih kadrov združbe. Markov zatrjuje:»za htevnost in zapletenost tega podviga sta izjemni, zato je vanj treba vključiti sposobne, pristojne in ciljno usmerjene sodelavce. Z njimi podjetje gradi sistem povezanih znanj. Posamezne stro kovnjake je dovoljeno tudi najeti, vodja projekta in skupine pa mora biti v podjetju«7. Čeprav ni namen tega sestavka podrobneje opisovati stopnje (faze) sestavljanja projekta o pre hodu poslovanja združbe le s pomočjo papirnih dokumentov v digitalizirano obravnavanje po dat kov in sestavljanje informacij ter njihovo sodobno hranjenje in arhiviranje, naj na tem mestu omenimo le tudi primerjalno analizo stroškov pred in po uvedbi novega sodobnega infor ma cij skega sistema (ne le obdelave in upravljanje z sodobnimi digitaliziranimi podatki in infor ma cijami temveč prav tako njihove sprotne hrambe in časovno daljše arhiviranje). Računo vod ski informacijski podsistem v združbi dobiva iz okolja razmeroma veliko dokumentov, ki doka zujejo nastale poslovne dogodke in če le-ti slonijo le na klasičnih papirnih dokumentih, je pri papirnem poslovanju z njimi veliko dela, prepisovanja, vknjiževanja in potrjevanja, tako da nji hova obde lava in ravnanje z njimi vključno s klasičnim začasnim hranjenjem v računovodskih prostorih zahteva tudi veliko prostorskih kapacitet. V računovodstvih naših združb pa prav tako nastaja mnoštvo notranjih (internih) klasičnih papirnih dokumentov, ki spet zahtevajo svoje vrst no 7 Mišo Markov: Dobri temelji, varna hiša (1. del). Revija za računovodstvo in finance Iks, št. 5/10, str. 35. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana

132 Splošna načela notranjega poročanja obrav navanje, knjiženje, sortiranje in hranjene. Vse to delo opravlja razmeroma veliko zapo slencev, ti pa so draga delovna sila, ki povzroča kopico stroškov dela. Obratno pa, če sodobna združba vpelje v računovodstvo sodobno digitalizirano ravnanje z dokaznimi sredstvi o nastalih poslovnih dogodkih (dokumentih), tako rekoč odpadejo klasični papirni dokumenti, saj jih že dobljeni iz okolja v elektronskih ustreznih sporočilih, ali pa dobljeni še sicer s klasičnimi papirnimi dokumenti, vendar že na začetku skeniranih v digitalizirana sta nja, povzročajo pravo revolucijo tako v ravnanjih kot tudi psiholoških gledanjih. Da tu ne govo rimo o prihrankih stroškov, saj vse nadaljnje delo (kontrola dokaznih sredstev, knjiženje, druge obdelave in nato priprava ustreznih načrtovanih informacij) poteka hitreje kot prej v klasični obravnavi nedigitaliziranih dokumentov. Da drži pravilo»čas je zlato«, dokazuje med drugim tudi določilo slovenskega računovodskega standarda ki preprosto določa: Vsak začetni vnos v računalniško vodene poslovne knjige mora biti hkrati podprt z verodostojno knjigovodsko listi no, čeprav je ta zgolj v elektronski obliki izvajanje funkcije hranjenja in arhiviranja Že vsaka polnoletna odrasla fizična oseba ima dnevno opraviti s kopico dokumentov, ki jih mora skrbno hraniti, jih ne sme zgubiti, z njimi pa se vsakodnevno predstavlja (identificira). Pomislimo samo na določene osebne dokumente (rojstni list, osebna izkaznica, prometno dovoljenje, spri čevala, najraznovrstnejša potrdila, plačilni instrumenti, obračuni itd). Hrani jih bodisi na varnem mestu doma, nekatere mora imeti vedno pri sebi (vsaj tiste za legitimiranje pred državnimi in drugimi pooblaščenimi organi idr.), druge pa spet lahko da v hrambo kam drugam (sefi v hotelih, sefi v bankah). Končno bi tudi denar lahko v nekem smislu označevali kot dokumente (denarna sredstva oziroma denarne enote), ki jih ne samo fizične pač pa tudi pravne osebe skrbno držijo ne doma, temveč na posebnih računih pri poslovnih bankah, zato tudi pri denarnih enotah na računih pri poslovnih bankah lahko govorimo, da jih hranimo, arhiviramo (seveda dokler jih ne potrebujemo za plačevanja) pri teh ali pa podobnih denarnih ustanovah. Pri vseh oblikah pravnih oseb je sta omenjena hramba in arhiviranje nekaj podobnega kot pri fizičnih osebah. Če spet vzamemo v primerjavo najbolj razširjeno obliko sredstva, se pravi denar: tudi pravne osebe kot podobno fizične osebe, ga ne hranijo pri sebi (razen manjših zneskov za sprotno dovoljeno gotovinsko plačevanje), pač pa ga pri sebi sicer izkazujejo kot denarno sredstvo, imajo pa ga naloženega na ustreznih računih pri bankah (knjigovodsko pa pomeni terjatev do take banke, same banke pa v svojih poslovnih knjigah izkazujejo obveznost do deponenta). Bolj resno od opisanega hranjenja denarja (fizičnih kot pravnih oseb) je treba pri pravnih osebah gledati na množico najrazličnejših dokaznih dokumentov o nastalih poslovnih 8 Slovenski računovodski standardi. Slovenski inštitut za revizijo Slovenije, Ljubljana 2006, str

133 Koželj: Hranjenje in arhiviranje za notranje poročanje dogodkih, pa ne samo o njih: pri vseh oblikah pravnih oseb se nato iz knjigovodsko izkazanih poslovnih doku mentov sestavljajo najrazličnejše potrebne informacije (v računovodstvih računovodske infor macije), ki seveda niso same sebi namen, pač pa so namensko naslovljene na tiste znotraj pravne osebe, ki jih potrebujejo pri izvajalnih procesih, vodstvenih odločitvah in sicer pri informi ranju notranjih uporabnikov (seveda pa tudi zunanjih). Medtem ko računovodske in druge po slovne informacije za zunanje uporabnike določajo zunanji predpisi ali pa strokovna pravila (zakoni, računovodski standardi idr.), notranja pravila določajo vrste in načine posredovanja informacij za izvajanje, vodenje in informiranje notranjih uporabnikov računovodskih in drugih poslovnih informacij. V nadaljevanju si bomo ogledali glavne značilnosti shranjevanja in arhiviranja dokumentov in z njimi povezanimi informacijami pri uporabi predvsem papirnih dokumentov, nato pa še, ko gre za tako imenovano elektronsko poslovanje z dokumenti. Prvi kot drugi sistem pa imata nekaj tudi skupnega: pomembni so stroški, optimiranje procesov obdelav ter seveda nadzor nad temi procesi in njihovimi izvajanji. Da zožimo vsebino te točke sestavka, si bomo v nadaljevanju pogledali problematiko, povezano z dokumenti le v okviru računovodskega delnega informacij skega sistema združbe Klasično poslovanje z dokumenti in njih hramba ter arhiviranje Kaj je klasično poslovanje z dokumenti v računovodstvu? Izhajati je potrebno iz temeljnega pra vila kaj je knjigovodski dokument (knjigovodska listina). SRS točka c) jo takole oprede ljuje:»knjigovodska listina je praviloma v posebni obliki sestavljen zapis o poslovnem dogodku kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Lahko je računalniški dnevnik«9. Vsaka (knjigovodska) listina ima seveda več ali manj podatkov, obvezni pa so: v denarni enoti izraženi podatki o poslovnih dogodkih, ki vstopajo nato v knjigovodstvo na podlagi izvirnih podatkov, niso pa še zvečine pripravljeni kot podlaga za odločanje. Klasične knjigovodske listi ne, pa naj gre za tiste, dobljene iz okolja združbe ali pa druge, sestavljene znotraj združbe, izvirne (tiste, sestavljene na kraju poslovnega dogodka s strani druge pravne ali fizične osebe, ali pa jo sestavi združba sama), ali pa izpeljane (ki so take, sestavljene v knjigovodstvu oziroma računalniškem središču, ki obravnavajo podatke, in sicer na podlagi knjigovodskih podatkov iz izvirnih listin). Knjigovodski del računovodstva dnevno dobiva najrazličnejše knjigovodske listine tako iz okolja združbe kot od notranjih funkcijskih področij, nekaj pa jih generira tudi samo računovodstvo (iz pe ljane knjigovodske listine). Fizične poti klasičnih papirnih knjigovodskih listin prikazuje slika 1. 9 Slovenski računovodski standardi. Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana 2011, str

134 Splošna načela notranjega poročanja Slika 1: Obravnavanje poti klasičnih papirnih listin Vir: lastni Združba prejema večino knjigovodskih listin iz okolja (npr. dobavitelji, banke, davčne institucije idr.), prav tako pa tja pošilja tudi sama izvirne in druge listine (npr. kupci, banka, drugi kreditorji, davčne institucije idr.), nekaj vrst knjigovodskih listin pa izdela samo računovodstvo oz. druga funkcijska področja znotraj združbe. Posamezna fazna knjigovodsko-računovodska opravila tukaj ne bomo pojasnjevali, saj so večini znana. Kritično pa je treba poleg procesa gledati tudi vsaj neracionalni način obravnavanja podatkov in iz njih izpeljanih računovodskih izkazov in drugih računovodskih informacij. Že sama računovodska hramba klasičnih dokumentov med letom (v nekaterih združbah celo daleč v drugo leto, še zlasti, če njeni računovodski izkazi podležejo reviziji) angažira veliko začasnega arhivskega prostora; poleg tega pa poslovanje s klasičnimi knjigovodskimi listinami zahteva kljub računalniškem sistemu razvidovanja, silno veliko prepisovanj in tako rekoč v sodobnih računalniških in digitalnih razmerah povzroča veliko delovne sile, posledično pa tudi nepotrebno visoke stroške. Ne glede na navedene pomisleke je še dandanes veliko združb, ki ravnajo kot je prej na kratko opisano. Tudi take morajo imeti izdelana merila o organiziranju začasnega hranjenja klasičnih vrst dokumentov v priročnem arhivu, prav tako pa morajo merila določati pravila pošiljanja dokumentov v stalni družbin arhiv. Zelo pomembno je v pravila arhiviranja dokumentov v stalni družbin arhiv glede rokov hrambe (upoštevaje ustreznih zunanjih predpisov ter posebej seveda notranjih pravil združbe o arhiviranju). Družbina pravila o arhiviranju morajo natančno določati tudi delovna mesta zaposlencev, ki smejo v družbin arhiv kaj vnašati, kam v arhivu zadevne dokumente vstaviti ter seveda 132

135 Koželj: Hranjenje in arhiviranje za notranje poročanje na drugi strani upravičence, ki smejo začasno iz njega kaj od nesti. Prav tako morajo družbina pravila o arhiviranju določati odgovorno oziroma odgovorne osebe, ki skrbijo za urejenost in pravilno delovanje takih arhivov. Družbina pravila (na primer pravilnik o delovanju arhiva) morajo imeti tudi določbe o odgovornostih poslovodstva za pravilno lokacijo arhiva in tam primerne arhivske prostore Sodobnejše poslovanje z digitalnimi dokumenti in njih arhiviranje V prejšnji točki zelo na kratko opisano klasično obravnavanje dokumentov (v računovodstvu knjigovodskih listin) kaže, da pa le že večina združb tudi v Sloveniji uporablja za vodenje raču novodstva kar dosti bolj ali manj ustrezne računalniške programe in najbrž ni več kakšne združ be le s popolnoma ročnim knjiženjem poslovnih dogodkov. Absurd je v tejle kratki ugotovitvi: skoraj vse združbe praviloma v računovodstvu že uporabljajo sodobne pripomočke, se pravi ustrezno računalniško strojno in programsko opremo; vendar se obravnavanje poslovnih dogodkov odvija na podlagi le klasičnih dokumentov. Že v prejšnji točki pa smo omenili, da so klasični knjigovodski dokumenti v večini primerov dokaj verodostojni nosilci resničnih podatkov, je pa njihovo računovodsko obravnavanje izredno drago, saj jemlje računovodskim in drugim sodelavcem izredno veliko časa. Poglejmo zato na sliki 2 kako na kratko shematsko lahko pri kažemo delovanje obravnavanja poslovnih dogodkov, če so ji podlaga digitalizirani dokumenti. Tabela 2: Sodobnejše poslovanje z digitalnimi dokumenti in njihovo arhiviranje 133

136 Splošna načela notranjega poročanja Prikazana shema organiziranja digitaliziranih dokumentov na sliki 2 kaže več ali manj sodobni pristop, v katerem je na podlagi osvojene strateške usmeritve združbe glavni cilj spraviti vse dokumente kot dokazila nastalih poslovnih dogodkov, nanašajočih se na družbo x v digitalizi rano obliko. Iz slike 2 sta razvidni najpomembnejše samodejno prenašanje podatkov in elek tronska distribucija. Gre za kompletno reorganizacijo ne samo računovodskega informacijskega podsistema, temveč morajo tudi vsa notranja funkcijska področja (nabava, proizvodnja, prodaja, financiranje, razvoj idr.) svoje poslovne dogodke spraviti v elektronske nosilce podatke in take transportirati prek tajništva družbe x v računovodstvo te družbe. Vsi dokumenti, kakršni priha jajo iz okolja družbe x že v elektronski obliki (elektronska pošta, splet idr.) tako in tako niso več problematični, tisti pa, ki prihajajo še v klasični dokumentarni papirni obliki, pa morajo biti pred oddajo v računovodstvo poprej skenirani. Družba»x«, ki jo obravnava slika 2 je torej takšna, da sprva najbrž ne more vse svoje poslovne partnerje v okolju prepričati, naj z njo posluje le preko in s pomočjo elektronskih nosilcev podat kov, kakršni se nanašajo na njihova poslovna sodelovanja. Zaradi konkurence in težav ne toliko pri proizvodnji kot pri prodaji je treba s predvsem kupci in tudi z dobavitelji ravnati sporazumno in biti kolikor toliko potrpežljiv tudi pri zahtevah po brezpapirnih dokumentih. Sčasoma pa bodo morda tudi taki poslovni partnerji spoznali koristnost brezpapirnega dokumentarnega sodelova nja in prešli od klasičnih papirnih dokumentov slej kot prej na brezpapirne, se pravi elektronske. Obratno pa lahko ostre konkurenčne razmere in iskanje prihrankov na področju stroškov tudi družbo»x«prisilijo, da bo čim prej šla v popolno digitalizacijo dokumentacije in bo komuniciranje tako navzven kot navznoter več ali manj v celoti digitalizirano. K sliki 2 moramo dati še tale komentar: Družba»x«mora za uporabo digitaliziranega svojega stalnega arhiva imeti podobna pravila vnašanja digitalnih podatkov vanj in možnosti koriščenja digitaliziranih podatkov in informacij iz njega, kot smo to prikazali pri točki 4.1. Slika 2 pa prika zuje tudi zunanji uradno registrirani arhiv. Pisec tukaj misli predvsem na pravne osebe javnega prava, ki pri predvsem dolgoročnejšemu arhiviranju morajo upoštevati določila Zakona o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih 10. Zakon nalaga pravnim osebam javnega prava (državni organi, organi samoupravnih lokalnih skupnosti, nosilci javnih pooblastil in izva jalci javnih služb), da morajo skrbeti za ohranjanje, materialno varnost, celovitost in urejenost dokumentarnega gradiva, ki ga bodisi prejemajo ali pa pride do njega pri opravljanju njihove dejavnosti. Omenjeni zakon razločuje dve vrste gradiva: dokumentarnega in arhivskega; iz zakona izhaja, da se praviloma arhivsko gradivo pojavlja le pri omenjenih pravnih osebah jav nega prava, pri družbah kot so na primer gospodarske družbe, pa tako definiranega arhivskega gradiva praktično skoraj ni. Se pa v Sloveniji že pojavljajo tudi družbe, registrirane za arhiviranje dokumentov drugih oblik pravnih oseb, tako da ima recimo kot primer, naša namišljena družba»x«možnost s tako»arhivsko«družbo skleniti dogovor o arhiviranju njenih od za to odbranih digitaliziranih dokumentov. 10 Zakon o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih. Uradni list RS, št. 30/

137 Koželj: Hranjenje in arhiviranje za notranje poročanje Naša družba»x«bi morala v takih primerih le paziti med drugim, da je»arhivska«družba pravilno registrirana (predvsem zaradi varnosti in preprečevanja morebitnih zlorab z nje nim arhivskim gradivom. 5. Informiranje o hranjenju in arhiviranju Pravimo, da je današnje računovodenje sodobno, ko zaobseže vse pomembne sestavine: računovodsko predračunavanje, računovodsko razvidovanje (knjigovodstvo), računovodski nadzor in računovodsko proučevanje (analizo). Zato mora biti tisti del zdužbinega arhiva, ki poleg poročanja zunanjim računovodskim uporabnikom podatkov in informacij, zadovoljuje potrebe po računovodskih podatkih in informaciajh tudi notranjim uporabnikom. Tako recimo računovodsko predračunavanje ne obsega celotnega predračunavanja združbe. Razvidovanje kot del računovodenja sicer mora zajeti za neko časovno obdobje prav vse poslovne dogodke, ne zajema pa tiste, ki se ne morejo iz takega ali drugega razloga izraziti v denarnih enotah. Prav tako je računovodsko nadziranje le del celotnega nadziranja zdužbe, ki pa ga je treba ločiti od nadziranja računovodenja (ki se izvaja kot notranje in zunanjega revidiranja računovodenja). Računovodsko proučevanje (analiza) pa je že spet le del celotnega proučevanja delovanja združbe. Arhivirani računovodski podatki in informacije zato služijo zunanjim uporabnikom, na drugi strani pa morajo biti na voljo tudi notranjim. Za notranje uporabnike pa niso zanimivi le arhivirani računovodski podatki in informacije le iz dela finančnega računovodstva, pač pa tudi in predvsem iz področja stroškovnega (notranjega) računovodstva. Že v prejšnjem poglavju smo predstavili klasični dokumentacijski sistem in na drugi strani novi, sodobnejši digitalni sistem hranjenja podatkov in informacij v združbah. Današnje poslovno dogajanje v združbah je po naravi v njihovih funkcijskih področjih podobno kot nekdaj; so pa seveda bistvene spremembe tako v IT tehnologijah, prenosih podatkov in informacij in seveda nato nudenje takih shranjenih oziroma za več ali manj daljše obdobje, arhiviranih podatkov in informacij. Klasični papirni dokumentalizacijski arhiv je nekaj povsem drugega kot sodobni digitalizacijski arhiv, čeprav po vsebini dokumentov nosilcev podatkov in informacij ne bi smelo biti velikih razlik, zlasti še v pogledu nudenja vrst podatkov in informacij. Med njima je največja razlika prav v hitrosti pridobivanja potrebnih podatkov in informacij ter v obličnostih, v katerih se zahtevani podatki in informacije nahajajo in so uporabnikom tudi na voljo. Naj gre za klasično ali pa sodobnejšo hranjenje in arhiviranje podatkov in informacij, je pri obeh oblikah pomembno, da so natančno določene pristojnosti oseb, ki jim naj bodo na voljo in so jim dosegljive. Pravila shranjevanja in arhiviranja v združbi morajo natančno določati pooblaščence znotraj združbe, ki jim je dovoljen dostop do shranjenih oziroma že tudi arhiviranih dokumentov, podatkov na njih ter informacij. V združbah, 135

138 Splošna načela notranjega poročanja ki imajo že uvedeno digitalizacijo dokumentov lahko govorimo o elektronskem arhivu. Elektronski arhiv se torej loči od klasičnega prav po tem, da so v njem arhivirani podatki in informacije v elektronskih oblikah. Čižmanova in Prusnik pišeta:»klasični arhiv je dostikrat nepregleden, zahteva veliko prostora, iskanje dokumentov pa je dol gotrajno in zamudno. Prav zato je primerna rešitev prenos vseh dokumentov v digitalno obliko. Preglednosti elektronskega arhiviranja so predvsem hiter dostop do želenih in potrebnih podat kov ter informacij, cenejše poslovanje, varovanje dokumentov pred odtujitvijo ali uničenjem in zmanjšanje arhivskega prostora. Elektronski arhiv omogoča učinkovitejši nadzor nad uporabo dokumentov (beleži se lahko vsak vpogled, sprememba ali izpis dokumenta, kar zagotavlja revi zijsko sledljivost skozi ves čas hrambe), časovno in krajevno neodvisno dostopnost dokumentov ter njihovo varno hranjenje. Ker lahko zaposleni dostopajo do dokumentov prek spletnega vmesnika, odpadejo stroški posredovanja, razmnoževanja in razpošiljanja dokumentov, ki so povezani s klasičnim arhiviranjem dokumentov«. 11 Za gospodarske družbe v Sloveniji uvedba elektronskega arhiva po Zakonu o varstvu doku mentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih, ni obvezna. Združba se zato samostojno odloči, bo takšen arhiv imela ali ne. Po omenjenem zakonu pa velja načelo, po katerem mora vsaka pravna oseba, ki uvede elektronski arhiv, upoštevati temeljna načela urejenega arhiva (med njimi je najvažnejše načelo identifikacija digitalnega dokumenta, ki mora biti v vseh pogledih enakovreden pisnemu ustreznemu dokumentu. Pomembno je tudi, da je dobro ob uvedbi elek tronskega arhiva poskrbeti za akreditacijo programske in strojne opreme pri Arhivu Republike Slovenije, če naj bo tudi uradno priznana pravna enakovrednost digitalnih zapisov tistim, ki so na klasičnih papirnih dokumentih. Na koncu teh razmišljanj prikazujemo v sliki 3 poskus prikaza skladno s pravili o notranjem arhivu združbe»x«, katere podatke in informacije lahko koristijo notranjim uporabnikom. 11 Milenka Čižman Matjaž Prusnik: Hramba računovodske dokumentacije pri pravnih osebah. Revija za računovodstvo in finance Iks, št. 9/10. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana

139 Koželj: Hranjenje in arhiviranje za notranje poročanje Slika 3: uporaba notranjih podatkov in informacij iz notranjega digitalnega arhiva Zap. št. Notranji uporabniki 1. Poslovodstvo (uprava) Vrste podatkov in informacij Računovodski izkazi z obveznimi in neobveznimi razkritji: bilanca stanja izkaz poslovnega izida izkaz denarnega toka izkaz gibanja kapitala Računovodski predračunski izkazi: predračunska bilanca stanja predračunski izkaz poslovnega izida predračunski izkaz denarnega toka predračunski izkaz gibanja kapitala Odmiki z navedbo glavnih vzrokov zanje: med predračunsko in obračunsko BS med predračunskim in obračunskim IPI med predračunskim in obračunskim IDT med predračunskim in obračunskim IGK med predračunskim in obračunskim zneskom vseobsegajočega donosa itd. Drugi pomembni podatki iz letnega poročila združbe»x«pomembnejši kazalci v skladu s SRS 29 pa tudi tistih, značilnih le za družbo»x«, še prav posebej v povezavi s podobnimi kazalci konku rentov Poročila o izpolnjevanju strateških usmeritev družbe»x«uresničevanje sprejetih razvojnih usmeritev družbe»x«informacije o pomembnih nakupnih in prodajnih transakcijah finančnih naložb, naložbenih nepremičnin idr. Informacije tehničnih razvojno-raziskovalnih področij o razvijanju novih proiz vodov in storitev Informacije o pomembnejših zneskih terjatev in obveznosti družbe»x«uresničevanje kadrovskih načrtov in navajanje vzrokov za odklone od njih Uresničevanje načrtovanih zmanjševanj stroškov družbe»x«itd. 137

140 Splošna načela notranjega poročanja Zap. št. Notranji uporabniki 2. Prodajno funkcijsko področje 3. Nakupno funkcijsko področje Vrste podatkov in informacij Periodična in letna poročila o dosežnih prodajnih načrtih z navedbami odsto panj od načrtov in vzrokih zanje Poročila o posameznih prodajnih kanalih, o prodajnih podatkih po sor timentih in kupcih Poročila o gibanju terjatev do kupcev, o poravnavah terjatev do kup cev in zamudah pri plačilih Poročila o potrebnosti oblikovanja popravkov vrednosti terjatev do kup cev v primerjavi z načrtovanimi zneski popravkov vrednosti (po posameznih kupcih, po strateških kupcih idr. Poročila o odpisih terjatev do kupcev Poročila o izpolnjevanju politike zaračunavanja zamud pri plačilih (redne in zamudne obresti) Poročila o izgubah zneskov terjatev kupcev, ki so zašli v prisilno po ravnavo ali stečaj In druga poročila Poročila o uresničitvi nakupnih načrtov po posameznih segmentih na kupov in po dobaviteljih Poročila o zamenjavi prej načrtovanih nakupov po vrstah nakupnih sredstev (tudi po dobaviteljih) Poročila o poravnavah zapadlih obveznosti do dobaviteljev Poročila o kompenzacijah z določenimi dobavitelji Druge važne računovodske informacije o sodelovanjih združbe»x«s nekate rimi izbranimi dobavitelji Podatki in informacije o obrestih, zaračunanih s strani dobaviteljev (redne, zamudne) Druga pomembnejša računovodska poročila o stanjih in gibanjih ob veznosti do dobaviteljev 138

141 Koželj: Hranjenje in arhiviranje za notranje poročanje Zap. št. Notranji uporabniki 4. Organizacij ske enote združbe»x«vrste podatkov in informacij Računovodski predračuni (stroškov, prihodkov in poslovnih in finanč nih od hodkov) Predračunske kalkulacije določenih (predvsem vodilnih) poslovnih učin kov Obračunske kalkulacije določenih (predvsem vodilnih) poslovnih učin kov Rezultati proučevanja (analize) odmikov med obračuni in predračuni z na ved bami vzrokov zanje Morebitni načrtovani in obračunski»interni«računovodski izkazi organizacij skih enot družbe»x«pripravljene analize raziskave trgov predvsem za vodilne poslovne učinke (tudi konkurentov) Obračuni in razdelilniki splošnih stroškov nabave, prodaje in uprave po orga nizacijskih enotah združbe»x«analize posameznih predvidenih in dejansko ustvarjenih stroškov, pri hodkov in odhodkov posamezne organizacijske enote, v primerjavi z drugimi enotami združbe«x«druga vnaprej predvidena računovodska poročila 5. Zaposlenci Podatki in informacije o obračunanih plačah (urnih, po drugih enotah mere ipd.) Mesečni obračuni plač zaposlencev (skladno z zunanjimi predpisi in notranji mi pravili za delo Razne računovodske informacije o gibanju plač in nadomestil plač Razne osnove stroškov dela, potrebne zaposlencem Podatki o odplačevanju raznih odtegnitev od plač posameznih zapo slencev Sestavljene analize gibanj plač v združbi»x«v primerjavi s plačami panoge Razne druge informacije, ki zadevajo položaj zaposlencev družbe»x«vir: lastni Seznam bi seveda lahko še širili, vendar je prikazano v sliki 3 le poskus (zgled), kako je lahko sestavljen. Če gre za notranje komuniciranje (tu sicer mislimo le za področje računovodskih informacij), je potrebno imeti, kot smo že omenili, ustrezna pravila za vstopanje v arhivsko gra divo. Posamezni zaposlenec najbrž ne bo posegal v notranji družbin arhiv, pač pa bo prišel do želene informacije s pomočjo svojega vodje, predpostavljenega. Ko pa posamezna organizacij ska enota želi priti do določenih arhivskih 139

142 Splošna načela notranjega poročanja podatkov oziroma informacij, sme po predvidenem postopku»priti v arhiv«le, če je za taka opravila predpisano pooblaščena. Arhivsko gradivo ni kakršno koli gradivo, zato morajo v njem shranjene in sortirane informacije biti ustrezno zadosti varovane, zaščitene pred zlorabami in nepooblaščenimi uporabami. Pravila igre ko gre za vsto panje podatkov in informacij v družbin arhiv in kasneje njihova uporaba, morajo biti v skladu s predpisi (tako državnimi kot podjetniškimi), vodstvo arhiva pa mora budno bedeti nad stalno varnostjo in vnaprej predpisano uporabi arhivskega gradiva. Uporabljeni viri in literatura Milenka Čižman Matjaž Prusnik: Hramba računovodske dokumentacije pri pravnih ose bah. Revija za računovodstvo in finance, Iks št. 9/2010; Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana Mišo Markov: Uvod v elektronsko upravljanje dokumentov. Revija za računovodstvo in finance Iks, št. 5/2009, str. 13. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljub ljana Mišo Markov: Dobri temelji, varna hiša. Revija za računovodstvo in finance Iks, št. 5/2010, str. 35. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana Slovenski računovodski standardi. Slovenski inštitut za revizijo Slovenije, Ljubljana 2006 in dopolnjeni in spremenjeni Veliki slovar tujk. Cankarjeva založba Ljubljana; Ljubljana Zakon o računovodstvu. Uradni list RS, št. 23/99, 30/02. Zakon o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih. Uradni list RS, št. 30/

143 PRISPEVEK K SPLOŠNIM NAČELOM POROČANJA O NADZIRANJU ZA NOTRANJE POROČANJE THE PRINCIPLES OF REPORTING IN ACCOUNTING CONTROL SYSTEMS FOR INTERNAL REPORTING NATAŠA PUSTOTNIK 1 Povzetek: S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o splošnih načelih poročanja o nadziranju za notranje poročanje kot osnovo za predvideno osmo poglavje načrtovanega Kodeksa načel notranjega poročanja. V okviru izhodišč splošnih načel poročanja o nadziranju so upoštevane posebnosti poročanja o računovodskem nadziranju za notranje uporabnike. S poslovodnim vidikom poročanja o nadziranju je zajeto načrtovanje in organiziranje poročanja o računovodskem nadziranju. Informacijski vidik poročanja o nadziranju zajema prikazovanje in pojasnjevanje poročil, arhiviranje poročil in poročanje o ugotovitvah nadziranja. Izvajalni vidik poročanja o nadziranju obravnava proces poročanja o nadziranju, njegove nosilce in njihove naloge ter opozarja na pomen vzpostavitve notranjih kontrol ter vlogo IT v procesu računovodskega nadziranja. Ključne besede: računovodsko nadziranje, poročanje o nadziranju, notranje poročanje, notranje računovodske kontrole Summary: The article opens a discussion about general principles of reporting in accounting control systems for internal reporting with the aim to conceptualize the chapter 8 of the Code of Internal Reporting Principles. In the frame of general principles of reporting in accounting control systems particularities of internal reporting are taken in consideration. The managerial aspect encompasses planning and organization of reporting in accounting control systems. The informational aspect encompasses presentation and explanation of reports, archiving reports and reporting of findings of accounting controls. The implementation aspect deals with the process of reporting in accounting control systems, the role and tasks of its managers and points out the need for internal accounting controls and the role of IT in accounting control systems as well. Key words: accounting control system, reporting in accounting control systems, internal reporting, internal accounting controls 1. Uvod Namen prispevka je podati pogled na poročanje o računovodskem nadziranju za namene notranjega poročanja. Računovodsko nadziranje je v okviru nadziranja obravnavanja podatkov in celotnega računovodstva pomemben del notranjega posrednega nadziranja. Pomeni ugotavljanje pravilnosti ter odpravljanje nepravilnosti pri računovodskih podatkih in informacijah v okviru knjigovodenja, računovodskega predračunavanja in računovodskega preučevanja (Bergant, 2010, str. 107). 1 Magistrica znanosti, univerzitetna diplomirana ekonomistka, certificirana poslovodna računovodkinja, predavateljica na Visoki šoli za računovodstvo, Fakulteti za podjetništvo in Gea College Centru višjih šol. 141

144 Splošna načela notranjega poročanja Računovodsko nadziranje je osnova za nadziranje poslovnih procesov in stanj. Računovodsko nadziranje s svojim vplivom na zanesljivost računovodskih obračunov pomaga nadziranju kot posebnemu odločevalnemu področju nalog, s svojim vplivom na računovodske predračune pa pomaga načrtovanju kot posebnemu odločevalnemu področju nalog. Podobno velja za vpliv računovodskega nadziranja na računovodsko proučevanje (Turk et. al, 2004, str. 32). V okviru predračunavanja, proučevanja in nadziranja se sestavljajo vsebinsko usmerjena poročila, namenjena različnim nivojem poslovodenja v združbi in lastnikom, z namenom priprave informacij, ki poslovodstvu in lastnikom olajšajo sprejemanje poslovnih odločitev. Vsebina teh poročil, njihova sestava in kakovost informacij, ki jih poročila nudijo, je tudi vsebina računovodskega nadziranja. Če računovodska poročila ne vsebujejo pravih informacij ali so do uporabnikov celo zavajujoča, lahko to povzroči napačne odločitve in ukrepe. Vsak poslovni sistem lahko obravnavamo z vidika treh delnih sistemov izvajalnega, informacijskega in poslovodnega delnega sistema (slika 5 v: Bergant, 2010, str. 50). Poročanje o računovodskem nadziranju že po svoji vsebini sodi med informacijske funkcije, zato ga lahko umestimo v informacijski delni sistem, in sicer v nadziranje obravnavanja podatkov (presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti pri obravnavanju podatkov ter oblikovanju informacij). Nadziranje kot informacijska funkcija se omejuje na nadziranje dogajanja znotraj informacijskega sistema, za katerega je neposredno odgovoren vodja informacijskega sistema (pogosto kar računovodja) in je ločeno od nadziranja kot poslovodne funkcije (v okviru poslovodnega delnega sistema), ki zajema nadziranje celotnega poslovanja združbe. V okviru računovodskega informacijskega sistema združbe (slika 46 v: Bergant, 2010, str. 398) sodi poročanje o računovodskem nadziranju v informacijski delni sistem računovodstva. Funkcija poročanja o nadziranju ima nalogo poročanja o ugotovitvah in učinkovitosti notranjih kontrol, inšpekcijskih in revizijskih pregledov, ki so bili izvedeni v okviru računovodskega nadziranja kot informacijske (in ne poslovodne) funkcije. Z informacijami, ki nastajajo v okviru te funkcije, prispeva k učinkovitemu delovanju poslovodnega delnega sistema računovodstva, povratno pa le-to vpliva tudi na učinkovito delovanje izvajalnega delnega sistema računovodstva, iz katerega pridobivamo informacije za poročila o računovodskem nadziranju. Namen poročanja o računovodskem nadziranju je zagotoviti informacije vodji informacijskega sistema za notranje poročanje, ki je v veliko primerih pravzaprav vodja računovodstva. Vodja računovodstva je torej uporabnik poročanja o računovodskem nadziranju, on mora dobiti informacije, kako računovodsko nadziranje poteka. Največji izziv v poslovodnem sistemu nadziranja predstavlja razvijanje takega nadzornega sistema, ki hkrati omogoča doseganje želenih rezultatov. Raziskave kažejo, da kar 70 % napak v podjetjih nastane zaradi slabe izvedbe, ne zaradi slabe strategije 2. Za doseganje 2 Ram Charan in Geoffrey Colvin v članku»why CEOs Fail«- Fortune Magazine 1999 (vir: R.T.Shortridge, S.C. You, Strategic Finance, junij 2011) 142

145 Pustotnik: Prispevek k splošnim načelom poročanja o nadziranju za notranje poročanje načrtovanih rezultatov je torej pomemben tak poslovodni sistem nadziranja, da nadzorovane kategorije izražajo pričakovanja poslovodstva in lastnikov in vzpodbujajo zaposlene, da dosežejo načrtovane rezultate. Nadziranje rezultatov naj bo usmerjeno v motiviranje zaposlenih za boljše delo, za učinkovit nadzor pa morajo biti želeni cilji jasno definirani. Pri tem si lahko pomagamo tudi z računovodskimi informacijami. Da bo nadzorni sistem učinkovit in da bo poročanje o nadziranju doseglo svoj namen, pa je koristno imeti določena načela, po katerih se tak nadzor organizira. Ker ta načela doslej še niso bila jasno izoblikovana, poskušamo s tem prispevkom prispevati k razvoju načel poročanja o računovodskem nadziranju za notranje poročanje. 2. Izhodišča splošnih načel poročanja o nadziranju za notranje poročanje Nadziranje seveda ni samemu sebi namen, s pomočjo nadziranja želimo predvsem usmeriti aktivnosti vseh, ki prispevajo k delovanju organizacije, v doseganje načrtovanih ciljev. Da je organizacija lahko uspešna je pomembno določiti, KAJ želi doseči in nato jasno predstaviti CILJE poslovodstvu in zaposlenim. Če ne razumemo cilja, je nemogoče razviti strategijo poslovodnega sistema nadziranja za doseganje ciljev. Temeljna izhodišča splošnih načel poročanja o računovodskem nadziranju za notranje poročanje so naslednja: poročanje o računovodskem nadziranju je rezultat računovodskega nadziranja kot računovodskega presojanja pravilnosti pojavov in računovodskih podatkov o njih (SRS 28.1.); poroča se o nadziranju pridobivanja podatkov, ki se nato vključijo v knjigovodenje ali računovodsko predračunavanje, ter njihovem obdelovanju in proučevanju pa tudi sestavljanju računovodskih poročil o načrtovanih in uresničenih polsovnih procesih in stanjih; s tem pripomore k večji zanesljivosti računovodskih informacij in daje tudi podlage za izboljšave; računovodsko nadziranje je ugotavljanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti v vseh delih računovodstva in se pojavlja kot kontroliranje, inšpiciranje ali revidiranje (Kodeks RN, točka 143); za poročanje o računovodskem nadziranju se bomo osredotočili predvsem na računovodsko kontroliranje podatkov ob njihovem vnosu in med obdelovanjem; z njim se ukvarjajo zaposlenci v računovodski službi, ki sprejemajo knjigovodske listine, vodijo poslovne knjige, sestavljajo računovodske obračune in računovodske predračune ali izvajajo računovodsko proučevanje in seznanjajo uporabnike z računovodskimi informacijami (SRS 28.21); poročanje o računovodskem nadziranju za notranje poročanje se navezuje na stroškovno in poslovodno računovodstvo, odvisno od vrste podatkov oziroma informacij, ki se v poročilih nadzirajo (SRS 28.3.); organiziranost gibanja knjigovodskih listin mora vključevati možnost avtomatskega kontroliraja poslovnih dogodkov, na katere se nanaša, računovodsko kontroliranje knjigovodskih listin in poslovnih knjig pa mora biti organizirano tako, da pri normalnem 143

146 Splošna načela notranjega poročanja poteku odkriva morebitno nespoštovanje notranjih in zunanjih predpisov, zlorabe in poneverbe ter jih tako preprečuje (Kodeks RN, točki 147 in 148); naloge v izvajalnem sestavu, odločevalnem sestavu in v informacijskem sestavu morajo biti med seboj ločene in čim bolj razčlenjene, tako da se osebe, vključene v delovanje, medsebojno nadzirajo že znotraj njih, kar zagotavlja večjo zanesljivost podatkov, ki vstopajo v računovodenje, oziroma informacij, ki izstopajo iz računovodenja (SRS ); poročanje o nadziranju se nanaša tudi na nadziranje razbremenjevanja in obremenjevanja pri sestavljanju knjigovodskih listin in njihovem potrjevanju, kar tudi vpliva na zanesljivejše računovodske podatke in informacije; uporaba računalnikov in napredek v zmogljivosti informacijskih sistemov (IT podpora) v marsičem spreminjajo tehnično izvedbo poročanja o računovodskem nadziranju in organizacijske predpostavke zanj, ostajajo pa enake zahteve po zanesljivosti računovodskih podatkov in informacij, ki jih mora dobiti vodja informacijskega sistema. Ureditev notranjega nadziranja in s tem povezanega poročanja o nadziranju zajema nadziranje kot odločevalno področje nalog, nadziranje kot sestavni del temeljnih poslovnih ali izvajalnih področij nalog in nadziranje kot informacijsko področje nalog. Računovodsko nadziranje je samo del celotne ureditve notranjega nadziranja in samo del nadziranja kot informacijskega področja nalog (SRS 28.43). Razmejitev med nadziranjem kot odločevalnim področjem nalog, kot izvajalnim področjem nalog in kot informacijskim področjem nalog se ne ujema natančno z razdelitvijo nadziranih področij, temveč je opredeljena z razdelitvijo pristojnosti oziroma odločanja v zvezi s popravljalnimi ukrepi. Po tem sodilu sta računovodsko nadziranje in nadziranje računovodenja tista, ki vodita k odločanju o preprečevanju in odpravljanju napak pri računovodskih postopkih ali upoštevanju računovodstvu predpisanih ustreznih sodil. Izvajalno nadziranje vodi k odločanju o preprečevanju in odpravljanju napak na kateremkoli izvajalnem področju nalog glede na zanj postavljena sodila. Odločevalno nadziranje pa je tisto, ki vodi k odločanju o stališčih, mnenjih in predlogih glede ustreznosti tako poslovne politike in računovodskih usmeritev kot tudi učinkovitosti računovodske in izvajalne ureditve pa tudi celotne ureditve notranjega nadziranja ter sprejema popravljalne odločitve glede na to, na katero področje poslovanja se nanašajo (SRS 28.43). Vse, kar je vsebina nadziranja, pa je tudi vsebina poročil o nadziranju, pri čemer naš prispevek obravnava poročanje o računovodskem nadziranju kot del informacijskega področja nalog in poročanje o izvajalnem nadziranju. 3. Poslovodni vidik poročanja o nadziranju za notranje poročanje V nadaljevanju obravnavamo poročanje o računovodskem nadziranju skozi prizmo poslovodnih funkcij (načrtovanje, priprava izvajanja in nadziranje procesov računovodenja), ki so načeloma v pristojnosti vodje računovodstva. Vodja računovodstva je torej prvenstveni 144

147 Pustotnik: Prispevek k splošnim načelom poročanja o nadziranju za notranje poročanje uporabnik poročil o računovodskem nadziranju, ki nastajajo v okviru izvajalnega in informacijskega delnega sistema računovodstva, poročila pa mu morajo dati informacijo o tem, kako nadziranje poteka. V okviru načrtovanja delovanja računovodskega informacijskega sistema se pojavlja načrtovanje računovodenja za notranje uporabnike informacij, ki praviloma potrebujejo druge informacije in v drugačnih časovnih obdobjih, kot zunanji uporabniki informacij. Načrtovanje računovodenja je tesno povezano s procesom načrtovanja v celotni organizaciji, vodja računovodstva pa mora določiti, katera poročila o računovodskem nadziranju iz izvajalnega sistema potrebuje, da bo funkcijo načrtovanja lahko učinkovito opravljal. Načrtovanje računovodskega nadziranja je del celotnega načrtovanja računovodstva, s katerim načrtujemo potrebna sredstva, kadre in organiziranost informacijskega sistema, s ciljem povečanja učinkovitosti in uspešnosti računovodstva ter njegove kakovosti. Za izvajanje funkcije načrtovanja računovodskih procesov mora vodja računovodstva sprejeti naslednje odločitve, povezane z načrtovanjem nadziranja: o vrstah računovodskega nadziranja, ki naj bi se v združbi izvajale, o oblikah računovodskega nadziranja, o ciljih računovodskega nadziranja, o merilih uspešnosti računovodskega nadziranja, o merilih učinkovitosti računovodskega nadziranja, o potrebnih sredstvih za izvajanje računovodskega nadziranja, o potrebnih kadrih za izvajanje računovodskega nadziranja. Načrtovanje nadziranja v zvezi z notranjim poročanjem naj bi se prilagajalo ciljem podjetja, hkrati pa je vodja računovodstva tisti, ki lahko poslovodstvu predlaga uporabo izboljšanih metod in tehnik za izvajanje poslovodnega računovodstva, skladno z razvojem informacijske tehnologije in novo pridobljenih znanj. Pri tem se lahko poslovodstvu predlagajo nove kategorije nadzora, za katere je potrebno vzpostaviti dodatna poročila o računovodskem nadziranju le-teh. Priprava izvajanja računovodenja zajema predvsem zagotovitev ustrezne organiziranosti posameznih procesov računovodenja, da bodo lahko po eni strani uresničena pričakovanja uporabnikov informacij (kakovost informacij), po drugi strani pa mora biti delovanje računovodskega sistema učinkovito (strošek in korist informacij). Pomembna vloga vodje računovodstva je, da organizira poročanje o računovodskem nadziranju na tak način, da samo izvajanje nadziranja in poročanja o njem stroškovno ne presega koristi izvedenega nadzora in da nadzor poteka tako, da je zagotovljena kakovost računovodskih informacij, pripravljenih v različnih poročilih, ki jih vodja računovodstva dobiva. 145

148 Splošna načela notranjega poročanja Vodja računovodstva mora v fazi priprave izvajanja računovodenja izdelati navodila o izvajanju računovodskega nadziranja in o pripravi poročil o nadziranju. To lahko stori s splošnim aktom združbe (običajno s pravilnikom o računovodstvu) ali z drugimi notranjimi akti združbe. Pri tem mora določiti pristojnosti in odgovornosti vodij temeljnih oziroma izvajalnih funkcij v izvajalnem delnem sistemu računovodstva (knjigovodenje, predračunavanje, nadziranje, analiziranje), na katere vodja računovodstva prenaša določena pooblastila, pa tudi odgovornosti vodij za nadziranje računovodskih procesov v drugih, neračunovodskih sistemih v združbi (znotraj poslovnih funkcij nabava, prodaja, proizvodnja, kadri, investicijsko-tehnična, finančna). S poročili o računovodskem nadziranju delovanja teh funkcij mora biti vodja računovodstva sposoben oceniti dosežene rezultate nadziranja in po potrebi prilagoditi sistem nadzora, da bi izboljšali prihodnje delovanje združbe kot celote. Bolj natančno, oceniti mora, ali je poslovodni nadzorni sistem v oviru računovodskega informacijskega sistema učinkovit pri doseganju zastavljenih ciljev. Če oceni, da ni, je v nadaljevanju potrebno ugotoviti, kako ga spremeniti. Pri tem je smotrno, da so nadzirane kategorije določene tako, da zaposlene motivirajo k doseganju ciljev (npr. tako, da zaposleni s svojim delovanjem prispevajo k ciljem organizacije in so hkrati nagrajeni za dosežene specifične cilje). Nadziranje procesov računovodenja zajema računovodsko nadziranje v pomenu nadziranja obravnavanja računovodskih podatkov znotraj računovodskega informacijskega sistema (Bergant, 2011, str. 18). Kot poslovodna funkcija zajema odločanje o notranjih kontrolah v računovodstvu, morebitni inšpekciji ali reviziji. Računovodsko nadziranje ni omejeno le na računovodsko službo, temveč se razteza čez celotno poslovanje združbe, zato ga je potrebno koordinirati, kar je vloga vodje računovodstva. Ko vzpostavljamo sistem računovodskega nadziranja, se moramo zavedati, da ne nadziramo le računovodskih procesov, ki potekajo v združbi, temveč so subjekt nadzora predvsem zaposlenci. Zato je smotrno občasno preveriti učinkovitost in zadovoljstvo zaposlencev v povezavi z izvajanjem nadzora računovodskih procesov in poročanjem o njem. Preverimo, kako zaposlenci sprejemajo izvajanje nadzora, ali morda poročila o nadziranju koga spravljajo v stisko; zavedati se moramo, da je vloga vodje računovodstva in njegovega odnosa z ljudmi v izvajanju celotnega informacijskega sistema združbe še kako pomembna. V ta namen si lahko sestavimo vprašalnik, ki nam služi kot orodje za analiziranje strukture in delovanja nadziranja računovodskih procesov v združbi 3, vprašanja pa se lahko nanašajo na: ključna merila uspešnosti, postavljanje ciljev, načrtovanje, 3 V raziskavi, ki sta jo opisala Ferreira in Otley (2005), je opisan in predlagan okvir PMC (The Performace Management and Control Framework) kot orodje za analiziranje strukture in delovanja poslovodnih sistemov nadziranja v organizacijah. Gre za vprašalnik z 12 vprašanji, s katerimi lahko proučimo, na kakšen način je v organizaciji vzpostavljen poslovodni sistem nadziranja ter kako deluje. 146

149 Pustotnik: Prispevek k splošnim načelom poročanja o nadziranju za notranje poročanje ocenjevanje uspešnosti, sistem nagrajevanja, spremembe nadziranja računovodskih procesov in drugo. Če v okviru poslovodnega vidika vodja računovodstva oceni, da je potrebno reorganizirati poročanje o računovodskem nadziranju ali če se sistem poročanja o računovodskem nadziranju v združbi šele sistematično vzpostavlja, so lahko v pomoč naslednje stopnje 4 : 1. Izdelava analize stanja poročanja o računovodskem nadziranju: ugotovitev vsebine nalog, ki se izvajajo v okviru poročanja o računovodskem nadziranju v združbi; ugotovitev, v katerih organizacijskih enotah se poročanje o računovodskem nadziranju izvaja; ugotovitev, kdo (po posameznih delovnih mestih) te naloge v organizacijskih enotah opravlja, kakšna so njegova formalna pooblastila in odgovornosti; ugotovitev, kdo načrtuje opravljanje nalog poročanja o računovodskem nadziranju in kdo ga nadzira (gre za poslovodni vidik vodenja, usklajevanja in odločanja); ugotovitev učinkovitosti poročanja o računovodskem nadziranju (vidik ekonomike) in uspešnosti (vidik uresničevanja ciljev) opravljanja teh nalog; ugotovitev, katere naloge poročanja o računovodskem nadziranju bi bilo, zaradi boljše podpore ciljem računovodenja in zdužbe, še koristno opravljati, vendar se nikjer ne opravljajo (odprava pomanjkljivosti obstoječega informacijskega sistema); 2. Ocena potrebnih sprememb poročanja o računovodskem nadziranju: opredelitev vseh nalog poročanja o računovodskem nadziranju, ki se bodo izvajale znotraj računovodskega informacijskega sistema, da bi le-ta ustrezno podpiral poslovno politiko in strategijo združbe; opredelitev nalog poročanja o računovodskem nadziranju, ki se bodo izvajale znotraj in nalog, ki se bodo opravljale zunaj računovodske službe z ustreznimi utemeljitvami; zamisel ustreznih informacijskih sistemov za zagotavljanje izvajanja nalog poročanja o računovodskem nadziranju (vključno s predvideno informacijsko tehnologijo); zamisel zagotovitve potrebnih kadrov za izvajanje nalog poročanja o računovodskem nadziranju; 3. Uvajanje (udejanjanje) sprememb poročanja o računovodskem nadziranju: izdelava izvedbenega načrta (re)organizacije poročanja o računovodskem nadziranju, ki zajema zlasti: nosilce z ustreznimi pooblastili, koledar uvedbe posameznih sprememb, način nadziranja uvajanja sprememb; vzpostavitev ustrezne klime in motiviranje zaposlenih za lažje uvajanje sprememb poročanja o računovodskem nadziranju; 4. Nadziranje nad uvajanjem sprememb poročanja o računovodskem nadziranju: preverjanje: ali so posamezni nosilci poročanja o računovodskem nadziranju pravilno dojeli svoje naloge, ali so jih začeli uresničevati pravočasno in na dogovorjen 4 Opiramo se na predlagane stopnje celovite prenove računovodstva v združbi, predstavljene v Bergant (2010, str ). 147

150 Splošna načela notranjega poročanja način, ali prvi učinki sprememb poročanja o računovodskem nadziranju potrjujejo pričakovanja; potrebni popravljalni ukrepi za zagotovitev normalnega procesa reorganizacije poročanja o računovodskem nadziranju. 4. Informacijski vidik poročanja o nadziranju za notranje poročanje V okviru računovodskega informacijskega sistema združbe se poročanje o nadziranju obravnava kot del informacijskega delnega sistema računovodstva, ki zajema (Bergant, 2010, str. 397): računovodsko informiranje, shranjevanje in arhiviranje računovodskih podatkov, poročanje o nadziranju. Naloge računovodskega nadziranja z informacijskega vidika so naslednje (Bergant, 2010, str. 202): prikazovanje in pojasnjevanje poročil, arhiviranje poročil in povezane dokumentacije, poročanje o ugotovitvah nadziranja. Glede na vrste informacij, ki jih lahko vsebujejo poročila o računovodskem nadziranju, izhajata dve vrsti nadzornih poročil: redna poročila o računovodskem nadziranju (ali obdobna poročila), ki so sestavljena in predložena vodji računovodstva in sodelavcem pri odločanju v rednih, vnaprej določenih rokih (vsak dan, vsak teden, vsak mesec...), posebna računovodska poročila o računovodskem nadziranju (občasna poročila), ki so sestavljena in predložena takrat, ko se pojavi potreba po njih. Glede na to, ali so poročila o računovodskem nadziranju namenjena neposredno spodbudi za ukrepanje ali le seznanjanju vodje računovodstva z razmerami, v katerih se sprejemajo odločitve, ločimo: poročila za ukrepanje, poročila za informiranje, poročila s predlogi uvajanja sprememb. Glede na obliko računovodskega nadziranja ločimo: poročila o ugotovitvah in učinkovitosti notranjih kontrol, poročila o ugotovitvah in učinkovitosti inšpekcijskih pregledov, poročila o ugotovitvah in učinkovitosti revizijskih pregledov. Z vidika upoštevanja ciljev računovodskega nadziranja lahko opredelimo: poročila o upoštevanju računovodskih usmeritev in postopkov, 148

151 Pustotnik: Prispevek k splošnim načelom poročanja o nadziranju za notranje poročanje poročila o varovanju sredstev, poročila o zanesljivosti pripravljenih računovodskih poročil, poročila o usklajenosti poslovanja z notranjimi in zunanjimi sodili pravilnosti. Glede na lokacijski vidik priprave poročil o računovodskem nadziranju poznamo: poročila, ki nastajajo znotraj računovodske službe, poročila, ki nastajajo znotraj drugih organizacijskih enot in so povezana z računovodskim nadziranjem. Skladno z nalogami računovodskega nadziranja 5 nastajajo poročila o računovodskem nadziranju po dveh vidikih: z izvajalnega vidika: poročila o izvajanju notranjega kontroliranja v procesu obravnavanja računovodskih podatkov, informacij in knjigovodskih listin z namenom preverjanja skladnosti z notranjanimi organizacijskimi predpisi in navodili; poročila o izvajanju inšpekcije ali izvajanju revizije v okviru obravnavanja računovodskih podatkov, informacij in knjigovodskih listin; poročila o ugotovitvah in učinkovitosti notranjih kontrol; z vidika informiranja: poročila o ugotovitvah nadziranja. Zahteve o kakovostni značilnosti računovodskih izkazov, kot jih predpisujejo računovodski standardi, lahko smiselno uporabimo tudi pri pripravi nadzornih poročil ali informacij o nadziranju za odločanje: razumljivost: poročila o nadziranju so razumljiva, če jih uporabniki, ki dovolj dobro poznajo računovodske procese, razumejo brez težav; ustreznost: postavke v poročilih morajo imeti ustrezne lastnosti, torej biti zaželene, potrebne in koristne, ob tem pa na ustreznost vplivata tudi njihova vrsta in bistvenost; informacije so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma popravljati ali potrjevati poslovne odločitve, ter bistvene, če lahko njih opustitev ali napačna navedba vpliva na njihove poslovne odločitve, zasnovane na računovodskih poročilih; zanesljivost: postavke v poročilih o nadziranju ne smejo vsebovati pomembnih napak in pristranskih stališč; primerljivost: poročila o nadziranju je potrebno sestavljati tako, da je omogočena primerjava med postavkami za različna obdobja oziroma tako, da lahko neposredno primerjamo načrtovane in uresničene postavke; Z informacijskega vidika je pomembno tudi, da vodja računovodstva s pravilnikom o računovodstvu ali drugim notranjim aktom združbe določi: prikaz in pojasnjevanje poročil o nadziranju vodji računovodstva: način prikaza in pojasnjevanja (ustno poročanje, pisno poročanje, kreiranje avtomatskih poročil v okviru zmogljivosti IT, poročila v obliki tabel, grafičnih prikazov, power point predstavitve...); 5 Naloge računovodskega nadziranja so opredeljene v Bergant, 2010, str

152 Splošna načela notranjega poročanja roki poročanja (dnevno, tedensko, mesečno, letno, po potrebi...); arhiviranje poročil o nadziranju in povezane dokumentacije: način arhiviranja, roki hrambe arhiviranih poročil in povezane dokumentacije. Poročila o nadziranju naj vsebujejo več nadzorovanih kategorij in meril uspešnosti 6. Ena od možnih rešitev je uvedba nefinančnih meril, kot so količina in kakovost produciranih informacij, zanesljivost in lojalnost zaposlenih, izobraževanje, odsotnost pri delu, prispevanje k izboljšavam računovodskih procesov. Dodatno bi lahko poročila o nadziranju vsebovala pisna pojasnila vodij posameznih funkcij o doseganju njim zadanega načrta, v katerih bi pojasnili, zakaj je bila njihova uspešnost nad ali pod načrtovanim in kako so to dosegli. Opozorili bi lahko na težave, na katere so naleteli pri izvajanju računovodskega nadzora in predlagali uvedbo računalniške podpore v primerih, ko bi se jim to zdelo smiselno in učinkovito. Ključni faktorji uspešnih poročil so večinoma tisti, ki jih za le-take smatrajo vodje in niso nujno odsev postavljenih ciljev ali v povezavi z zunanjim ocenjevanjem uspešnosti. 5. Izvajalni vidik poročanja o nadziranju za notranje poročanje Shema računovodskega nadziranja (slika 25 v Bergant, 2010, str. 204) prikazuje nadziranje z izvajalnega vidika, informacijskega vidika in poslovodnega vidika. V izvajalnem vidiku fazama nadziranju zbiranja podatkov (za potrebe knjigovodenja, predračunavanja in analiziranja) in nadziranju obdelovanja podatkov (knjigovodskih, predračunskih in analitičnih podatkov) sledi faza nadziranja računovodskega izvajanja (knjigovodenja, predračunavanja in analiziranja) in izdelava poročil s predlogi. V informacijskem vidiku je zajeto poročanje o izvajanju nadziranja in njegovih ugotovitvah, prikazovanje in pojasnjevanje predlogov ter hranjenje informacij o nadziranju. Poslovodni vidik procesa nadziranja je povezan z obema vidikoma, saj se proces nadziranja začne s pripravo in načrtovanjem. Z izvajalnega vidika je v procesu računovodskega nadziranja najpomembnejše notranje kontroliranje, zlasti v procesu knjigovodenja, pa tudi v procesih predračunavanja in analiziranja. Vodja računovodstva pa ima po potrebi na voljo tudi obliki inšpiciranja in revizije (Bergant, 2010, str. 206). V procesu knjigovodenja se nadzor izvaja predvsem kot formalne (oblikovne), vsebinske (materialne) in računske kontrole knjigovodskih listin ter nadzor nad navedbo mesta odgovornosti (stroškovnega mesta) in/ali stroškovnega nosilca. V samem krogotoku knjigovodskih listin v združbi je treba določiti tudi 6 Empirične raziskave potrjujejo, da če pri poročanju uporabljamo eno merilo, se zaposleni osredotočijo le na to in zanemarjajo druge faktorje, ki pa so prav tako pomembni za dosegenje rezultatov. Npr., Likert in Seashore (1968) trdita, da je vedno možno doseganje kratkoročnega napredka pri nadzoru stroškov: s hierarhičnim pritiskom na zmanjšanje stroškov in povečevanje produktivnosti. Toda to bo slej ko prej privedlo do negativnih učinkov na uspešnost managerjev v obliki neugodnih motivacijskih sprememb, povečanju delovnih izgub in zmanjšanju kakovosti proizvodov (Drury, 1997, str. 310). 150

153 Pustotnik: Prispevek k splošnim načelom poročanja o nadziranju za notranje poročanje mesto kontroliranja knjigovodske listine, ki najprej pomeni likvidacijo listine (vsebinsko potrditev skladnosti listine z nastankom poslovnega dogodka), v naslednjem koraku pa računovodsko kontroliranje listine, za kar je treba določiti kontrolne točke in vsebino kontroliranja. Posledica uvedbe informacijske tehnologije v procese računovodenja je nujnost prenosa kontrole knjigovodskih listin na zbiranje in začetni vnos podatkov, saj se od tega vnosa dalje vse odvija samodejno, brez ponovnih vnosov. Pravilnost in popolnost začetnega vnosa je torej bistvenega pomena za celotni proces računovodenja, zato so pomembne tudi vhodne kontrole nad naslednjimi vrstami vhodnih podatkov (Bergant, 2010, str. 385): knjigovodski podatki, podatki o predvidenih dogajanjih v prihodnosti, podatki o vnaprejšnjih poslovnih odločitvah, dopolnilni podatki. Z vidika notranjega nadziranja je treba zagotoviti fazne kontrole v procesu računovodenja (načelo razbremenjevanja odgovornosti), za kar je pomemben prenos odgovornosti od enega zaposlenega na drugega, pri čemer je treba zagotoviti formalno in materialno kontrolo (Bergant, 2010, str. 171). Proces poročanja o nadziranju je tesno vezan na samo izvedbo računovodskega nadziranja, ki pa se ne izvaja le v računovodski službi kot organizacijski enoti, temveč tudi v drugih delih združbe. Poročanje o nadziranju mora torej zajeti vse tiste dele združbe, kjer je organizirano računovodsko nadziranje. Vodja računovodstva mora biti strokovni vodja in koordinator procesa nadziranja, v drugih delih združbe, kjer tudi poteka računovodsko nadziranje, pa je nosilec nadzora vodja ustrezne organizacijske enote, ki z vodjem računovodstva sodeluje. V procesu računovodskega nadziranja in informacijah, ki jih dajejo poročila o nadziranju, so za vodjo računovodstva najpomembnejše informacije o učinkovitosti delovanja notranjih računovodskih kontrol, katerih namen je obvladovanje tveganj združbe. Notranje kontrole so povezane z računovodskim sistemom in z njimi dosegamo naslednje cilje 7 : poslovni dogodki se izvajajo v skladu s splošnimi in posebnimi odobritvami poslovodstva; vsi poslovni dogodki se takoj knjižijo v pravilnih zneskih, in to na ustreznih kontih in v okviru obračunskih obdobij, v katerih so potekali, da bi lahko pripravili potrebne računovodske informacije v okviru sprejetih računovodskih pravil in zagotovili odgovornost za sredstva; dostop do sredstev je dovoljen izključno na podlagi ustrezne odobritve poslovodstva; evidentirana odgovornost za sredstva se v smiselnih časovnih presledkih usklajuje z obstoječim stanjem sredstev; če pride do razlik, se ustrezno ukrepa; 7 vir: sb&vsebina_replace=epf 151

154 Splošna načela notranjega poročanja Naštete cilje bomo dosegli s posebnimi postopki, kot so preverjanje računske točnosti evidenc, zagotavljanje usklajevanja običajnih postopkov urejanja sintetičnih kontov in poskusnih bilanc stanja; odobravanje in kontroliranje listin; primerjanje z zunanjimi viri informacij; primerjanje izidov štetja gotovine, vrednostnih papirjev in zalog z računovodskimi evidencami; omejevanje neposrednega fizičnega dostopa do sredstev in evidenc ter primerjanje uresničenega s predračunom. Pri izvajanju notranjega kontroliranja ima IT z vidika izvajanja nadzora pomembno vlogo, saj olajšuje delovanje in povečuje učinkovitost notranjih kontrol v vseh treh informacijskih funkcijah (knjigovodstvu, računovodskem predračunavanju in računovodskem nadziranju) in vpliva med drugim tudi na določanje odgovornosti izvajalcev na posameznih točkah v procesu računovodenja, na skrajševanje porabe časa opravljanja ročnih kontrol in na vzpostavitev samodejnega delovanja notranjih kontrol. Notranje računovodske kontrole so (Bergant, 2010, str. 207): Temeljne (neposredne) kontrole, ki so neposredno vezane na poslovne dogodke: kontrola pravilnosti podatkov (potrjevanje listin, primerjanje z drugimi neodvisnimi podatki, preverjanje pravilnosti z drugo listino), kontrola pravilnosti obdelave (številčenje dokumentov, na podlagi kontrolnega niza, nad neobdelanimi dokumenti s pomočjo ustreznih evidenc), kontrola znanih izvajalcev v procesu, kontrola razbremenitve odgovornosti med zaporednimi fazami poslovnega procesa, kontrola, ki jo opravi delavec s ponovnim opravljanjem postopkov; Vodstvene (posredne) kontrole, ki vplivajo zlasti na oblikovanje kontrolnega okolja in nadzirajo delovanje temeljnih kontrol: razmejitev dolžnosti med zaposlenimi tako, da opravljajo med seboj različne dela (delitev dela), materialna odgovornost za napake, načelo»štirih oči«, omejitev pristopa k sredstvom, varovanje notranjih informacij pred njihovim odtekanjem iz združbe, nadzor nad delom zaposlenih s strani nadrejenih neposredno ali posredno z ustreznimi vgrajenimi kontrolnimi mehanizmi. Pri izgradnji, razkrivanju in preverjanju notranjih kontrol lahko izberemo te pripomočke 8 : diagram poteka notranjih kontrol, besedni opis poteka notranjih kontrol ali vprašalnik z odgovori o poteku notranjih kontrol. 8 Vir enak kot pod 6 152

155 Pustotnik: Prispevek k splošnim načelom poročanja o nadziranju za notranje poročanje Diagram poteka nam na nazoren način prikaže računovodski sistem in notranje kontrole v podjetju. Z njegovo pomočjo dobimo vpogled v vrsto in zaporednost postopkov in poslovnih listin. Z ustreznimi simboli prikažemo poslovne dogodke, izdajanje in gibanje računovodskih listin od nastanka do mesta zapisovanja v poslovne knjige ter v druge evidence do njihovega shranjevanja. Pri narisu vseh postopkov in zapisov moramo razkriti vse kontrolne točke (postopke), kjer se ugotavlja formalna in vsebinska točnost dogodka, izstavljanja in obravnavanja (urejanja) listin ter zapisovanja dogodkov v poslovne knjige. Besedni opis notranjih kontrol običajno izberemo v manjših podjetjih, saj se zadovoljimo z opisi poslovnih dogodkov in notranjih kontrol. Notranje kontrole lahko predstavimo tudi z izdelavo in izpolnitvijo vprašalnikov o notranjih kontrolah. Rezultat notranjih kontrol so poročila o izvajanju teh kontrol, ki jih odgovorni nosilci poročanja posredujejo vodji računovodstva. Tu velja še enkrat opozoriti tudi na to, da na proces knjigovodenja in celotne računovodske dejavnosti v združbah močno vpliva razvoj sodobne informacijske tehnologije. Tako po eni strani računalniške programske rešitve omogočajo avtomatično izvajanje temeljnih obdelav in vrste notranjih kontrol v procesu obdelave podatkov, po drugi strani pa predstavljajo nove izzive pri (zunanjem in notranjem) nadziranju njihovega delovanja in preprečevanju morebitnih zlorab in prevar (Korošec, 2003, str. 146). Poročila o izvajanju notranjih kontrol v primeru avtomatske obdelave podatkov so zanesljiva, če poskrbimo tudi za nadziranje delovanja notranjih kontrol (t.i. monitoring). Postopek izvajanja poročanja o računovodskem nadziranju v združbi mora voditi vodja računovodstva, ki mora znotraj tega opredeliti: odgovornost nosilcev poročanja o računovodskem nadziranju (pristojnosti in odgovornosti), kdo je odgovoren za pripravo poročil o nadziranju, kaj je konkretno za nekega nosilca poročanja predmet nadziranja, kako pogosto se pripravljajo poročila o nadziranju, komu se poročila o nadziranju posredujejo. Znotraj teh postopkov je smiselno samoocenjevanje delovanja in preizkušanje notranjih kontrol, s katerimi zaposleni in njihovi nadrejeni ocenjujejo učinkovitost notranjih kontrol ter ustrezno poročajo po liniji vodenja (od nižje ravni do najvišje). V poročilih, ki jih prejema vodja računovodstva, naj poročajo tudi o težavah, ki nastajajo pri izvajanju računovodskega nadziranja in predlagajo izboljšave izvajanja notranjih kontrol. Kompleksno okolje, v katerem večina organizacij danes deluje, večini onemogoča centraliziran nadzor. Tako je določena raven decentralizacije nujna za vse organizacije, razen za najmanjše (mikro podjetja). Kot posledica decentralizacije v večjih organizacijah so se oblikovala mesta odgovornosti, predvsem z namenom zmanjševanja stroškov in doseganja večje uspešnosti organizacije kot celote. Istočasno pa se v združbi decentralizira tudi 153

156 Splošna načela notranjega poročanja nosilce poročanja o računovodskem nadziranju. Koordinacija med vodji mest odgovornosti in vodjem računovodstva celotne zdužbe (ali vodjem informacijskega sistema) je nujna, tudi v smeri priprave poročil o računovodskem nadziranju, ki se izvaja znotraj posameznega mesta odgovornosti. S prenosom pooblastil, s pravilnikom o računovodstvu ali kako drugače je potrebno opredeliti, kdo izvaja računovodski nadzor za posamezno mesto odgovornosti in kdo o njem poroča. Posebej je to pomembno v primeru organizacijsko večjih in samostojnejših mest odgovornosti (na primer naložbena mesta odgovornosti), ki so v svojem izvajanju poslovnih politik združbe relativno samostojna, dokler dosegajo zastavljene cilje. Vodja računovodstva prouči poročila o računovodskem nadziranju in presodi, ali se nadzor izvaja uspešno in učinkovito ali ne. Če je potrebo, lahko od podrejenih računovodij ali pa od poslovodij mest odgovornosti zahteva dodatne informacije, nato pa se odloči, kaj je treba spremeniti v sistemu nadziranja, da bodo računovodski procesi v združbi kot celoti optimalni. Izvajanje nepristranskega računovodskega nadziranja in poročanje o njem v veliki meri določa tudi razvitost informacijskega sistema v posamezni združbi. Bolj ko so računovodski procesi avtomatizirani in podvrženi notranjim kontrolam, bolj je zagotovljena nepristranskost v izvajanju nadziranja, ki je predpogoj za učinkovitost nadzornega sistema. Pri načrtovanju vzpostavitve ali reorganizacije IT v združbi je v povezavi z načrtovanjem računovodskega nadziranja koristno zasledovati cilj, da je čim več računovodskega nadziranja avtomatiziranega, da torej čim več poročil o nadziranju nastaja samodejno znotraj informacijskega sistema, kar seveda rezultira tudi v prihrankih sredstev združbe. V večjih združbah, ki so lahko sestavljene iz večjega števila med seboj kapitalsko povezanih pravnih oseb, je ena od nalog vodje informacijskega sistema zagotoviti enakovreden nadzor in poročanje o nadziranju v vseh delih združbe, ki nimajo nujno enakega informacijskega sistema. Z vidika motiviranja zaposlenih je pomembno, da so poročila o nadzorovanih kategorijah računovodskega nadziranja zastavljena tako, da bo nadzor v računovodskem informacijskem sistemu pripomogel k bolj učinkovitemu izvajanju računovodskih procesov v zdužbi, k zagotavljanju kvalitetnih informacij za notranje uporabnike in s tem prispeval k obvladovanju tveganj združbe. Literatura Bergant, Živko: Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo, 2010, 498 str. Bergant, Živko: Računovodstvo za notranje poročanje. Uvodni referat v okviru Konference o notranjem poročanju. Ljubljana, 2011, 22 str. Drury, Colin: Management Accounting for Business Decisions. London: International Thomson Business Press, 1997, 371 str. Ferreira, Aldonio, Otley, David: The Design and Use of Management Control Systems: An Extended Framework for Analysis. Oktober 2005, ( ). 154

157 Pustotnik: Prispevek k splošnim načelom poročanja o nadziranju za notranje poročanje Kodeks računovodskih načel Korošec, Bojana: Računovodstvo danes. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Zbornik 35. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Portorož, 2003, str Slovenski računovodski standardi 2006 Toppe Shortridge, Rebecca in Yu, Shaokun Carol: The Evolution and Growth of Corporate Control System. Strategic Finance, junij 2011, str Turk, Ivan, Melavc, Dane in Korošec, Bojana: Uvod v računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, 2004, 599 str. Turk, Ivan, Kavčič, Slavka in Kokotec-Novak, Majda: Poslovodno računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, 2006, 856 str. 155

158 NAČRTOVANJE RAČUNOVODENJA ZA NOTRANJE POROČANJE PLANNING OF ACCOUNTING FOR INTERNAL REPORTING BRANKO MAYR 1 Povzetek: S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o pomenu in metodah načrtovanja računovodenja. Sestavina poslovnega načrta podjetja je tudi načrt računovodenja. V njem se načrtuje uresničitev informacijskih potreb, ki jih zagotavlja računovodstvo. Načrtovanje računovodstva je stalni proces. Po ročnosti je načrtovanje računovodenja dolgoročno, srednjeročno in kratkoročno. Pri načrtovanju se uporabljajo prilagojene metode poslovnega načrtovanja. Podlaga načrtovanja so informacijske potrebe. Načrtovano računovodstvo zagotavlja uresničitev informacijskih potreb. Ključne besede: načrtovanje, računovodstvo, poslovni načrt. Summary: With this contribution we want to open a discussion about the importance of planning and methods of accounting. Accounting is a part of company business plan. It is planned to achieve the information needs by providing accounting. Planning of accounting is uninterrupted process. It is long, medium or short term. By planning we can use customized business planning methods. The base for planning is information needs. The planned accounting provides the realization of the planned accounting information needs. Key words: planning, accounting, business plan. Uvod V prispevku obravnavamo povezanost med računovodenjem in informacijskimi potrebami poslovnega sistema. Pri tem razlikujemo med računovodstvom, ki ga razumemo v vsebinah, kot prikazuje Bergant (2010, in 82-87), in računovodenjem, ki zajema izvajalni in informacijski delni sistem računovodstva poslovnega subjekta (Bergant, 2010, ). Namen načrtovanja računovodenja je: optimalna organiziranost ob vzpostavitvi računovodenja; optimalno delovanje med izvajanjem računovodenja. 1 Branko Mayr je doktor poslovno-organizacijskih znanosti, magister podjetništva, univerzitetni diplomirani ekonomist, pooblaščeni revizor, certificirani poslovodni računovodja, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, državni notranji revizor, stalni sodni izvedenec, docent na Visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani, partner v ABC Revizija d.o.o., Ljubljana. 156

159 Mayr: Načrtovanje računovodenja za notranje poročanje Načrtovanje, ki je dolgoročno, srednjeročno in kratkoročno, mora zagotoviti vsaj: Korist načrtovanja Spoznavanje poslovnega sistema in umestitev računovodstva v poslovni sistem Spoznavanje dolgoročnih informacijskih potreb poslovnega sistema Spoznavanje srednjeročnih informacijskih potreb podjetja Spoznavanje kratkoročnih informacijskih potreb podjetja Načrtovanje finančnega, stroškovnega in poslovodnega računovodstva Načrtovanje knjigovodstva, računovodskega načrtovanja, računovodskega nadzora in računovodskega proučevanja Korist načrta Uveljavljanje in potrditev vloge računovodstva in računovodje v podjetju. Poznavanje dolgoročnih informacijskih potreb poslovnega sistema omogoča optimalno organiziranost računovodstva in računovodenja. Poznavanje srednjeročnih informacijskih potreb podjetja omogoča prilagajanje računovodstva in računovodenja informacijskim potrebam podjetja ter s tem zagotavlja koristnost in vključenost računovodstva v poslovanje podjetja (računovodstvo ne bo več odvečno breme, ki služi le potrebam DURS-a, AJPES-a ipd.). Poznavanje kratkoročnih informacijskih potreb podjetja omogoča koristnost računovodstva pri uresničevanju poslovnih ciljev poslovnega sistema. Umestitev finančnega, stroškovnega in poslovodnega računovodstva v poslovni sistem zagotavlja njihovo koristnost v poslovnem procesu. Uskladitev vsebine in kapacitet za izvajanje posameznih računovodskih funkcij s potrebami podjetja. S tem se prispeva k racionalnosti poslovanja in izpostavi vloga in pomen računovodstva v poslovnem sistemu. Nesporno je računovodstvo kot osrednja informacijska funkcija eden najpomembnejših dejavnikov kakovostnega in uspešnega poslovanja. Analiziranje poslovanja kot informacijska funkcija zajema tako finančno kot računovodsko analiziranje. Analiza nudi orodja za interpretacijo podatkov in je ena najpomembnejših strokovnih podlag za oblikovanje računovodskih informacij (več v Bergant, 2010, 88 97). Računovodsko predračunavanje je proces sestavljanja računovodskih predračunov. Ti se oblikujejo na ravni poslovnega sistema ali njegovih organizacijskih enot. Je ena najpomembnejših informacijskih funkcij (več v Bergant, 2010, in ). 157

160 Splošna načela notranjega poročanja Korist načrtovanja Načrtovanje tehnoloških in kadrovskih kapacitet računovodenja Načrtovanje usposabljanja računovodskih delavcev Načrtovanje vsebine računovodskih poročil za notranje poročanje Načrtovanje analitičnih knjigovodstev Korist načrta Instalirane kapacitete bodo usklajene s potrebami podjetja. Izpostavljata se primernost programske opreme in primernost kadrov. Tako načrtovano računovodstvo omogoča kakovostnejše izpolnjevanje ciljev poslovnega sistema. Zaposlenim v računovodstvu pa zagotavlja ustrezno mesto in ugled v poslovnem sistemu. Sprotno usposabljanje zagotavlja ustrezno strokovno raven računovodenja. Uporabniki računovodskih informacij potrebujejo informacije za poslovno odločanje. Informacije jim računovodstvo posreduje z računovodskimi poročili. Vsebina teh poročil mora biti usklajena s potrebami, razumljiva in koristna. Pomemben vir računovodskih informacij je knjigovodstvo. Potrebe po različnih računovodskih informacijah narekujejo vzpostavitev analitičnih knjigovodstev (knjigovodstvo osnovnih sredstev, saldakonti, blagajniško poslovanje itd.). Računovodenje je sestavina poslovanja. Njegova vsebina in obseg morata biti usklajena z informacijskimi potrebami poslovnega subjekta. Te potrebe so odvisne od potreb notranjih in zunanjih uporabnikov računovodskih informacij (primerjaj Bergant, 2010, ). Računovodenje je treba načrtovati. Načrtovanje računovodenja je poslovodna funkcija računovodstva in s tem sestavni del poslovodnega delnega sistema (primerjaj Bergant, 2010, 398). Prvi korak načrtovanja računovodenja je ugotovitev informacijskih potreb. Na njihovi podlagi se načrtuje optimalna vsebina in obseg računovodenja. Zasledujejo se načela smotrnosti. Pri načrtovanju računovodenja uporabljamo osnove poslovnega načrtovanja. Neposredna uporaba metodologije poslovnega načrtovanja ni povsem uporabna. Pri načrtovanju računovodenja zato uporabimo nekoliko prilagojeno metodologijo poslovnega načrtovanja. Pri tem pa ohranimo vse pomembne teoretične podlage poslovnega načrtovanja. Izdelani poslovni načrt računovodenja je podlaga organiziranja računovodske službe poslovnega subjekta ali smiselno računovodskega servisa. Zaradi integralnosti prikaza obravnavamo načrtovanje računovodenja tako za notranje kot zunanje poročanje. 158

161 Mayr: Načrtovanje računovodenja za notranje poročanje Načrtovanje računovodenja Izhodišča splošnih načel načrtovanja računovodenja za notranje poročanje Načrtovanje računovodenja temelji na dolgoročnem, srednjeročnem in kratkoročnem načrtu poslovanja poslovnega subjekta. Zato načrtovanje računovodstva časovno opredelimo kot dolgoročno, srednjeročno in kratkoročno. Pri tem pod načrtovanjem razumemo dinamično načrtovanje (več v Mayr, 2007, ). Izhodišče načrtovanja računovodenja so informacijske potrebe poslovnega subjekta. Računovodstvo uresničuje svoje cilje z računovodskimi poročili (izhod iz računovodskega informacijskega sistema). Računovodska poročila so namenjena notranjim in/ali zunanjim uporabnikom računovodskih informacij. Zato trdimo, da je računovodenje pogojeno z informacijskimi potrebami poslovnega subjekta. Dosledno spoštovanje informacijskih potreb pri načrtovanju računovodenja zagotavlja spoštovanje načela smotrnosti pri organiziranju računovodstva. To pomeni, da se v procesu računovodenja oblikujejo le nujno potrebne zmogljivosti. Oblikovane zmogljivosti morajo omogočiti delovanje računovodstva v poslovnem subjektu. Povezanost med računovodenjem in informacijskimi potrebami prikazujemo v sliki 1. Iz prikaza je razvidno, da informacijske potrebe opredeljujejo oblikovanje zmogljivosti in organiziranje računovodenja. Nesporno so temeljna načela, ki jih moramo spoštovati pri načrtovanju računovodenja, vsaj: 1. informacijske potrebe poslovnega subjekta in 2. smotrnost računovodenje mora biti načrtovano tako, da bodo spoštovana načela smotrnosti 2. To dosežemo s spoštovanjem strokovnih standardov, ki zagotavljajo optimalni izložek ob minimalnem vložku. Namen načrtovanja računovodenja je umestitev računovodstva v poslovni sistem kot celoto. Spoznane informacijske potrebe poslovnega subjekta so podlaga načrtovanja računovodenja. Računovodenje obravnavamo, kot poslovno priložnost za katero izdelamo poslovni načrt. Tako kot je poslovni načrt podjetja časovno lahko dolgoročen, srednjeročen in/ali kratkoročen je tudi načrtovanje računovodenja dolgoročno, srednjeročno in/ali kratkoročno. Načrtovanje računovodenja ima glede na splošno poslovno načrtovanje nekatere specifičnosti. Zato je treba metode načrtovanja ustrezno prilagoditi. 2 Pod smotrnostjo razumemo gospodarnost, učinkovitost in uspešnost. Gospodarnost: Načelo gospodarnosti zahteva, da naj bodo viri, ki jih uporablja organizacija za opravljanje svojih dejavnosti, na voljo ob pravem času, v ustrezni količini in kakovosti ter po najboljši ceni. Učinkovitost: Načelo učinkovitosti se ukvarja z najboljšim razmerjem med uporabljenimi vložki in doseženimi učinki. Uspešnost: Načelo uspešnosti se ukvarja z doseganjem konkretnih zastavljenih ciljev in predvidenih izidov. 159

162 Splošna načela notranjega poročanja Slika 1: Informacijske potrebe in računovodenje Pod dolgoročnim načrtovanjem razumemo predvsem načrtovanje, ki je povezano z dolgoročnimi načrti poslovanja. Računovodstvo mora zagotoviti potrebne informacije za izvedbo dolgoročnega poslovnega načrta poslovnega sistema. To bo uspelo, če bo ustrezno oblikovano, organizirano. Zato moramo na podlagi informacijskih potreb, ki izhajajo iz dolgoročnega poslovnega načrta, oblikovati dolgoročni načrt računovodenja. V času se dolgoročni cilji poslovnega sistema spreminjajo, prilagajajo 160

163 Mayr: Načrtovanje računovodenja za notranje poročanje novim spoznanjem in dejanskemu stanju. Nesporno velja, da so bolj oddaljeni cilji bolj splošni. Kratkoročni cilji so najbolj natančno določeni. Med kratkoročnimi in dolgoročnimi obdobji so obdobja, ki jih opredelimo kot srednjeročna. Po natančnosti načrtovanja so srednjeročni cilji bolj opredeljivi kot dolgoročni in manj kot kratkoročni. Načrtovanje računovodenja mora nenehno spremljati načrt poslovnega sistema in se mu prilagajati. Izpostavljamo začetno načrtovanje računovodenja. Pod začetnim načrtovanjem razumemo načrt oblikovanja računovodenja, ki mora zadostiti informacijske potrebe poslovnega sistema. Pri načrtovanju izhajamo iz ugotovljenih spoznanih informacijskih potreb. Uporabimo tehniko poslovnega načrtovanja (tehniko izdelave poslovnega načrta). Načrtovanje računovodenja zagotavlja vsaj štiri prednosti 3, zaradi katerih je koristno napisati poslovni načrt za sleherno poslovno priložnost: 1) Poslovni načrt za računovodenje predstavlja sistematično pot do uresničitve informacijskih potreb, ki jih zagotavlja računovodstvo. Projekcije načrtovanega cilja so dobra podlaga za odločitve o vsebini in obsegu oblikovanega računovodstva. 2) Poslovni načrt služi kot dokument za načrtovanje (pridobivanje) finančnih sredstev s strani poslovnega sistema. Kakovostno izdelan poslovni načrt lahko prepriča slehernega uporabnika računovodskih informacij o smotrnosti naložbe. 3) Poslovni načrt služi kot komunikacijski instrument med računovodjem in zainteresiranimi uporabniki računovodskih informacij. 4) Poslovni načrt služi tudi kot instrument promocije računovodstva in računovodje. Poslovni načrt računovodenja mora biti temeljita in objektivna analiza kadrovskih sposobnosti in poslovnih zahtev računovodenje 4 in je podlaga opredelitev strategij za oblikovanje računovodstva. Sestavina poslovnega načrta računovodenja, so finančni izračuni. Njihov pomen je v prikazu stroška posamezne informacije. Na ta način zagotavlja, da se generirajo le poslovno potrebne informacije. Finančni del poslovnega načrta računovodenja zagotavlja tudi predračun računovodenja. Načrtovanje se ne neha z ugotovitvijo, da ima načrtovano računovodenje priložnost, da uresniči informacijske potrebe poslovnega sistema. Načrtovane velikosti ključnih postavk poslovnega načrta se morajo primerjati z uresničenimi velikostmi. Na ta način se preverja skladnost računovodenja s predvidevanji in preverja ali še obstajajo izhodišča, upoštevana v poslovnem načrtu. Odmike je treba analizirati in obvladovati. Po potrebi se poslovni načrt spremeni, dopolni in nato uresničuje takšen spremenjen, dopolnjen poslovni načrt. Uresničevanje načrtovanih velikosti se finančno spremlja v računovodstvu podjetja. Zato mora biti finančni del poslovnega načrta računovodenja metodološko pripravljen tako, da so podatki primerljivi z računovodskimi. 3 Primerjaj Barrow idr. (1992, 12). 4 Primerjaj (Siropolis, 1990, 163). 161

164 Splošna načela notranjega poročanja Poslovni načrt računovodenja Poslovni načrt računovodenja je najcenejši način s katerim preverimo uresničitev računovodenja poslovnega sistema, ki bo zagotavljalo uresničitev njegovih informacijskih potreb. Upravi poslovnega sistema omogoča: sprejem preverjenih odločitev o oblikovanju računovodenja, ki zagotovi informacijske potrebe, sprotni nadzor nad delovanjem računovodenja, primerjavo z načrtovanim, in pravočasne ukrepe za preprečitev neugodnih odstopanj. To dosežemo s spoštovanjem prikazanega v sliki 2. V življenju poslovnega sistema se ob njegovem oblikovanju vzpostavi računovodstvo v skladu z informacijskimi potrebami. Upravičene so le koristne informacijske potrebe (cena informacije mora biti nižja od koristi, ki jih imamo od informacije). V življenju podjetja se oblikovano računovodstvo dolgoročno, srednjeročno in kratkoročno preverja in usklajuje s trenutnimi potrebami. Spoštovanje informacijskih potreb pri načrtovanju računovodenja zagotavlja optimalno organiziranje računovodenja. Vse to nam prikazuje slika 2. V praksi so pogosta vprašanja: Kdo potrebuje računovodske informacije (informacijske potrebe)? Kakšna je struktura računovodskih informacij (poročil) in kdo jo določa? Kako vplivajo informacijske potrebe na računovodenje oziroma na njegovo načrtovanje? Kdo je odgovoren za načrtovanje računovodenja? Kakšna je obličnost računovodskega načrtovanja? Na nekatera od teh vprašanj odgovarjamo v nadaljevanju, druga pa ostajajo izziv za nadaljnje proučevanje in razpravo. 162

165 Mayr: Načrtovanje računovodenja za notranje poročanje Slika 2: Načrtovanje računovodstva Najprej v spodnji preglednici prikazujemo informacijski vidik (potrebne informacije za načrtovanje računovodenja in njihova struktura) ter izvajalski vidik (nosilci načrtovanja, odgovornost za načrtovanje). 163

166 Splošna načela notranjega poročanja Informacije za načrtovanje računovodenja in njihova struktura Predpisana računovodska poročila za zunanje uporabnike računovodskih informacij (AJPES, DURS itd.). Strukturiranost takih poročil je predpisana. Nepredpisana poročila za zunanje uporabnike (financerji ipd.). Strukturiranost takih poročil je včasih določena (različne sheme in modeli), včasih pa ni vnaprej opredeljena. Računovodske informacije za potrebe poslovnega odločanja (poslovodne računovodske informacije). Take so recimo: informacije o stanju dolžnikov, informacije o stanju obveznosti, informacije o likvidnostnem stanju, informacije o kapitalski ustreznosti, informacije o instaliranih kapacitetah, informacije o izkoristku kapacitet, informacije o naložbenih različicah, informacije o proizvodnem programu, informacije o poslovanju, informacije o uspešnosti učinka, trga, programa, poslovne enote itd., informacije o poslovanju po odsekih. Strukturiranost teh informacij ni predpisana. Pri njihovem strukturiranju je treba spoštovati strokovna pravila in potrebe uporabnikov informacije. Nosilci načrtovanja; odgovorne osebe za načrtovanje Poslovni sistem mora zagotoviti pogoje za izpolnitev zakonske zahteve. Odgovornost za zagotavljanje pogojev je na poslovodstvu poslovnega sistema. Poslovodstvo svojo obveznost uresniči z vzpostavitvijo sistema načrtovanja in kasnejšim organiziranjem ustreznega računovodenja. Izvedba načrtovanja računovodenja je običajno prepuščena računovodji. Vodje poslovnih procesov sporočijo potrebe po vsebinsko opredeljenih in po pomembnosti (koristnosti) razvrščenih računovodskih informacijah poslovodstvu poslovnega subjekta, ki jih posreduje odgovorni osebi za načrtovanje računovodenja (praviloma računovodja). Načrtovalec jih vključi v načrt računovodenja. Pobudniki potreb po informacijah so poslovodje na različnih odločevalnih ravneh. Svoje informacijske potrebe po računovodskih informacijah, ki so vsebinsko opredeljene in razvrščene po pomembnosti (koristnosti), sporočijo nosilcu načrtovalnih aktivnosti računovodenja (praviloma računovodja). Načrtovalec jih vključi v načrt računovodenja. 164

167 Mayr: Načrtovanje računovodenja za notranje poročanje Uporabnik poslovnega načrta računovodenja je poslovni subjekt (poslovni subjekt načrtuje svoje računovodstvo, ki ga lahko izvaja doma ali v računovodskem servisu). Namen poslovnega načrta je oblikovanje optimalnega računovodenja. Avtor poslovnega načrta je poslovodstvo oziroma od njega določena oseba (praviloma računovodja). Oblika poslovnega načrta ni določena. Ustrezati mora potrebam poslovnega subjekta. Njegova zgradba mora biti čim celovitejša 5. Dober poslovni načrt je pomemben za optimalno organiziranost računovodenja. Z načrtovanjem se načrtovalec loti vprašanj, ki bi se jim najraje izognil, in tudi na ta način preveri uresničljivost svojih zamisli. Vsebina poslovnega načrta računovodenja Vsebina poslovnega načrta računovodenja je podrejena njegovemu namenu. Običajno je osrednja naloga poslovnega načrta računovodenja odgovoriti na vprašanje: Kako računovoditi za uresničitev potreb po računovodskih informacijah? Na to vprašanje lahko odgovorimo z metodološko zelo različnimi poslovnimi načrti 6. Nesporno za računovodenje ni mogoče opredeliti neke idealne sheme (oblike) poslovnega načrta. Pri načrtovanju računovodenja izpostavljamo vsebino. 5 Številni avtorji obravnavajo zgradbo poslovnega načrta. Hrvaški avtorji (Žanić idr., 1999, 18) priporočajo, da poslovni načrt vsebuje: povzetek; informacijo o podjetniku investitorju; analizo trga; tehnološko-tehnično analizo in organizacijo poslovanja; lokacijsko analizo; finančni del in oceno učinkovitosti in občutljivosti. Blackwell (2002, 34 36) posebej za mala podjetja priporoča, da poslovni načrt zajame: predmet (za kaj gre v načrtu); velikost trga in opredelitev konkurence; podatke o rasti, če gre za utečeni posel; izkušnje in rutine podjetnika; primerjavo načrtovanega proizvoda ali projekta z drugimi; jakost identifikacije podjetnika s poslovnim načrtom; dolgoročni pogled; opredelitev pričakovanega prihodka in dobička; potrebe po finančnih virih. Timmons (1990, 379) priporoča shemo poslovnega načrta, sestavljeno iz štirinajstih točk. Steinhof in Burgess (1986, 46) predstavljata štirinajst korakov sestave poslovnega načrta. Glas (1996, 53) pravi, da poslovni načrt zahteva temeljito analizo predvidenega posla; pri tem naj bo podjetnik pozoren na opis proizvoda ali storitve, trg in ciljne kupce, konkurenco, strategijo trženja, lokacijo, prostor, opremo, logistiko, poslovodstvo in organizacijo. Razmišljanja iz analize podjetnik prevede v finančne projekcije za tri do pet let bodočega poslovanja. Barrow s soavtorji (1992, 240) predlaga poslovni načrt v devetih točkah. U.S. Small Business Administration priporoča različne sheme glede na dejavnost podjetja. Vse pa imajo podobno strukturo. Siropolis (1990, 163) poudarja, da najboljši način izdelave poslovnega načrta ne obstaja. Pri njegovi sestavi se pogosto srečujemo z dilemo, kje začeti. Kot bistveno navaja časovno opredelitev uresničitve posameznih aktivnosti in njihovo medsebojno odvisnost. Tudi Vahčič (Možina idr., 1994, 908) ugotavlja, da obstaja na desetine knjig, priročnikov, računalniških programov ipd., ki predlagajo navodila za sestavo poslovnega načrta. Katera so najboljša? Kot smo navedli, ni mogoče opredeliti neke idealne sheme poslovnega načrta. Sama shema niti ni bistvena. Pomembno je, da (Siropolis, 1990, 163) poslovni načrt odgovori na vprašanja: a) Katere so poti za dosego lastnih ciljev? b) Kaj pričakujem v prihodnosti? c) Kaj hočem? č) Kaj sem sposoben delati? Omenjena teoretična izhodišča so podlaga načrta računovodenja. 6 Številni avtorji obravnavajo vsebino in postopek sestave poslovnega načrta (Timmons, 1990, 379; Siropolis, 1990, 163; Steinhof in Burgess, 1986, 46; Glas, 1996, 53; Barrow idr., 1992, 240; Vahčič v Možina idr., 1994, 908; Mayr, 2007, ). Njihova razmišljanja smo uporabili pri opredelitvi poslovnega načrta za uresničitev poslovne priložnosti. 165

168 Splošna načela notranjega poročanja Vsebinske sklope načrtovanja računovodenja prikazujemo v skupinah aktivnosti, ki so potrebne za izdelavo kakovostnega poslovnega načrta računovodenja. Pri oblikovanju aktivnosti smo smiselno upoštevali osnovna teoretična spoznanja pri oblikovanju poslovnih načrtov. Opredelili smo naslednje skupine aktivnosti: Aktivnosti, vezane na poslovni subjekt, poslovni proces in informacijske potrebe a) Poslovni subjekt Tukaj obravnavamo poslovni subjekt, ki načrtuje računovodenje. Predstavimo poslovni subjekt in njegove glavne značilnosti. Poudarek je na njegovih pričakovanjih, ki so povezana z računovodstvom in računovodenjem (npr. ali računovoditi doma ali v računovodskem servisu). b) Poslovni proces Podrobno se prikaže/-jo poslovni proces/-i, ki ga/jih spremlja računovodstvo. Pomembna je opredelitev dokumentarnih tokov, spremljajočih poslovni proces, in vzpostavitev sistema notranjih kontrol, ki zagotavljajo pravilnost informacijskih podlag. c) Informacijske potrebe Podrobno se prikažejo informacijske potrebe, in to ločeno za zunanje in notranje uporabnike računovodskih informacij. Za vsako informacijo je treba natančno določiti njeno vsebino, potrebnost (koristnost), obliko poročanja, prejemnike informacije in roke poročanja (glej v nadaljevanju). Aktivnosti, ki so potrebne v procesu računovodenja zaradi zagotavljanja računovodskih informacij a) Priprava zahtevka za računovodske informacije (poročila) Informacije se uporabnikom posredujejo kot računovodska poročila. V osnovi jih delimo na poročila za zunanje in poročila za notranje uporabnike računovodskih informacij. Poročila morajo biti vsebinsko in oblikovno enoznačna. Za vsako poročilo (informacijo) se določijo vsaj: pomen informacije za poslovni sistem (koristnost informacije) 7, uporabnik informacije (določijo se prejemniki informacije), potrebne podatkovne podlage za pripravo informacije 8, procesi pridobivanja potrebnih podatkov in njihovega preoblikovanja v informacije (računovodenje), organizacijske enote v računovodstvu (mikro organizacija) 9 in poslovnem sistemu kot celoti (glede na organizacijo poslovnega sistema), kjer se obravnavajo podatki 7 Vsaka informacija mora biti koristna. Njeno koristnost določi uporabnik, ki pojasni njeno uporabnost in potrebnost v poslovnem procesu. 8 Npr. računovodske listine, ki so nosilci podatkov, potrebnih za pripravo računovodskih informacij. 9 Opredelijo se: evidence, v katere se evidentirajo podatki poslovnih listin: Podatki se evidentirajo v poslovnih knjigah (glavna knjiga, dnevnik, saldakonti, evidence poslovanja z gotovino, obračun proizvodnje, evidence zalog, blagovno knjigovodstvo, materialno knjigovodstvo, knjiga osnovnih sredstev itd.), raznih preglednicah, seznamih in drugje. Dovoljene so le evidence, ki vsebujejo podatke, nujne za oblikovanje računovodskih poročil; postopki preoblikovanja podatkov v informacije (poročila): Pri preoblikovanju podatkov v informacijo se uporabljajo različni postopki in orodja (analitske metode, delovne metodologije, strokovna pravila itd.). Pomembno je, da se obravnavajo le v nujnem obsegu za oblikovanje računovodskih poročil. 166

169 Mayr: Načrtovanje računovodenja za notranje poročanje in pripravijo računovodske informacije, in odgovorne osebe za obravnavo podatkov in pripravo informacije. Vse se načrtuje le v obsegu, ki je nujen za pripravo zahtevanih računovodskih informacij. b) Načrtovanje zmogljivosti in potrebne organiziranosti računovodstva in računovodenja Pri načrtovanju zmogljivosti in potrebne organiziranosti računovodenja se obravnava poslovni sistem kot celota (npr. posamezni podatki nastajajo v poslovanju (nastanek poslovnih listin) in se knjižijo v knjigovodstvu kot sestavini računovodstva) 10. Glede na informacijske potrebe se načrtujejo ustrezne evidence, potrebna zmogljivost in optimalna organizacijska struktura računovodstva 11. c) Stroški informacije Za vsako poročilo (informacijo) se izdela predračun stroškov. Pri oblikovanju cene posameznih informacij se izhaja iz stroškov njihovega zagotavljanja (organizacijski stroški računovodenja). d) Koristnost informacije Koristnost informacije določi uporabnik računovodskih informacij; večinoma ni vrednostno merljiva, zato se njena vrednost oceni). č) Presojanje potrebnosti računovodskih informacij Pri tem se primerja cena informacije (poročila) z njeno koristnostjo. Kot potrebne se določijo informacije, katerih stroški so manjši od koristi (opredelitev je analitična). Načrt računovodenja Sledi splet aktivnosti, ki se nanašajo na izdelavo načrta oblikovanja računovodstva in računovodenja. Računovodstvo in računovodenje se načrtuje v obsegu, ki je potreben za zagotavljanje potrebnih računovodskih informacij. Načrtuje/-jo se: potrebne kapacitete za računovodenje (tehnološke in kadrovske); potrebni tehnološki postopki za računovodenje (opredelitev računovodenja s poslovodnega, informacijskega in izvajalnega vidika) 12 ; optimalna organiziranost računovodenja; rokovni načrt oblikovanja in delovanja računovodenja; finančni načrt oblikovanja in delovanja računovodenja; 10 Pri tem je treba natančno načrtovati tok posameznih listin od njihovega nastanka do arhiviranja in opredeliti odgovornosti. 11 Nekatere informacije so obvezne (predpisane od zunanjih uporabnikov) poročila za DURS, AJPES itd. Te informacije generirajo minimalne zahteve računovodenja ( v podjetju ali računovodskem servisu)in se praviloma zagotavljajo v finančnem računovodstvu poslovnega sistema. Za poslovodenje poslovnega sistema so potrebne poslovodne informacije. Njihovo koristnost določi uporabnik računovodskih informacij, ki natančno opredeli področja uporabe informacije, njihovo vsebino, obliko, prejemnike in ročnost. Za pripravo poslovodnih računovodskih informacij se morajo zagotoviti potrebne podatkovne podlage in postopki obravnave podatkov (strokovna pravila). Te informacije se pripravljajo v finančnem, stroškovnem in poslovodnem računovodstvu. 12 Pri poslovodnem podsistemu se določijo vsebine načrtovanja, priprave izvajanja in nadziranja; pri informacijskem podsistemu se obravnavajo vsebine informiranja, arhiviranja in poročanja o nadziranju; pri izvajalnem podsistemu se obravnavajo vsebine poteka procesa, nosilci procesa, vloge izvajalcev procesa in medsebojna razmerja. 167

170 Splošna načela notranjega poročanja ključna tveganja delovanja računovodenja. Načrt mora biti analitičen, razumljiv in popoln. Kot smo že navedli, je poslovni načrt za računovodenje sestavljen iz več vsebinskih sklopov, v katerih so obravnavana ključna vprašanja računovodenja. Pomemben je njegov finančni del. Z vidika poslovnega subjekta (financerja računovodenja) mora poslovni načrt s svojim finančnim delom izpolniti naslednje zahteve: biti mora jasen, natančen dokument, ki daje potrebne informacije za sprejem poslovne odločitve o potrebnosti posameznih informacij; nedvoumno mora dokazovati poslovno uspešnost 13 in uresničljivost načrtovanega računovodenja. Zahteve bodo izpolnjene pod pogojem, da bo poslovni načrt za računovodenje v vseh svojih delih kakovosten in realističen. Poudariti želimo, da iz nekakovostnih vsebinskih delov poslovnega načrta ni mogoče izdelati kakovostnega finančnega dela poslovnega načrta. Pri tem smo pod finančnim delom poslovnega načrta razumeli izračune, vezane na uspešnost in pomembnost posameznih informacij. Obseg poslovnega načrta računovodenja V nasprotju sta si želja po izčrpnosti vsebine in želja po omejenem obsegu poslovnega načrta. Poslovni načrt naj bo kratek in jedrnat (ne več kot 25 strani). Natančne napovedi (izračuni) pa ta okvir pogosto presegajo. Zato predlagamo, da se prikažejo v prilogah. Kritična tveganja in problemi Pred sestavo finančnega dela poslovnega načrta je treba opredeliti kritična tveganja in probleme. Številni avtorji se ukvarjajo s problemi tveganja. Tveganje predstavlja možnost, da načrtovani cilji ne bodo doseženi. Tveganja, ki jim je izpostavljen načrt računovodenja, se točno opredeli in oceni posledice njihovega nastanka. Če se pojavijo tveganja, ki lahko ogrozijo uresničitev poslovnega načrta, se le ta spremeni, prilagodi. Nekateri drugi poudarki v poslovnem načrtu računovodenja Pričakujemo, da bosta v vsebinskem delu poslovnega načrta vidna vloga in pomen računovodstva in računovodje. Načrt naj bo usmerjen v prihodnost in naj prikaže delovanje računovodstva vsaj v naslednjih petih letih. 13 Računovodstvo in računovodenje je sestavina poslovanja. Nesporno je oblikovano in dobro organizirano računovodstvo pomemben dejavnik pri zagotavljanju kakovostnih poslovodnih računovodskih informacij, ki pomembno prispevajo k uspešnosti poslovanja. To vlogo računovodstva in računovodje dokazuje mesto in ugled, ki ga uživajo računovodje v razvitih ekonomijah, kjer je računovodja praviloma druga najpomembnejša oseba v poslovnem sistemu. 168

171 Mayr: Načrtovanje računovodenja za notranje poročanje Priporočamo, da se v napovedih poslovanja v prvem letu napoveduje mesečna pričakovanja, v naslednjih letih pa letna. V povzetku na kratko povzemamo v posameznih poglavjih obravnavane vsebine in prikazujemo koristi in prednosti oblikovanega računovodstva. Spremljanje uresničevanja poslovnega načrta računovodenja Izvajanje poslovnega načrta (npr. dolgoročnega) se spremlja. Če so prisotni odmiki, je treba poslovni načrt prilagoditi izdelamo popravljen dolgoročni načrt računovodenja. Izvedba dolgoročnega načrta je natančneje določena v srednjeročnih in kratkoročnih načrtih računovodenja. Pri tem pa ne smemo zanemariti dejstva, da je treba pri odmikih spremeniti dolgoročni načrt računovodenja. (več v Mayr, 2007, ). Sklep V prispevku smo obravnavali načrtovanje računovodenja. Prikazali smo pojmovne razlike med računovodstvom in računovodenjem. Posamezne vsebine smo umestili v poslovne funkcije. Nesporno smo ugotovili povezavo med načrtovanjem računovodenja in informacijskimi potrebami poslovnega subjekta. Skušali smo zbrati nabor informacijskih potreb in jih determinirati z informacijskega in izvedbenega vidika. V tem je vsekakor priložnost njihovega nagrajevanja. V prispevku smo ocenili, da je treba računovodenje načrtovati ne samo dolgoročno, temveč tudi srednjeročno in kratkoročno. Izpostavili smo stopnjo natančnosti pri različnih časovnih dimenzijah načrtovanja in predpostavljamo, da je srednjeročno načrtovanje konkretizacija dolgoročnega, kratkoročno pa konkretizacija srednjeročnega načrtovanja. Pri tem izhajamo iz modela dinamičnega načrtovanja. Predstavljene so osnovne aktivnosti načrtovanja. Sama oblika poslovnega načrta ni pomembna. Pomembna je njegova vsebina. Prispevek je začetna obravnava načrtovanja računovodenja. Prepričani smo, da bo razprava prikazana izhodišča dopolnila in nadgradila in tako prispevala h kakovosti načel notranjega poročanja. Literatura in viri Barrow Colin, Barrow Paul, Brown Robert (1992). The Business Plan Workbook, second edition. London, Kogan Page Limited. Bergant, Živko (2010). Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo, Inštitut za poslovodno računovodstvo. Glas Miroslav (1996). Ljubljana: Gea College, d.d., Podjetniško izobraževalni center. 169

172 Splošna načela notranjega poročanja Mayr, Branko (2007). Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo, Inštitut za poslovodno računovodstvo in ABECEDA storitve, d.o.o. Možina, Stane idr. (1994). Radovljica: Didakta. Siropolis, C. Nikolas (1990). Boston: Houghton. Miffin Company. Steinhoff Dan, Burgess F. John (1986). McGraw-Hill Book Company. Timmons, J.A. (1990).. Boston: Homewood. 170

173 STROKOVNE PODLAGE SPLOŠNIH NAČEL ORGANIZIRANJA (PRIPRAVE IZVAJANJA) RAČUNOVODENJA ZA NOTRANJE POROČANJE THE GENERAL PRINCIPLES IN ORGANIZING ACCOUNTING FOR INTERNAL FINANCIAL REPORTING VLADIMIR BUKVIČ 1 Povzetek: Računovodstvo za notranje poročanje je del celotnega računovodskega sistema v poslovnem sistemu (organizaciji kot pravni osebi). Avtor daje pomemben poudarek samemu pristopu k organiziranosti računovodenja za potrebe notranjega poročanja. Namen avtorjevega prispevka je zasnovati strokovne podlage splošnih načel organiziranja oziroma izvajanja računovodenja za notranje poročanje za zasnovo splošnega dela Kodeksa notranjega poročanja. Pristop je zasnovan najprej na opredelitvi izhodišč splošnih načel, nadalje na poslovodnem, informacijskem in izvajalnem vidiku organiziranosti računovodenja za notranje poročanje. Avtor poskuša na osnovi svojih praktičnih izkušenj na področju financ in računovodstva obogatiti svoj prispevek s primerom organiziranja računovodenja na konkretni gospodarski združbi. Ključne besede: računovodstvo, notranje poročanje, organiziranje računovodenja za notranje poročanje, računovodske informacije Abstract: Accounting for internal financial reporting is a constituent part of the entire accounting system within a business system (organization as a legal entity). The author places an important emphasis on the approach of how to organize accounting for the needs of internal financial reporting. The purpose of this paper is to elaborate some professional fundamentals of the general principles in organizing, or rather in the preparation of the manner of implementation and execution of accounting for internal financial reporting as this is also an attribute to the concept of the general part of the Code for internal financial reporting. The approach is based on several aspects. Firstly it is based on the definition of the starting-points of the general principles. Secondly it is based on the decision making regarding the organization. Last but not least the approach is also based on the manner of the implementation and execution of the accounting for internal financial reporting. At the end the author tries to enrich his paper with a case of the organization of an actual commodity producer s accounting. Key words: accounting, internal financial reporting, organizing accounting for internal reporting, accounting information 1. Uvod V prizadevanju nenehnega izboljševanja poslovnih procesov z namenom zmanjševanja stroškov v vsakem poslovnem sistemu, (p)ostaja ustrezna organiziranost poslovnih procesov in posameznih funkcij temeljni pogoj. Pomemben del organiziranosti v vsakem poslovnem sistemu predstavlja njegov informacijski sistem. Računovodstvo predstavlja njegov najpomembnejši del. Poslanstvo računovodstva je oblikovanje informacij ter 1 Magister poslovno-organizacijskih znanosti, univerzitetni diplomirani ekonomist, preizkušeni poslovni finančnik, certificirani poslovodni računovodja, višji predavatelj za ekonomiko in finance na GEA College Fakulteti za podjetnišvo, Ljubljana, Fakulteti za komercialne in poslovne vede Celje in Visoki šoli za računovodstvo, Ljubljana, izvršni direktor za področje financ in računovodstva v družbi CIMOS d.d., Avtomobilska industrija, Koper, svetovalec za management consulting (licenca CEGOS). 171

174 Splošna načela notranjega poročanja poročanje zunanjim in notranjim uporabnikom. Tega poslanstva računovodstvo ne more uresničiti, ali pa ga ne uresničuje dovolj učinkovito, če ni ustrezno organizirano. Po Bergantu (2010, str. 3) predstavlja dobra organiziranost računovodstva potreben pogoj kakovosti informacijskega sistema vsake združbe. Organiziranje je dejavnost, ki po svoji osnovni opredelitvi načeloma spada med naloge poslovodstva. Osrednji del odgovornosti za organiziranje računovodenja nosi vodja ali direktor računovodstva. Ta mora imeti tudi primerna poslovodna znanja in nikakor ne zadostuje, da je samo odlično strokovno podkovan. Številne aktivnosti, ki so sestavni del procesa računovodenja, opravlja razmeroma veliko število računovodskih delavcev. To skupino strokovnih oseb je potrebno na osnovi njihovih jasno opredeljenih del in nalog najprej ustrezno organizirati in jo nato tudi primerno voditi. Uspeh vodenja je v veliki meri dosežen, če je organizacija dobro postavljena, ustrezno navpično (glede na hierarhičnost) in vodoravno (glede na integriranost v poslovni sistem) strukturirana. Če sta v vodji ali direktorju računovodstva združeni tako stroka kot smisel in usposobljenost za organiziranje in ravnanje procesa računovodenja, bo le-ta postal koristen član poslovodne ekipe. S tem ne bo samo on pridobil na ugledu, ampak računovodstvo kot stroka. V praksi je žal danes kar veliko strokovno usposobljenih računovodij, z veliko računovodskega znanja, žal pa marsikomu primanjkuje vodstvene usposobljenosti. Po Bergantu (2010, str. 3) so računovodjem potrebna poslovodna znanja s številnih področij, kot so upravljanje in vodenje organizacij, organiziranje informacijskih sistemov, organiziranje računovodskega sistema, ravnanje z računovodskimi kadri, koordiniranje in komuniciranje, podpora informacijske tehnologije organiziranju računovodstva, obvladovanje kakovosti, nadziranje, obvladovanje pravnih vidikov poslovanja, itn. To kaže na to, kaj pravzaprav poslovni sistem terja od računovodskega strokovnjaka, ki ima hkrati ambicijo voditi (ravnati) proces računovodenja v poslovnem sistemu. Gre za kompleksna in interdisciplinarna znanja. Na tem mestu velja v podkrepitev ugleda in vse večje veljave računovodske funkcije kot primer omeniti letno poročilo gospodarskih družb, katerega sestavni del je računovodsko poročilo o poslovanju družbe v preteklem letu. Na vprašanji, kdo so avtorji tega dela in kdo nosi odgovornost za predstavljene računovodske podatke z vsemi ustreznimi pojasnili, verjetno ni potrebno odgovarjati. Navsezadnje se je potrebno za izdelavo računovodskega poročila kot razmeroma zahtevnega opravila ali celo projekta dobro organizirati. Navedli smo primer, ki se nanaša na računovodenje za zunanje poročanje. Ugleda pa si vodja ali direktor računovodstva ne pridobiva pretežno v zunanjem okolju, saj je za zunanje uporabnike računovodskih informacij že kar samoumevno, da morajo poslovni sistemi poročati korektno, dosledno, pravočasno in natančno. Če to poročanje ne sledi opisanim prilastkom oziroma atributom, lahko celo sledijo za vodjo ali direktorja računovodstva in poslovni sistem nemajhne kazni. Neprimerno večji ugled in spoštovanje, predvsem pa veljavo in status za poslovni sistem koristnega vira podatkov in informacij za poslovno odločanje na najrazličnejših ravneh 172

175 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... poslovnega sistema si sebi in računovodski stroki vodja ali direktor računovodstva pridobi v notranjem okolju, torej v lastnem poslovnem sistemu. Pri tem nimamo v mislih t.i.»inovativnega računovodstva«, ki mu v praksi in seveda tudi poslovnemu sistemu, ki v računovodstvu poskuša iskati rešitve v prikazovanju boljših rezultatov svojega dejansko slabega poslovanja, ni pripisan daljši rok trajanja. Nasprotno, v mislih imamo dobro organizirano računovodsko funkcijo s strokovno dobro podkovanim in za to dejavnost tudi primerno upravljavsko usposobljenim in kompetentnim vodjem oziroma direktorjem računovodsko-finančnega sektorja. V praksi se počasi že utrjuje spoznanje, da lahko računovodsko-finančni sektor ob predpostavki, da izpolnjuje zgoraj zapisane značilnosti, postane v energetskem žargonu zapisano zalogovnik ključnih podatkov in informacij za sprejemanje poslovnih odločitev na domala vseh ravneh, kjer se odvija poslovna dejavnost. Preprosto rečeno, je generator številnih informacij za notranje poročanje, ki posegajo tudi na druga poslovna področja. Posredovanje informacij notranji javnosti ne teče vedno ali pa samo v standardizirani obliki številnih poročil, tabel, preglednic, internih obrazcev, formularjev, ipd. Njihovo posredovanje tudi ni vedno in samo redno časovno, oziroma periodično. Vse pogosteje se računovodski podatki in informacije zagotavljajo za potrebe občasnih analiz dela poslovanja, bodisi procesa bodisi posamične organizacijske enote. Vse večje so zahteve za posredovanje čim bolj svežih informacij o preteklem poslovanju. Da bi bilo računovodstvo pri zagotavljanju in posredovanju informacij notranji poslovni javnosti čim bolj učinkovito, je zelo pomembno, kako je organizirano. Ali smo se odgovorni v naših podjetjih že kdaj vprašali, ali smo svojo računovodsko funkcijo ne samo kadrovsko in z IT podprto, ampak tudi organizacijsko tako zasnovali, da lahko vselej nudi zadovoljivo podporo odločitvenim ravnem v našem poslovnem sistemu (organizaciji). Praksa kaže, da marsikje še ne. Ne primanjkuje zgolj dobre volje za to, ampak predvsem znanja in spoznanja o potrebnosti/nujnosti za spremembo organiziranosti. Glede na to, da v svetu, še manj pa pri nas ni kaj dosti napisanega o organiziranju računovodstva, še manj pa o organiziranju računovodenja za notranje poročanje, želimo s pričujočim prispevkom vnesti kamenček v mozaik te vede. Po eni strani je to svojevrsten izziv, a hkrati tudi pričakovanje kritične ocene s strani strokovne javnosti in prakse, ki naj bi v tem prispevku podane trditve in usmeritve sprejela z razumevanjem in potrdila njihovo uporabno vrednost. Cilj pa bo že izpolnjen, če bodo v tem prispevku opredeljene strokovne podlage ponudile dodano vrednost za izdelavo kodeksa o organiziranju računovodenja za notranje poročanje. 2. Izhodišča splošnih načel organiziranja računovodenja za notranje poročanje Z namenom, da bi bilo računovodstvo za potrebe notranjega poročanja čim bolj učinkovito, mora biti ustrezno kadrovsko zasedeno, podprto z informacijsko tehnologijo in ne naza- 173

176 Splošna načela notranjega poročanja dnje tudi ustrezno organizirano. V tem prispevku se osredotočamo prav na organiziranost računovodenja za notranje poročanje. V okviru obravnave splošnih načel organiziranosti računovodenja za potrebe notranjega poročanja si najprej na kratko oglejmo pomen, vlogo in mesto računovodenja v širšem smislu v poslovnem sistemu. Računovodstvo v gospodarski združbi lahko označimo kot zrcalno sliko gospodarske združbe. Računovodstvo namreč odslikava proces ustvarjanja poslovnih učinkov vključno z vsemi drugimi opravili skozi številke. S tem računovodstvo obeležuje raznolikost številk z različnih področij. Organizacija računovodstva se razlikuje od podjetja do podjetja. Tekoče spreminjanje in prilagajanje novo opredeljenim nalogam je vsakdanji pojav. Kaj pogosto se primerjajo osnovne oblike organizacijskega razčlenjevanja računovodstva, naravnanega na naloge in uporabnike njegovih storitev oziroma informacij. Računovodstvo se v osnovi deli na finančno računovodstvo, stroškovno računovodstvo in poslovodno (upravljavsko) računovodstvo. V teoriji pa lahko zasledimo razčlenitev računovodstva tudi z večpomenskega (vsebinskega in organizacijskega) vidika. Slika 1: Razčlenitev računovodstva podjetja/organizacije glede na vrste nalog Vir: Povzeteo iz Wenzel/Fischer/Metze/Niess (2001, str.: 338) Iz slike 1 je razvidno, da poleg računovodstva stroškov in poslovnih učinkov obstaja tudi finančno knjigovodstvo, računovodstvo investicij in finančno računovodstvo. Takšna tradicionalna razdelitev (Macha, 1998) se naslanja na vsakokratne naloge v okviru delnega področja (organizacijske enote). Glavne naloge računovodstva stroškov in po- 174

177 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... slovnih učinkov so kalkulacije organizacijskih enot in spremljanje oziroma nadziranje ekonomičnosti poslovanja v podjetju. Več avtorjev (Wenzel, Fischer, Metze in Niess) sklicujoč se na sliko 2 razlikuje eksterno računovodstvo in ga imenuje kar finančno računovodstvo, in interno računovodenje in ga imenuje obratovno (v širšem smislu podjetniško) knjigovodstvo (Betriebsbuchhaltung). Hutin (2010, str. 47) razume pod finančnim računovodstvom (comptabilité financière ali comptabilité générale) tisto računovodstvo, ki se ukvarja z beleženjem transakcij z zunanjim okoljem, upravljavsko ali poslovodno računovodstvo (comptabilité de géstion ali comptabilité analytique) pa tisto računovodstvo, ki se ukvarja z notranjimi tokovi. Uporabniki storitev/informacij eksternega računovodstva so poleg vodstva podjetja različni krogi ljudi (Personenkreise) izven podjetja. Poleg vodstva podjetja so to lastniki, upniki, zaposleni, dobavitelji in kupci, nadalje davčni in vladni krogi in za podjetje zainteresirana javnost. Skrb in odgovornost za vodenje knjig in izdelavo zaključnega računa navedenim uporabnikom je dodeljena računovodstvu. Zunanje računovodstvo ima t.i. dokumentacijsko in informacijsko funkcijo. Notranje računovodstvo pa je za razliko od zunanjega računovodstva namenjeno izključno krogom ljudi znotraj podjetja. Računovodstvo stroškov in poslovnih učinkov (Kosten und Leistungsrechnung) je sestavni del notranjega računovodstva. Težišče nalog je na odslikavanju poslovno pomembnih dogodkov v podjetju v načrtovanju, vodenju in nadzoru poslovanja. Notranje računovodstvo ima s tem pripravljalno in podporno funkcijo za potrebe odločanja v podjetju (Wenzel, Fischer, Metze, Niess, 2001, str. 339). Internemu računovodstvu ni potrebno upoštevati nobenih ekonomskih in davčnih predpisov. Vsako podjetje razpolaga s svojim lastnim za potrebe organizacijskih enot oblikovanim internim računovodstvom. Industrijska podjetja se bodo pri tem ravnala po v nadaljevanju predstavljenih poslovno ekonomskih osnovah, tj. stroških in poslovnih učinkih. Pripominjamo, da podatkovni bazi finančnega knjigovodstva in stroškovnega računovodstva nista identični. V osnovi pritekajo podatki finančnega knjigovodstva v veliki meri nespremenjeni v stroškovno računovodstvo. Po drugi strani se podatki finančnega knjigovodstva ne uporabljajo niti v stroškovnem računovodstvu, niti si jih stroškovno računovodstvo ne izračunava samo. Za jasno razmejevanje stroškovnega računovodstva od finančnega knjigovodstva uporabljamo različno opredeljene tokove (Stromgrösse). 2 V teoretičnem pogledu naj bi računovodstvo zagotavljalo potrebne informacije za sprejemanje poslovnih odločitev. V praksi so računovodske informacije centralne in odločilne za poslovanje vsake združbe, tako da je vpliv računovodstva v poslovnem sistemu danes vse bolj prodoren. Računovodstvo namreč zagotavlja osnovne informacije, na osnovi katerih vodstvo in lastniki preverjajo, ali poslovni sistem uresničuje načrtovane cilje ali ne. Nekateri avtorji zato računovodstvo obravnavajo celo kot poslovno funkcijo (Berry, 2 Več o tem glej v Wenzel, Fischer, Metze, Niess (2001, str.: ) 175

178 Splošna načela notranjega poročanja Jarvis, 1994, str. 17). Slika 2: Razčlenitev računovodstva podjetja/organizacije glede na uporabnike računovodskih informacij Vir: Povzeto po Wenzel/Fischer/Metze/Niess (2001, str. 339) 176

179 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... Če upoštevamo dejstvo, da so spremembe stalnica bodisi v okolju bodisi v poslovnem sistemu, in dejstvo, da je poslovni sistem tudi nenehno se učeča organizacija, potem vodstvo organizacije vedno išče ravnotežje med stanjem in spremembami organiziranosti. S tem se dotaknemo organizacijskega razvoja, katerega opredelitve so številne. Iz teh opredelitev izhajajo naslednje značilnosti (Ivanko, 1999, str. 25): Življenje zaposlenih ne teži samo k zadovoljevanju osnovnih potreb, temveč prvenstveno razvojnih potreb, kot so samospoštovanje, samokontrola in razvoj samega sebe; Čim višja stopnja usklajenosti interesov in želja posameznikov ter skupin s predvidevanji in pričakovanji združbe; Odklanjanje različnih oblik nadrejanja in podrejanja ter iskanje novih poti in rešitev za izhod iz kriznih stanj ter splošne odtujenosti; Spodbujanje medsebojnega sodelovanja, povezovanja in usklajevanja ter krepitev medsebojnega spoštovanja in zaupanja; Razvijanje predvsem človeških in šele nato materialnih virov; Vključevanje sodelavcev v procese odločanja in druge najpomembnejše organizacijske procese. Po Ivanku (1999, str. 27) je na zgornji osnovi spreminjanje organiziranosti opredeljeno kot nenehni proces preoblikovanja notranjih prvin združbe za obvladovanje odločilnih vplivnih dejavnikov, pomembnih za učinkovitost in uspešnost združbe. Gričar in Piskar (1988, str. 27) organizacijski razvoj razumeta tudi kot proces izboljševanja organiziranosti, ki ni nikoli zaključen. Po Bergantu (2010, str. 390) mora biti organizacijski razvoj usklajen z razvojem združbe kot celote: podpirati mora to, kaj hočemo in upoštevati to, s čimer razpolagamo. Po Mihelčiču (2008, str. 321) se za organizacijske spremembe praviloma odločimo, če so smotrne, kar pomeni, da bo novo stanje organiziranosti učinkoviteje podpiralo poslovanje in nadaljnji razvoj združbe. Pri tem pa bo učinek večji, kot so stroški reorganiziranja. Bergant (2010, str. 390) nas opozarja na razlikovanje med pojmoma reorganiziranja (spreminjanje organiziranosti) in reinženiring (preurejanje). 3 Hammer (1995, str. 42 in 57) opredeli preurejanje kot vsebinsko preobrazbo z inovacijskimi preboji, kot vnovični premislek o poslovnem procesu in njegovo korenito preoblikovanje. Ker je poudarek na zahtevnejšem pristopu, je preurejanje ožji pojem kot pa spreminjanje organiziranosti. V tem prispevku ostajamo pri reorganiziranju, oziroma pri spreminjanju organiziranosti računovodenja. Če smo se v poslovnem sistemu odločili za reorganizacijo računovodenja, se moramo najprej vprašati, kdo bo to storil, kako bo oblikoval delovni tim in kako bo v njem razdelil vloge. Nosilec (re)organiziranja je vodja ali direktor računovodstva, ki pa mora imeti vso podporo v vodstvu organizacije. 3 Vem o tem glej v Kovačič A., Bukvič V. in Gaberc S. (1995) 177

180 Splošna načela notranjega poročanja Bodnar (1993, str. 23) razdeli proces (re)organiziranja v fazo analiziranja, v fazo projektiranja in v fazo udejanjanja sprememb organiziranosti združbe. Te faze so predmet celovitega obravnavanja v okviru sistemske analize. Po Bergantu (2010, str. 391) moramo v procesu analiziranja organiziranosti preučiti organiziranost z različnih vidikov. Potrebno je spoznati, ali so posamezni elementi, kot so organizacijska struktura, organizacijska razmerja, organizacijska kultura in kakovost organiziranosti, v skladu s potrebami želenega izložka in ali upoštevajo razpoložljiv vložek (prvine poslovanja). Zato bomo v tej prvi fazi posneli in opisali obstoječo organiziranost, nadalje preučili njene prednosti in pomanjkljivosti in evidentirali področja potrebnih sprememb. Ko projektiramo, oziroma načrtujemo organiziranost, ne moremo mimo opredelitve potrebnih sprememb organiziranosti, prav tako ne mimo predvidevanja ustreznih konkretnih rešitev, ki jih vključujemo v svoj model. Ivanko (1999, str. 85) je razdelal kar nekaj možnih pristopov in strategij projektiranja v ta namen. V tej fazi je moč pričakovati možne odpore pri nekaterih posameznikih ali skupinah. Mihelčič (2008, str. 333) vidi rešitev v poprejšnjem izobraževanju, s čimer se lahko doseže, da so člani združbe osebnostno pripravljeni dati razvojnemu programu združbe prednost pred osebnimi interesi. Ivanko (1999, str. 92) nas v fazi načrtovanja organiziranosti najprej napotuje na obvezno upoštevanje ključnih dejavnikov, ki vplivajo na oblikovanje organiziranosti, kot so: okolje, tehnologija, informacijski sistem, obdobje življenjskega cikla, v nadaljevanju pa opredeli temeljne faze procesa načrtovanja organiziranosti (1999, str. 115). Te so: sprožanje postopka projektiranja; v tem opredelitev cilja, nalog, resursov, učinkov in organiziranosti za izvršitev nalog; projektiranje modela organiziranosti; v tem načrt, sestava projekta, preverjanje, elaboriranje; načrt uvedbe modela; v tem izdelava dokumentacije, poučevanje kadrov, časovnica. Mihelčič (2008, str. 334) gre tu korak dlje in razčleni, kaj naj bi rezultat procesa načrtovanja organiziranosti dejansko zajemal. Po njem naslednje: predlog nazornih skic organizacijskih rešitev, predlog na novo opredeljenih nalog, predlog nove organizacijske strukture, predlog novih organizacijskih vlog, predlog prehoda iz obstoječega na predlagano stanje. Sledi še zadnja faza, tj. proces udejanjanja sprememb organiziranosti. Po Bergantu (2010, str. 393) je potrebno zagotoviti učinkovito in uspešno uvedbo sprememb, delovanje v 178

181 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... skladu z njimi, sprotno nadziranje uvajanja, naknadno preveritev ustreznosti učinkov sprememb ter morebitne popravke. Mihelčič (2008, str. 338) nas pri tem usmerja ponovno v izobraževanje, ki ga nadgradi s koristnim pravim zaporedjem korakov, kot na primer: vzpostavitev občutka nujnosti, vzpostavitev močne usmerjevalne koalicije, oblikovanje vizije, posredovanje vizije sodelujočim, vključitev drugih za uresničevanje videnja, načrtovanje dosežkov po posameznih etapah, utrjevanje izboljšanj in uveljavljanje še nadaljnjih sprememb, pravna ureditev novega načina delovanja. Kranjc (2009, str. 159) pravi, da so težave pri udejanjanju sprememb v organiziranosti prvenstveno posledica slabe priprave, pomanjkljivega načrtovanja in šibke komunikacije z vpletenimi in takoj predlaga izboljšave v procesu reorganiziranja: več časa za koristno delo in manj zapletenosti, prihranek stroškov, manj slabega obnašanja, hitrejše in boljše odločanje. Bergant (2010, str. 393) na grobo povzame celovit pristop k spremembi organiziranosti združbe po pomembnejših fazah: Posnetek obstoječe organiziranosti Analiza obstoječe organiziranosti Preučitev vizije in razvojnih usmeritev združbe Načrtovanje makro, mezo in mikroorganiziranosti Izdelava načrta uvedbe sprememb Usklajevanje med vpletenimi organizacijskimi enotami in poslovnimi funkcijami Normativna podpora in uvedba sprememb Spremljanje učinkov sprememb in popravki. V zgoraj opisanih procesih (re)organiziranosti poslovnih funkcij igra pomembno vlogo IT, ki pri tem deluje na dva načina. Pogosto je vzrok spreminjanja organiziranosti. To se dogaja v primeru nabave nove strojne, programske ali komunikacijske opreme ta običajno implicira spremembe v poslovnih procesih. Po Hammerju (1995, str. 108) je IT bistveni dejavnik, ki omogoča organizacijski razvoj, saj se z IT pomembno spreminjajo poslovni procesi, hkrati pa se povečuje njihova učinkovitost in kakovost. 179

182 Splošna načela notranjega poročanja 3. Poslovodni vidik organiziranosti računovodenja za notranje poročanje (načrtovanje, priprava izvajanja in nadziranje) Potem ko smo spoznali splošna načela organiziranja računovodenja za potrebe notranjega poročanja, moramo v nadaljevanju odgovoriti na naslednje vprašanje: Kako umestiti organizacijski razvoj računovodstva v poslovni sistem? Ustrezna obravnava organizacijskega razvoja računovodenja nam lahko pomaga pri lažji opredelitvi vloge vodje ali direktorja računovodstva pri organizacijskem razvoju računovodstva. Bergant (2010, str. 394) obravnava to umestitev z dveh vidikov, najprej z vidika samih dejavnikov razvoja, nato pa tudi z vidika delnih sistemov, a hkrati poudarja, da je organizacijski razvoj računovodstva podrejen temeljnemu cilju računovodstva, torej oblikovanju informacij. Te niso same sebi namen, ampak služijo poslovodstvu za ustrezno odločanje s ciljem uspešnega in učinkovitega vodenja poslovnega sistema. Nesporno je potreba po informacijah temeljni dejavnik razvoja celotnega računovodskega sistema, s tem pa tudi njegove organiziranosti. Potrebe po informacijah bi lahko po Bergantu (2010, str ) razvrstili na: potrebe po izboljšanju kakovosti informacij, ki izhajajo iz nuje po večji smotrnosti (učinkovitosti in uspešnosti) informacijskega sistema, potrebe po novih informacijah, ki izhajajo iz rasti obsega poslovanja in nuje po boljšem obvladovanju tveganj v poslovanju in potrebe po novih informacijah, ki jih poraja in omogoča sam razvoj IT. Ko nas prične zanimati vprašanje, kako izboljšati smotrnost računovodskega informacijskega sistema, takoj izpostavimo taktični organizacijski razvoj računovodstva, ko pa je v ospredju vprašanje, kaj so nove računovodske informacije, pa se že dotaknemo strateškega organizacijskega razvoja računovodstva. Po Bergantu (2010, str. 396) zajema taktični vidik organizacijskega razvoja računovodstva standardiziranje, avtomatiziranje, racionaliziranje, posodabljanje, pa tudi odpravo nepotrebnih informacij (op. avtorja tega prispevka: redundanca računovodskih podatkov!). Ne smemo pozabiti, da imajo računovodske informacije tudi svoj časovni horizont. Nekaterih računovodskih informacij, ki so bile do pred kratkim relevantne, danes nimajo praktično nobene indikativne vrednosti. Kot primer bi lahko navedli knjigovodsko vrednost delnice lastnega poslovnega sistema (kot delniške družbe) takoj po sestavi bilance stanja ob zaključku določenega časovnega obdobja (recimo, poslovnega leta), ki bi jo vodstvo takoj potrebovalo pri določevanju prodajne cene nove emisije delnic. Gre za posredovanje informacije ob pravem času na pravo mesto. Informacije potrebujemo v določenem kratkem času v ustrezni obliki in vsebini. Taktični organizacijski razvoj je povezan z neprestanim nastopom številnih dogodkov. Ko pa nas zanima strateški organizacijski razvoj računovodstva ta naj bi v poslovnem sistemu prispeval k povečanju sposobnosti računovodstva za smotrno oblikovanje kako- 180

183 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... vostnih informacij glede na potrebe uporabnikov se lahko opremo na Srićo (1995, str ), ki trdi, da so potrebe uporabnikov temeljno sodilo uspešnosti informacijskega sistema. Strateški razvoj poteka korakoma in potrebno se je nanj dalj časa pripravljati. Kot primer lahko navedemo uvajanje integralnega informacijskega sistema SAP v veliki poslovni sistem. Povsod tam, kjer so uvedli SAP, obžalujejo, da niso več časa namenili t.i. pripravljalni fazi, tj. posnetku stanja (t.i. blue print), saj bi bilo kasneje pri njegovi uvedbi bistveno manj težav (problemi z vnosi podatkov, problem šifranta materialov, problem identov, itn.). Še več, od računovodskih delavcev se zahtevajo širša znanja, ne samo dodatna znanja v računovodenju. Oba vidika sta pomembna. V praksi se povezujeta. Prav pa je, da ju vsebinsko razlikujemo, še posebej, ko načrtujemo in sprejemamo poslovne odločitve. Na organizacijski razvoj računovodstva v poslovnem sistemu moramo gledati tudi skozi optiko delnih sistemov. Glede na dejstvo, da ima računovodstvo tudi svojo vsebino in strukturo, moramo na računovodskem informacijskem sistemu uporabiti logiko delnih sistemov. Bergant (2010, str. 397) govori o naslednjih računovodskih delnih sistemih: Izvajalni delni sistem računovodstva, ki zajema izvajalni del štirih funkcij računovodenja; Informacijski delni sistem računovodstva; Poslovodni delni sistem računovodstva, ki zajema tri temeljne poslovodne funkcije računovodenja. Po Turku (2009a, str. 194) procese v izvajalnem in informacijskem delnem sistemu skupaj zajema pojem računovodenja, ki se zato razlikuje od pojma vodenja računovodstva. Poslovodni del informacijskih funkcij sestavljajo poslovodne funkcije. Te funkcije so načrtovanje, priprava izvajanja in nadziranje računovodenja in so v pristojnosti vodje ali direktorja računovodstva, sicer pa opredeljene z ustrezno organiziranostjo računovodstva v poslovnem sistemu. Priprava izvajanja zajema nalogo organiziranja računovodenja. Bergant (2010, str. 401) nas pri tem opozarja na nujno razlikovanje dveh nalog. Eno je naloga organiziranja računovodstva kot celote in pripada poslovodji družbe. Drugo pa je naloga vodje računovodstva, ki je dolžan organizirati le procese računovodenja, seveda pa predlaga organiziranje celotnega računovodskega informacijskega sistema. Pri tem nas posebej zanima le tisti del organizacijskega razvoja, ki je v pristojnosti in odgovornosti vodje ali direktorja računovodstva. Za vodjo računovodstva je potemtakem odločilen poslovodni vidik računovodskih informacijskih funkcij, ki ga kaže tabela

184 Splošna načela notranjega poročanja Tabela 1: Poslovodni vidik računovodskih informacijskih funkcij Knjigovodenje Računovodsko predračunavanje Računovodsko analiziranje Računovodsko nadziranje Načrtovanje računovodenja Vir: Povzeto iz monografije Ž. Berganta (2010, str. 402). X Priprava izvajanja (organiziranje) računovodenja Nadziranje procesov računovodenja Iz tabele lahko razberemo, da prihaja do delnega prekrivanja, do presečne množice računovodskega predračunavanja z načrtovanjem računovodenja v skupni točki X in tudi do razlike med obema. Ko (re)organiziramo računovodstvo v poslovnem sistemu, se nam zastavlja vprašanje, kako to storiti, da bo računovodstvo organizirano čim bolj učinkovito za potrebe poročanja. Organizacijski razvoj računovodstva je odvisen od potreb, ki izhajajo iz razvoja računovodenja in razvoja informacijske tehnologije. Po Bergantu (2010, str. 404) lahko kot temeljna izhodišča za organizacijski razvoj računovodstva upoštevamo naslednje: računovodstvo je in bo ostalo jezik poslovnežev, saj je vse, kar je povezano z denarjem, tako ali drugače povezano z računovodstvom; okolje bo vse bolj zainteresirano v način poslovanja posamezne združbe; poslovodstvo združbe bo vse bolj potrebovalo zanesljivejše informacije za odločanje; potrebe po informacijah bodo rasle in uporabniki bodo vedno zahtevnejši; predlogi naj zamenjajo kritične pripombe, cinični odnos pa mora biti zamenjan s tvornim delovanjem; vpliv razvoja IT bo vedno večji in brez njega ne bo pravega razvoja računovodstva; poslovnih področij, dejavnosti in poklicev, ki bodo rabili široko in specializirano računovodsko znanje, bo vedno več. Zgornjim točkam bi lahko dodali še povezanost in prepletenost računovodstva s finančno funkcijo v poslovnem sistemu. Finance so kot temeljna poslovna funkcija usmerjene predvsem v prihodnost, vendar si sprejemanja finančnih odločitev ne moremo predstavljati brez tesne naveze na pretekle poslovne dogodke, za katere je podatke zbralo, evidentiralo, uredilo in arhiviralo računovodstvo. Pravimo, da je računovodstvo tudi jezik poslovnih 182

185 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... financ (Bukvič, 2008, str. 82). In tako, kot se hitro razvija finančna funkcija, se mora z njo tudi računovodstvo. Na višjih ravneh organizacijske hierarhije podjetij pogosto naletimo na oblike, katerih pristojnost se ne nanaša samo na eno funkcijo, recimo, finančno, ampak obenem obsegajo po nalogah sorodna področja. Kot že poudarjeno, je kaj pogosta organizacijska povezanost financ in računovodstva. V velikih združbah obstaja v večini primerov en resor»finance in računovodstvo«ali krajše FRS (finančno računovodski sektor), ki ga v upravi zastopa njegov direktor, pogosto CFO (Chief Financial Officer). V anglosaksonskem svetu je nosilec te funkcije, ki ima pristojnost tako za finance kot za računovodstvo, t.i.»treasurer«in»controller«. Pri prvem je težišče na nadzoru in krmiljenju plačilnih transakcij, pri kontrolerju pa na računovodstvu, pri čemer je vključeno tudi načrtovanje (Plannungsrechnung). Obe področji je zelo težko med seboj razdvojiti, saj sta med seboj tesno prepleteni, saj ju povezujejo številne aktivnosti, informacijska baza in tudi polivalentnost nekaterih finančno računovodskih kadrov (referent v financah in knjigovodja v računovodstvu ali pa samostojni referent v financah in glavni knjigovodja v računovodstvu). Organizacijsko povezanost financ in računovodstva lahko po Franke-u in in Haxu (1994, str. 25) skozi dejansko soodvisnost obeh področij utemeljimo takole: 1. Izpolnitev nalog s področja finančnega poslovanja, še posebej razvoj in nadzor plačilnega prometa in kreditnih odnosov s finančnimi upniki, je odvisna od računovodstva kot informacijske osnove. Tako sodi, na primer, opominjanje in unovčevanje terjatev v resor finančnega poslovanja, praktično pa se ne more ločiti od saldakontov kupcev, ki v praksi pripadajo računovodstvu (finančno knjigovodstvo). 2. Finančno načrtovanje se delno ravna neposredno po oblikovanju plačilnih tokov, v velikem delu pa tudi posredno po oblikovanju primernih predpostavk za zagotavljanje likvidnosti v obliki ohranjanja določenih bilančnih strukturnih norm. To predvsem velja za dolgoročno finančno načrtovanje, pri čemer ima poseben pomen načrtovanje prihodnjih bilanc. V okviru računovodstva stoji najprej v ospredju na preteklost nanašajoče se bilanciranje; seveda se lahko te naloge razširijo tudi na izdelavo planskih bilanc. Vsekakor se mora pri izdelavi bilanc za pretekle dogodke kot za predvidene (načrtovane) dogodke upoštevati enake metode in načela. S tem lahko prihaja do prekrivanja nalog s področja financ in nalog s področja računovodstva. 3. Praviloma prištevamo k računovodstvu tudi računovodsko predračunavanje (budžetiranje). Pod tem razumemo načrtovanje (Plannungsrechnung), ki vodi k določitvi želenih vrednosti za vse bistvene računovodske postavke na posameznih organizacijskih delnih področjih poslovnega sistema. Tesna povezanost med računovodskim predračunavanjem in na preteklost usmerjenim računovodstvom izhaja iz dejstva, da moramo stalno nadzorovati primerjavo predračunavanja z dejanskimi vrednostmi. Primerljivost je možna samo, če želene in dejanske vrednosti izvirajo iz enakega in enovitega računovodskega sistema. Računovodsko predračunavanje je potemtakem del računovodskega sistema, obenem pa pomemben krmilni instrument financ (Franke, Hax, 1994, str. 25). 183

186 Splošna načela notranjega poročanja 4. V tesni povezavi z bilanciranjem, ki izhaja iz računovodstva, je sprejemanje odločitev, ki enkrat vpliva na strukturo bilance poslovnega sistema, drugič pa na izkaz poslovnega izida, kar je neposredno odločilno za finančno poslovanje. Odločitve, ki vplivajo na poslovni izid, so hkrati predhodne odločitve o uporabi dobička. 5. Odločitve v zvezi z bilanciranjem moramo preučevati tudi z davčnega vidika. Poslovne odločitve, ki so pomembne za poslovno bilanco, so odločilne tudi za davčno bilanco, dokler ni podjetje prisiljeno spoštovati davčnih predpisov. Za fiskalne potrebe v velikih poslovnih sistemih praviloma organizirajo davčne oddelke, v katerih se koncentrirajo znanje in izkušnje s področja obdavčitev poslovnega sistema. Ti oddelki morajo tesno sodelovati z računovodstvom in financami. Po eni strani morajo na finančnem področju upoštevati davčne obremenitve poslovnega sistema, po drugi strani pa mora računovodstvo na osnovi davčnih predpisov upoštevati učinkovanje fiskalne politike. Ozka povezanost med vsemi tremi področji vodi k temu, da so finance, računovodstvo in podjetniški davki večinoma organizacijsko ozko med seboj povezani, pogosto na način, da vsa tri področja spadajo kot pododdelki v resor financ in računovodstva, torej FRS. Čeprav prihaja občasno med računovodstvom in poslovnimi financami do določenih razhajanj po vprašanjih, v koliki meri se poslovne finance opirajo na računovodstvo, v koliki meri so pravzaprav od njega odvisne (črpanje računovodskih informacij za izdelavo finančne analize), pa računovodstvo tudi v prihodnje poslovnim financam ponuja svojo najpomembnejšo informacijsko bazo. Morda je zanimiv primer razhajanja med obema področjema kazalnik poslovne uspešnosti EVA (ekonomska dodana vrednost). V zadnjem desetletju se akademske razprave vrtijo okrog samega koncepta, na katerem je zasnovana uporabna vrednost kazalnika EVA. Porajajo se namreč dvomi, ali je EVA dovolj primerna kot merilo uspešnosti, čeprav po indikativni vrednosti presega standardne kazalnike, je pa hkrati enostaven in lahko razumljiv kazalnik. Spomnimo pa se samo na problem njenih prilagoditev, ki jih je potrebno v računovodstvu nujno izvesti, če naj ima kazalnik pravo indikativno vrednost. Odar (2001, str. 9) nas pri tem opozarja, da uporabniki računovodskih informacij, ki so zapis preteklih dogodkov, in lastniki potrebujejo za odločanje tudi najnovejše in druge informacije, saj so praviloma usmerjeni v prihodnost. Prav zaradi tega in tudi zaradi kritike, uperjene na računovodski koncept ekonomske dodane vrednosti - EVA, pri čemer se ne upošteva prihodnjega poslovanja, se je porodila ideja o denarni dodani vrednosti - CVA (Bukvič, 2010, str. 16). Kot smo zapisali že na začetku tega prispevka, je organizacijski razvoj računovodskega informacijskega sistema treba obravnavati enkrat z vidika računovodskega poročanja zunanjim uporabnikom in drugič z vidika računovodskega poročanja notranjim uporabnikom. Oba procesa razvoja nista popolnoma neodvisna. Potrebe po informacijah, ki se porodijo v zunanjem okolju, zelo pogosto spodbudijo razvoj notranjih informacij. Slednje pa lahko v določeni meri prispevajo k boljšemu zunanjemu poročanju. Oglejmo si primer. Finančni 184

187 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... upniki želijo biti tekoče informirani o nekaterih finančnih oziroma računovodskih kazalnikih primerljivih podjetij v panogi, v kateri je dejavno podjetje X. To spodbudi podjetje X, da prične redno spremljati in primerjati uspešnost svojega poslovanja s konkurenco in na tej osnovi ustrezno ukrepati z namenom, da izboljša svoje dosežke. Ti kazalniki pa ne bodo služili samo vodstvu podjetja, ampak bo podjetje z njimi poročalo o uspešnosti svojega poslovanja, tokrat z večjo in bolj kakovostno sporočilno vrednostjo (primerljivost!) tudi zunanjim deležnikom, med drugim tudi finančnim upnikom. Lep zgled za to je lahko pri nas projekt PRSPO (nagrada za poslovno odličnost po modelu EFQM). 4 Gospodarske subjekte in druge organizacije, ki sodelujejo v tem projektu, spodbudijo primerljivi referenčni podatki iz okolja, da pričnejo izboljševati svoje procese. S tem pa lahko potem zunanjim uporabnikom posredujejo kvalitetnejše (predvsem v smislu večje primerljivosti) informacije o svojem poslovanju. Vzajemno učinkovanje potreb po informacijah za notranje in zunanje uporabnike lahko povzamemo v naslednjo tabelo: Tabela 2: Vrste organizacijskega razvoja računovodstva glede na potrebe Vrste organizacijskega razvoja računovodstva Razvoj zmogljivosti (sestavin) računovodskega sistema Organizacijski razvoj knjigovodenja Organizacijski razvoj računovodskega predračunavanja Organizacijski razvoj računovodskega analiziranja Organizacijski razvoj računovodskega nadziranja Vir: Povzeto po Bergantu (2010, str. 405) Potrebe po informacijah Za notranje uporabnike Za zunanje porabnike Kaj lahko pravzaprav sklepamo iz zgornje tabele? Vsekakor je razvidna povezanost organizacijskega razvoja računovodstva z razvojem potreb po informacijah. Nadalje je moč opaziti tudi povezanost med posamezno vrsto organizacijske podpore in dodatno potrebo po informacijah. Torej vpliv druge na prvo. So primeri v praksi, ko lahko potreba po kakšni dodatni relevantni informaciji vpliva na kar nekaj organizacijske podpore računovodenju. Slednje lahko sili v kompleksnejše spremembe v organiziranosti. Takšen primer iz prakse nekoliko podrobneje predstavimo v poglavju 5 tega prispevka. 4 EFQM model odličnosti 2010, RS MVŠZT, Urad za meroslovje Ljubljana 185

188 Splošna načela notranjega poročanja Iz zgornje tabele lahko tudi sklepamo, da uporabniki želijo zgolj ustrezne informacije za odločanje in jih ločevanje na računovodske in neračunovodske informacije ne zanima. Ta ugotovitev implicira predvsem razvoj notranjega poročanja. Bergant (2010, str. 410) poudarja, da dejavniki, ki vplivajo na razvoj potreb po zunanjem računovodskem poročanju, vplivajo na zaostrovanje konkurenčnosti družbe v okolju. Zato se mora odločanje znotraj združbe temu prilagoditi, kar ima za posledico, da se tudi potrebe po notranjem poročanju spreminjajo. 4. informacijski vidik organiziranosti računovodenja za notranje poročanje Predmet notranjega poročanja v poslovnem sistemu so računovodski podatki in informacije. Da bi laže odgovorili na vprašanje, kako v poslovnem sistemu organizirati računovodenje za potrebe notranjega poročanja, je prav, da najprej na kratko spoznamo pojem in pomen računovodskih podatkov in informacij. Izhajajmo najprej iz definicije informacije. Kljub razmeroma velikemu številu raziskav in avtorjev, ki so se ukvarjali s problematiko informacij, danes še vedno ni soglasja o tem, kaj je pravzaprav informacija. Analiza različnih definicij informacij pokaže naslednje skupne prvine: informacija je nekaj, kar posameznik, skupina ali organizacija sprejema iz okolja, informacija je nekaj, kar posameznik, skupina ali organizacija oddaja v okolje, informacija pomaga posamezniku, skupini ali organizaciji, da se prilagaja okolju, informacija je vse, kar zmanjšuje negotovost pri odločanju, informacija je namensko sporočilo nekomu. Informacije imajo lastnosti: informacije so nujen pogoj za kakovostno odločanje, informacije so nujen pogoj za sprožitev aktivnosti, informacije so podlaga za izvajanje kontrole, informacije so sredstvo, ki posamezniku in organizacijam pomaga, da se prilagajajo okolju, informacije, s katerimi posameznik ali organizacija razpolaga, so podlaga za sprejemanje novih informacij. Informacije imajo vrednost. Po Hodge-u in Anthony-ju (1988, str.: ) je vrednost informacije mogoče določiti na podlagi petih kriterijev: odločilnost informacije, kakovost informacije, količina informacije, pravočasnost informacije, dostopnost informacije. Posredovanje informacij od njihovega izvora do njihovega ponora lahko opredelimo kot komunikacijski proces. V ta proces po Kavčiču (1991, str. 308) sodijo: 186

189 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... zbiranje podatkov in informacij ter njihova selekcija prenos informacij od kraja nastanka do kraja njihove obdelave obdelava zbranih podatkov in informacij prenos informacij do uporabnika, transport in distribucija informacij uporaba informacij in shranjevanje informacij. Postavimo sedaj v nadaljevanju v ta okvir računovodske informacije. Pri tem se v prispevku omejimo zgolj na t.i. računovodske informacije za potrebe notranjega poročanja. Takoj poudarimo, da je računovodska informacija za notranjega uporabnika koristna informacija, če je kakovostna. Kaj pravzaprav razumemo pod kakovostjo računovodske informacije? Po IASC-u (International Accounting Standard Committee) lahko identificiramo štiri glavne značilnosti, povezane s kakovostjo računovodske informacije: razumljivost, pomembnost, zanesljivost in primerljivost (Alexander, Britton, 1999, str.: 239). Vse te značilnosti so pomembne pri odgovoru na vprašanje, kako zagotoviti uporabnikom računovodskih izkazov in drugih računovodskih poročil najbolj koristne informacije. Lahko verjamemo, da dobimo boljši vpogled, če obravnavamo medsebojni odnos med temi značilnostmi in če priznamo, da sta pomembnost in zanesljivost ključni značilnosti, ki ju mora imeti vsaka računovodska informacija, če naj bo koristna. Ko smo identificirali informacijo kot relevantno in zanesljivo, bo ta informacija najbolje predstavljena uporabnikom na ta način, če bo povečala primerljivost in zagotovila, da jo bo razumski in prizadeven uporabnik sposoben razumeti. Značilnosti kakovosti računovodske informacije si lahko predstavimo na sliki 3a in sliki 3b. Ko govorimo o računovodstvu, imamo po Alexandru in Brittonovi (1999, str. 6) v mislih pripravo ali oskrbo koristnih podatkov za uporabnike o njihovih virih (resursih). Zato računovodstvo potrebuje zmogljivo in učinkovito obravnavo podatkov in sistem snemanja, beleženja, evidentiranja in registriranja podatkov in sposobnost uporabljati ta sistem, da bi zagotovili koristne informacije za določenega uporabnika. Če se osredotočimo na drugo izmed zgoraj navedenih potreb, si lahko takoj zastavimo naslednja vprašanja: Kdo so uporabniki računovodskih podatkov, prikazanih v računovodskih izkazih (v standardiziranih oblikah) in v številnih drugih nestandardiziranih oblikah in načinih poročanja? Medtem ko so standardni izkazi namenjeni predvsem zunanjemu poročanju, pa so računovodski podatki in informacije v nestandardnih oblikah namenjeni predvsem notranjemu poročanju. 187

190 Splošna načela notranjega poročanja Za kakšen namen vsak poseben tip uporabnika zahteva računovodske podatke in informacije? Kako naj računovodstvo oskrbi uporabnika z računovodskimi informacijami, da bodo te v največji možni meri zadovoljile njegove potrebe? Slika 3a: Kvalitativne značilnosti računovodske informacije Vir: Povzeto po Alexander in Britton (1999, str. 240) 188

191 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... Slika 3b: Kvalitativne značilnosti računovodske informacije Vir: Povzeto po Alexander in Britton (1999, str. 240) Osrednja faza v računovodskem procesu je zapisovanje (evidentiranje, registriranje) podatkov. V tradicionalnem smislu je to knjigovodski sistem. Ta faza je lahko mehanizirana ali računalniško podprta. Ne glede na njegovo natančno obliko gre za sistem obravnavanja in zapisovanja podatkov (recording data). Nadzoruje jo knjigovodja ali računalniški operater. Zadnjo fazo računovodskega procesa nadzoruje uporabnik računovodskih podatkov. Končni izdelek sistema evidentiranja (beleženja) podatkov je računovodski izkaz ali druga oblika računovodskega poročanja. Kaj pa prva faza računovodskega procesa? V računovodstvu se morajo odločiti, katere podatke bodo vnesli v sistem evidentiranja. Na primer, če uporabnik želi imeti informacijo o stroških uporabljenih resursov v konkretnem poslu, potem mora računovodja v sistem evidentiranja podatkov vnesti informacije o stroških. Predpostavimo nadalje, 189

192 Splošna načela notranjega poročanja da je uporabnik upnik, poslovna banka. Po vsej verjetnosti bo želela vedeti, za koliko se bodo prodali resursi podjetja, da bi lahko ocenila verjetnost vračila svoje glavnice. V tem primeru bo moral računovodja zagotoviti informacijo o prodajnih cenah v sistem evidentiranja, da bo lahko izdelal zahtevano računovodsko poročilo o prodajnih cenah. Ta računovodski proces si lahko ponazorimo na sliki 4. Slika 4: Računovodski sistem Vir: Povzeto po Alexander in Britton (1999, str. 6) Ko govorimo o zagotavljanju računovodskih podatkov in informacij za potrebe notranjega poročanja, imamo predvsem v mislih pravočasno, zanesljivo in kakovostno poročanje za različne odločevalske ravni v okviru poslovnega sistema. Odločevalske ravni so v vsakem poslovnem sistemu postavljene hierarhično. Tako se poslovne odločitve sprejemajo na najvišji, tj. vodstveni ravni, na ravni uprave družbe, na ravni srednjega menedžmenta po resornih področjih, pa tudi na nižjih vodstvenih ravneh, recimo, v proizvodnem obratu, ali pa v posamezni dislocirani poslovni enoti. Običajno ni možno z vsakim posamičnim nizom računovodskih informacij zadostiti potrebam vseh notranjih uporabnikov. Potrebe vodstvenih ravni so zelo različne od 190

193 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... potreb vseh drugih uporabniških skupin. Zato sta se po Melville-u (1997, str. 4) razvili dve povsem različni veji ali tipa računovodstva, poslovodno računovodstvo in finančno računovodstvo. Prvo se ukvarja z zagotavljanjem računovodskih informacij za vodstvene strukture v poslovnem sistemu z namenom podpore načrtovanju in nadzoru odločitev, ki jih te strukture sprejemajo. Tipični primeri tovrstnih informacij za potrebe menedžmenta so iz prakse naslednji: poročanje o proizvodnih stroških za posamezen izdelek, poročanje o stroških poslovanja za določeno organizacijsko enoto, mesečno analiziranje izdatkov, pri čemer se primerja dejanske in načrtovane izdatke po posameznih organizacijskih enotah (spremljanje njihovega budžeta), načrtovanje obsega prodaje za obdobje naslednjih šest mesecev, analizirano po proizvodnih skupinah in načrtovanje dobička in izdatkov (denarnih odlivov) za vsak mesec v načrtovanem letu, pri čemer naj bi se izpostavilo mesece, v katerih lahko poslovanje zaide v težave. Melville (1997, str. 5) opredeli glavne značilnosti poslovodno računovodskih informacij, in sicer: informacije so podrobnejše kot tiste, ki jih uporabljajo druge uporabniške skupine in se jih tudi pogosteje zahteva; informacije so pogosto zaupne narave in so namenjene izključno za notranjo uporabo, torej ne za javno objavo; ni nobene pravne zahteve (zakon ali uredba ali predpis) za posredovanje poslovodno računovodskih informacij in tovrstne informacije se razlikujejo od podjetja do podjetja; je odvisno povsem od menedžmenta, kako bo specificiral zahtevano informacijo in kako zagotovil, da bo strošek za»produkcijo«teh informacij tudi upravičen in informacije pogosto obsegajo predvidevanja in projekcije in pomagajo menedžmentu pri načrtovanju poslovanja podjetja. Finančno računovodstvo pa se ukvarja z zagotavljanjem računovodskih informacij za potrebe lastnikov, investitorjev in drugih zunanjih uporabnikov (deležnikov), ki niso vključeni v dnevno poslovanje poslovnega sistema. Ker gre za zunanje poročanje, jih v tem prispevku ne obravnavamo. Zaposleni v računovodstvu, upravljavskem (poslovodnem) in finančnem, pa opravljajo še druga dela in naloge, ki so prav tako računovodsko obarvane. Mednje zagotovo sodi t.i. notranja revizija. Notranji revizorji so odgovorni za preverjanje natančnosti računovodskih informacij. Notranji revizorji delujejo v poslovnih sistemih (običajno velikih) in izvajajo nadzor in kontrolo računovodskih podatkov in postopkov (knjiženje, računovodenje, vodenje glavne knjige, vodenje davčne knjige, idr.). Imenuje jih vodstvo družbe z namenom, da mu poročajo o svojih odkritjih. V FRS (predvsem v velikih sistemih) so aktivni tudi t.i. davčni oddelki. Davčni specialisti izračunavajo davčne obveznosti, ki jih plačajo kupci, in se pogajajo z davčnimi 191

194 Splošna načela notranjega poročanja oblastmi v njihovo korist ter ponujajo nasvete, kako naj bi se kupčeva davčna bremena zmanjšala na zakonit način. V FRS je organiziran tudi finančni oddelek, kjer se upravlja s financami. Glavna naloga direktorja finančne službe je zagotavljanje zadovoljivih in čim cenejših ter z ustrezno ročno strukturo pridobljenih finančnih virov za nemoteno delovanje poslovnega sistema. Upravljaje (vodenje) poslovnega sistema zahteva od vodstva, da oblikuje, oziroma vzpostavi z vsemi partnerji ali različnimi udeleženci (deležniki) takšne pogodbene odnose, da vsem zagotovi izpolnitev njihovih ciljev (Levasseur, Quintart, 1992, str. 13). Zadovoljiva izvršitev teh pogodb in dogovorov ter obveznosti je temeljni pogoj za nadaljnji obstoj poslovnega sistema. Dobro izvajanje upravljavske (poslovodske) funkcije pomeni nenehno spodbujanje novih aktivnosti. Da bi dosegli te cilje, vodstvo in deležniki potrebujejo informacije, ki jim zagotavljajo implementacijo njihovih poslovnih odločitev. Računovodstvo obstaja posebej zato, da vsem zainteresiranim stranem ponudi pravo sliko, čim bolj verodostojno predstavo o poslovnem sistemu. Računovodstvo ilustrira poslovanje s svojo usmerjenostjo v funkcijo naslovnika (destinacije) in seveda z relativno natančnostjo. Vodstvo in različni partnerji (deležniki) poslovnega sistema morajo nenehno analizirati finančno stanje poslovnega sistema na osnovi prejetih računovodskih poročil, da bi lahko ocenili finančno zdravje in stabilnost poslovnega sistema. V poslovnem sistemu mora računovodstvo zabeležiti vse vhode in izhode dobrin/storitev in njihovih finančnih virov. To načelo preprosto sproža kompleksne probleme, saj ni vedno možno odgovoriti enoznačno in objektivno na vprašanje, kako izmeriti njihovo vrednost.»pravo«računovodstva, ki sledi četrti smernici EU v zvezi z evidentiranjem poslovnih dogodkov in računovodskim načrtovanjem in predstavljanjem finančnih stanj poslovnih sistemov, je uveljavilo načela, ki priporočajo vrline etičnosti, med drugim: celovit popis premoženja, skladnost med uravnoteženostjo računovodenja (vodenje poslovnih knjig) in finančnim stanjem poslovnega sistema, sistematičnost in kontinuiteto uporabljenih načinov vrednotenja, razkritje premoženja in finančnega stanja poslovnega sistema in previdnost, poštenost in posredovanje informacij po najboljši vesti in vednosti. Ko obravnavamo informacijski vidik organiziranosti računovodenja za potrebe notranjega poročanja, ne moremo mimo samega analitičnega pomena računovodskih informacij. Zato ima v poslovnem sistemu v okviru računovodstva pomembno vlogo tudi t.i. analitično računovodstvo (comptabilité analytique), katerega cilj Mikol, de Guardia in Stolowy (1994, str ) takole opredeljujejo: spoznavanje in ugotavljanje stroškov različnih funkcij v poslovnem sistemu, določevanje osnove za vrednotenje določenih bilančnih elementov poslovnega sistema, recimo, zaloge nedokončane proizvodnje, idr. in za pojasnjevanje in tolmačenje poslovnih rezultatov s preučevanjem lastne cene v primerjavi z doseženo prodajno ceno posameznega izdelka. 192

195 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... Po drugi strani pa gre za: predvidevanje in načrtovanje stroškov in poslovnih učinkov tekočega in prihodnjega poslovanja (interni proračun stroškov) in za obravnavanje realizacije poslovanja in analiziranje odmikov od načrtovanih ciljev (na primer kontrola stroškov in preverjanje porabe internih budžetov v poslovnem sistemu). V organizacijskem pogledu je analitično računovodstvo lahko sestavni del finančno računovodskega sektorja, čeprav bolj spada v ekonomsko-računski sektor, ali v sektor kontrolinga ali v sektor plan in analiz, ali v ekonomsko informacijski sektor, vendar je tesno povezan z računovodstvom. Od tam črpa tudi vse potrebne podatke. In ostane še vprašanje: kdo so notranji uporabniki računovodskih podatkov in informacij. Med uporabniki informacij v okviru poslovnega sistema, t.i. notranji uporabniki, je v največji meri vodstvo poslovnega sistema. Za majhno podjetje je notranji uporabnik lastnik, ali pa manjše število posameznikov v primeru organizacije, ki temelji na partnerstvu. V velikih poslovnih sistemih, kjer obstaja določena vodstvena hierarhija, sta notranja uporabnika računovodskih informacij srednji in nižji menedžment. Njune potrebe po najrazličnejših računovodskih informacijah zadovoljujejo najrazličnejša neobjavljena poročila. Ta poročila v glavnem zajemajo informacije iz finančnega knjigovodstva in upravljavskega (poslovodnega) računovodskega sistema. Ta poročila, ki služijo notranjemu poročanju, se razlikujejo od podjetja do podjetja. Na primer, poslovodjo določene trgovine (marketa) bodo zanimali podatki o dobičkonosnosti vsakega prodajnega oddelka, medtem ko bo vodjo določenega proizvodnega obrata ali tovarne zanimala dobičkonosnost vsakega izdelka, ki se proizvaja v tem obratu oziroma tovarni. Oblika poročila kot medija za notranje poročanje se razlikuje glede na namen poročanja. Na primer, vodstvo, ki želi nadzirati določen proizvodni proces, bo potrebovalo poročilo o preteklih transakcijah in dosežkih, po vsej verjetnosti merjeno glede na vnaprej določene standarde. Za namen načrtovanja pa bo primernejše poročilo o načrtovanih prihodnjih poslovnih dogodkih. Take različne oblike poročanja in načini grupiranja informacij se nanašajo bolj na upravljavsko računovodstvo. Na tem mestu naj samo povzamemo različne kategorije računovodskih poročil za notranje poročanje. Da bi to lahko storili, moramo po Berry-ju in Jarvisu (1994, str. 5) narediti široko posplošitev glede potreb vodstva in kategorizirati te potrebe na smiseln način. V praksi seveda obstaja razmeroma veliko prekrivanja med njimi, v glavnem pa obstajajo naslednje kategorije: služba nadzora ali varnosti v poslovnem sistemu (stewardship), kjer gre za skrb za zaščito premoženja podjetja, planska služba (planning), kjer gre za potrebo po načrtovanju aktivnosti, ki nadalje sprožajo potrebo po finančnih sredstvih za potrebe marketinga, promocijskih aktivnosti, organiziranja proizvodnje, itd., služba nadzora (control), kjer gre za potrebo po nadzoru aktivnosti podjetja, ki vključujejo postavljanje prodajnih ciljev, zagotavljanje zadovoljivega vložka v proces; gre pa tudi za identificiranje vzrokov za odmike od definiranih ciljev in ne nazadnje kar samo 193

196 Splošna načela notranjega poročanja vodenje ali sprejemanje odločitev (decision making), kjer gre za potrebo po informacijah, na osnovi katerih bo vodstvo, recimo, odločilo, ali je smiselno določen izdelek proizvajati doma (v lastni produkciji) ali pa ga kupiti (prispevčna ali kontributivna analiza) Izvajalni vidik organiziranosti računovodenja za notranje poročanje V tem okviru zajamemo potek procesa, njegove nosilce, njihove vloge in medsebojna razmerja. Organiziranje računovodstva v poslovnem sistemu pomeni ali vzpostavitev novega ali pa spreminjanje obstoječega informacijskega sistema poslovnega sistema. Po Ivanku (1999, str. 103) poslovno informacijskega sistema ni mogoče graditi izolirano in parcialno, temveč le v povezanosti s poslovodnim in izvajalnim delnim sistemom. Kaj so pravzaprav vzroki za reorganizacijo računovodstva? Ti so po Bergantu (2010, str ) številni. Moramo biti pozorni na prve simptome, na zaznavanje potreb po spreminjanju organiziranosti računovodstva v poslovnem sistemu. Zgoraj navedene vzroke, ki nas napotujejo ali celo prisiljujejo v spremembe organiziranosti računovodstva, moramo dobro preučiti in spremembe prav utemeljiti, šele nato lahko pričnemo proces (re)organiziranja računovodstva. Če gre za celovito prenovo računovodstva v združbi, jo organizirajmo kot projekt (po načelih projektnega vodenja). Po Bergantu (2010, str. 427) je treba načeloma upoštevati vsaj naslednje stopnje: izdelava analize stanja, ocena potrebnih sprememb računovodstva (gre za premišljeno in utemeljeno zasnovo realizacije usmeritev) uvajanje (udejanjanje) sprememb prehod od obstoječega stanja na končno stanje, ki poteka stopenjsko skladno s programom organizacijskega razvoja nadziranje in uvajanje sprememb to poteka skladno z načrtovanim načinom in obliko nadziranja projekta. Čeprav lahko upoštevamo dejstvo, da je projekt reorganizacije računovodstva formalno zaključen, ko smo uvedli potrebne spremembe, pa moramo v prihodnje še vedno kontrolirati in nadzirati uspešnost vpeljanih sprememb in še naprej spremljati ustreznost organiziranosti računovodstva. Organizacija finančno računovodskega področja je po Olfertu in Reicherlu (2008, str. 21) v poslovnih sistemih različno razčlenjena, pri čemer na to vplivajo predvsem naslednja sodila: velikost podjetja, 5 Tajnikar M., Brščič B., Bukvič V., Ogrin N. (2000), Upravljavska ekonomika z vajami, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, str

197 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... pravna oblika, panoga, vključenost v skupino (koncern). Organizacijska struktura tega področja je odvisna od velikosti poslovnega sistema. V manjših in tudi srednje velikih podjetjih je funkcija vodenja podjetja in funkcija vodenja finančno računovodskega področja v glavnem v rokah ene osebe (podjetnika). V velikih podjetjih je področje financ in računovodstva organizirano posebej v enem sektorju. Področje financ in računovodstva je lahko po omenjenih avtorjih v organizacijsko strukturo umeščeno po funkcionalnem ali pa divizijskem načelu. Zato moramo v izvedbeni fazi (re)organiziranosti računovodenja v poslovnem sistemu biti pozorni na ta načela. Funkcionalna organizacija združuje istovrstna opravila in delovne postopke v oddelkih ali področjih (resorjih). Pri tem je cilj doseči prednosti specializacije in zmanjšanje stroškov. Še posebej manjša in srednje velika podjetja se poslužujejo takšne organiziranosti, kot jo kaže slika 5. Slika 5: Organizacija po načelu delovanja Področje nabave Tehnično področje Prodajno področje Vir: Povzeto po Olfertu/Reichelu (2008, str.: 21) Področje financ in ekonomike Kontroling Računovodstvo Finance: lastni viri, izposojeni viri, tujina Kapitalske naložbe Slaba stran takšne funkcionalne organiziranosti pri rastočih podjetjih je v tem, da vodi k problemom koordiniranja teh funkcij. Divizijsko organiziranost področja financ in ekonomike (finanzwirtschaftliche Führung) najdemo pri večjih podjetjih. Pri njih se področje financ in ekonomike razčlenjuje po predmetu in panogah (Olfert, Reichel, 2008, str. 22): izdelki ali skupine izdelkov, kupci in skupine kupcev, regije ali države. Prednost takšne organiziranosti je v povezavi med ciljno naravnanostjo organizacije, na primer na različne skupine kupcev, in izkoriščanjem prednosti funkcijske specializiranosti. 195

198 Splošna načela notranjega poročanja V velikih poslovnih sistemih je zelo pogosto področje financ in ekonomike, kamor v širšem kontekstu spada tudi računovodstvo, umeščeno kot osrednji področni presek v okviru upravljanja (poslovodenja). V takšnem okviru financ in ekonomike so dela in naloge večplastne in kompleksne. Večje ko je podjetje, recimo koncern in/ali mednarodno prepleten poslovni sistem, toliko teže je postaviti in izpeljati optimalno organiziranost tega področja. V izvajalnem pogledu se notranje poročanje v okviru poslovnega sistema odvija pravzaprav po posameznih področjih ali po segmentih. Hüttche (2010, str. 61) govori o t.i. segmentnem poročanju (Segmentberichterstattung) 6 in z njim razume dopolnitev obračunu oziroma finančnemu poročilu (Rechnungslegung) skupnega podjetja oziroma koncerna o dizagregiranih finančnih in nefinančnih podatkih poslovnih področij, regij, strank in po drugih razumskih kriterijih. Cilj notranjega segmentnega poročanja je naslovnikom zaključnega računa in številnih računovodskih poročil o preteklem poslovanju posredovati informacije, s pomočjo katerih se lahko presoja vrste učinkov poslovanja poslovnega sistema in okolja, v katerem deluje ta poslovni sistem. Konceptualna osnova segmentnega poročanja je poslovodni pristop (management approach), ki se v poslovnem sistemu navezuje na njegovo (interno) organizacijsko in poslovodno strukturo. S tem so investitorju dane informacije, ki tudi za notranje odgovorne osebe predstavljajo temelj njihovih odločitev. Poslovni segment je sestavni del gospodarske združbe: ki z dejavnostjo ustvarja prodajo in s katero nastajajo tudi stroški; za katerega se posredujejo ločene finančne in računovodske informacije; katerega poslovni izid se redno preverja v poslovnem sistemu, predvsem v pogledu odločanja o alokaciji resursov temu segmentu in v pogledu vrednotenja njegove donosnosti. Pri tem po Hüttche-ju (2010, str. 62) ni nujno, da se vsak del poslovnega sistema opredeli kot segment. Odgovorna oseba v poslovnem sistemu (chief operating decision maker ali CODM), ki je v zadnjem času zelo izpostavljena, ni opredeljena z določenim namenom, ampak z njegovo funkcijo. Gre za predsednika uprave (CEO), za izvršnega direktorja (COO) ali pa za skupino nosilcev odločanja. Razmejitvi segmentov sledi odločitev, o katerih segmentih se bo dejansko poročalo. To poteka v dveh korakih: Najprej je potrebno preveriti, če se lahko določene segmente združi, ker izkazujejo podoben dolgoročen razvoj donosnosti in imajo primerljive poslovne značilnosti takšne segmente se lahko preprosto združi. Če združitev ni možna, je potrebno preveriti, če je v kvantitativnem pogledu pomembno, da je zanje smiselno poročati posebej. 6 V anglosaksonskem svetu se uporablja pojem segment reporting. 196

199 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... Število segmentov v poslovnem sistemu sicer ni omejeno, vsekakor pa recimo nemški standard IFRS postavlja omejitev na približno deset segmentov. Praksa kaže, da večina podjetij ostaja pod to mejo in svoje poslovanje razdeli na tri do največ šest segmentov. Za posamezne segmente je nujno vsakokrat poročati o njihovem poslovnem izidu kakor tudi o njihovem premoženju (sredstvih). Pri poslovnem izidu posameznega segmenta gre za tiste kazalnike, na osnovi katerih odločevalci (CODM) sprejemajo odločitve. Gre za interno sorodne in s tem prosto določljive veličine, kot na primer denarni tok, EBIT, EBITDA idr. Dopolnilne kategorije notranjega poročanja za posamezne segmente so lahko še stroški, obresti, odpisi idr., če vodstvo zahteva, da so tudi ti sestavni del notranjega poročanja. Segmentno (notranje) poročanje sestoji iz količinskega in vrednostnega ogrodja. Zato je potrebno izdelati tudi obračun stroškov pretvorbe, da ugotovimo kako velikost poslovnega izida kakor tudi premoženje in zadolženost posameznega segmenta vpliva na vrednost celotnega skupnega podjetja (koncerna). Do praktičnih problemov pri delitvi poslovnega sistema na segmente prihaja takrat, ko pravne enote niso usklajene s posameznimi segmenti. Vzemimo za primer poslovni sistem, ki ima v svojem sestavu proizvodne centre (PC) in globalne proizvodne centre (GPC). Slednji so tudi pravne osebe, hčerinska odvisna podjetja. Tako je lahko GPC kot hčerinsko podjetje, torej pravna oseba, dejavna v segmentu I in segmentu II istega poslovnega sistema. Iz podjetniškega vidika si je potrebno v takih primerih pomagati z ustreznimi ključi razdelitve. Pri organizacijskem konceptu, ki se opira na spremljanje poslovnega izida za delna področja v okviru poslovnega sistema, za t.i. profitne centre, prihaja ugotavljanje poslovnega izida in s tem računovodstvo za take poslovnoizidne enote do posebnega pomena. V teoriji in praksi obstajajo kar precejšnje razlike v predstavah o strukturi profitnih centrov. V literaturi predstavljeni modeli in v podjetjih realizirane rešitve so različni. Razlaga s temeljnimi koncepti in podrobnejšimi pravili je še posebej otežena ob dejstvu, da je namen računovodenja v takih primerih redko jasno opredeljen. V zaključku tega poglavja, ki postavlja v ospredje izvajalni vidik organiziranosti računovodenja za notranje poročanje, si oglejmo organiziranost računovodenja še na primeru iz prakse. Izvajalni vidik organiziranosti računovodstva v gospodarski združbi imenovani Skupina X Zgoraj podana splošna načela organizacijskega razvoja v nadaljevanju apliciramo na praktičnem primeru na večjem (za naše slovenske razmere kar velikem) poslovnem sistemu, delniški družbi s področja kovinsko predelovalne industrije, organizirani delno 7 IFRS 8.19 (nemški standard) 197

200 Splošna načela notranjega poročanja po holdinškem in delno po koncernskem načelu. Omejujemo se seveda na računovodenje za potrebe notranjega poročanja. V izbrani gospodarski združbi je računovodstvo organizirano tako na poslovnem sedežu matične družbe kot tudi na ravni regije. V posameznih regijah je več odvisnih družb, pri čemer je ena izmed njih v pogledu računovodenja nosilna družba. Računovodstvo je kot informacijska funkcija v tem poslovnem sistemu na ravni matične družbe v organizacijsko strukturo umeščeno tako, kot prikazuje slika 7. Slika 8 pa prikazuje organizacijsko strukturo računovodske službe v okviru FRS v tem poslovnem sistemu. Industrijski poslovni sistem Skupina X je v svoji že pred leti začrtani razvojni strategiji opredelil štiri divizije, štiri programska področja, pri čemer je eno izmed njih po ustvarjenih prihodkih zastopano s štirimi petinami. Te divizije so pravzaprav organizirane v strateške poslovne enote (strategic business units), ki so tudi poslovnoizidne enote. Torej se za vsako izmed njih ugotavlja poslovni rezultat. Naj pripomnimo, da je poslovni sistem geografsko zelo razpršen v jugovzhodnem in vzhodnem evropskem prostoru in da ima poleg družbe matice še 30 odvisnih hčerinskih družb. Slika 7: Računovodska služba v veliki gospodarski družbi Vir: Organigram matične družbe v Skupini X V tem poslovnem sistemu sta računovodska služba in finančna služba združeni v FRS. Čeprav se tako v teoriji kot tudi v praksi rado opozarja na slabo stran takšne organiziranosti, ki je v možnosti neustreznega dajanja pomena in vloge eni ali drugi službi oziroma funkciji, pa tega ne moremo trditi za ta industrijski poslovni sistem. Obe funkciji sta enakopravno zastopani, saj je problematika tako na področju računovodenja zaradi kompleksnosti organizacije poslovnega sistema kot na področju financ zaradi številnih 198

201 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... odvisnih družb s svojimi TRR in centralizirano organiziranostjo financ na ravni matične družbe enako raznolika in zahtevna. Kot je razvidno s slike 8, je računovodstvo kot oddelek v FRS sektorju v tem poslovnem sistemu na matični družbi razdeljeno na dva pododdelka, tj. na stroškovno in finančno računovodstvo. Ker sta v okviru matične družbe tudi dve tovarni, dva proizvodna centra, se pri njiju nahaja stroškovno računovodstvo z analitikom stroškov in knjigovodjo. Vodstvo družbe se je lotilo organizacijske prenove po ustvarjenih prihodkih največje strateške poslovne enote s ciljem napraviti celotno divizijo (programsko področje) čim bolj organizacijsko pregledno in stroškovno učinkovito. Eno izmed področij, ali ena izmed funkcij prenove, reorganizacije v tem poslovnem sistemu je tudi računovodstvo. Vsaka izmed večjih hčerinskih družb v poslovnem sistemu ima sedaj računovodstvo organizirano skupaj s finančno funkcijo v finančno računovodskem sektorju (FRS). Po kadrih najmočneje zastopan je FRS v matični družbi. Obe funkciji, računovodstvo kot informacijska funkcija in finance kot temeljna poslovna funkcija, sta strogo ločeni in razmejeni, v FRS pa, kot rečeno, organizirani v dveh oddelkih. Danes opravlja računovodske storitve zase in za vse družbe v regiji ena družba, ki je nosilna družba. Organizacijska prenova največje divizije (strateške poslovne enote) pomeni združitev vseh odvisnih družb kot danes statusno pravno samostojnih organizacijskih enot v okviru posamezne države v eno pravno osebo, in sicer kot družbo z omejeno odgovornostjo. Takih družb bo po novem v okviru največjega programskega področja štiri. To pomeni, da se bodo hčerinske družbe v posamezni državi preoblikovale v proizvodne centre, ki bodo hkrati tudi profitni centri. To bo povzročilo tudi spremembe v organiziranosti podpornih funkcij. FRS-ja po proizvodnih centrih ne bo več. Nasprotno, FRS se bo organiziral v okviru novega regijskega podjetja, ki bo nastalo, kot rečeno, z združitvijo vseh odvisnih družb v posamezni državi. V proizvodnih centrih na posameznih lokacijah znotraj posamezne države bosta na področju računovodstva dejavni samo še dve strokovni osebi. Ena bo skrbela za vnos vseh prejetih in izdanih računov v računalniško podprt informacijski sistem v tem poslovnem sistemu so že pred leti uvedli integralni računalniško podprt informacijski sistem SAP druga pa za obdelavo plač za zaposlene v posameznem proizvodnem centru na lokaciji. 8 Po reorganizaciji bo FRS v poslovnem sistemu za potrebe največjega programskega področja (strateško poslovno enoto) organiziran na naslednji način. 8 V tem prispevku se ne dotikamo vprašanja v zvezi z reševanjem presežkov, ki jih bo povzročila načrtovana reorganizacija. 199

202 Splošna načela notranjega poročanja Slika 8: Organigram FRS v matični družbi Skupine X Vir: Arhiv FRS v Skupini X Ko se bodo hčerinske družbe kot GPC združile v eno, ko bo v regiji ostala v poslovanju zgolj ena pravna oseba v večini primerov v 100 %-ni lasti matične družbe, bo računovodenje organizirano na dveh ravneh, torej v matični družbi in v eni odvisni družbi v 200

203 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... regiji. V obeh primerih bo računovodstvo skupaj s financami organizirano v finančno računovodskem sektorju (FRS). Katera dela in naloge se bodo v okviru računovodstva na obeh ravneh izvajale, je razvidno iz slike 9. S te slike je tudi razvidno, katera dela in naloge, oziroma kateri procesi in aktivnosti se bodo izvajali v FRS na ravni Skupine X in kateri procesi in aktivnosti v FRS na ravni regije. Na tej sliki smo posebej označili, katere aktivnosti se nanašajo na oblikovanje in posredovanje informacij za potrebe notranjega poročanja, to pomeni za različne odločevalske ravni v okviru celotne Skupine X. Slika 9: Pregled aktivnosti računovodenja, organiziranega v okviru FRS na ravni Skupine X in na ravni regije (posamične države) PROCESI IN MATRIKA ODGOVORNOSTI PROCESI-AKTIVNOSTI Za potrebe notranjega poročanja RAČUNOVODSTVO Računovodstvo Skupine X Računovodstvo na ravni regije 1. Priprava enotnih standardov in usmeritev X X - kontni načrt - računovodski izkazi - računovodska poročila 2. Spremljanje zakonodaje X X X 3. Spremljanje in kontrola RI posameznih družb X X 4. Priprava enotnih pravilnikov: X X -Pravilnik o računovodstvu -Pravilnik o DDV-ju -Pravilnik o blagajniškem poslovnju -Pravilnik o letnem popisu 5. Priprava konsolidiranih RI za Skupino X X X 6. Priprava računovodskih poročil za Skupino X X X 7. Priprava načrtovanih RI za Skupino X X 8. Priprava računovodskih izkazov X X - za pravno osebo - konsolidirani računovodski izkazi v regiji (zakonski) 9. Priprava poročil (za notranje in zunanje poročanje) X X - za pravno osebo - konsolidirana poročila v regiji (zakonska) 10. Priprava načrtovanih RI X X 11. Priprava DDPO X X 201

204 Splošna načela notranjega poročanja PROCESI-AKTIVNOSTI Za potrebe notranjega poročanja Računovodstvo Skupine X Računovodstvo na ravni regije 12. Spremljanje lokalne zakonodaje X X 13. Koordinacija znotraj službe in z drugimi službami X X 14. Glavna Knjiga: X X - priprava in oddaja DDV-o poročila - kontrola, priprava in oddaja rekapitulacijskega poročila - spremljanje zakonodaje na področju DDV-ja - priprava poročil za statistiko - priprava poročil za centralno banko države - obračun TR - kontrola realizacije (lansiranje faktur) - knjiženje avansnih računov - potrjevanje avansnih računov - knjiženje izplačil plač (bančni izpiski) - knjiženje regresa (vkalkuliranje, poračun) - knjiženje REK-drugih prejemkov - knjiženje izplačil drugih prejemkov (bančni izpiski) - usklajevanje kontov - odpiranje in urejanje šifer za kupce in dobavitelje 15. Knjigovodstvo blaga, materiala in stroškov X X - organiziranje, koordiniranje in kontrola dela v oddelku - reševanje težav pri knjiženju z drugimi službami (NO, SKL, PL, NAB) - dajanje podatkov o kontih za naročila - priprava podatkov za zavarovanja in statistiko - spremljanje zakonodaje na področju DDV-ja - obračun proizvodnje, zapiranje R4-prenos odmikov - kontrola prejetih faktur - parkiranje prejetih faktur - knjiženje prejetih faktur - usklajevanje in zapiranje kontov - preverjanje odprtih prevzemov 16. Knjigovodstvo OS X X - knjiženje prejetih faktur - knjiženje izdanih faktur - priprava poročil za OS - usklajevanje, zapiranje kontov - odpiranje investicijskih številk 202

205 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... PROCESI-AKTIVNOSTI Za potrebe notranjega poročanja Računovodstvo Skupine X Računovodstvo na ravni regije 17. Obračun plač X X - vnos podatkov o bolezninah in drugih vrstah odsotnosti - SAP - vnos odtegljajev (krediti, izvršbe.) - vnos prevoza na delo - vzdrževanje baze podatkov in priprava obračuna prehrane (pripadajoče malice in porabe v menziprogram Pos manager) - pripravljanje raznih potrdil delavcem in drugih obrazcev (po zakonu) - vzdrževanje baze in vnos podatkov za evidentiranje delovnega časa - priprava in kontrola zahtevkov za refundacije - tiskanje seznamov odtegljajev in pošiljanje po pošti - tiskanje kuvert za plače - priprava podatkov in tiskanje izplačanih prejemkov dohodnina za zaposlene - tiskanje letnih izplačilnih list - obdelava obračuna plač SAP - formiranje REK obrazcev in poročanje na E- davke - poročanje o plačah na AJPES - izdelava analiz interna uporaba - sestavljanje statističnih podatkov po zakonu Ajpes - priprava podatkov za M4 in elektronsko pošiljanje - vzdrževanje, priprava podatkov in poročanje za dodatno pokojninsko varčevanje - kontrola zakonskih rešitev, ki jih nudi SAP (po lokacijah) - Spremljanje zakonskih predpisov Vir: Zasnova novega organigrama računovodenja v Skupini X po reorganizaciji, 2011 Proces reorganizacije računovodenja v Skupini X naj bi se po načrtu v celoti izpeljal do konca leta. 203

206 Splošna načela notranjega poročanja Literatura Alexander D., Britton A. (1999). Financial Reporting, Fifth Edition, International Thomson Business Press, London. Bergant Ž. (2010). Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo, VŠR Visoka šola za računovodstvo, ABECEDA Svetovanje d.o.o., Ljubljana, str.: 498. Berry, A., Jarvis. R Accounting in a Business Context. Second Edition. Chapman & Hall. University and Professional Division. London. Bodnar H. G., Hopwood S. W. (1993). Accounting Information Systems. New Jersey: Prentice-Hall str. Bukvič V. et al. (2008). Poslovne finance, študijsko gradivo, GEA College, Fakulteta za podjetništvo Ljubljana. Bukvič V. (2009). Upravljanje na osnovi vrednosti s praktičnim primerom, objavljen referat na I. znanstveni konferenci, FKPV Celje. Franke G., Hax H. (1994). Finanzwirtschaft des Unternehmens und Kapitalmarkt, Dritte, neu bearbeitete Auflage, Springer-Verlag, Berlin, str Gričar J., Piskar S. (1988). Sistemski inženiring. Kranj: Moderna organizacija VŠOD Kranj, 300 str. Hammer M., Champy J. (1995). Preurejanje podjetja. Ljubljana: Gospodarski vestnik, 223 str. Hodge B.J., Anthony W.P. (1988). Organization Theory; Allyn and Bacon, Boston. Hutin Hervé. (2010). Toute la finance. Quatrieme edition. Eyrolles Editions d'organisation. Hüttche T. (2010). Rechnungslegung, 3. vollständig überarbeitete Auflage, Verlag Franz Vahlen München, str Ivanko Š. (1999). Razvoj in spreminjanje organizacije. Portorož: Visoka šola za podjetništvo, 216 str. Kavčič B. (1991). Sodobna teorija organizacije, Državna založba Slovenije, Ljubljana, str.: 329. Kilig L. (2006). Compta Finance, Comprendre, construire et faire parler les comptes, Edition d'organisation Groupe Eyrolles, Paris. Kovačič A., Bukvič V., Gaberc S. (1995). Business Process Re-engineering and Information Systems Development. V: GYÖRKÖS, József (ur.), KRISPER, Marjan (ur.). Re-Technologies for information systems : conference proceedings ReTIS'95, (Schriftenreihe der Österreichischen Computer Gesellschaft, Bd. 80). Wien; Mücnhen: R. Oldenbourg, str Kranjc M. (2009). Ravnanje računovodij v izrednih (gospodarskih) razmerah. Zbornik 12. letne konference preizkušenih računovodij, Portorož, str Levasseur M., Quintart A. (1992). Finance, 2e edition, Collection Gestion, Economica, Paris. Macha, R. (1998). Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung, Frankfurt: Campus Verlag. Melville A. (1997). Financial Accounting, M&E Pitman Publishing, London, pp 393. Mihelčič M. (2008). Organizacija in ravnateljevanje. Ljubljana, Založba Fakultete za elektrotehniko in Fakultete za računalništvo in informatiko, 554 str. Olfert K., Reichel C. (2008). Finanzierung, Kompendium der praktischen Betriebswirtschaft, 14., verbesserte und aktualisierte Auflage, Friedrich Kiehl Verlag GmbH, Ludwigshafen. 204

207 Bukvič: Strokovne podlage splošnih načel organiziranja (priprave izvajanja) računovodenja za notranje... Srića V. (1978). Informacijski sistemi. Zagreb: Informator. Tajnikar, M., Brščič, B., Bukvič, V., Ogrin, N Upravljavska ekonomika z vajami. Univerza v Ljubljani Ekonomska fakulteta. Ljubljana Turk I. (2009). Katere so značilnosti»slovenske računovodske šole«? Zbornik 41. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož: Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2009a, str Wenzel R., Fischer G., Metze G., Niess S. P. (2001). Industriebetriebslehre, Das Management des Produktionsbetriebs, Fachbuchverlag Leipizig im Carl Hanser Verlag, München. Organigram FRS sektorja v Skupini X, 2011 Viri Pregled procesov in matrika odgovornosti v FRS sektorju v Skupini X, 2011 PRSPO, Model EFQM model odličnosti, RS Ministrstvo za visoko šolstvo, znanost in tehnologijo, Urad za meroslovje, Ljubljana,

208 PRISPEVEK K SPLOŠNIM NAČELOM ORGANIZIRANJA INFORMACIJSKE IN KOMUNIKACIJSKE TEHNOLOGIJE TER DOKUMENTACIJSKEGA SISTEMA ZA NOTRANJE POROČANJE CONTRIBUTION TO THE GENERAL PRINCIPLES FOR ORGANIZING INFORMATION AND COMMUNICATION TECHNOLOGY AND DOCUMENTARY SYSTEM FOR INTERNAL REPORTING TOMAŽ GLAŽAR 1 Povzetek: Pri opredeljevanju informacijsko komunikacijske tehnologije za potrebe notranjega poročanja je potrebno upoštevati njeno zmožnost zaznavanja, pomnjenja in obdelovanja podatkov za pridobivanje informacij. Temu je potrebno prilagoditi tudi njeno logiko in arhitekturo. Za uvedbo informacijsko komunikacijske tehnologije je potrebno izdelati načrt, ki mora temeljiti na potrebah po notranjem poročanju in mora predvideti zahteve, ki jih mora izpolnjevati tehnologija. Vsebovati mora tudi načrtovane zmožnosti za njeno uporabo. Poleg načrtovanja, poslovodni vidik organiziranja informacijsko komunikacijske tehnologije, zajema tudi pripravo izvedbe in nadzor nad izvedbo in delovanjem. Informacijski vidik organiziranja IKT mora zagotoviti ustrezno kakovost informacij, ki se pridobivajo z njegovo pomočjo. Postavitev in uporaba IKT sta del izvajalskega vidika. Po postavitvi, je potrebno vgrajeno opremo preizkusiti in usposobiti uporabnike. Zagotoviti je treba redno vzdrževanje in posodabljanje informacijsko komunikacijske opreme. Pri uporabi mora IKT zagotavljati zadovoljevanje načrtovanih potreb od kreiranja do končnega odstranjevanja podatkov. Osnovni gradniki dokumentacijskega sistema so listine. Listine ali dokumenti, za potrebe notranjega poročanja, spadaj v skupino poslovnih listin, med katerimi so najpomembnejše računovodske litine. Sistem listin mora biti organiziran tako, da vse posamezne listine v sistemu skupaj, vsebujejo podatke o vložkih, procesih in izložkih poslovnega sistema. Omogočeno mora biti avtomatično zajemanje dogodkov oziroma knjiženje podatkov v poslovne knjige. Preden se prične s postavitvijo dokumentacijskega sistema, je potrebno zanj izdelati načrt in opredeliti pripravo izvedbe. Nato je potrebno stalno nadzorovati usklajenost izvedbe dokumentacijskega sistema ter njegovo uporabo z zahtevami, postavljenimi v načrtu. Dokumentacijski sistem je sestavni del informacijskega sistema. Zato so listine v dokumentacijskem sistemu nosilec podatkov in informacij, prav tako pa se preko njih spremlja proces pridobivanja informacij. Poslovni dogodek je vložek, ki predstavlja vnos podatkov v poslovne listine. Proces je gibanje listin do mesta za prenos podatkov iz listin in njihovega končnega arhiviranja oziroma uničenja. Ključne besede: organiziranje, informacijska tehnologija, komunikacijska tehnologija, listine, poslovne listine, knjigovodske listine, poslovni dogodki, podatki, informacije, računalništvo, strojna oprema, programska oprema, računovodstvo, dokumentacijski sistem, izdajanje listin, potrjevanje listin, arhiviranje. Summary: When defining information communication technology for the needs of internal reporting, its ability of detecting, memorizing and data processing of the acquired information must be taken into account. Its logic and architecture must be adjusted accordingly. Introduction of information and communication technologies requires preparation of a plan which must base on the need for internal reporting and must anticipate the requirements that the technology must fulfill. It must also include planned abilities for its use. In addition to planning, the management aspect of organizing information and communication technologies includes 1 Univerzitetni diplomirani ekonomist, specialist za podjetništvo, predavatelj na Ekonomski fakulteti Univerze Ljubljana in Visoki šoli za računovodstvo Ljubljana, član Inštituta za poslovodno računovodstvo, direktor in lastnik v podjetju SOTOČJE d.o.o., računovodsko in poslovno svetovanje 206

209 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... the preparation of implementation and supervision of implementation and operation. The information aspect of ICT organization must provide adequate quality of information obtained with its application. Installation and use of ICT are part of the implementation aspect. After the installation, the installed equipment has to be tested and the users have to be properly trained. Regular maintenance and updating of information and communication equipment has to be ensured. During its operation, ICT must comply with the planned needs - from creation to end disposal of data. The basic elements of a documentary system are documents. The papers or documents for the internel reporting belong to the group of business documents among which the accountancy documents are the most important. The system of documents has to be organised in such manner that all individual documents in the system include data on inputs, processes and outputs in the business system. The automatic collection of events or recording of data in accounting ledgers has to be enabled. Before the documentary system is established, a plan and its implementation have to be prepared. The harmonisation of the implementation of the documentary system and its use related to the requirements set in the plan has to be monitored constantly. The documentary system is an integral part of the information system. Therefore, the documents in the documentary system are the carriers of data and information, and they also enable monitoring of the process of acquiring information. The trade event is an input, which represents the entry of data in business documents. The process is the movement of documents to the point for the transfer of data from the documents to their final archiving or destruction. Keywords: organizing, information technology, communications technology, documents, business documents, accountancy documents, trade event, data, information, computing, hardware, software, accountancy, documentary system, issuing of documents, certification of documents, archiving. 1. Organiziranje informacijske in komunikacijske tehnologije 1.1 Uvod Gradivo predstavlja prispevek k razpravi o splošnih načelih organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije (v nadaljnjem besedilu IKT) za potrebe notranjega poročanja. Organiziranje IKT, je del procesa organiziranja informacijske funkcije, znotraj katere ima poseben pomen računovodska funkcija. Izraz tehnologija se uporablja v različne namene. Vsekakor tehnologija pomeni določen sistem med seboj povezanih surovin, delovnih sredstev, v katerih je združeno preteklo znanje in aktivnosti, ki s svojim delovanjem pripeljejo do končnega izdelka, ki je lahko tudi storitev, informacija ali drugi izložek, ki pomeni vrednost za uporabnika. Informacijska tehnologija pomeni pridobivanje, obdelovanje, shranjevanje in razširjanje zvočnih, slikovnih, besedilnih in numeričnih informacij na osnovi mikroelektronike, povezane z računalništvom in telekomunikacijami. Izraz se je prvič pojavil leta 1958 v članku Harvard Business Review (Wikipedia, Information technology, 2011). Informacijsko komunikacijska tehnologija se pogosto uporablja kot razširjen izraz za informacijsko tehnologijo, ki se običajno uporablja takrat, ko se želi poudariti vlogo vključenosti komunikacij, telekomunikacij, sistemov inteligentnih zgradb in avdiovideo sistemov v sodobni informacijski tehnologiji. IKT zajema vse tehnične vsebine, ki se uporabljajo za ravnanje z informacijami. Poleg informacijske tehnologije zajema 207

210 Splošna načela notranjega poročanja še telefonijo, medije za oddajanje, vse tipe glasovnih in video prenosnih naprav in na omrežju zasnovanih kontrolnih in nadzornih funkcij. IKT se uporablja kot splošni izraz za tehnologije, ki omogočajo uporabnikom ustvarjanje in dostopanje do informacij ter upravljanje z njimi (Wikipedia, ICT, 2011). Zaradi vse bolj tanke meje med informacijskimi in komunikacijskimi tehnologijami, se v besedilu uporablja izraz informacijsko komunikacijske tehnologije (IKT) tudi, če je pomen posamezne komponente zanemarljiv ali ga ni. Organiziranje IKT je v prispevku predstavljeno skozi prizmo poslovodnega, informacijskega in izvajalskega delnega sistema. Poslovodni delni sistem pri organizaciji IKT vpliva na načrtovanje, pripravo izvedbe in nadzor izvedbe ter njeno delovanje. Z vidika informacijskega sistema je potrebno zagotoviti, da IKT deluje na tak način, da zagotavlja kakovost informacij. Pojasnjeni so elementi kakovosti in vloga IKT pri tem. V okviru izvajalskega vidika je predstavljena postavitev primerne IKT in njena uporaba. 1.2 Izhodišča splošnih načel organiziranja IKT za notranje poročanje Pri organiziranju IKT za izvajanje notranjega poročanja je potrebno upoštevati 6 stebrov delovanja in organizacije te tehnologije (Maney, 2011, str. 18): zaznavanje, pomnjenje, predelovanje, logika, povezovanje, računalniška arhitektura. Zaznavanje Preden informacijska tehnologija karkoli lahko počne z informacijami, mora najprej sprejeti podatke in informacije. Danes računalniki podatke zaznavajo podatke preko vpisovanja s tipkovnico, zvoka, slike, dotika in celo okusa (Maney, 2011, str. 23). Na dotik so delovale naprave še pred računalniki. Za zaznavanje podatkov so uporabljale luknjane kartice. Pomnjenje Za delovanje informacijske tehnologije pa ni dovolj samo zaznavanje podatkov. Pred izračunavanjem in obdelovanem podatkov jih je potrebno shraniti in omogočiti računalniški opremi dostop do njih. Računovodski podatki so se najprej shranjevali v ročnih poslovnih knjigah, ki so jih kasneje nadomestile luknjane kartice in magnetni trakovi. Danes se ti podatki shranjujejo v digitalni obliki na elektronskih pomnilniških medijih. S shranjevanjem podatkov in dostopanjem do njih so neposredno povezane baze podatkov. Baza podatkov je urejena zbirka, medsebojno povezanih podatkov, ki so shranjeni 208

211 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... v računalnikovem pomnilniku. Podatki morajo biti v bazi shranjeni brez nepotrebnega podvajanja in na način, ki omogoča njihovo uporabo različnim uporabnikom z različnimi potrebami uporabe. Podatki morajo biti shranjeni tako, da so neodvisni od programov, ki jih uporabljajo (Grad, 1994, str. 1) Obdelovanje/procesiranje Zaznavanje in pomnjenje podatkov je samo del funkcije, ki jo opravlja informacijska tehnologija. Da dobijo na pomenu, jih je potrebno preoblikovati. Eden od najpomembnejših nalog informacijske tehnologije je, da v čim krajšem času obdela in ustrezno predela podatke. Za to so zadolženi računalniki, ki na osnovi preračunavanja podatkov pripravljajo rezultate, ki so lahko podlaga za informacije. V osnovi gre pri izračunavanju v računalništvu za obdelovanje ničel in enk (Maney, 2011, str. 52). Računalnik je dobil ime po tem, da zna računati s podatki in to je tudi njegova primarna naloga. Pa vendar se ga vse preveč uporablja za skladiščenje informacij, ki jih v vsakem trenutku lahko izračuna. To je posledica tega, ker so v začetku računalniki zelo počasi obdelovali podatke in je bila ponovna pridobitev iste informacije zamudna. Zmogljivosti računalnikov se merijo po tem koliko računskih operacij so sposobni opraviti v določenem času. Danes so računalniki 30 milijard krat hitrejši, kot so bili pred 50 leti in razvoj povečuje hitrosti v naslutene višave. Za poslovodno poročanje je hitrost obdelovanja podatkov pomembna zaradi dveh dejavnikov. Prvi je ta, da se lahko obdela vse več podatkov za pridobitev vse bolj kakovostnih informacij. Drugi dejavnik je ta, da obdelave podatkov in informacij potekajo vse hitreje. To pomeni, da procesiranje poslovodnih informacij ni več problem, če se v združbah uporablja sodobna informacijska tehnologija. Toda stalno naraščajoča lakota po informacijah, zahteva vse večje hitrosti procesiranja informacij, vse večje hitrosti pa spodbujajo nove apetite po informacijah (Maney, 2011, str. 67). Logika Informacije, ki jih oblikujejo računalniki, ne bi imele nobenega smisla, če se procesi ne bi izvajali po točno določeni logiki. To omogočajo programi, ki krmilijo procese v računalnikih. Programi so, v določenem programskem jeziku, napisana pravila, po katerih računalniki izvajajo procese. Noben proces v računalniku se ne izvede brez ukaza, ki ga je sestavil ali sprožil človek. To pomeni, da za napačne izračune ali informacije ni kriv računalnik ampak človek. Programsko opremo lahko razdelimo na dva dela in sicer tisto, ki je namenjena delovanju informacijske tehnologije, kot je operacijski sistem in tisto, ki je namenjena uporabnikom informacijske tehnologije. Za poslovodno poročanje je pomembna slednja. To je programska oprema, ki omogoča zbiranje in shranjevanje podatkov, obdelovanje podatkov in oblikovanje informacij, posredovanje ali prenašanje in prikaz informacij ter njihovo nadaljnje obdelovanje. 209

212 Splošna načela notranjega poročanja Posebno pomemben del programske opreme za poslovodno poročanje je programska oprema, ki omogoča delo s preglednicami. Ta omogoča uporabnikom, brez posegov programerjev možnost, da si sami ustvarijo ukaze s katerimi pridejo do želenih informacij. Za čim boljšo uporabe te programske opreme je potrebno sistematično načrtovati baze podatkov in predvsem relacije med njimi. Nesistematična organiziranost baz podatkov in odsotnost relacij med posameznimi podatkovnimi tabelami, onemogoča hitro in enostavno pripravo informacij. V teh primerih je potrebno obilo»ročnega«dela, ki je zamudno in omogoča pri združevanju podatkov in njihovem razvrščanju veliko napak. Povezovanje Ko se ljudje, računalniki in druge naprave medsebojno povežejo, se učinek računalništva poveča eksponentno (Maney, 2010, str. 88). Za pridobivanje in posredovanje informacij je potrebno naprave znotraj IKT povezati v omrežja. V omrežjih sodelujejo različne naprave z različnimi uporabniškimi programi in operacijskimi sistemi. Omrežja so lahko različnih velikosti in predstavljajo povezavo dveh ali več računalnikov v prostoru ali zgradbi ali pa na celem svetu. Največje omrežje je internet. Računalniška arhitektura Računalniška arhitektura združuje vse naštete stebre v funkcionalno celoto. Pomeni izbiro in medsebojen povezovanje delov strojne opreme v računalnik, da dosega želeno funkcionalnost, zmožnosti in ceno ter predstavlja formalno oblikovanje teh sistemov (Wikipedia, Computer architecture, september 2011). Računalniška arhitektura predstavlja sistem, ki vključuje opremo za zaznavanje podatkov, njihovo shranjevanje in obdelavo, računalniško logiko ter povezave. 1.3 Poslovodni vidik organiziranja informacijsko komunikacijske tehnologije za notranje poročanje V okviru poslovodnega delnega sistema je potrebno izvajati načrtovanje organizacije IKT, pripraviti pogoje za izvedbo in nadzorovati izvedbo in njeno delovanje Načrtovanje IKT IKT pri pridobivanju informacij, ne samo računovodskih, predstavlja v sodobnih združbah pomemben strošek. Investicije v IKT se stalno povečujejo, saj hiter razvoj na tem področju ponuja vedno nove rešitve, ki naj bi olajšale zbiranje podatkov, njihovo obdelavo, prenašanje in pridobivanje informacij. Stalen razvoj IKT ima vzporedno vpliv na razvoj računovodstva (Bergant, 2010, str. 371). Za potrebe notranjega poročanja ima IKT izreden pomen in je nepogrešljiva, zaradi hitrega razvoja pa je potrebno stalno vlagati v njeno posodabljanje. Načelo gospodarnosti v Kodeksu računovodskih načel pravi, da je pri oblikovanju novih računovodskih informacij treba skrbeti, da dajejo koristi, ki so 210

213 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... večje od stroškov zanje (Kodeks računovodskih načel, str. 4). Ne glede na to, da vrednost poslovodnim informacijam zaradi vse hujše konkurence, narašča, je ves čas potrebno skrbeti tudi za stroške pridobivanja teh informacij. Zaradi zelo široke palete možnosti, ki jih ponuja IKT, je nakup in uporabo tehnologije za posamezno združbo potrebno skrbno načrtovati. Nepremišljene investicije v IKT lahko povzročijo ogromno škodo. V okviru načrtovanja IKT, je treba najprej opredeliti potrebe, ki naj bi jih pomagala zadovoljiti ustrezna tehnologija. Nakup rešitev brez opredeljenega namena se izkaže kot naložba s prenizkim donosom (Quinn, 2007, str. 1). Pri tem običajno pride do problemov, saj naročnik nima dovolj jasno oblikovanih potreb oziroma mu primanjkuje znanja za njihovo opredelitev, ki bi jo razumeli ponudniki IKT. Pogosto uporabniki pričakujejo, da bodo z nakupom določene računalniške opreme, predvsem programske, rešili vse svoje potrebe, tudi tiste, ki se jih še ne zavedajo. K temu pripomorejo tudi ponudniki IKT, saj predstavljajo ponujeno opremo na tak način, da so kupci prepričani, da ta dejansko zmore vse, kar potrebuje posamezna združba. Rezultat takšnega odnosa je razočaran kupec, ker mu IKT ne zadovoljuje potreb in ponudnik, ker ima probleme z nezadovoljnim kupcem. Če poslovodstvo ni sposobno opredeliti potreb, se mora za pomoč obrniti na strokovnjake, ki jim lahko pomagajo pri tem. Vsaka združba ima posebne potrebe, del potreb, ki jih mora pokrivati IKT pa je splošen, saj so pogojene s predpisi ali pa osnovnimi zahtevami poslovodenja vsakega poslovnega sistema. Potrebe morajo zajeti vsa področja, od katerih je odvisno notranje poročanje. Zajemati morajo zlasti potrebe: za oblikovanje podatkov, za vnos podatkov v informacijski sitem, za obdelovanje in urejanje podatkov, za prenose podatkov, za shranjevanje podatkov, za uporabo podatkov za izdelavo informacij, za izdelavo informacij, za prenos informacij, za hranjenje informacij, za predstavitev informacij, za pridobivanje dodatnih informacij. Pri oblikovanju potreb se mora upoštevati tudi časovna razsežnost (Bergant, 2010, str. 41). Reševanje samo kratkoročnih potreb pri načrtovanju IKT pripelje do tega, da so rešitve ozko usmerjene in nepovezane. S tem je okrnjeno delovanje informacijskega sistema, če se v tem primeru sploh še lahko govori o sistemu. Pri zadovoljevanju novih kratkoročnih potreb se ponovno nabavlja nova oprema, ki pa se lahko od stare razlikuje samo v podrobnostih. Zato se mora potrebe oblikovati v časovni odvisnosti in sicer najprej dolgoročne, na njihovi podlagi srednjeročne in na njihovi osnovi še kratkoročne. Glede na časovno komponento je potrebno potrebe, ki jih mora zadovoljevati IKT razdeliti na strateške, taktične in operativne. 211

214 Splošna načela notranjega poročanja Na osnovi oblikovanih potreb se pripravi seznam nalog, ki jih naj opravlja informacijska tehnologija. Glede na opredelitev delovnih nalog (glej v: Mihelčič, 2008, str. 268), se IKT lahko pojavlja kot samostojni izvajalec nalog ali pa v sodelovanju s fizično osebo. Od ostalih elementov, ki sestavljajo naloge je pri izbiri IKT pomemben predvsem način, kako se posamezna naloga izvede. Namen naloge je pogojen s potrebo. Vendar sam namen se lahko doseže z različnimi načini. Nekateri med njimi so neprimerni, čeprav dosežejo namen opravljanja naloge. Taka je, na primer, izvedba obračuna proizvodnje na osnovi podatkov iz proizvodnega naloga. Informacije, pridobljene na osnovi takega obračuna so nepopolne in nepravilne, ker delovni nalog kot listina ne pozna nedokončane proizvodnje, za računovodski obračun proizvodnje pa so podatki o nedokončani proizvodni zelo pomembni. Zaradi neprimernega načina delovanja računalniške opreme, ni možno doseči ustrezne kakovosti izvajanja naloge, čeprav je bil namen dosežen. Pogosto se zaradi nepravilnega načina delovanja IKT podaljšujejo tudi časi za izvedbo nalog. IKT mora izpolnjevati splošne temeljne zahteve, brez katerih je neuporabna in splošno zaželene zahteve, ki niso bistvene, prispevajo pa močno h kakovosti opreme. Poleg teh zahtev uporabniki lahko oblikujejo posebne zahteve, ki so značilne samo zanje in brez njih ne bi bilo možno zadovoljevati njihovih potreb. Temeljne zahteve zajemajo, ustrezno izvajanje nalog za katere je bila informacijsko komunikacijska oprema izdelana, zanesljivost in ustrezno strokovno pomoč ter vzdrževanje. IKT mora izvajati naloge, ki (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 9): jih zahteva uporabnik, bi jih glede na zasnovo morala izvajati, jih zahteva zakonodaja, sodijo v računovodsko prakso ali širše, prakso pridobivanja informacij, dajejo uporabnikom zadostne informacije, da izpolnjujejo zahteve po razkrivanju, ki ga predpisujejo pristojni organi. Zahtevo po zanesljivosti opredeljujejo doslednost, natančnost in predvidljivo delovanje IKT. Te lastnosti morajo omogočati popolno evidenco podatkov o poslovnih dogodkih, nadzor, varnost in nepretrgano delovanje (po: Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 9). Hranjenje popolnih zapisov poslovnih dogodkov je nujno ker : omogoča uporabnikom preverjati informacije, ki so pridobljene preko IKT, se taki podatki lahko večkrat uporabijo za pridobivanje informacij in so potrebni za vzdrževanje potrebnih evidenc po davčnih in drugih predpisih. Nadziranje se lahko izvaja na osnovi ročnih kontrolnih postopkov ali pa programiranih, ki jih vsebuje računalniška oprema in je namenjena kontroli lastnega delovanja oziroma nadziranju obdelanih podatkov. Tak primer je izenačenost vrednosti na kontih sredstev in njihovih virov v glavni knjigi. Kakovostnejša računalniška oprema potrebuje zelo malo ročnih kontrolnih postopkov. Priporoča pa se, da se ob vsaki spremembi tudi ročno 212

215 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... preveri delovanje programske opreme. V praksi se je že dogajalo, da so programerji v določenem postopku vstavili napačno formulo ali naredili napako. IKT mora zagotavljati varnost pred izgubo podatkov in nepretrgano delovanje. To pomeni, da mora računalniški sistem zagotavljati ustrezne varnostne kopije in nadomestni sistem, ki se zažene takoj, ko osnovni naleti na težave. Tudi, če ni možno vzpostaviti rezervnega sistema, mora IKT omogočiti čim hitrejši ponovni zagon ob nenačrtovani prekinitvi. Danes si ni možno predstavljati položaja, ko bi obnovitev sistema trajala pol leta ali več. Najpomembnejši del IKT so običajno baze podatkov. Obnova in ponoven vpis podatkov za, na primer, za leto nazaj, je nepredstavljivo. Zato se mora znotraj informacijskega sistema zagotoviti varno mesto za kopije podatkov. S sodobnimi komunikacijskimi tehnologijami ni problem rezervno kopijo spraviti na strežnik nekaj tisoč kilometrov stran. Problem je, da določene programske rešitve ne izdelujejo varnostnih kopij samodejno. Če je to prepuščeno uporabnikom, pogosto pride do neizvajanja varnostnega kopiranja. Ena od temeljnih zahtev je tudi zahteva po strokovni pomoči in vzdrževanju IKT oziroma njenih elementov iz strani dobaviteljev ali tistih, ki informacijsko ali komunikacijsko opremo postavijo ali drugih pogodbenih partnerjev. Večina opreme se uporablja dlje časa in v tem obdobju prihaja do sprememb v poslovanju, zakonodaji ali tehničnih standardih. Uporabnik mora od dobavitelja ali tistega, ki mu sistem postavi, pridobiti zagotovilo, da bo IKT primerno vzdrževana v dobi koristnosti. To najbolje reši s podpisom ustrezne pogodbe o vzdrževanju in razvoju sistema. Pri tem dodatno varnost predstavlja zahteva, da je IKT sestavljena iz standardiziranih ali splošno uporabljenih elementov. Na primer, programska oprema je napisana v splošno uporabljenem programskem jeziku. Splošno zaželene zahteve pri IKT so prijaznost do uporabnikov, učinkovitost in prilagodljivost. Prijaznost pri uporabi pomeni, da se uporabnik lahko nauči uporabljati, razume in uporablja IKT. Prijazna IKT vodi uporabnika pri vnosu podatkov in sproti ugotavlja napake pri vnosu, uporabniku kaže katere aktivnosti se izvajajo in ugotavlja napake in motnje pri obdelavah (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 12). Pri tej zahtevi je potrebno opozoriti, da je prijaznost IKT odvisna tudi od uporabnikov in njihove splošne usposobljenosti in motivacije pri uporabi te tehnologije. Učinkovitost pomeni, da IKT kar najbolje izkorišča razpoložljiva sredstva. Z razvojem IKT, se njena učinkovitost vse bolj veča. Še nekaj let nazaj, so velika podjetja potrebovala več ur ali celo dni, da se je izvedel obračun plač. Danes je informacijska tehnologija, ki za izračun plač za zaposlenih porabi več kot nekaj minut, zastarela. IKT mora biti dovolj prilagodljiva, da omogoča omejene spremembe glede na posebne zahteve uporabnikov, da jo je možno razširiti in izdelati novo različico. Pri tem ni mišljena samo programska oprema. Sodobna IKT omogoča, da je prilagodljiva tudi strojna 213

216 Splošna načela notranjega poročanja in komunikacijska oprema. Za to so potrebne sledeče lastnosti (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 13): povezljivost, prilagodljivost pri izdelavi poročil, uporabnost parametrov ali tabel. Naprave, ki merijo ali drugače opredeljujejo poslovne dogodke morajo biti posredno ali neposredno povezane z ustrezno programsko opremo in bazami podatkov, da je možen avtomatičen vnos podatkov v informacijski sistem. Podatka, ki se enkrat zapiše v sistem IKT, se ne bi smelo ponovno vnašati v ta sistem. Če določenih baz podatkov ni možno neposredno povezati in uporabiti za pridobivanje informacij je na trgu dovolj vmesnikov, ki to omogočajo. Večina programskih rešitev omogoča izdelavo standardnih poročil. Toda vsak poslovodja želi posebne informacije, ki so mu v pomoč pri odločanju. Zato mora programska oprema omogočati uporabniku, da sam oblikuje določene izpise, ki ustrezajo njegovim posebnim rešitvam (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 15). Pri tem je pomembno, da uporabnik izpis kreira hitro in na enostaven način, ne pa, da za to potrebuje več ur ali celo dni. V teh primerih se uporabniki zatečejo h kreiranju podatkov v standardni programski opremi, kot je program za delo s preglednicami Excel in podobni. Podatki se izvozijo v te preglednice, nato pa se nadaljuje z njihovo obdelavo in pripravo izpisov. Parametri so v naprej opredeljena postavka stalnih podatkov, ki se občasno spreminjajo (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 15). Tak podatek je, na primer, stopnja DDV, ki se uporablja pri izstavitvi vsakega računa. Parametre je potrebno zapisati v preglednicah, povezljivih s programom, ne pa neposredno v program. Za spremembe v programu je potrebno bistveno več časa, ker je poleg programa potrebno popravljati tudi vse izpise. Pri tem se hitro pripeti, da se naredi napako v programu. Ponudniki, ki imajo tako zasnovane programske rešitve ob spremembi zakonodaje in potreb uporabnikov porabijo veliko časa, kar prej ko slej tudi v finančnem smislu čutijo uporabniki. Pri načrtovanju IKT je potrebno upoštevati tudi zmožnosti, ki jih ima združba in so vezane predvsem na kadrovske, prostorske in finančne kompetence. Pri tem je potrebno upoštevati tudi razvoj teh zmožnosti v prihodnosti, saj postavitev IKT ni enkraten poseg. Po začetni postavitvi jo je potrebno stalno obnavljati, prenavljati, posodabljati in dograjevati, občasno pa tudi zamenjati nekatere dele. Omenjene zmožnosti so običajno omejevalni dejavnik pri izbiri IKT. Prostorske zmožnosti postajajo vse manjši problem za uvedbo in uporabo IKT, saj so naprave vse manjše, hkrati pa določene storitve združba lahko uporablja tudi na daljavo, kot so, na primer, storitve v oblaku. Toda kljub temu jih je potrebno upoštevati. V zgradbi, ki ima veliko železobetonskih sten, je neprimerna uporaba brezžičnih povezav. Prostori, 214

217 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... kjer je računalniška oprema, morajo biti poleti primerno ohlajeni za njeno nemoteno delovanje. Prostori morajo omogočati ustrezno varnost za kabelske povezave. Največje omejitve, vsaj navidezno, običajno predstavljajo finančne zmožnosti. Razlog je v tem, ker poslovodstvo ne zna oceniti vrednost informacij, ki bi bile pridobljene z določeno informacijsko tehnologijo. Ker se brez te tehnologije ne da priti do nekaterih informacij, se včasih niti ne da določiti njihove vrednosti. Pogosta praksa je, da se vrednost informacij podcenjuje in zato primanjkuje motiva za sprostitev finančnih sredstev za postavitev ustrezne IKT. PO drugi strani so nekatere združbe v preteklosti vlagale v IKT velika sredstva. Kasneje se je izkazalo, da tehnologija ni bila primerna za te združbe in za to ni bila izkoriščena. Take investicije so bile posledica napak pri izbiri primerne opreme in dobaviteljev ali izvajalce. Takšne nabave izčrpavajo finančne možnosti za nabavo primerne IKT. V okvir poslovodnega vidika organiziranja IKT spada tudi priprava izvedbe, ki obsega izbiro opreme in dobavitelja ter ustreznih izvajalcev, pripravo ustreznih pogojev za postavitev IKT in opredelitev terminov izvedbe. Težavnost izbire opreme in dobaviteljev je povezana s kompleksnostjo IKT. Bolj obsežna uvedba in sprememba IKT je, bolj je zahtevna in tudi pomembna izbira opreme in dobaviteljev. Zahtevnost je vsekakor povezana s stopnjo znanj naročnika iz področja IKT. Zato se je pri izbiri zahtevnejših rešitev potrebno posvetovati z ustreznimi neodvisnimi strokovnjaki, ki naj opredelijo tip ustrezne opreme oziroma tehnične karakteristike. Preden se nabavi rešitev v okviru IKT je potrebno vedno preučiti položaj, ugled in izkušenost razvijalcev ali dobaviteljev (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 8). Uporabnik mora imeti zagotovljeno ustrezno vzdrževanje in razvoj opreme. Dobavitelji, ki bodo morali vzdrževati IKT daljše obdobje, morajo biti finančno zdravi in poslovno zanesljivi. Pri tem je posebej pomembno (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 12): prihodek in dobiček, število in strokovnost ključnega osebja, razpoložljivost pomoči pri uporabnikih, razpoložljivost službe za vzdrževanje ob primerni ceni, razpoložljivost imen obstoječih kupcev ali naročnikov, če so programi napisani v splošno rabljenem programskem jeziku, če osnovno različico računalniške rešitve in ustrezno dokumentacijo hrani tretja stranka, ki v izrednih razmerah lahko zamenja dobavitelja. Potrebno se je izogibati ponudnikom programske opreme, kjer je njen avtor ena oseba. Vsaka postavitev ali drug poseg v IKT predstavlja motnje v delovnem procesu. Zato je potrebno opredeliti časovne intervale in roke v katerih morajo biti posamezne faze 215

218 Splošna načela notranjega poročanja vzpostavitve ali prenove IKT opravljene in penale, ki jih mora plačati dobavitelj, če se teh rokov ne drži.. V okvir časovne opredelitve postavitve IKT je potrebno upoštevati tudi preizkušanje tehnologije, preoblikovanje in prenos podatkov ter usposabljanje uporabnikov. Prenos podatkov in njihova primerna vzpostavitev pa je odvisna od urejenosti obstoječih podatkov in baz. Pomanjkanje časa za ponovno vzpostavitev podatkov lahko pripelje do hude škode za informacijski sistem zaradi izgube podatkov Nadzor izvedbe in delovanja Zaradi različnih dejavnikov pri organiziranju IKT, lahko prihaja do odstopanj. Zato je potrebno izvajati stalni nadzor nad pripravo, izvedbo in delovanjem informacijske in komunikacijske opreme. Nadziranje priprave zajema preverjanje izbire opreme in dobaviteljev ter dogovorov z njimi. V okviru nadzora je potrebno ugotoviti možnosti za izvedbo pogodbenih določil in sposobnosti dobaviteljev za to. Pri postavitvi IKT je s poslovodnega vidika potrebno nadzorovati roke in možna odstopanja od dogovorjene investicije. Če se v okviru nadzora ugotovi prevelika odstopanja, je potrebno projekt začasno prekiniti in ponovno preveriti zahteve. Kupec IKT ne sme dobavitelju dopustiti, da sam opredeljuje, kaj je potrebno dodatno izvesti, da bo sistem deloval. V teh primerih lahko pride do predrage izvedbe in rešitev, ki jih naročnik ne potrebuje ali mu celo povzročajo probleme pri poslovanju. Določena odstopanja in napake glede načrtovane organizacije IKT se lahko opazijo šele med delovanjem. Dobavitelji pogosto obljubljajo več, kot zmore IKT, dogaja pa se tudi, da si kupec in dobavitelj ne predstavljata delovanja IKT na isti način. Zato je potrebno izvajati nadzor iz poslovodnega vidika tudi med delovanjem IKT. Ne gre pa pri tem za nadzor nad operativnim delovanjem, ko na primer zaradi nove verzije programa neka funkcija ne deluje več. V tem primeru gre za nadzor v okviru izvajalskega vidika. V okviru poslovodnega vidika se mora nadzirati, ali IKT deluje v skladu z dogovori ali še zadovoljuje potrebe in kdaj jo je potrebno dopolniti ali zamenjati. 1.4 Informacijski vidik organiziranja informacijsko komunikacijske tehnologije za notranje poročanje Namen organiziranja in delovanja IKT je izpolnjevanje štirih osnovnih funkcij informacijskega delnega sistema (Bergant, 2010, str, 52): obravnavanje podatkov o preteklosti in prihodnosti, analiziranje podatkov, nadzorovanje obravnavanja podatkov. 216

219 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... Pri tem se je potrebno zavedati, da IKT ni edini dejavnik pridobivanja informacij. Brez sodelovanja strokovnjakov, ki oblikujejo informacije in uporabnikov informacij (po Bergant, 2010, str. 56), bi bila tehnologija sama sebi namen in nebi izpolnjevala osnovnega poslanstva, koristnosti informacije za uporabo v odločitvenem procesu. IKT vse bolj nadomešča oblikovalce informacij, saj je vse več postopkov pri pripravi informacij avtomatiziranih in se izvajajo s pomočjo te tehnologije. Toda s sedanjim dojemanjem IKT ni možno predvideti, da bi ta lahko v popolnosti nadomestila oblikovalce informacij, ker ti upravljajo s to tehnologijo in jo prilagajajo konkretnim potrebam uporabnikov informacij. Uporabnikov informacij pa IKT ne more nadomestiti v nobeni od njihovih funkcij razen, če je uporabnik informacij IKT sama. Uporabnik mora imeti ustrezno znanje za uporabo informacij, sposoben se mora odločati o namenu informacije in v njej prepoznati priložnost ali nevarnost. IKT lahko s podpornimi informacijami pomaga uporabniku pri oblikovanju znanja za uporabo in pri odločanju za namen uporabe, vendar končna koristnost informacije je odvisna samo od uporabnika. Uporabnost IKT se kaže predvsem pri zbiranju, urejanju, obdelovanju, shranjevanju, prenosu in prikazovanju podatkov. S pomočjo IKT se lahko nadzoruje obravnavanje podatkov in odpravlja nepravilnosti pri tem. Lahko se nadzoruje izrazno moč potencialnih informacij, ne more pa se s pomočjo IKT nadzorovati uporabnosti in koristnosti informacij. Zato je z informacijskega vidika IKT pomembna predvsem za oblikovanje potencialnih informacij (po Bergant, 2010, str. 56). Za njihovo kakovost so pomembne sledeče značilnosti (Gradišar, 1993, str. 47): dostopnost, točnost, pravočasnost, popolnost, ustreznost, razumljivost, objektivnost. Pri vsaki od teh značilnosti igra IKT bolj ali manj pomembno vlogo. Dostopnost Pri dostopnosti do informacij je komunikacijska tehnologija, podprta z ustrezno programsko in strojno opremo, zelo pomembna. Ta omogoča ali onemogoča hiter dostop do informacij. Sodobna komunikacijska tehnologija omogoča takojšen dostop do informacij, če je pravilno organizirana in uporabljena. Na osnovi tako imenovanega e - poslovanja, si uporabnik lahko sam postreže z informacijo in za to ne potrebuje drugih posrednikov. IKT mora omogočiti takojšen in enostaven dostop do pripravljenih informacij in podatkov. Najboljše rešitve omogočajo dostop do pripravljenih informacij celo brez posebne 217

220 Splošna načela notranjega poročanja zahteve. Na primer, direktor prejme nekaj najpomembnejših dnevnih informacij takoj, ko si prižge računalnik. V nekaterih primerih, vnaprej pripravljene informacije niso popolne in je potrebno pridobiti še druge podatke, da se jih dopolni. IKT mora omogočiti, da uporabnik takoj dostopa do podatkov ali že pripravljenih informacij, ki dopolnjujejo posredovano informacijo. V zvezi z dostopnostjo je pomembno tudi to, da uporabnik ve kdaj so določene informacije na razpolago. Da uporabniku ni potrebno stalno poizvedovati, kdaj bodo informacije pripravljene, je potrebno izdelati ustrezen sistem obveščanja uporabnikov. Točnost Točnost informacij je odvisna od stopnje zanesljivosti informacijske vsebine poročila. Netočno informacijo sicer lahko povzroči napaka pri delovanju računalniške opreme ali pri elektronskem prenosu informacije, vendar je v osnovi vir napake neznanje, napačna razlaga ali površnost oblikovalcev informacij ali programerjev programske opreme (Gradišar, 1993, str 47). Zato je v informacijske rešitve potrebno vgraditi kontrolne mehanizme, ki omogočajo odkrivanje in popravljanje logičnih napak. Pravočasnost Sodobna IKT omogoča hitro odzivnost in s tem neposredno prispeva k pravočasnosti dostave informacij (Gradišar, 1993, str. 48). Povečevanje odzivnosti pri kateri sodeluje IKT je neposredno povezano z dostopnostjo. Popolnost Popolna informacija je tista informacija, ki daje uporabniku vse potrebne elemente za sprejem ustreznih odločitev (Gradišar, 1993, str. 48). Iz vidika IKT to pomeni, da mora imeti informacija dovolj veliko izrazno moč, da bi bila ob primernem zanju in določitvi namena, uporabniku informacije osnova za odločitev, saj IKT vpliva predvsem na potencialne informacije. To pomeni, da je potrebno s pomočjo IKT pridobiti čim boljša pojasnila za opredelitev določenega pojava. S pomočjo računalniških rešitev je možno dopolnjevati informacije z manjkajočimi podatki iz informacijskega sistem s pomočjo primernih programskih orodij, ki brskajo po bazah podatkov. Za doseganje čim boljše popolnosti informacij mora IKT biti opremljen z orodji, ki znajo dostopati do podatkov in jih vključevati v informacije. Zgoščenost Nepotrebni podatki uporabnikom jemljejo dragoceni čas, ki ga porabijo za pregledovanje preglednic, obširnih poročil in iskanje koristnih informacij (Bergant, 2010, str. 374). Zato je potrebno informacije, glede na namen uporabe, pripraviti na način, da uporabnikom nudijo samo tiste podrobnosti, ki jih potrebujejo (Gradišar, 1993, str. 49). Sodobna orodja v okviru IKT omogočajo, da uporabniki pridejo do, za njih, popolnih informacij. Za obdelovanje manjših količin podatkov so primerna orodja za sprotno analitično obdelavo 218

221 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... podatkov (On-Line Analytical Processing - OLAP). Za obdelovanje večjih količin podatkov so potrebna dražja orodja. Ta orodja omogočajo rudarjenje podatkov (angl. Data Mining), ki je proces avtomatiziranega iskanja prej nepoznanih informacij, vzorcev, pravil in povezav v velikih količinah podatkov (Gradišar, 2005, STR. 226). Ustreznost in razumljivost Ustreznost informacij je neposredno povezana z namenom, s katerim se pridobiva informacija. Kadar je dosežen namen informacije, da v uporabniku vzbudi občutek priložnosti ali nevarnosti, v zvezi z določeno poslovno odločitvijo, gre za koristno informacijo (Bergant, 2010, str. 57). Namen pa je odvisen od uporabnika, zato pri določanju ustreznosti, IKT ne igra pomembne vloge. V nekaterih primerih celo lahko ovira uporabnike pri uporabi ustreznih informacij. Tako imenovane paketno razvite celovite računalniške rešitve vsebujejo tudi nepotrebne in manj važne informacije, ki uporabnikom po nepotrebnem jemljejo čas. Po drugi strani so te rešitve razvite na splošni ravni in za posamezno združbo ne ponujajo tistih informacij, ki se jih potrebuje (Bergant, 2010, str. 374). Razumljivost informacij je odvisna predvsem od znanja uporabnika in načina podajanja informacij iz strani oblikovalca informacij. Uporaba IKT je glede razumljivosti informacij omejena na pomoč uporabnikom pri lažjem razumevanju, predvsem kadar gre za tuje jezično predstavitev. Z IKT ni možno neposredno posegati v to značilnost informacij. 1.5 Izvajalski vidik organiziranja informacijsko komunikacijske tehnologije Ko je izbrana ustrezna IKT in njeni dobavitelji, je potrebno izvesti njeno dobavo, jo postaviti in začeti uporabljati. Za dobavo in postavitev so zadolženi dobavitelji. Dobavitelji so lahko ločeni na tiste, ki dobavijo in tiste, ki opremo montirajo in usposobijo za delovanje. Postavitev IKT Izvajalski vidik postavitve IKT zajema tudi njeno posodabljanje, dograjevanje, zamenjavo in odstranjevanje. V vseh primerih gre za posege v organiziranje in delovanje IKT, ki naj bi omogočali njeno učinkovitejšo izrabo in delovanje. Postavitev mora biti izvedena v predvidenem času po v načrtu postavljenih zahtevah. Postavitev IKT mora zajemati: nakup in montažo, preizkus delovanja, izobraževanje uporabnikov za uporabo, vzdrževanje, posodabljanje. Nakup in montaža Na osnovi odločitev pri izbiri ponudnikov ter ustrezne računalniške in komunikacijske opreme, se izvede njen nakup in montaža, ki sta lahko ločeni ali pa združeni v eno. Zaradi 219

222 Splošna načela notranjega poročanja strokovne zahtevnosti montaže določenih delov IKT, je smiselno nakup in montažo združiti v eno, ker sam nakup nebi omogočil uporabe, dokler nebi določeni strokovnjaki zmontirali opremo. V nekaterih primerih niti ni možno drugače, kot da dobavitelj opravi tudi montažo. Preizkus delovanja Vsako na novo postavljeno ali dopolnjeno opremo znotraj IKT je potrebno preizkusiti, preden se začne uporabljati. Pri računovodski programski opremi je potrebno preizkusiti vse funkcije zbiranja podatkov, njihove obdelave in priprave izpisov. Prav tako je potrebno preizkusiti njeno povezavo s zunanjimi enotami, kot so tiskalniki, ekrani, itd., ter komunikacijsko opremo, ki omogoča dostopanje do programov in pošiljanje podatkov ter informacij do uporabnikov. Usposabljanje za uporabo Nakup, montaža in preizkus delovanja IKT, v večini primerov, ne zadostujejo za njeno delovanje. Za nemoteno delovanje IKT je potrebno uporabnike usposobiti. Usposabljanje pomaga uporabniku razumeti zmogljivost računalniške in komunikacijske rešitve. Usposabljanje lahko poteka posamično ali skupinsko. Kadar gre za samousposabljanje se lahko uporabljajo vidna, glasovna ali pisna gradiva (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 16). Proizvajalci opreme morajo uporabnikom posredovati uporabniška navodila o delovanju strojne in programske opreme, ki pojasnjujejo (Dobre računovodske računalniške rešitve, 1998, str. 13): vsebino izhodnih zaslonskih slik in izpisov, vse sistemske ukaze in delovanje, vsa sporočila o napakah in ustrezne popravljalne ukrepe, nadzor nad delovanjem, zaščito pred zlorabo in uničenjem. Dobavitelji opreme v okviru IKT morajo ponuditi usposabljanje uporabnikov tudi po postavitvi opreme. Zaposleni v združbah se stalno menjajo, s tem pa tudi uporabniki IKT. Tudi njim morajo biti na razpolago navodila in dodatno izobraževanje, če je potrebno. Prav tako morajo dobavitelji ob vsaki spremembi strojne in predvsem programske opreme zagotoviti ustrezno izobraževanje, da uporabniki znajo uporabljati spremenjeno opremo oziroma novosti, ki jih ta sprememba prinese. Vzdrževanje Dobavitelj mora elemente IKT, ki jih je dobavil ali montiral redno vzdrževati na osnovi postavljenih zahtev v okviru načrtovanja IKT. Vzdrževanje se deli na redno in izredno. Z rednim vzdrževanjem mora biti zagotovljeno neprekinjeno delovanje opreme. Izredno vzdrževanje je potrebno kadar nastanejo napake pri delovanju opreme. 220

223 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... Posodabljanje Za razliko od vzdrževanja, ki pomeni ohranjanje sposobnosti IKT za normalno delovanje, posodabljanje pomeni pridobitev novih lastnosti ali rešitev pri delovanju opreme. Strojno in programsko opremo se posodablja zaradi novih zahtev uporabnikov ali vplivov iz okolja. Ti lahko nastanejo zaradi nove zakonodaje, nove tehnologije, nove grožnje po zlorabi in podobno. Dobavitelji so dolžni posodabljati opremo zaradi tehnološkega in tehničnega zastarevanja, kakor tudi zakonskih zahtev in zaradi zaščite pred zlonamerno uporabo. 1.6 Uporaba IKT Sodobnega delovanja informacijskih sistemov si ne moremo predstavljati brez dobro organizirane IKT. Na osnovi potreb mora biti IKT organizirana tako, da omogoča: kreiranje oziroma prvi zapis podatkov o poslovnih dogodkih; zajemanje podatkov v elektronski informacijski sistem; obdelovanje podatkov za pripravo informacij; pripravljanje informacij; shranjevanje podatkov in informacij; posredovanje podatkov in informacij; prikazovanje podatkov in informacij; odstranjevanje podatkov in informacij. Kreiranje oziroma prvi zapis podatkov o poslovnih dogodkih Pri ravnanju s podatki, IKT ne vstopa v procese šele pri njihovem zajemu v elektronski informacijski sistem ampak že pri njihovem kreiranju. V današnjem času je zelo malo poslovnih listin, ki nastanejo v celoti ročno, brez sodelovanja IKT. Razvoj na področju IKT gre v smer, ko bodo vse poslovne listine izdane v elektronski in ne v papirni obliki. Prednosti izdajanja listin s pomočjo IKT sta predvsem dve. V listino se del podatkov lahko vnese avtomatično iz elektronskega informacijskega sistema. To pomeni, da je potrebno pravilno zapisati vse postopke, ki omogočajo učinkovito delovanje IKT. Druga prednost izdajanja listin s pomočjo IKT je ta, da so lahko podatki iz listin, vneseni v informacijski sistem takoj, ko je listina potrjena. To pa pomeni, da je potrebno posvetiti še posebno pozornost nadzoru nad vnosom podatkov na listine, saj se v nasprotnem primeru nepravilni podatki skrijejo v poslovnem sistemu. To ne velja za izdajo listin z urejevalnikom besedila, ki ni povezan z bazo podatkov. Zajem podatkov v elektronski informacijski sistem Podatke se v informacijski sistem zajema na dva načina. Podatke je možno s prepisovanjem neposredno vnesti v sistem iz poslovnih listin ali seznamov, ki niso oblikovani v elektronski obliki. Dogaja se tudi, da se ročno prepisuje podatke, ki so v elektronski obliki, vendar se jih ne da neposredno povezati v obstoječo bazo podatkov ali pa uporabnik tega ne zna storiti sam. Pri tovrstnih vnosih prihaja do napak, zato je potrebno vsakič preveriti pravilnost vseh vnosov, kar je pri veliki količini podatkov lahko zamudno delo. 221

224 Splošna načela notranjega poročanja Drugi način je avtomatični vnos podatkov iz elektronskih listin ali drugih informacijskih sistemov. Pri tem je zelo pomembna povezljivost podatkov in s tem povezani standardi. Tudi pri avtomatičnem vnosu je potrebno nadzirati podatke, še preden so zapisani v sistem. Pri teh kontrolah lahko pomaga IKT z vgrajenim mehanizmom preprečevanja vnosa dvojnih podatkov. Obdelava podatkov za pripravo informacij Zbrani osnovni podatki niso vedno primerni za pripravo informacij. Zato jih je potrebno dodatno sešteti, odšteti, množiti ali deliti. Programska oprema, namenjena obdelavi podatkov mora vse obračune izvajati avtomatično, na ukaz uporabnika. Uporabnik mora samo izbrati za kakšen obračun gre, določiti dodatne parametre, kot je, na primer, obdobje in potrditi ukaz za izvedbo obračuna. Pri uporabi sodobne IKT je neprimerno, da uporabniki programskih rešitev izvažajo podatke v preglednice za splošno uporabo in v njih izvajajo obračune. Excel je dobro orodje za upravljanje s preglednicami, vendar raziskave kažejo, da je vsaj 7 % podatkov iz teh preglednic napačnih. Zaradi ročnih vnosov podatkov ali formul prihaja do napak, s tem pa se izgubi zanesljivost oblikovanih informacij (Quinn, 2007, str. 1). Priprava informacij Pri pripravi informacij je potrebno upoštevati vse značilnosti kakovostnih informacij, ki so bile že predstavljene. Pri tem je pomoč IKT odvisna od sposobnosti opreme. Informacije, ki so sestavni del notranjega poročanja, lahko pripravlja fizična oseba - oblikovalec, na primer, računovodja. Sestavlja jih s pomočjo orodij IKT. S pomočjo IKT pa si informacije lahko oblikuje tudi sam uporabnik. Pri tem so mu na voljo različna orodja od ekspertnih in direktorskih informacijskih sistemov do poslovnih inteligenčnih sistemov (angl. Business Intelligence). Pri njihovi uporabi je potrebno ustrezno znanje uporabnika. Določene informacije pa lahko oblikuje tudi IKT sama. To dosežejo tako imenovani inteligentni posredniki. To je možno samo za v naprej strukturirane informacije. Shranjevanje podatkov in informacij Podatki in informacije se morajo shranjevati za namen ponovne uporabe. Shranjevanje podatkov in informacij je potrebno razdeliti na operativno shranjevanje in arhiviranje. IKT mora omogočiti avtomatično shranjevanje podatkov, ki se v nekaterih primerih lahko kasneje tudi dopolnjujejo ali spreminjajo pri operativnem shranjevanju. Tako se lahko premeni stroškovno mesto pri prejetem računu. Podatki se shranjujejo v operativnih bazah podatkov in tako imenovanih podatkovnih skladiščih. Operativne baze so namenjene primarnemu zajemu podatkov. Zaradi množice raznovrstnih podatkov in ker se v teh bazah podatki ne podvajajo, so take baze strukturno 222

225 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... bolj zapletene. Toda njihov namen je predvsem zajem referenčnih podatkov. Podatkovna skladišča pa so namenjena analitičnemu odločanju na nivoju združbe. Zato je za skladišče podatkov pomembno, da je njihova struktura enostavna, saj mora analitik, ki z orodji obdeluje podatke, razumeti njihovo strukturo (Gradišar, 2005, str. 193). Pri shranjevanju podatkov je zelo pomembna zaščita podatkov. S pomočjo IKT je potrebno izvajati stalno shranjevanje podatkov v sistem varnostnih kopij. Prav tako mora IKT zagotavljati stalno zaščito pred vdorom nepooblaščenih oseb ali programov v podatkovne baze, njihove dele ali v sistem varnostnih kopij. Posredovanje podatkov in informacij Nemoteno delovanje sistema je odvisno od prenosov podatkov od vira v bazo podatkov, informacij pa od tam, kjer se oblikujejo, do uporabnikov. Za to poskrbi komunikacijska tehnologija. Prenosi podatkov in informacij potekajo znotraj računalnikov, med računalniki in zunanjimi napravami, neposredno vezanimi na računalnik, med napravami v zgradbi ali oddaljenimi napravami. Prenosi potekajo preko omrežij, ki so lahko povezana preko žic ali brezžično. Komunikacijska tehnologija mora zagotoviti sledeče funkcije (Gradišar, 2005, str. 116): kreiranje podatkov za prenos; kodiranje podatkov; določitev poti; prenos podatkov; dekodiranje podatkov; sprejem podatkov. Za uspešno pridobitev podatkov morajo stalno delovati vse funkcije. Ko se prekine ena, komunikacijski sistem ne deluje več. Ozko grlo prenosa podatkov in informacij so podatkovni kanali. Ti morajo biti organizirani tako, da so dovolj propustni za prenos potrebnega obsega podatkov in informacij. Prikaz podatkov in informacij Včasih so se informacije za notranje poročanje prikazovale skoraj izključno na papirju. Z uvedbo sodobnih IKT se je možnost njihovega prikazovanja preselila na ekrane, prenosne telefone, tablice ali preko elektronskih projektorjev na platna. Za prikazovanje informacij so razvita različna programska orodja od urejevalnikov besedil, preglednic do programov za predstavitve. Sodobna IKT omogoča, da se iste informacije prikazujejo na različnih medijih v različni obliki, prilagojeni posamezni opremi. Pri vseh teh možnostih se je potrebno zavedati osnovne omejitve. Predstavitev na več ekranih ali straneh je manj razumljiva in težko sledljiva. Zato morajo biti informacije prikazane na enem ekranu ali eni strani. Pri tem je potrebno paziti tudi na čitljivost. Če so znaki tako majhni, da jih uporabnik ne more razbrati, ne bo mogel ugotoviti, kaj informacija pomeni. 223

226 Splošna načela notranjega poročanja Odstranitev podatkov in informacij Sčasoma podatki in informacije postanejo neuporabni. Poleg tega se stalno veča njihov obseg in zato po nepotrebnem obremenjujejo delovanje informacijskega sistema. Hranjenje starih podatkov lahko pomeni nekakovostne podatke za analize in poslovno odločanje (Gradišar, 2005, str. 182). Zato prej ko slej pride do odločitve o odstranitvi določenih podatkov in informacij. To je poslovna odločitev, pri kateri pa je lahko v pomoč tudi IKT. S pomočjo določenih programov se na ukaz počistijo posamezni podatki. Lahko pa se v naprej opredeli, katere podatke in informacije je potrebno odstraniti in kdaj. Na osnovi tega pogoja IKT ob primernem času lahko avtomatično odstrani zastarele podatke in informacije. 2. Organiziranje dokumentacijskega sistema 2.1 Uvod Dokumentacijski sistem omogoča združbam zajemati, posredovati in shranjevati podatke in informacije o njihovem poslovanju. Kljub pomenu, ki ga ima v okviru informacijskega sistema, se v praksi pogosto dogaja, da je dokumentacijski sistem prepuščen stihijskemu razvoju in uporabi. Posledica je preobilje listin, ki se podvajajo pri opisovanju poslovnih dogodkov, so nenadzorovane in iz tega vidika tudi pretežno neuporabne za uporabo v informacijskem sistemu. Druga skrajnost je pomanjkanje listin. S tem se del poslovnih dogodkov ne zajame ali pa se nepravilno prenese v informacijski sistem. 2.2 Opredelitev pojmov Dokumentacijski sistem Dokumentacijski sistem je koordiniran zbor ljudi, naprav ali drugih virov, ki priskrbijo pisne, tiskane ali digitalne podatke, ki dopolnjujejo ali formirajo informacije ali dokaze (EIONET, 2011). Listine Listine ali dokumenti so pisani ali tiskani prikazi, ki predstavljajo zapis ali dokaz o dogodku, dogovoru, lastnini ali identifikaciji. Izraz izhaja iz latinske besede»documentum«, ki pomeni dokaz (Ilustrirani angleški slovar Oxford, 1999, str. 237). Pomembna lastnost listin je pisni zapis na papirju ali v digitalni obliki. Ker je dokaz o dogodku, se listina po njenem nastanku ne sme spreminjati. Dokumentarno gradivo Zakon o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih opredeljuje dokumentarno gradivo kot izvirno in reproducirano (pisano, risano, tiskano, fotografirano, filmano, fonografirano, magnetno, optično ali kako drugače zapisano) gradivo, ki je 224

227 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... bilo prejeto ali je nastalo pri delu pravnih oziroma fizičnih oseb (ZVDAG, 2006). To je gradivo, v katerega je zajeta predstavitev aktivnosti posameznikov ali pravnih oseb v pisni, avdio ali video obliki. Poslovno gradivo Vrsta dokumentarnega gradiva, ki obravnava aktivnosti združb, ki poslujejo, je poslovno gradivo (Bergant, 2010, str. 307). To gradivo se nadalje deli na evidenčno gradivo ali poslovno dokumentacijo in neevidenčno gradivo, ki se ne evidentira v informacijskem sistemu na osnovi odločitve poslovodstva, ker ni pomembno za poslovanje družbe. Tako gradivo zajema, na primer, oglaševalska obvestila, čestitke, voščila, poslovna vabila publikacije in podobno (Bergant, prav tam). Poslovna dokumentacija Poslovna dokumentacija prikazuje pretekla in prihodnja dogajanja v okviru poslovnega procesa. Je povezana z vodenjem in spremljanjem poslovanja družbe (Bergant, 2010, str. 208). Poslovne listine se nadalje delijo na dve osnovni skupini, na računovodske listine in neračunovodske listine (Bergant, 2010, str. 311). Za potrebe notranjega poročanja so pomembnejše računovodske poslovodne listine, v njihovem okviru pa še posebej knjigovodske listine, ki so osnova za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige. Zaradi njihovega pomena, jih posebej obravnava tudi Slovenski računovodski standard Izhodišča splošnih načel organiziranja dokumentacijskega sistema za notranje poročanje Dokumentacijski sistem mora vsebovati ustrezen sistem listin, ki v splošnem zajemajo vse podatke o bodočih in preteklih poslovnih dogodkih, ki so lahko pomembni za pridobivanje informacij za potrebe notranjega poročanja. Sistem listin mora biti organiziran tako, da vse posamezne listine v sistemu, v celoti vsebujejo podatke o vložkih, procesih in izložkih poslovnega sistema. Pri tem je potrebno upoštevati zahtevo, da dve različni listini ne moreta predstavljati istega poslovnega dogodka. Organizatorji dokumentacijskega sistema morajo dobro poznati poslovne dogodke in razlike med njimi, da se preprečijo problemi pri prenosu podatkov iz listin v poslovne knjige. Na primer, mnogi štejejo za en poslovni dogodek dobavo materiala in njegov prevzem. Zato se uporablja samo ena knjigovodska listina, to je dobavnica, ki pa običajno ne vsebuje vseh podatkov, ki so potrebni za evidentiranje poslovnega dogodka v poslovne knjige. Dejansko gre za dva poslovna dogodka. Prvi je dobava materiala, ki še ne vpliva na vrednost sredstev v združbi, drugi dogodek je prevzem materiala, ki se opravi po dobavi. 225

228 Splošna načela notranjega poročanja Poslovne listine se lahko uporabijo za zapis podatkov o enem poslovnem dogodku - posamične listine ali več poslovnih dogodkih hkrati - zbirne listine (Turk, 2004, str. 171). Določene listine, med katere spadajo predvsem knjigovodske listine, so zapisi parov poslovnih dogodkov, ki so med seboj v vzročno posledični zvezi. To pa pomeni, da istočasno, ko nastane en poslovni dogodek, nastane tudi drugi. Izdani račun predstavlja dva poslovna dogodka in sicer povečanje terjatev do kupcev in povečanje prihodkov. Vsaka knjigovodska listina pa lahko opredeljuje samo določen par odvisnih poslovnih dogodkov. Tudi nerazumevanje zvez parov poslovnih dogodkov je vzrok nepravilnostim pri vnosu podatkov v poslovne knjige in njihovi nadaljnji obdelavi. Mnogokrat se v praksi dogaja, da se prejeti račun, na primer, za blago, uporabi za zvišanje vrednosti zaloge blaga in obveznosti do dobaviteljev. To sta dva časovno ločena poslovna dogodka, zato ju ne more opredeljevati ena knjigovodska listina. Poleg tega prejeti račun nima neposredne povezave s povečanjem zalog blaga. Pravilno bi bilo, da se ob prejemu blaga izda prejemnica, ki opredeljuje poslovni dogodek prejem blaga in v povezavi s tem, povečanje obveznosti za nezaračunano blago. Ko kupec prejme račun od dobavitelja, s tem nastane obveznost do dobavitelja. Kot posledica tega poslovnega dogodka, se istočasno poveča vrednost blaga po obračunih dobaviteljev, ki je obračunska kategorija in ne vpliva neposredno na vrednost zaloge blaga. Na osnovi pravilno organiziranega sistema poslovnih listin, med katerimi so za notranje poročanje posebno pomembne knjigovodske listine, je z uporabo ustreznih informacijskih tehnologij, omogočeno avtomatično evidentiranje zajemanja dogodkov oziroma knjiženje podatkov v poslovne knjige. S tem je lahko dosežen velik prihranek časa za vnos, sprotno evidentiranje poslovnih dogodkov in manjša možnost napak pri prenosu podatkov iz listin v poslovne knjige. Elektronske listine Elektronske listine postajajo zelo pomembne za razvoj dokumentacijskih sistemov. Med zunanjimi listinami so se najbolj razširili elektronski bančni izpiski. Nekatera podjetja pa so že storila prve konkretne korake pri vzpostavitvi elektronskih listin za spremljanje stanj in gibanja zalog ter proizvodnje. Ker so notranje listine namenjene samo notranji uporabi, se njihova verifikacija opravlja na osnovi notranjih standardov in niso potrebni zunanji certifikati. Kljub temu se običajno večina elektronskih listin izpiše in dodatno overovi in kot take predstavljajo osnovno knjigovodsko listino. Problem je predvsem psihološke narave, saj večina meni, da je bolj varno imeti dokumente v materialni obliki. Vendar listinam v papirni obliki prav tako grozijo nevarnosti uničenja. Ne glede na pozitivne in negativne strani elektronskih listin prihajajo generacije, ki vidijo edini smisel dokumentiranja poslovnih dogodkov v elektronski obliki. 226

229 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... V Sloveniji je precej prizadevanj glede uvedbe elektronskih listin v poslovanje. O njih govorijo računovodski standardi, upošteva jih davčna zakonodaja, vendar še ni prišlo do splošne uporabe. V okviru projekta E-slog se poskuša zagotoviti pravne in tehnične normative izdajanja in prejemanja elektronskega računa. Elektronske listine so eden od pomembnih elementov optimizacije poslovanja, ker se jih lahko izda avtomatično preko ustreznega računalniškega programa ali pa je za to potreben minimalen vnos podatkov. Pri povezovanju z informacijskim sistemom podjetja, je možen avtomatični vnos podatkov iz knjigovodskih listin v poslovne knjige, s čimer se bistveno znižujejo operativni stroški poslovanja. Z zmanjšanjem vpliva posameznikov na vnos podatkov v dokumente se zmanjša možnost napak. V primeru uporabe posebnih programskih orodij je možno uvesti dodatni mehanizem preverjanja elektronskih listin. Računalniški programi za kreiranje elektronskih knjigovodskih listin imajo že vdelane zakonske zahteve, ki jih mora izpolnjevati tak dokument. Sistem uporabe elektronskih listin zahteva ustrezno računalniško programsko in strojno opremo. Elektronske listine se ne izdajajo in sprejemajo samo v računovodstvu. Zato je potrebno vsako delovno mesto, kjer se upravlja z elektronskimi listinami, opremiti z ustrezno informacijsko opremo. V praksi si to nekatera podjetja težko privoščijo. Pri tem je potrebno računalniško izobraziti tudi vse odgovorne osebe, ki ravnajo z dokumenti. Za zagotavljanje obstojnosti in nespremenljivosti listin, je potrebno zagotoviti ustrezne programe, ki bodo skrbeli za oblikovanje, prenos in hrambo, brez možnosti naknadnih sprememb. Veliki napori na tem področju so bili usmerjeni v izdajo računov in bančnih izpiskov, medtem ko so ostale listine prepuščene odločitvam posameznih uporabnikov. Za varno elektronsko poslovanje je potrebno zagotoviti (Projekt e-slog, , str. 4): avtentikacijo: nedvoumna identifikacijo uporabnika kot tudi strežnika oz. aplikacije, do katere uporabnik dostopa; nezatajljivost: z digitalnim podpisom, s podporo za nezatajljivost, zagotoviti nezmožnost zanikanja izvora podatkov ter vključenost v opravljanje storitev, preprečiti možnost ponarejanja opravljenih storitev; celovitost podatkov: z digitalnim podpisom podatkov zagotoviti celovitost izmenjanih podatkov, kar pomeni, da se zagotovi, da podatki niso bili kakorkoli spremenjeni od svojega nastanka in da o tem ciljni uporabnik ne bi bil obveščen; zaupnost: z ustreznimi postopki šifriranja zagotoviti zaupnost povezave med uporabnikom in strežnikom, prav tako pa mora biti zagotovljena zaščita podatkov, ki se ob tem izmenjajo. S tem so postavili temelje določanja verodostojnosti listin. Z ustrezno uporabo sistema za varno elektronsko podpisovanje, je možnost zlorabe pri kreiranju in spreminjanju podatkov 227

230 Splošna načela notranjega poročanja na listinah, minimalna. Verodostojnost listin je zelo pomembni dejavnik, ki precej otežuje izdajo listin. Združbe morajo zato vpeljati sistem elektronskega pooblaščanja in identificiranja. V praksi se večinoma uporablja sistem uporabniških imen in gesel. Za dodatno verifikacijo so potrebne kartice in v zadnjem času tudi prstni ali zenični odtisi. Pomembna slabost pri izdaji elektronskih listin je v tem, da vsi prejemniki teh listin nimajo urejenega sistema upravljanja z njimi. Elektronska listina obstaja samo v elektronski obliki, zato jo mora tudi prejemnik sprejeti in hraniti v elektronski obliki. Pri uporabi elektronskih listin obstaja nevarnost pred možnimi vdori nepooblaščenih v sistem. Stalno se razvijajo sistemi, ki ščitijo baze podatkov pred vdori, vendar se razvijajo tudi postopki, ki omogočajo nove načine vdiranja v informacijski sistem. Verjetno se ne da zagotoviti popolne varnosti pred vdori. Pomembna nevarnost je zloraba gesel. Posebno nevarnost pri shranjevanju elektronskih listin predstavljajo okvare nosilcev podatkov. Okvare so lahko mehanske ali elektromagnetne. Elektronske listine je zato potrebno hraniti na različnih nosilcih, ki so krajevno ločeni. To je danes možno enostavno doseči z najemom prostora na medmrežnih strežnikih. 2.2 Poslovodni vidik organiziranja dokumentacijskega sistema za notranje poročanje Načrtovanje dokumentacijskega sistema Dokumentacijski sistem zaradi svojega pomena za pridobivanje informacij za notranje poročanje, ne sme biti prepuščen stihiji in sprotnemu urejanju in organiziranju. Potrebno je izdelati čim bolj natančen načrt celotnega sistema. Zaradi nenačrtne organizacije dokumentacijskega sistema, prihaja do izgube listin, neprimerne uporabe podatkov iz listin, nepravilne uporabe listin, ne ve se kdo in katere listine lahko izdaja in podobno. Načrt dokumentacijskega sistema mora biti izdelan v pisni obliki in na razpolago vsem uporabnikom. Načrt organiziranja dokumentacijskega sistema je pomembna podlaga za izdelavo ustreznih rešitev v informacijski in komunikacijski tehnologiji. Pogosto se dogaja, da ponudniki programske opreme določajo organiziranost dokumentacijskega sistema v združbi. Tako so, na primer, nazivi listin že v naprej določeni v računovodski programski opremi. To je sicer dobrodošla pomoč uporabnikom, vendar samo v primeru, če odgovarjajo potrebam organizacije in če so strokovno pravilno postavljena. Upoštevati je koristno, da morajo imena knjigovodskih listin izražati vsebino poslovnega dogodka (Glažar, 2011, str. 8). V okviru načrtovanja organiziranja dokumentacijskega sistema je potrebno najprej opredeliti potrebe, ki jih mora ta sistem izpolnjevati. Za načrtovanje dokumentacijskega sistema, ki je del informacijskega sistema združbe, je potrebno pridobiti odgovore na naslednja vprašanja (Gradišar, 1993, str. 270): 228

231 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... katere podatke bo potrebno zbrati, kje in kako se bodo zbirali, kako se bodo prenašali, kje se bodo hranili, kateri sistemi jih bodo uporabljali in kje je njihovo mesto v integralnem informacijskem sistemu organizacije. Na osnovi opredeljenih potreb se izdela načrt dokumentacijskega sistema, ki obsega: sistem listin, gibanje listin, odgovorne osebe. Sistem listin V okviru načrtovanja dokumentacijskega sistema je potrebno najprej izdelati načrt sistema listin. S tem se zagotovi, da pri nadaljnjem načrtovanju dokumentacijskega sistema ne prihaja do podvajanj izrazov dokumentov za različne namene. Hkrati se z načrtom sistema listin zagotovi enolično uporabo listin glede na vrsto gradiva. Načrt sistema listin mora opredeliti katera listina spada v posamezno vrsto poslovne dokumentacije, kot je prikazano v uvodu. Brez ustreznega načrta sistema listin ni možno izdelati sistemiziranega šifranta listin, kar pri delovanju oteži uporabo šifranta. Šifrant listin je seznam listin, ki mora na osnovi sistematično organiziranih šifer omogočiti nedvoumno in enostavno uporabo listin in njihovo zajemanje v elektronske medije in arhiviranje. Šifrant se mora postaviti na tak način, da se ve za kakšno vrsto dokumenta gre, komu je namenjen, kdo ga izda in kaj predstavlja. Z vidika potreb notranjega poročanja je zelo pomembno, da so v šifrantu opredeljene računovodske listine, še posebej knjigovodske. Jasno morajo biti od knjigovodskih listin ločene neknjigovodske listine. S tem se jasno ve, katere listine prenašajo podatke, ki jih je potrebno evidentirati in iz katerih se ne sme evidentirati podatkov v poslovne knjige. Šifrant listin mora vključevati: šifro listine, naziv listine, kateri vrsti poslovnega gradiva listina pripada, kakšen je njen namen oziroma krajši opis. Šifrant listin lahko vsebuje tudi druge podatke, kot so: kdo lahko izdaja listine, kdo jih prejema ali potrjuje, koliko časa se arhivirajo, v katerem oddelku nastajajo in podobno. To je odvisno predvsem od posamezne vrste poslovne dokumentacije. Primerno strukturiran šifrant listin bi se moral graditi od vrha navzdol, od vrste poslovnega gradiva do listine, ki je namenjena točno določenemu poslovnemu dogodku. Na primer, za prejemnico materiala je potrebno najprej opredeliti, da gre za poslovno listino, da je to računovodska in knjigovodska listina, da je prejemnica in šele na koncu prejemnica materiala. 229

232 Splošna načela notranjega poročanja Primer šifranta: 1. Splošna poslovna dokumentacija 2. Poslovne listine 2.1. Računovodske listine Knjigovodske listine Prejeti račun Izdani račun Prejemnica Prejemnica materiala Prejemnica storitev Prejemnica polizdelkov Prejemnica izdelkov Prejemnica blaga Druge računovodske listine 2.2. Neračunovodske listine Šifrant si vsaka združba oblikuje po svojih potrebah, mora pa biti zasnovan tako, da ga je možno sistematično širiti. Šifrant listin je namreč izrednega pomena za elektronsko evidentiranje poslovnih dogodkov. V primeru knjigovodskih listin se na osnovi dobro zastavljenega šifranta listin, lahko avtomatično knjižijo poslovni dogodki. Tak način lahko prihrani ogromno časa in stroškov, najpomembneje pa je, da so podatki iz listin takoj na razpolago za nadaljnjo obdelavo in pripravo notranjih poročil. Vsem listinam ni možno v naprej predpisati strukturo vsebine v obliki obrazca. Take listine so na primer pogodbe, pri katerih se lahko predvidi obvezne sestavine, ne pa vseh. Strukturo knjigovodskih listin je možno in potrebno načrtovati, ker so običajno formalizirane in imajo po predpisih določene obvezne vsebine. Gibanje listin Načrt dokumentacijskega sistema mora vsebovati organizacijo nastanek oziroma prejema listin ter njihovo gibanje, do mesta za shranjevanje in arhiviranje ter na koncu uničenja. Pri izdelavi načrta gibanja listin je pomembno ločiti posamezne vrste listin. Listine lahko nastanejo v podjetju ali izven njega. Lahko nastanejo na mestu poslovnega dogodka ali v računovodstvu. Listine, ki nastanejo v združbi so notranje listine. V načrtu je potrebno zapisati katere so te listine, kdo jih izdaja oziroma kdo je odgovoren za njihov nastanek in kakšni podatki se morajo v te listine zapisovati. Običajno se načrtuje tudi obrazce za izdajo teh listin. Pri izdajanju listin v elektronski obliki je primerno, da se v načrtu predpostavi iz katerih drugih listin ali podatkovnih baz se prenesejo podatki, ki so že na razpolago ter kateri podatki se lahko spreminjajo na listini, pred izdajo in kateri ne. Na primer, ob prejemu izdelkov v zalogo gotovih izdelkov, se na elektronsko prejemnico avtomatično prenesejo 230

233 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... vsi podatki o izdelku na osnovi šifre artikla. Skladiščnik vpiše samo količino prejetih izdelkov. Zato je potrebno v načrtu predvideti kateri podatki se prenesejo na osnovi šifre artikla, na primer, naziv izdelka, mera enote, ali je namenjen prosti prodaji ali že prejetemu naročilu kupcev oziroma šifra naročilnice in podobno. Na osnovi dobro načrtovanega zajema že obstoječih podatkov, je izdaja listin hitra, predvsem pa enostavna in jo lahko izvajajo tudi zaposleni z nizko izobrazbo, ki svoje delo opravljajo v skladiščih, proizvodnji ali drugje na terenu. Listine lahko nastanejo tudi izven združbe. To so zunanje listine, ki jih združba prejme od svojih poslovnih partnerjev. Načrt organiziranja prejema zunanjih listin mora vsebovati postopke za evidentiranje prejema, ki vsebujejo predvsem datum prejema, njihovo razporeditev glede na namen in katerim osebam se posredujejo v nadaljnjo obdelavo. Pri načrtovanju prejema elektronskih listin, je potrebno upoštevati, da se pri nadaljnji obdelavi, podatki prenesejo v poslovne knjige avtomatično. Zato je elektronske listine potrebno načrtovati nadzor ob prejemu, preden se jih vnese v lasten informacijski sistem. Nadziranje notranjih listin se izvaja na mestih, kjer podatki iz njih preidejo v poslovne knjige ali druge baze podatkov. Za zunanje listine mora načrt organizacije predvideti izvedbo potrjevanja vsake listine posebej. Na osnovi potrjevanja listin se zagotovi njihova verodostojnost. Načrt mora predvideti v kakšnem času se mora izvesti potrjevanje. Potrebno je tudi načrtovati primeren tokokrog listin med osebami, ki jih potrjujejo. Na osnovi potrjenih listin, se podatki lahko prenesejo v ustrezne poslovne knjige oziroma baze podatkov, kjer so na razpolago za nadaljnjo obdelavo in pridobivanje informacij. V okviru načrtovanja je potrebno opredeliti, kdo lahko vnaša podatke, na kakšen način, kam in v kakšnem možnem času. Pri ročnem vnosu podatkov v poslovne knjige ali baze podatkov, mora vnos opraviti za to usposobljena oseba. Zaradi vse večjih zahtev po notranjih poročilih, je potrebno opredeliti roke, v katerih se podatki iz listin vpišejo v poslovne knjige. V primeru elektronskih listin se lahko dosegajo zelo kratki roki. Pri listinah v papirni obliki pa morajo biti roki prilagojeni možnostim njihove dostave na mesta za vnos. Zato je potrebno načrtovati tudi poti in načine za dostavo listin na mesta, kjer se vnosi izvajajo. To je še posebej pomembno kadar vnose izvajajo zunanji izvajalci, to je računovodski servisi. Tudi v teh primerih morajo biti podatki obdelani takoj, ko so razvidni iz računovodskih listin, ki jih prejme ali izda naročnik (Glažar, 2007, str. 49). Ko so podatki iz listin preneseni v ustrezne baze podatkov in so na razpolago za nadaljnje obdelave, je listine potrebno ustrezno shraniti za morebitno ponovno uporabo ali nadzor. Listine se lahko začasno hranijo med vsako fazo njihovega gibanja. Po prenosu podatkov v poslovne knjige pa jih je potrebno varno shraniti oziroma arhivirati za daljše obdobje. V okviru načrtovanja arhiviranja dokumentacije je potrebno predvideti, načine po katerih se listine shranijo, kako morajo biti varovane pred poškodbami, izgubo ali spremembami podatkov in pod kakšnimi pogoji je možna njihova ponovna uporaba. Posebej je potrebno načrtovati tudi obdobje, za katerega so listine arhivirane. Pozornost v načrtu mora biti 231

234 Splošna načela notranjega poročanja namenjena postopku arhiviranja. Poslovna dokumentacija se lahko arhivira na različne načine, zato je potrebno opredeliti na kakšen način bo združba arhivirala posamezno vrsto listin. Izdelati je potrebno poseben načrt sistema shranjevanja, ki omogoča hitro ponovno uporabo listin. Arhiviranje je možno načrtovati (Kavčič, 1998, str. 100): po sporočevalcih, po vsebini, na katero se nanaša, po časovnem zaporedju, po kombinaciji kriterijev. Knjigovodske listine, na primer, se arhivirajo po kombinaciji kriterijev in sicer po vrsti in po časovnem zaporedju. Odgovorne osebe Obvezen del načrta organiziranja dokumentacijskega sistema mora vsebovati določitev odgovornih oseb za ravnanje z listinami. V načrtu je potrebno opredeliti osebe po delovnih mestih, ki jih zasedajo v združbi in ne po imenu, saj se posamezniki menjajo, delovno mesta pa ostajajo. Kadar je delovno mesto preširoko oblikovano, se v načrtu lahko opredeli odgovornost oseb, ki opravljajo določene naloge ali funkcije. V načrtu je potrebno natančno opredeliti za kakšno odgovornost gre in kakšne so posledice za možne zlorabe. Odgovornosti med posameznimi osebami morajo biti jasno razmejene. Ločeno se mora opredeliti odgovorne osebe za sestavljanje listin, označevanje prejetih listin, preverjanje, prenašanje in shranjevanje listin. Priprava izvedbe Takoj, ko se izdela načrt organiziranja dokumentacijskega sistema, je potrebno pristopiti k njegovi izvedbi. Nemalokrat se zgodi, da se veliko časa in sredstev nameni za izdelavo načrtov, potem pa ti obstanejo v predalih poslovodstva. Takojšnja priprava izvedbe to onemogoči. V njej je potrebno opredeliti kdo in do kdaj bo izvedel posamezne, z načrtom določene zahteve ter koliko bo to stalo združbo. Pri postavitvi sistema listin morajo sodelovati notranji zaposleni, kot tudi zunanji ponudniki informacijske tehnologije. V primeru, da se del računovodstva izvaja izven združbe je potrebno vključiti tudi zunanje izvajalce dejavnosti. Vse to pogojuje dodatne stroške in motnje pri izvajanju rednega dela. Zato je potrebno pridobiti ponudbe zunanjih izvajalcev in ustrezno prerazporediti delovne obveznosti zaposlenih, ki bodo sodelovali pri projektu. V okviru priprave izvedbe je potrebno natančno opredeliti zaporedje izvedbe posameznih faz organiziranja dokumentacijskega sistema in roke, do katerih se morajo te faze zaključiti. Kakovostno pripravljen načrt je lahko dobra podlaga za razdelitev aktivnosti, izbiro izvajalcev in podpis pogodb z njimi. Pri izbiri izvajalcev se lahko pripeti, da določeni izvajalci ne bodo mogli izvesti zahtev iz načrta. Na primer, ponudnik programske opreme ne more zagotoviti ustreznih rešitev. V tem primeru se mora poslovodstvo odločiti ali 232

235 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... bo zamenjalo programsko opremo ali pa spremenilo načrte. Za določene aktivnosti pri organiziranju dokumentacijskega sistema bo potrebno pridobiti nove izvajalce, ker se bo začelo uporabljati novo tehnologijo, kot je, na primer, uvedba elektronskega arhiviranja in podobno. Upoštevati je potrebno, da priprava izvedbe organizacije dokumentacijskega sistema potrebuje svoj čas in pozornost. Če se takoj po izdelavi načrta ne pristopi k njegovi izvedbi, pride do motenj in zastojev, ki povzročijo daljšo izvedbo in neljuba presenečenja, ki vodijo v podražitve Nadzor izvedbe in delovanja Z začetkom izvedbe organiziranja dokumentacijskega sistema, se ne končajo aktivnosti s poslovodnega vidika. Izvajanje postavitve dokumentacijskega sistema lahko premalo upošteva zahteve iz načrtovanja. Zato je potrebno stalno nadzorovati usklajenost izvedbe z zahtevami, postavljenimi v načrtu. Možna odstopanja pri izvedbi je potrebno popraviti. Če to ni možno je, potrebno popraviti načrte in ponovno preveriti, če spremembe še odgovarjajo zahtevam za zadovoljevanje potreb. Nadzorovati je potrebno tudi ali se izvedba projekta organiziranja dokumentacijskega sistema izvaja v rokih in na način, kot je bilo predvideno v okviru priprave izvedbe. V okviru nadzora je potrebno ugotoviti vzroke za odstopanja in se ustrezno odzivati. Tudi, ko je dokumentacijski sistem izgrajen, je potrebno nadzorovati njegovo delovanje. Včasih se šele v okviru rednega delovanja ugotovijo napake ali nepravilnosti, ki jih ni bilo možno predvideti v fazi planiranja. Zato mora biti nadziranje, nad delovanjem dokumentacijskega sistema, najbolj intenzivno na začetku delovanja oziroma ob vsaki spremembi. Ko se ugotovi, da sistem nima večjih napak, se nadzor izvaja samo še nad operativnim izvajanjem, kot je na primer, ali odgovorne osebe izdajajo za določene poslovne dogodke pravilne listine, ali se listine pravilno shranjujejo oziroma arhivirajo in podobno. 2.3 Informacijski vidik organiziranja dokumentacijskega sistema za notranje poročanje Namen informacijskega sistema je pridobivanje informacij na osnovi podatkov. Vložek v informacijski sistem so podatki, izložek pa informacije (Bergant, 2010, str. 45). Za pridobitev informacij je potrebno podatke obdelati in jih pripraviti v procesu pridobivanja informacij. Listine v dokumentacijskem sistemu so nosilci podatkov in informacij. Preko listin se spremlja tudi proces pridobivanja informacij, saj morajo biti postopki obdelave in obračunavanja podatkov zabeleženi na ustreznih listinah, da se lahko vedno preveri pravilnost izračunov. 233

236 Splošna načela notranjega poročanja Na prvi pogled, listine pri pridobivanju informacij v procesu obdelave podatkov nimajo posebne vloge. Toda to ne drži povsem. Pri izvedbi obračunov je na listine potrebno zapisati potek obračuna in transformacijo podatkov v nove podatke ali informacije. Če se podatki o obračunih ne zabeležijo na ustrezne listine, kot so temeljnice v knjigovodstvu, se lahko izgubi sled za tem, kako je prišlo do novih podatkov ali informacij. Z zapisovanjem postopka obračunov se zagotovi nadzor nad izvedbo postopka pridobivanja informacij in poveča zaupanje v dobljene informacije. Tudi listine, ki opredeljujejo izveden obračun so hranilnik podatkov in prenašalec od mesta izvedbe obračuna do mesta potrebnih kontrol. Poročila, ki jih pripravlja računovodstvo so v obliki formalnih poročil. Zato, da uporabnik lahko razume ta poročila, je pomembna poleg vsebine tudi ustrezna oblika (Hočevar, 2007, str. 226). Obrazec na katerem se nahaja izkaz poslovnega izida ali bilanca stanja združbe, je listina, ki vsebuje informacije. Vsi nosilci informacij, na katerih se informacije ne morejo spreminjati imajo lastnost listin. Tovrstne listine so nosilke izločkov informacijskega sistema, to je informacij. Značilnost listin, kot nosilcev podatkov, je namreč v tem, da se informacije, ki so zapisane ne njih, ne morejo spreminjati, ne glede na to ali gre za papirno ali elektronsko listino. Zato elektronska preglednica ali baza podatkov, kjer se podatki lahko stalno spreminjajo ni listina. Cilj informacijskega vidika organiziranja dokumentacijskega sistema za notranje poročanje je v tem, da se postavi sistem listin na osnovi katerega se iz verodostojnih podatkov pridobi verodostojne informacije. Predvsem, kadar gre za dolgoročen pomen informacij, se mora v okviru dokumentacijskega sistema zagotoviti, da so zapisane in hranjenje na ustreznih listinah. Le na osnovi shranjenih istovrstnih informacij na listinah, se s primerjavo med njimi v času, lahko pridobi nove informacije, na primer, gibanje vrednosti kapitala ali dobička skozi večletno obdobje. 2.4 Izvajalni vidik organiziranja dokumentacijskega sistema za notranje poročanje Izvajalni vidik organiziranja dokumentacijskega sistema opredeljuje kot vložek podatek o poslovnem dogodku, ki se zapiše v poslovne listine. Dokumentacijski sistem ne zajema poslovnega dogodka, kot takega. V okviru dokumentacijskega sistema je potrebno zagotoviti samo to, da so podatki, ki opisujejo vse poslovne dogodke, zapisani v ustrezne listine, kar pa že pripada procesu nastajanja listin. Proces, v okviru izvajalnega vidika dokumentacijskega sistema, predstavlja gibanje listin od njihovega nastanka do arhiviranj oziroma uničenja. Knjigovodske listine, ki pridejo v združbo od zunaj ali v njej nastanejo, se gibljejo po podjetju, preden zaključijo svojo pot v arhivu. Kot je bilo že omenjeno v uvodu, so za notranje poročanje, med vsemi vrstami listin, najpomembnejše knjigovodske listine. To ne pomeni, da druge vrste listin niso pomem- 234

237 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... ben za notranje poročanje. Zaradi pomena knjigovodskih listin za notranje in zunanje poročanje, so izoblikovana posebna pravila, ki zagotavljajo pridobivanje in hranjenje podatkov o poslovnih dogodkih na tak način, da se iz njih lahko pridobijo verodostojne in resnične informacije. Zato je v nadaljevanju predstavljen proces nastanka, gibanja in shranjevanja knjigovodskih listin. Izdaja oziroma prejem listin Ob vsakem poslovnem dogodku v združbi, ki vpliva na vrednost sredstev, njihovih virov, prihodkov in odhodkov se izda ustrezna knjigovodska listina. Ker vsi poslovni dogodki niso vezani samo na eno združbo ampak tudi na njihovo okolico, določene listine izdajajo poslovni partnerji, sodišča in drugi organi. Toda največ knjigovodskih listin običajno nastane v podjetju. V podjetju se izdajajo knjigovodske listine v zvezi s prodajo kupcem, obračuni, blagajniške listine, knjigovodske listine, povezane z gibanjem zalog in popisi sredstev ter finančnimi naložbami. Pri izdajanju listin se postavlja vprašanje ali se lahko popravljajo podatki, pri katerih se ugotovi, da niso resnični. Podatki, ki niso bistveni za opredelitev poslovnega dogodka se lahko popravijo na način, iz katerega je jasno razvidno, kateri od zapisanih podatkov je pravilen. Kadar pride do napak pri bistvenih podatkih, je potrebno listino preklicati in namesto nje izdati novo listino. To je potrebno zaradi tega, da se pri nadaljnji obdelavi listine, ne more pojaviti dvom v verodostojnost podatkov na listini. Notranjo listino lahko popravi ali prekliče samo oseba, ki jo je izdala. Kakršen koli poseg drugih oseb, listini odvzame verodostojnost, hkrati pa odgovorno osebo za izdajo dokumenta razbremenjuje odgovornosti. V aktih podjetja mora biti jasno opredeljeno, kdo v združbi lahko izdaja posamezne knjigovodske listine. Te osebe v primeru nepravilno izdanih listin ali listin, ki ne odražajo dejanskega poslovnega dogodka, odgovarjajo združbi. O izdajanju knjigovodskih listin odloča poslovodstvo podjetja, izdajajo pa jih lahko le osebe, ki so za to pooblaščene. Pogosto določene osebe niso odgovorne za vse podatke na posamezni listini. V primeru, ko se nekateri podatki na listine prenašajo avtomatično, iz elektronskega sistema, so te podatke odgovorni tisti, ki so jih ustvarili. Zunanje knjigovodske listine v podjetje pridejo iz okolja podjetja. Običajno jih posredujejo dobavitelji v obliki računov ali banke v obliki bančnih izpiskov, lahko pa jih posreduje tudi sodišča. Zunanje knjigovodske listine je potrebno evidentirati takoj ob prejemu v združbo. S tem postanejo del dokumentacijskega sistema združbe. Vse prejete ali izdane listine je potrebno označiti in sicer z osnovno oznako, ki je vzeta iz šifranta listin in zaporedne številke. Osnovne oznake pomenijo vrsto listine glede na vsebino. Za te oznake se lahko uporabljajo črke ali številke. Poleg oznake mora biti zapisana tudi zaporedna številka (Dobeic, 1978, str. 160). Pod zaporedno številko se listina vodi v registru listin. 235

238 Splošna načela notranjega poročanja Preverjanje in potrjevanje listin Ne glede na to, kje knjigovodske listine nastanejo, znotraj podjetja ali v njegovem okolju, morajo odgovorne osebe potrditi pravilnost njihove vsebine in namena. S preverjanjem in potrjevanjem listin se vzpostavlja njihova verodostojnost. V procesu potrjevanja listin lahko sodeluje po več oseb hkrati. To je odvisno predvsem od tega, kje listine nastajajo. Če gre za notranje listine, lahko preveri in potrdi listino samo ena oseba, ki praviloma ne sme biti istočasno tista, ki listino izda. Pri zunanjih knjigovodskih listinah sodeluje po več oseb pri preverjanju in potrjevanju. V manjših podjetjih je možno določene funkcije pri potrjevanju združiti ali kako drugače razporediti. Potrebno je poudariti, da računovodja ne odgovarja za vsebino računa. Če računovodstvo ugotovi neskladja podatkov v zunanjih knjigovodskih listinah, mora ta neskladja odpraviti oseba, ki je odgovorna za vsebino listine. Le ta dobro ve, za kakšen poslovni dogodek je šlo in na katero osebo pri poslovnem partnerju ali v združbi se mora obrniti za odpravo neskladja. Naloga računovodstva je, da vzpostavi evidence v poslovnih knjigah tako, da se ta neskladja takoj odkrijejo. Listine na papirju odgovorne osebe potrdijo s svojim podpisom, elektronske pa s elektronskim podpisom ali drugim načinom identifikacije. Prenos podatkov v poslovne knjige Po postopku preverjanja in potrjevanja je listina pripravljena za prenos podatkov v poslovne knjige. V določene računalniške evidence se lahko že pred tem iz listin prenesejo določeni podatki, toda v temeljne in pomožne poslovne knjige se ne sme prenesti podatkov brez predhodnega preverjanja in potrjevanja listin. Za prenos podatkov v poslovne knjige je odgovoren računovodja oziroma knjigovodja, odvisno od organizacije računovodstva. Shranjevanje in arhiviranje listin Predzadnja faza gibanja knjigovodskih listin je njihovo arhiviranje. Ko se listine primerno obdelajo in se podatki prepišejo v poslovne knjige, jih je potrebno primerno shraniti na mesta, ki omogočajo njihovo hrambo v celotnem obdobju arhiviranja. Listine morajo biti dostopne v primeru dokazovanja in pojasnjevanja poslovnih dogodkov iz preteklosti, še posebej v primerih davčnih in revizijskih pregledov. Nekatere listine se hranijo trajno in je za njih arhiviranje zadnja faza gibanja. Podjetje v svojem splošnem aktu (npr. v pravilniku o računovodstvu) opredeli način hrambe knjigovodskih listin, v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov. Knjigovodske listine se hranijo v izvirnikih na papirju ali pri računalniškem oziroma mikrografskem obravnavanju na nosilcih podatkov, na katere se prenašajo iz izvirnikov. Knjigovodske listine, nastale na podlagi računalniškega obravnavanja podatkov, je treba hraniti na nosilcih podatkov in v obliki, ki omogočajo ponovno predstavitev v prvotni, nespremenjeni obliki. Knjigovodske listine na papirju se redno odlagajo tako, kot opredeli podjetje v svojem splošnem aktu (Slovenski računovodski standard 21 (2012), ). 236

239 Glažar: Prispevek k splošnim načelom organiziranja informacijske in komunikacijske tehnologije... Prostori, kjer se nahajajo poslovne listine, morajo biti varovani z organizacijskimi ter fizičnimi in tehničnimi ukrepi, ki onemogočajo nepooblaščenim osebam dostop do njih. Dostop v prostore je mogoč in dopusten le v delovnem času, izven delovnega časa pa le na podlagi dovoljenja direktorja. Izven delovnega časa morajo biti listine na papirju shranjene v posebnih mapah v omarah. Listine z občutljivimi oz. zaupnimi podatki morajo biti shranjene v zaklenjenih ognjevarnih in protivlomno zaščitenih omarah. Računalniki ali druga strojna oprema, na kateri se obdelujejo ali hranijo računovodske listine, mora biti izven delovnega časa izklopljeni in fizično ali programsko zaklenjeni. V prostorih, kjer imajo vstop poslovni partnerji oziroma osebe, ki niso zaposlene v podjetju, morajo biti nosilci podatkov in računalniški prikazovalniki nameščeni tako, da je tem osebam onemogočen vpogled vanje. Poslovne listine je potrebno, v skladu z določbami od 346. do 357. člena Obligacijskega zakonika, hraniti vsaj toliko časa, kolikor traja rok zastaranja terjatev, na katere se poslovne listine nanašajo, saj se z njimi dokazuje upravičenost za plačilo ali že izpolnjeno obveznost (Obligacijski zakonik, str. 78, ). Pri računalniškem obravnavanju podatkov se hrani tudi zbirka listin o ustreznih računalniških programih, ki omogoča kasnejše preverjanje. Uničenje listin Knjigovodske listine, ki se ne hranijo trajno, se po določeni dobi lahko izločijo iz arhivov in uničijo. Potrebno je upoštevati dejstvo, da se listine lahko v podjetju hranijo bistveno dlje, kot to predvideva zakonodaja, če je tako določeno v pravilih podjetja. Zakonodaja namreč določa samo najkrajše roke za hranjenje knjigovodskih listin. Pri uničenju listin morajo sodelovati strokovno usposobljene osebe, ki vedo, katere listine se lahko uničijo in na kakšen način. Zavedati se je treba, da nekatere listine nosijo podatke, ki so lahko poslovna skrivnost. Te je potrebno uničiti na ustrezen način v združbi ali pa se to prepusti ustrezni za to usposobljeni ustanovi. Literatura in viri Bergant Živko; Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Abeceda Svetovanje d.o.o., str. Dobeic Edvin; Temelji knjigovodstva I. del: Osnove dvojnega knjigovodstva. Ljubljana: Državna založba Slovenije, str Glažar Tomaž; Trženje računovodskih storitev v Sloveniji. Brezovica pri Ljubljani: Inštitut za računovodstvo, str. Glažar Tomaž; Knjigovodske listine in poslovne knjige - gradivo za predavanje. Ljubljana: Verlag Dashofer, str. 237

240 Splošna načela notranjega poročanja Grad Janez; Uvod v baze podatkov. Ljubljana: Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, str. Gradišar Miro, Resinovič Gortan; Osnove informatike. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 1993, 334 str. Gradišar Miro, Jaklič Jurij, Damij Talib, Baloh Peter; Osnove poslovne informatike. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2005, 327 str. Hočevar Marko; Kontroling stroškov: oblikovanje računovodskih informacij za managersko odločanje. Ljubljana: GV Založba, str. Kavčič Bogdan; Poslovno komuniciranje. Ljubljana: Ekonomska fakulteta v Ljubljani, str. Maney Kevin, Hamm Steve, O'Brien Jeffrey M.: Making The World Work Better - The Ideas That Shaped a Century And a Company. ZDA: IBM Press-Pearson plc, str. Mihelčič Miran: Organizacija in ravnateljevanje. Ljubljana: Založba Fakultete za elektrotehniko in Fakultete za računalništvo in informatiko, str. Quinn R. Kevin: Worst Practices in Business Intelligence. Nev York: Information Bulders Inc, 2007, 15 str. Turk Ivan, Melavc Dane, Korošec Bojana; Uvod v računovodstvo. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, str. Dobre računovodske računalniške storitve in vprašalnik za presojanje računovodskih računalniških rešitev. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, str. Ilustrirani angleški slovar Oxford. Ljubljana: DZS, 1999, 1008 str. Kodeks računovodskih načel. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, str. EIONET - GEMET Thesaurus; Dokumentarni sistem Obligacijski zakonik (uradno prečiščeno besedilo) (OZ-UPB1), , 240 str. Projekt e-slog, Elektronsko poslovanje slovenskega gospodarstva v1. Ljubljana: GZS, S&T, 2003, 13 str., poslovanje/dokumentacija, Slovenki inštitut za revizijo; SRS 21 (2012), revizija.si/aktualno/dokumenti/srs_ pdf, Wikipedia:

241 PRISPEVEK K SPLOŠNIM NAČELOM VODENJA RAČUNOVODSTVA ZA NOTRANJE POROČANJE CONTRIBUTION TO GENERAL PRINCIPLES OF LEADERSHIP IN ACCOUNTING FOR INTERNAL REPORTING Marjana Merkač Skok1 Povzetek: S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o splošnih načelih vodenja za notranje poročanje kot osnovo za predvideno peto poglavje načrtovanega Kodeksa načel notranjega poročanja. Zato so podane nekatere opredelitve vodenja in dela z ljudmi s poudarkom na vodenju v računovodstvu. V okviru splošnih načel vodenja so upoštevane posebnosti vodenja računovodstva za potrebe notranjih uporabnikov. Predstavljene so splošni pregled in nekatere opredelitve vodenja, značilnosti vodenja, vsebina vodenja. Izpostavljeno je, da morajo imeti vodje ustrezno razvite različne kompetence, da so pri svojem delu uspešni. Strokovne, konceptualne in socialne kompetence se razlikujejo glede na to, na kateri ravni vodenja se oseba nahaja. Srednje poslovodstvo zahteva uravnotežene vse tri vidike. Dober vodja mora biti v veliko oporo in spodbudo svojim sodelavcem in mora biti sposoben učinkovito komunicirati tako z nadrejenimi kot s kolegi, prav tako pa mora skrbeti, da ustvari pogoje za vseživljenjsko učenje celotne ekipe. Ključne besede: vodenje, komuniciranje, motiviranje, usmerjenost k nalogam in k ljudem, moč in vpliv Summary: The article opens a discussion about general principles of leadership for internal reporting with the aim to conceptualize the chapter five of the Code of internal reporting principles. Some definitions of the leadership are given in the light of its process. In the frame of general principles of leadership some specific of leadership in accounting are recognised. We present some owerview and definitions of leadership, characteristics of leadership, the content of leadersship. Leader must have significant competencies to be succsessfull, among others tehnical skills, social skills and conceptual skills are very important, regardles, the levele of management. Middle management is the level, where all three sources of competencies are very important. Sucsesfull leader must be a great support to his employees, he must be capable communicating effectively with superiors, and with coleagues and must provide sufficient conditions for lifelong learning for the whole team. Key words: leadership, communication, motivation, people and task orientation, power and influence 1. Uvod Vodenje (angl.: leadership) je proces vplivanja na druge ljudi v organizaciji, z namenom, da bi se posamezniki pri delu vedli tako, kot je potrebno, da organizacija doseže svoje cilje. V javnosti se pogosto pojavlja napačno razumevanje pojmov vodenje in poslovodenje. Dejstvo je, da je poslovodenje (angl.: management) je v organizacijski teoriji najpogosteje opredeljeno kot proces doseganja organizacijskih ciljev s pomočjo štirih glavnih funkcij, in sicer: planiranja, 1 Doktorica organizacijskih znanosti in magistra poslovno-organizacijskih znanosti, izredna profesorica za področje organizacijskega vedenja in managementa, pooblaščena neodvisna presojevalka kakovosti v visokem šolstvu, dekanja Fakultete za komercialne in poslovne vede. 239

242 Splošna načela notranjega poročanja organiziranja, vodenja in kontrole. Kakor je poslovodenje definirano kot proces, tudi njegove štiri sestavne funkcije obravnavamo procesno. Pri tem je planiranje razumljeno kot proces planiranja ciljev in določanja poti, kako jih najsmotrneje doseči. Organiziranje je proces lociranja in urejanja človeških, materialnih in drugih virov, da bi bili ti plano uspešno izvršeni. Kontrola je proces urejanja organizacijskih aktivnosti tako, da bi dejanski rezultati ustrezali pričakovanim (planiranim standardom in ciljem. Vodenje je torej del poslovodenja, je poslovodska funkcija, ki zajema vplivanje na druge, da bi se pri delu vedli (s tem se podrobno ukvarja znanost o organizacijskem vedenju angl.: organisational behaviour science) tako, kot je nujno, da bi organizacija dosegala svoje organizacijske cilje (določene v fazi planiranja). Kaj vse zajema vodenje? Zajema: komuniciranje z drugimi, pomoč pri izoblikovanju vizije o tem, kaj se lahko doseže in zagotavljanje smeri za usmerjanje energije, uporaba primernih stilov in metod vodenja, spodbujanje zaposlenih za zavzeto delo, ustvarjalno reševanje problemov, sprejemanje odgovornosti, motiviranje članov organizacije, da si prizadevajo in vlagajo ustrezne napore za dosego ciljev s pomočjo različni modelov in pristopov za povečanje zavzetosti in aktivnega angažiranja vsakega zaposlenega, ki zajemajo področja od nagrajevanja do osebnega razvoja. Pravijo, da ima dober vodja glavo v oblakih in noge na tleh. Torej bi naj bil vizionar in realist. Sposoben naj bi bil razmišljati dolgoročno, videti»celo sliko«in predvsem komunicirati to vizijo organizacije z zaposlenimi, da bodo razumeli smoter kratkoročnih aktivnosti in jih dejavno izvajali. Ob tem pa mora biti strokovnjak, ki mu je popolnoma jasno, katere in kakšne vire potrebuje ter kako jih bo organiziral, da bodo tako operativni kot dolgoročni organizacijski cilji doseženi. O tem govori tudi neprekosljivi Jack Welch (2005, stran 61), ki je bil trideset let direktor General Electrics v svoji svetovni uspešnici Winning (o tej knjigi je Warren E. Buffet izjavil, da»ne bo nikoli več potrebna nobena druga knjiga o managementu«):»preden 240

243 Merkač Skok: Prispevek k splošnim načelom vodenja računovodstva za notranje poročanje postaneš vodja, je uspeh usmerjen le na osebno rast. Ko postaneš vodja, je uspeh usmerjen na rast drugih.«obstaja mnogo poti, kako biti dober vodja. Mnogi uspešni vodje imajo različne zgodbe o tem, kako so uspeli, imajo različne osebnostne lastnosti in stile odločanja. Nekateri vodje so nadrejeni majhnim skupinicam ljudi, drugi vodijo tisoče zaposlenih. Odgovor na vprašanje, kaj vodja dela, pa je v vseh primerih podoben. Eno najbolj znanih in uporabnih študij o tem, kaj managerji sploh delajo, je opravil profesor Henry Mintzberg, znanstvenik, ki se je ukvarjal s področjem managementa. En teden je bil tesno za petami številnim top managerjem in skrbno zapisoval vse, kar so počeli. Na podlagi dokumentiranja teh aktivnosti je prišel do zanimivih zaključkov o njihovih delovnih metodah in o njihovih vlogah (Mintzberg, 1980), ki so še danes podlaga številnim orodjem vodenja. Med bolj presenetljive ugotovitve te študije sodi dejstvo, da metode dela, ki jih uporabljajo top managerji (nekatere druge študije pa so potrdile veliko podobnost tudi za druge ravni managementa), drastično odstopajo od tega, kar je popularna predstava o njihovem delu da so sistematični planerji, ki porabijo veliko časa v svojih pisarnah in študirajo formalna poročila. Za njihovo delo je značilno, da poteka praktično brez odmora (kopica sestankov čez dan, delovna kosila, srečanja s podrejenimi), da je fragmentirano, raznoliko in površinsko (le 10% aktivnosti v delovnem dnevu vzame managerju več kot eno uro, več kot polovica aktivnosti je končana prej kot v 10 minutah), da zajema ogromno verbalnih stikov in druženj (managerji izrazito preferirajo verbalno komunikacijo in vzpostavljanje socialnih mrež (angl.: network) gre za kooperativne odnose s posamezniki, katerih pomoč je potrebna, da bi manager deloval učinkovito (z nadrejenimi, podrejeni, kolegi in drugi posamezniki v organizaciji in izven nje) Vloge, ki jih igrajo managerji pri opravljanju svojega dela, se (po Mintzbergu) delijo na. Medosebne deluje kot izvajalec formalnih nalog; kot vodja, ki gradi odnose s sodelavci, z njimi komunicira, jih motivira in trenira; kot zveza, ki skrbi za odnose izven organizacijske enote; Informacijske deluje kot opazovalec, ki išče notranje in zunanje informacije o zadevah, ki lahko vplivajo na doseganje ciljev; kot govornik, predstavnik organizacijske enote, ki sporoča informacije o dogajanju čez njene meje; kot razširjevalec informacij znotraj in zunaj organizacije; Odločitvene deluje kot podjetnik, ko je iniciatot, spodbujevalec in oblikovalec sprememb in inovacij; 241

244 Splošna načela notranjega poročanja kot odpravljalec motenj, ko sprejema korektivne aktivnosti, kadar se organizacija sooči z nepričakovanimi težavami; kot iskalec virov, kadar distribuira vire različnih vrst, kot so čas, denar, financiranje, oprema in kadri; kot pogajalec, kadar predstavlja organizacijo na pogajanjih, ki zadevajo njegovo področje odgovornosti. Da bi bil vodja kos vsem tem nalogam in vlogam, da bi lahko uspešno planiral, organiziral, vodil zaposlene in izvajal nadzor, potrebuje določena znanja, spretnosti in sposobnosti. Te se razlikujejo glede na raven vodenja, kjer se vodja nahaja. Kot je razvidno iz slike 1 potrebuje solidno strokovno znanje (kar zajema tudi poznavanje panoge in vizije ter strategije podjetja, njegove kulture ter osebnosti ključnih članov organizacije, dobaviteljev in strank) in ključne managerske spretnosti. Ključna znanja in sposobnosti (Bartol, Martin, 1994, stran 22, slika 1-5): strokovna na primer s področja računovodstva; o delu z ljudmi sposobnost, da dobro dela z drugimi, ali kot član tima ali kot vodja, ki poskrbi, da so zadeve opravljene s pomočjo drugih; konceptualna sposobnost vizualizacije organizacije kot celote, sposobnost analize in sinteze, sposobnost sestavljanja različnih delov in razumevanje vloge organizacije v panogi, družbi v globalnem svetu. Slika 1: Uporaba ključnih managerskih sposobnosti glede na hierarhično raven LINIJSKI VODJE SREDNJI POSLOVODJE POSLOVODJE S T R O K O V N A Z N A N J A O D E L U Z L J U D M I K O N C E P T U A L N A Z vidika vodenja in dela z ljudmi je ključno dejstvo, da se delež sposobnosti, znanj in spretnosti za delo z ljudmi, na vseh treh ravneh ne spreminja in ostaja najpomembnejši vidik managerjevih spretnosti, znanj in sposobnosti, medtem ko se delež strokovnega znanja in konceptualnih sposobnosti po hierarhičnih ravneh občutno spreminja. Operativni vodje morajo imeti zelo visok delež strokovnega znanja, top managerji pa morajo imeti močno razvite konceptualne sposobnosti. (slika 1) 242

245 Merkač Skok: Prispevek k splošnim načelom vodenja računovodstva za notranje poročanje Slika 2: Uporaba funkcij managementa na različnih hierarhičnih ravneh v organizaciji LINIJSKI VODJE SREDNJI POSLOVODJE POSLOVODJE P L A N I R A N J E O R G A N I Z I R A N J E V O D E N J E N A D Z I R A N J E Če pa pogledamo tri tipične ravni vodenja (operativni management, srednji management, top management) skozi štiri ključne, uvodoma naštete funkcije (slika 2), potem je največji poudarek na vodenju (ki je tema tega prispevka) prav pri operativnem managementu, najmanjši pa pri top managementu poslovodjih (Bartol, Martin, 1994, stran 21, slika 1-4). Kot smo videli, je vodenje torej možno obravnavati kot drugo razsežnost poslovodenja, kakor v tabeli 1 (prirejeno po Bergant, 2010, tabela 14, stran 331) Tabela 1: Področja usklajevanja in odločanja poslovodstva Vodenje --> Poslovodenje Komuniciranje večstransko podajanje in prejemanje informacij Motiviranje spodbujanje k doseganju rezultatov Vedenje slogi in modeli vodenja, zgled, inteligentnost Omogočanje razvoja sodelavcev Načrtovanje poslovanja: - strateško - taktično -operativno Priprava izvajanja: - načrtobvanje organiziranosti - izvajanje organiziranosti - nadziranje organiziranosti Nadziranje poslovanja: - kontroliranje - inšpiciranje - revidiranje 243

246 Splošna načela notranjega poročanja 2. Izhodišča splošnih načel vodenja v računovodstvu za notranje poročanje Računovodstvo kot pomemben del IS se razlikuje od računovodske službe kot organizacijske enote. Iz tega izhajajo pomembna vodoravna in navpična razmerja med ljudmi, ki jih je treba obravnavati. Vodenje v računovodstvu zajema vse vidike vodenja, kot v vsaki drugi poslovni funkciji, torej vodja predvsem skrbi za vsestranske komunikacije s svojimi podrejenimi in nadrejenimi, znotraj organizacijske enote in izven nje. Vodja komunicira (kot smo videli pri medosebnih, informacijskih in odločitvenih vlogah, ki jih imajo vodje po Mintzbergu), motivira, omogoča razvoj, inovativnost in sprejemanje odgovornosti. Računovodja je običajno del srednjega poslovodstva, kar tudi določa razmerja, ki jih mora obvladovati. Uspešno mora komunicirati s kolegi na isti hierarhični ravni, a na drugih poslovnih področjih, prav tako z nadrejenimi in seveda poskrbeti, da bodo podrejeni motivirani in zavzeti za delo in bodo imeli izpolnjene vse pogoje, da bodo lahko učinkoviti. Če poskušamo tipizirati (Bartol, Martin, 1994, str, 18 26) delo managerja, ga lahko razdelimo vertikalno, po hierarhičnih ravneh ali horizontalno, po področjih odgovornosti. Vertikalno, po hierarhičnih ravneh: operativni vodje, neposredni vodje (angl: first line managers) direktno odgovorni za delo izvrševalcev, zaposlenih, Pogosto se v nazivih njihovih delovnih mest nahaja beseda»nadzornik, kontrolor, delovodja«, So izjemno pomembni za organizacijo, saj je njihova odgovornost, da poskrbijo, da vsakodnevne aktivnosti tečejo gladko in brez zapletov; srednji management (angl.: middle managers) neposredno odgovorni za delo operativnih vodij ali drugih vodij na ravni srednjega managementa, nad njimi se nahajajo še druge vodstvene ravni, včasih neposredno nadzirajo tudi različne svetovalce, specialiste, projektne managerje, ali npr. finančne analitike, v nazivih se precej razlikujejo:»manager«,»direktor za«,»vodja za«,»predstojnik oddelka«, predstojnik divizije«,, število ravni srednjega managementa se znižuje, del nalog s te ravni se prenaša navzdol in na izvajalce (tudi zaradi večjega dostopa do inforamcij, večje inforamtizacije in avtomatizacije), odgovornost in pritisk na te vodje pa raste. vrhnji management (angl.: top managers) managerji na samem vrhu organizacije, ki so v celoti odgovorni za organizacijo, po številu jih je malo, tipični nazivi (angl.:»ceo chief executive officer«), predsednik UO, predsednik uprave, podpredsednik, član uprave, nadzirajo celotno planiranje za celo organizacijo, do določene mere sodelujejo s srednjim managementom pri implementaciji planov in ves čas celovito nadzorujejo napredek organizacije. 244

247 Merkač Skok: Prispevek k splošnim načelom vodenja računovodstva za notranje poročanje Horizontalno, po področjih odgovornosti: funkcijski managerji: odgovarjajo za specifično, specializirano področje organizacije in nadzirajo predvsem posameznike z znanjem, skrbijo za usposabljanje na tem področju, npr. vodja računovodstva, generalni managerji: odgovarjajo za celotno organizacijo ali veliko enoto, ki vključuje večino podpornih funkcij, npr. generalni direktor podjetja, projektni managerji: odgovarjajo za koordinacijo posameznikov iz zelo različnih delov organizacije, ki delajo skupaj na specifičnem projektu. Ker posamezniki na projektu odgovarjajo tako svojemu oragnizacijskemu vodji kot vodji projekta, morajo imeti vodje projekta zelo močne medosebne sposobnosti in spretnosti, da zadeve gladko in učinkovito tečejo. Najbolj pomembna vloge vodje je njegova sposobnost vplivati na druge, da bi dosegli organizacijske cilje. Kaj je tisto, zaradi česar ljudje sprejmejo vpliv svojih vodij? Pogosto to storijo zato, ker imajo vodje moč. Moč je sposobnost, da učinkuješ na vedenje drugih ljudi (Mintzberg, 1983, str. 4-5, Yukl, 1989, str.44). Običajno vodje črpajo moč iz enega ali vseh šestih virov moči: formalna moč izhaja iz položaja v managerski hierarhiji in iz avtoritete, ki jo ta položaj zajema, moč nagrad izhaja iz zmožnosti, da nadzira in zagotavlja dragocene nagrade drugim, moč kaznovanja izhaja iz zmožnosti, da se druge kaznuje, kadar se ne vedejo skladno z želenim in pričakovanim vedenjem, ekspertna moč izhaja iz znanja in strokovnosti, ki je drugi prepoznajo in cenijo, informacijska moč izhaja iz dostopa in možnosti kontrole nad distribucijo pomembnih informacij o dogajanjih v organizaciji in njenih načrtih za prihodnost, referenčna moč vodja je občudovan, z njim se identificirajo, ga imajo radi. Podrejeni lahko reagirajo na usmeritve, dane s strani vodje: z zavezo: entuziastično, visoka raven naporov, da bi dosegli cilj, s skladnostjo: izrazijo vsaj minimalne napore, da bi izpolnili naloge, je pa verjetno, da bodo rezultati povprečni, z odporom: izvajalci bodo delali z absolutnim minimumom prizadevanj, obstaja tudi možnost sabotiranja naloge. Kaj pa lastnosti dobrega vodje računovodstva? Turk (2003, str. od 87 do 96) v opredelitvi lastnosti in znanja, ki jih potrebuje vodja računovodstva izhaja iz znakov odličnosti na področju stroke in vedenja posameznega vodje. Kot navaja Bergant (2010, strani ) mora biti vodja računovodstva biti strokovno močan, da lahko opravlja tiste naloge, ki jih od njega pričakujejo delodajalci, deležniki in strokovna javnost. K temu seveda sodi cela vrsta strokovnih znanj s področja ekonomike in poslovanja, računovodstva, pa tudi sposobnosti za delo z ljudmi in zmožnost konceptualnega in analitičnega razmišljanja. 245

248 Splošna načela notranjega poročanja Poleg tega so pomembne tudi osebnostne lastnosti, ki naj bi jih imel dober vodja: skrbnost, etičnost, sposobnost vodenja, sposobnost nenehnega učenja,ž samozavest,ž inteligenca, zavzetost, vztrajnost in usmerjenost v odličnost, sistematičnost, motiviranost, nekonvencionalnost, proaktivna usmerjenost, zgled podrejenim in sodelavcem, članstvo v strokovnih združenjih, sodelovanje na strokovnih posvetih, strokovna in publicistična dejavnost. 3. Poslovodni vidik vodenja v računovodstvu za notranje poročanje K vlogi vodje računovodstva kot pripadnika srednjega managementa (Bergant, 2010, str ) sodi tudi obvladovanje poslovanja za doseganje postavljenih ciljev računovodskega informacijskega sistema. Ves čas je v razmerju do nadrejenih, podrejenih in kolegov, ki se nahajajo na isti, srednji, ravni vodenja. Če pogledamo katere so posebnosti, katere so naloge delovanja in zadeve, o katerih odloča vodja računovodstva, lahko izpostavimo predvsem: poslovodenje računovodske organizacijske enote (službe) načrtovanje, pripravljanje izvajanja, nadziranje ter koordinacija računovodenja v celem podjetju; vodenje zaposlenih v računovodstvu komuniciranje, motiviranje, spodbujanje, podeljevanje odgovornosti, omogočanje osebnega razvoja. Poslovodni oziroma odločevalni vidik vodenja za notranje poročanje pa zajema: kratkoročno in dolgoročno načrtovanje vodenja (zagotoviti skladnost s strategijo in poslovnimi načrti podjetja ter predvideti poti in načine za doseganje ciljev računovodske enote in računovodske dejavnosti): pripravljanje (organiziranje) vodenja (poskrbeti, da so dostopni vsi materialni in informacijski viri, ki so potrebni za izvajanje vodenja), nadziranje procesov vodenja (preverjanje, ali so rezultati skladni s pričakovanji). Ne gre za načrtovanje, pripravljanje in nadziranje»računovodenja«, temveč»vodenja«, torej dela z ljudmi, kot posebne razsežnosti poslovodenja. V tem poglavju je zajet 246

249 Merkač Skok: Prispevek k splošnim načelom vodenja računovodstva za notranje poročanje le odločitveni vidik. Vodja mora poskrbeti, da se sprejemajo odločitve, mora se biti sposoben odločati. Njegova komunikacijska strategija mora biti jasna, komuniciranje odprto,pravočasno, vsestransko in aktualno. Pri motiviranju mora zagotoviti, da so ljudje seznanjeni z možnostmi osebnega razvoja v organizaciji, z možnostjo napredovanja, nagrad in usposabljanja. Seznaniti mora zaposlene z obstoječimi modeli motiviranja (materialni in nematerialni vidiki) v organizaciji in poskrbeti, da so ustrezno nagrajeni. Stil vodenja oziroma vedenje vodje pa je ključno za to, kako prizadevno bodo ljudje izvajali naloge. Vedenje vodilnih so proučevali številni raziskovalci vse od začetkov znanstvenega managementa. Razvilo se je precej šol, teorij in pristopov. Večinoma so proučevali stopnjo vključenosti podrejenih v odločanje (avtokratični, demokratični in laisez faire pristopi) in usmerjenost vodje k realizaciji ciljev oziroma k doseganju ciljev (med njimi ena najbolj znanih»managerska mreža«(blake in Mounton, 1985, stran 129), kjer je prikazano obilo variacij na razponu med usmerjenostjo managerja v odnose in skrb za ljudi ter njegovo usmerjenostjo v doseganje ciljev za vsako ceno. Raziskave so seveda pokazale, da je najboljša visoka usmerjenost vodje v odnose in visoka usmerjenost v realizacijo ciljev. Ta kombinacija je opisana kot»team management«, kar pomeni, da so ljudje predani nalogam in organizaciji, zavedajo se medsebojne odvisnosti med različnimi enotami in funkcijami v organizaciji, v odnosih prevladujeta zaupanje in spoštovanje. Uveljavlja se situacijski stil vodenja, kjer prevladuje usklajevanje med stilom vodenja in konkretno situacijo: pri tem so elementi situacije odnosi med vodjem in člani, strukturiranost nalog in položaj moči vodje; značilnosti vodje pa opazujemo na kontinuumu ali je usmerjen k nalogam ali k ljudem. Raziskave kažejo, da vodje ne morejo korenito spremeniti svoje usmerjenosti (k nalogam ali k ljudem), lahko pa jo deloma prilagajajo zahtevam situacije (vodja se drugače vede v kriznih, izjemnih situacijah kot v situacijah, v katerih prevladuje rutina). 4. Informacijski vidik vodenja za notranje poročanje Gre za informacijsko podporo odločanju o vodenju. Potreben je sistematični pregled vrst potrebnih informacij za odločanje o komuniciranju, motiviranju in slogu vodenja. Te informacije se nekje procesirajo (pridobivajo, obdelujejo, analizirajo in arhivirajo). Vodja mora tudi vedeti, kakšne nadzorstvene informacije so potrebne. Vodja računovodstva je tudi delavec v stroki (glej sliko 1 - o znanju in ravneh vodenja). Predvsem so njegove vloge (Bergant, 2010, str ): knjigovodja; predlagalec osnutka analitičnega kontnega načrta; izdelovalec osnutka računovodskih usmeritev; izdelovalec osnutka splošnega akta o računovodstvu; 247

250 Splošna načela notranjega poročanja izdelovalec osnutka bilančne in davčne politike; sestavljalec predračunskih in obračunskih informacij in analitik poslovanja združbe v okviru zunanjega poročanja (za zunanje institucije in za poslovno okolje); sestavljalec predračunskih in obračunskih informacij in analitik poslovanja v okviru notranjega poročanja (kot merilec poslovnih dosežkov in kot spremljevalec ekonomsko-finančnega položaja podjetja); pojasnjevalec računovodskih informacij; pobudnik in razvijalec novih informacij; svetovalec poslovodstvu pri povečanju dobička, zniževanju stroškov in izboljšanju procesov; opozorjevalec in opominjevalec poslovodstva, predvsem v zvezi s predpisi ter tveganji; gospodar (v smislu smotrnosti poslovanja); izobraževalec uporabnikov informacij, da bi bile bolj razumljene; sodelavec pri razvoju informacijskega sistema in opreme za računovodstvo; sodelavec pri oblikovanju razvojen strategije podjetja; sodelavec pri posameznih projektih (novi proizvodi, povezave in razdruževanja družb idr.); revidiranec (pri notranjem in zunanjem nadziranju računovodenja); posredovalec podatkov (pri notranjem in zunanjem revizorju). 5. Izvajanje vodenja v računovodstvu za notranje poročanje Izvajalni vidik vodenja zajema pristop k vodenju in njegov proces. K temu sodijo tako osebni zgled in karizma kot nevarnosti, ki jih prinaša moč. Zajema mehki vidik dela z ljudmi, čustveno inteligenco, kadrovanje in spodbujanje osebnega razvoja, razporejanje nalog in opolnomočenje (angl.: empowerment) podeljevanje najsposobnejšim sodelavcem več odgovornosti za sprejemanje odločitev; zajema različne vrste in načine komunikacij, odločanja in reševanja konfliktov z vidika izvajanja nalog, različna orodja vodenja, ki se kažejo v postavljanju ciljev organizacije in enote ter oblikovanju strategij in mnogih drugih aktivnosti. Kako se kaže vodenje, kaj vodja v resnici dela, je v zgolj osmih točkah zelo nazorno povzel svoje tridesetletne managerske izkušnje izjemno uspešni Jack Welch v svoji»bibliji uspešnega managerja«(2005, str od 63 do 80), ko je analiziral svoje pristope k vodenju v različnih situacijah, ki jih je obvladoval skozi uspešno, raznoliko managersko kariero: 1. Vodje nenehno nadgrajujejo svoj tim in izkoristijo vsako situacijo kot priložnost za ovrednotenje, trening in gradnjo samozavesti članov tima: a. Vodja mora vrednotiti, presojati. b. Zagotoviti mora, da pravi ljudje opravljajo primerne naloge. c. Podpirati in omogočati napredovanje mora tistim, ki so primerni in se iznebiti tistih, ki niso primerni. 248

251 Merkač Skok: Prispevek k splošnim načelom vodenja računovodstva za notranje poročanje d. Vodja mora biti trener. In usmerjevalec. e. Mora kritizirati in pomagati ljudem, da izboljšajo svoje rezultate dela v vseh pogledih. f. Predvsem pa mora graditi samozavest sodelavcev, tako da jih spodbuja, skrbi zanje in jim daje priznanje. g. Samozaupanje daje ljudem izjemno energijo, daje jim pogum, da si prizadevajo, da tvegajo in dosegajo rezultate, ki jih niso upali niti načrtovati. h. Poudarja, da je samozaupanje gorivo zmagovalnih timov. 2. Vodje poskrbijo, da ljudje poznajo vizijo in da v skladu z njo tudi živijo, dihajo in delajo: a. Vodja mora postaviti vizijo za svoj tim. b. Mora pa tudi poskrbeti, da ta vizija zaživi. c. Kako? Z nedvoumnimi cilji. Jasnimi navodili. O tem, kako lahko vsak zaposleni opravlja, prilagodi svoje delo tako, da izpolnjuje skupno vizijo. d. Z nenehno komunikacijo o viziji. 3. Vodje se znajo vživeti v vsakega posameznika in oddajajo pozitivno energijo in optimizem: a. Če vodja oddaja pozitivno energijo, se bo ta odražala tudi na vedenju tima. b. Prav tako velja za negativno energijo. c. Razlika v rezultatih bo očitna. 4. Vodje gradijo zaupanje s transparentnostjo, iskrenostjo, priznanjem: a. Ko nekdo postane vodja, ne dobi»krone«. c. Dobi odgovornost, da potegne iz svojih sodelavcev, kar je najboljšega v njih, njihove kompetence in potenciale, za katere mogoče še sami ne vedo. c. Da bi bilo to mogoče, pa morajo zaposleni svojemu vodji zaupati. d. Vodja bo imel zaupanje, dokler bo ljudem dajal priznanje za njihov prispevek, bo iskren in transparenten v svojih dejanjih. 5. Vodje imajo pogum za sprejemanje nepopularnih odločitev: a. Vodja ne tekmuje za priznanje iz popularnosti. b. Biti mora sposoben sprejemati tudi težke in nepopularne odločitve. c. In poslušati svoj občutek (intuicijo). d. za vodjo je bil izbran, ker ima veliko izkušenj in je imel večkrat prav, kot drugi. Zato lahko tudi zaupa občutku, ki temelji na teh izkušnjah. Naj na primer raje ne zaposli nekoga, za katerega ima na razgovoru za delo slab občutek, pa čeprav je formalno vse neoporečno. 6. Vodje spodbujajo in pritiskajo z veliko radovednostjo in zagotovijo, da so odgovori na njihova vprašanja konkretni, akcijski: a. Če vodja ne uspe zagotoviti, da se na podlagi njegovih vprašanj in pomislekov kaj zgodi, ti sploh ne štejejo, niso pomembni. b. Takšno je delo vodje, ki gotovo hoče večje, boljše, odličnejše rešitve, rezultate. c. Vprašanja, zdrava debata, odločitve in akcija to bo vse udeležene pripeljalo k temu cilju. Če se zadovoljimo s povprečjem in s površinskimi, rutinskimi rešitvami, pa bomo kvečjemu stagnirali. 249

252 Splošna načela notranjega poročanja 7. Vodje spodbujajo sprejemanje tveganja in nenehno učenje z osebnim zgledom: a. Samo zato, ker je nekdo vodja, še ne pomeni, da ima vse potrebno znanje in da ga več ne potrebuje oziroma, da ga nima kdo še več. 8. Vodje praznujejo: a. Mnogim vodjem se praznovanje različnih dogodkov ne zdi profesionalno, dovolj resno (pikniki, tim buildingi, simbolična darila, ). b. Delo zavzema prevelik del posameznikovega življenja, da ne bi bilo vredno priznati dosežkov. c. Vodje bi naj opazili in prepoznali čim več dosežkov svojih podrejenih. In iz tega naredili opazen dogodek. d. Praznovanje uspeha (zaključka projekta, uspešne rešitve naloge, nove storitve, ) vpliva na ljudi tako, da se počutijo zmagovalce ion ustvarja ozračje, klimo priznavanja in pozitivne energije. Nekatere ugotovitve in raziskave kažejo (Bergant, 2010, 353), da v praksi obstaja relativno velik prepad med tistim, kar računovodska stroka zahteva in pričakuje od vodje računovodstva in med tistim,kar je posamezen vodja pripravljen storiti. Pogosto se namreč vodje računovodstev omejijo na tisto, kar v danem trenutku poslovodstvo podjetja zahteva od njih v smislu operativnega dela. Ta pot je najlažja, ne prispeva pa k napredku in razvoju podjetja in računovodske funkcije. Še posebej je to pomembno, kadar poslovodstvo ni sposobno sprejeti novih, izboljšanih informacij, ki jih ponuja samoiniciativni in ambiciozni vodja računovodstva. Tudi pri vodenju računovodstva za notranje poročanje ne kaže zanemariti trendov na področju vodenja, ki jih že dolgo proučuje znanost s področja managementa, in ki se vse bolj uveljavljajo praksi. Gre za kompetenčni model vodenja. O kompetencah govorimo kot o tistih vrednotah, osebnostnih lastnostih, znanju, izkušnjah, veščinah in vedenju posameznika, na podlagi katerih lahko posameznik razvije ustrezne vzorce vedenja, da učinkovito in uspešno vse to uporabi pri opravljanju konkretnega dela. Kompetence imajo podlago v vsestranskem potencialu posameznika, pokažejo pa se zelo nedvoumno, kot učinkovita izraba virov, ki so pri določeni nalogi na razpolago. Kažejo se torej v učinkovito opravljenem delu, v storilnosti, učinkih, zato jih označujejo pojmi, kot so motivacija, sposobnost, pozitivna samopodoba. Tudi rezultate dela kompetentnega vodje računovodstva je mogoče opazovati, ocenjevati in meriti njegovo učinkovitost. Uspešno in učinkovito vodenje računovodstva za notranje poročanje bi lahko opazovali tudi v okviru kompetenčnega modela vodenja (Stare, 2007, str. 7), ki ga sestavlja sedem ključnih kompetenc vodje ki smo jih z vidika vodenja že opredelili tudi v tem prispevku: Vodenje, Ustvarjalnost, Organizacijsko vzdušje, Organiziranje, 250

253 Merkač Skok: Prispevek k splošnim načelom vodenja računovodstva za notranje poročanje Mreženje in vplivanje, Realizatorske spospobnosti, Delovna prožnost. Ta model je mogoče aplicirati na vse ravni vodenja, ne le na srednji management in vsekakor ne velja zgolj za področje računovodstva za notranje poročanje. Kot so poudarjali mnogi teoretiki managementa in tudi uspešni praktiki (kot v tem prispevku izpostavljeni Jack Welch) vodenje je predvsem delo z ljudmi, ki zahteva, da vodja v prvi plan postavi sodelavce in njihovo kompetentnost ter razvoj, da skrbi za učinkovite in spodbudne medosebne odnose ter da je izrazito pozoren na rezultate. Uravnotežena usmerjenost na ljudi (odnose med ljudmi, vzdušje, komunikacijo) in na rezultate (doseganje postavljenih ciljev in realizacija nalog) je skrivnost in ključ do uspeha vseh dobrih vodij. Preden vodja postane vodja, je njegovo delo usmerjeno le v lastne rezultate, ambicije, odgovornost za opravljanje svojega dela, za osebni razvoj in kariero. Ko pa postane vodja, je vse njegovo delo usmerjeno v vsestranski razvoj in podporo sodelavcev. Literatura Bartol, Martin: Management, McGrawHill Inc., Internationa edition, Bergant Živko: Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo, str. Gary A. Yukl: Leadership in Organisations, Prentice Hall, Englewood Cliffs, N.J., Merkač Skok Marjana: Osnove upravljanja s kadri. Ljubljana, Fakulteta za komercialne in poslovne vede Celje, str. Mintzberg Henry: Power in and arround organisations, Prentice Hall, Englewood Cliffs, N.J., Mintzberg Henry: The Nature of Managerial Work, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, N.J., 1980 Možina Stane, Rudi Rozman, Glas Miroslav, Tavčar Mitja, Pučko Danijel, Krakj Janko, Ivanko Štefan, Lipičnik Bogdan, Gričar Jože, Tekavčič Metka, Dimovski Vlado, Kovač Bogomir: Management: nova znanja za uspeh. Radovljica: Didakta, str. Stare, Janez et. al.: Poročilo o CRP»Konkurenčnost Slovenije «, Ljubljana, Fakulteta za upravo, 2007 Turk Ivan: Ugled in odličnost računovodje. IKS št. 12/2003, str Ljubljana: Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije. Welch Jack: Winning. HarperCollins Publishers, London,

254 PRISPEVEK K SPLOŠNIM NAČELOM NADZIRANJA RAČUNOVODENJA ZA NOTRANJE POROČANJE ANGLEŠKI PREVOD - PRISPEVEK K SPLOŠNIM NAČELOM NADZIRANJA RAČUNOVODENJA ZA NOTRANJE POROČANJE DARINKA KAMENŠEK 1 Povzetek: S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o pomenu in metodah nadziranja računovodenja za notranje poročanje. V prispevku obravnavamo namen in pomen nadziranja, ki ga celovito obravnavno s poslovodnega, izvajalskega in informacijskega vidika. Pri tem smo se postavili v vlogo ključnih nosilcev nadzora. Tako smo obravnavali nadzor z vidika vodje računovodstva, poslovodstva in lastnikov združbe. Predstavili smo možne oblike, nadzora, ki jih za izvajanje nadzora lahko uporabijo. Ključne besede: nadziranje računovodenja, vodja računovodstva, uprava, lastniki, notranje kontroliranje, inšpiciranje, notranje revidiranje in zunanja revizija Zusamenfassung: Mit diesem Beitrag wollen wir eine Diskusion eröffnen über die Methoden die Beaufsichtigung des Rechnungsführung für innerliche Berichterstattung. In Beitrag behandeln wir die Absicht und die Bedeutung der Beaufsichtigung, den wir von drei Gesichtspunkt behandeln und zwar von Geschäftsführungs, Durchführung und Informations. Wir haben uns in die Rolle der Schlüsselträger der Beaufsichtigung gestellt. So haben wir die Beaufsichtigung von Gesichtspunkt der Rechnungsführungführer, Geschäftsleitung und Eigentümer der Geselschaft betrachtet. Wir haben mögliche Formen von Beaufsichtigung, die von Schlüsselträger der Beaufsichtigung benützt werden konnen, vorgestellt. Schlüsselworte: die Beaufsichtigung des Rechnungsführung, der Rechnungsführungführer, die Geschäftsleitung, die Eigentümer der Geselschaft, innerliche Kontolen, die Inspektion, innerliche Prüfung und Wirtschaftsprüfung. 1. Uvod Temeljni namen prispevka je sistematična opredelitev celovitega procesa nadziranja računovodenja (kot poslovodne funkcije) in njegove vsebine z izvajalnega, informacijskega in s poslovodnega vidika, s čimer bodo podana osnovna izhodišča za opredelitev splošnih načel nadziranja računovodenja za potrebe notranjega poročanja. Nadziranje računovodstva je kot del celotnega nadziranja poslovanja tisto nadziranje, katerega predmet je računovodski informacijski sistem. Nadziranje računovodstva je hkrati del nadziranja v okviru poslovodnega delnega sistema. Predstavlja torej nadziranje pomembnega dela informacijskega sistema združbe (Bergant 2010, 110). SRS 28 zahteva, da vsaka družba zagotovi ustrezen nadzor tudi nad računovodenjem, kar pa bi bilo treba razumeti kot zahtevo po nadziranju celotnega računovodstva kot informacijskega sistema in ne le računovodenja. Način izvajanja tega nadzora določa notranji akt družbe (Bergant 2010, 110). 1 Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, državna notranja revizorka, certificirani poslovodni računovodja, predavateljica na Visoki šoli za računovodstvo Ljubljana, direktorica ABC Revizija d.o.o., Ljubljana. 252

255 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje V praksi se najpogosteje srečujemo z revizijo kot obliko nadzora tako v obliki zunanje revizije za revizijo poročil za zunanje uporabnike kot notranjo revizijo notranjih poročil za notranje uporabnike. V nadaljevanju bomo razmišljali o namenu in pomenu nadziranja računovodenja s poslovodnega, informacijske in izvajalnega vidika. 2. Namen in pomen nadziranja računovodenja za uporabnike računovodskih poročil Osnovni cilj računovodskega nadziranja je doseganje računovodskih ciljev (povzeto po Bergantu 107). Cilji nadziranja so različni in v prispevku bomo izpostavili predvsem cilj pripravljanja zanesljivih računovodskih poročil, ki so ključna osnova za sprejemanje poslovnih odločitev. Pri tem pa se moramo zavedati, kdo so uporabniki računovodskih poročil in kakšne informacije potrebujejo. 2.1 Uporabniki računovodskih poročil Uporabniki so vsi sodelujoči v poslovnem procesu, ki se odločijo za neko poslovno dejavnost in se zavedajo, da bodo lahko imeli koristi le, če bodo uspešno obvladovali prisotna tveganja. Zato morajo nenehno usmerjati in uravnavati vsa poslovna opravila, sicer ne bodo imeli pričakovanih koristi. Tveganje pravilnosti računovodskih poročil je prisotno pri vseh sodelujočih v poslovnem procesu. Slika 1: Uporabniki računovodskih poročil Vir: Kamenšek, 2002, 5 Uporabnike računovodskih poročil delimo na: 1. Notranje uporabnike računovodskih poročil a. Poslovodstvo b. Zaposleni 253

256 Splošna načela notranjega poročanja 2. Zunanje uporabnike računovodskih poročil a. Lastniki b. Država in upniki Lastniki Interes lastnikov je doseganje čim večjega donosa. Donos, ki ga dosega podjetje, lahko lastniki dokaj enostavno razberejo iz računovodskih poročil, ki pa morajo biti zanesljiva, kar mora zagotoviti nadzor. Poslovodstvo Interes poslovodstva je uspešno vodenje podjetja in uresničevanje ciljev lastnikov, saj jih le-ti izberejo in delajo v njihovem interesu. Poslovodstvo s pomočjo računovodstva pripravlja računovodska poročila in razpolaga z vsemi podatki v podjetju. Nekatera tako pripravljena poročila uporabi za lastno odločanja. Z računovodskimi poročili oziroma letnimi poročili poslovodstvo predstavi rezultate družbe tudi navzven. Zaposleni Tudi vsi zaposleni lahko dobijo vse informacije o učinkovitosti in uspešnosti podjetja v računovodskih poročilih. Zaposlene zanimata predvsem učinkovitost in uspešnost, saj jim dajejo te informacije varnost glede njihove eksistence. Na drugi strani pa imamo zaposlene na vodilnih mestih posameznih organizacijskih enot podjetja, ki potrebujejo računovodska poročila za pravilno odločanje (nabavna služba potrebuje podatek o zalogi materiala, finančna služba potrebuje podatke o zapadlosti poslovnih terjatev in obveznosti, itd.) Upniki in država Glavni interes upnikov je, da dobijo poplačane svoje terjatve oziroma povedano drugače, da bo podjetje sposobno poplačati svoje obveznosti v dogovorjenem roku. Te informacije lahko upniki dobijo tudi iz računovodskih poročil. Pri naši definiciji upnikov zajamemo tudi državo, ki ima terjatve iz naslovov davkov. Obvladovanje tveganja Celotno poslovno življenje je prežeto s tveganjem. Vsakdo želi svoje tveganje zmanjšati, zato uporablja razne rešitve in pripomočke. Med njimi imajo vidno mesto vse oblike nadzora, ki jih bomo v nadaljevanju tudi predstavili. Opozoriti je treba, da vse oblike nadzora niso vedno ustrezne in običajne, kar bomo obravnavali v nadaljevanju. 2.2 Obravnava nadziranja računovodstva Nadziranje računovodenja je ena od temeljnih poslovodnih funkcij računovodenja, kot to prikazuje Bergant na sliki 46 v knjigi Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Nadziranje računovodstva bomo obravnavali iz: 254

257 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje 1. Poslovodnega vidika 2. Informacijskega vidika 3. Izvajalskega vidika Izvajalski vidik računovodskega nadziranja Bergant pravi, da je izvajalni vidik računovodskega nadzora izvajanje notranjega kontroliranja, v procesu obravnavanja računovodskih podatkov, informacij in knjigovodskih listin skladno z notranjimi organizacijskimi predpisi in navodili (Bergant 2010, 201). Knjigovodske listine so osnova za beleženje sprememb na stanju sredstev in obveznosti do virov sredstev. SRS 21 opredeljuje, da so knjigovodske listine praviloma v posebni obliki sestavljeni zapisi o poslovnih dogodkih, ki spreminjajo sredstva, obveznosti do njihovih virov, prihodke in odhodke. Knjigovodske listine (v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov) morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Knjigovodske listine se oblikujejo na mestu nastanka poslovnega dogodka in po opravljeni poti predvidenega notranjega kontroliranja končajo v računovodstvo, kjer jo obdelajo z računovodskega vidika. To pomeni, da je računovodstvo prepleteno z vsemi ostalimi službami v podjetju. Če ponazorimo s primerom, to pomeni, da prevzem materiala opravi skladiščnik v podjetju. Za prevzeti material oblikuje knjigovodsko listino (običajno se imenuje prevzemnica), ki ji priloži knjigovodsko listino dobavnico, ki jo je s seboj prinesel dobavitelj. Ob prevzemu uskladita podatke na obeh knjigovodskih listinah in jih s svojim podpisom potrdita. To kar smo opisali, je že ena vrsta notranjih kontrol. Za izvedbo te notranje kontrole je običajno računovodstvo tisto, ki je dalo navodilo, kako je potrebno, notranjo kontrolo izvesti in kakšno sledljivost opravljene notranje kontrole, je treba zabeležiti. Iz našega primera je to podpis skladiščnika, ki je s svojim podpisom na listini potrdil količinski in kakovostni prevzem materiala. Kam bo tako oblikovana knjigovodska listina potovala, je odvisno od organiziranosti podjetja. Če nadaljujemo primer, je naročilo verjetno bilo sproženo v nabavni službi, kjer so odgovorni predvsem za oblikovanje cenovne politike nabave. V tem primeru bi bilo pravilno, da prevzemnica, ki jo je oblikoval skladiščnik, skupaj z dobavnico potujeta v nabavno službo. Tam bo dokument primerjan z računom, ki je v podjetje prišel po pošti. V nabavni službi primerjajo račun s prevzemnico in dobavnico, ki so jo prejeli s strani skladiščnika. Nabavna služba bo s potrditvijo računa potrdila vrednost računa. S tem mislimo, da je dobavljen material bil zaračunan podjetju po dogovorjeni ceni, ki jo je dogovorila nabavna služba. Sedaj imamo zbran račun s prevzemnico in dobavnico. Vse skupaj je pripravljeno za računovodsko obdelavo. Tako kompletirani dokumenti v računovodstvu so osnova za nadaljnji pregled v smislu formalne pravilnosti vseh sestavin knjigovodskih listin (davčni vidik, itd.). Če dokumenti uspešno prestojijo tudi ta nadzor, se smejo evidentirati v računovodske evidence. 255

258 Splošna načela notranjega poročanja S tem primerom smo želeli prikazati, da je nadzor nad zbiranjem podatkov za računovodsko obdelavo prepleten skozi vse podjetje. Naloga računovodstva je vzpostaviti ustrezne notranje kontrole, ki bodo zagotavljale pravilnost oblikovanih knjigovodskih listin, kar zahteva tudi SRS 21. Kot nadzor nad zbiranjem podatkov razumemo oblikovanje ustreznih navodil pri izvajanju posameznih notranjih kontrol. Oblikovanje navodil je ključnega pomena predvsem zato, ker zaposleni, ki dnevno opravljajo posamezne rutinske operacije, le te razumejo kot samo umevne, je pa nujno, da iz knjigovodske listine lahko tudi tretja, ne vpletena oseba razume nastali poslovni dogodek, ki pusti posledico v računovodskih evidencah. V spodnji tabeli smo poskušali prikazati zgoraj opisan primer z namenom ugotovitve zadostnih notranjih kontrol. Za ta namen pogosto uporabljamo diagrame potega. Tabela 1: Nabava materiala nadziranje zbiranja podatkov Zap. točka 1. Skladiščnik Nabavna služba Računovodstvo Seznam uporabljenih simbolov je v Prilogi

259 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje Zeleni krog nam predstavlja kontrolo. Pri takšnem prikazu krogotoka knjigovodskih listin zelo hitro lahko ugotovimo, kje v podjetju manjkajo kontrolni postopki, ki so pomoč nadziranju zbiranja podatkov. Ko računovodska služba zagotovi z ustreznimi navodili nadzor nad zbiranjem podatkov, sledi nadziranje obdelave podatkov. V zgornjem primeru smo za lažje razumevanje prikazali, da se računovodsko obdelujejo podatki v računovodstvu (rdeči kvadrat). Danes se pogosto zbiranje podatkov že začne v posameznih službah, ki jih prikazujemo na zgornji sliki. Tako na primer skladiščnik oblikuje knjigovodsko listino - prevzemnico tako, da prevzete količine vnese v informacijsko bazo zaloga material in s tem že vpliva na računovodsko evidenco materiala. V tej fazi je vpliv samo količinski. Vrednostni vpliv se lahko zgodi ali v nabavni službi, če že ta vnese vrednosti ali na koncu v računovodski službi. Kakor koli so posamezne naloge obdelave razdeljene v podjetju, je naloga računovodstva nadzirati obdelane podatke. To najpogosteje izvajajo s primerjavo posamičnih evidenc, ki nastanejo v fazi vnosa podatkov v posamezni službi in na koncu tudi prikazane podatke primerjajo s knjigovodskimi listinami. Nadziranje računovodskega izvajanja ima za posledico ugotovitev manjkajočih kontrol ali da kontrole občasno ne delujejo, kar se konča s poročilom, ki vsebuje predloge za izboljšave in temu sledijo nova navodila za izvajanje procesov Poslovodni vidik nadziranja Bergant (2010, 111) pravi, da nadziranje računovodenja lahko obravnavamo z vidika dveh nosilcev tega nadziranja. Prvi odgovorni nosilec je vodja računovodstva, saj je tako nadziranje del njegove poslovodne funkcije. Drugi nosilec nadziranja pa je poslovodja združbe, saj je nadziranje celotnega računovodstva del njegove poslovodne funkcije. Če pa pogledamo še z vidika uporabnikov računovodskih poročil pa se srečamo še z naslednjimi nosilci nadzora, in sicer: Lastniki Država 2 Vsi nosilci nadzora pa praviloma: Načrtujejo nadziranje Pripravljajo izvajanje nadziranja Nadzorujejo izvajanje nadziranja Pri tem imajo načeloma na razpolago vse oblike nadzora (notranje kontroliranje, inšpekcija, notranja revizija, zunanja revizija). 2 Države kot četrtega nosilca nadzora v prispevku ne bomo podrobneje obravnavali, ker presega okvir našega prispevka. 257

260 Splošna načela notranjega poročanja Če povzamemo po tabeli 10 iz knjige Bergant (2010, 117) lahko zapišemo, da so najpogostejše oblike nadzora pri notranjem nadziranju notranje kontroliranje in notranje inšpiciranje. Pri zunanjem nadzoru pa zunanje revidiranje in zunanje inšpiciranje. Če povzamemo še oblike nadzora po nosilcih nadzora, je najpogosteje uporabljena oblika nadzora prikazana v spodnji tabeli: Tabela 2: Oblike nadzora po nosilcih nadzora Nosilec nadzora Vodja računovodstva poslovodstvo lastniki država Oblika nadzora Notranje kontroliranje Notranje revizija Zunanje revidiranja inšpiciranje Poslovodni vidik nadziranja vodje računovodstva Vodja računovodstva nadzira računovodenje predvsem s formalnega in vsebinskega vidika. (Bergant 2010, 112.) Zagotoviti mora pravilno in učinkovito delovanje vseh procesov računovodenja, kot smo prikazali v poglavju izvajalni vidik nadzora računovodenja. Vodja računovodstva načrtuje nadzor tako, da najprej opravi posnetek stanja. S tem mislimo, da preveri že utečene notranje kontrole. Najbolj učinkovito bo to izvedel z izdelavo diagrama poteka, kot smo prikazali v prejšnjem poglavju. Samo izvajanje nadzora opravijo posamezniki na mestu nastanka poslovnega dogodka. Nato pa nadziranje izvajanja nadzora praviloma opravi sam, tako da primerja računovodske evidence z ustreznimi knjigovodskimi listinami in občasno neposredno pri izvajalcih nadzora preveri delovanje vzpostavljene notranje kontrole. Če vodja računovodstva ugotovi določene pomanjkljivosti pri nadzoru lahko z naknadnim preverjanjem pravilnosti računovodskih podatkov, opravi notranje inšpiciranje. Ta način nadzora računovodja uporabi zelo redko oz. samo takrat, ko nadzor v obliki notranjega kontroliranja kaže na določene pomanjkljivosti Poslovodni vidik nadziranja poslovodstva Naloga poslovodja združbe je nadzirati ali vodja računovodstva učinkovito in uspešno opravlja svoje poslovodne naloge. Zato, da bo lahko to svojo funkcijo izvedel, potrebuje določene informacije (Bergant 2010, 112): O načrtovanju računovodstva O organiziranosti računovodstva O nadziranju procesov računovodenja 258

261 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje Za izvedbo te svoje naloge nadzora najpogosteje uporabi notranjo revizijo. Notranja revizija je lahko organizirana v podjetju kot svoja služba ali kot notranja revizija, ki jo izvajajo zunanji izvajalci. Vsekakor pa to nalogo izvedejo ljudje z ustreznim strokovnim znanjem in običajno imajo ustrezno licenco notranjega revizorja. Poslovodstvo je pa tisto, ki opredeli področja pregleda notranje revizije. To so običajno področja na katerih ocenjuje, da bi lahko bile pomanjkljivosti pri njihovem delovanju. Notranjo revizijo bomo podrobneje predstavili v nadaljevanju v poglavju Oblike nadzora Poslovodni vidik nadziranja lastnikov Lastniki, uporabijo zunanjega revidiranja, kot obliko nadzora. Njihov osnovni namen je nadzirati poslovodstvo. Njemu so namreč zaupali voditi podjetje v smislu ohranjanja oz. večanja premoženja. Zunanje revidiranje, od načrtovanja, izvedbe in poročanja bomo predstavili v nadaljevanju v poglavju Oblike nadzora Informacijski vidik nadziranja Informacijski vidik zajema poročanje o izvajanju nadziranja in njegovih ugotovitvah, prikazovanje in pojasnjevanje predlogov ter hranjenje informacija o nadzoru. (Bergant 2010, 205) Če pogledamo informacijski vidik nadzora z vidika nosilcev nadzora, lahko povzamemo, kot smo že zapisali vodja računovodstva pripravi poročilo o opravljenem nadzoru in pripravi predloge izboljšav, ki jih je dolžen tudi že uvesti v sistem notranjega kontroliranja v podjetju. Njegova odgovornost se kaže v tem, da s postopki nadzora zagotovi pravilno in natančno evidentiranje poslovnih dogodkov v računovodske evidence, ki so potem dovolj dobra podlaga za sprejemanje poslovnih odločitev. Uprava s pomočjo notranje revizije nadzora računovodstvo in s tem tudi vodjo računovodstva. Tudi notranja revizija sestavi o svojem nadzoru poročilo v katerem opozori na morebitne pomanjkljivosti v delovanju notranjih kontrol. Notranja revizija lahko tudi oblikuje predloge izboljšav. Velikokrat v poročilih notranje revizije zasledimo, tudi časovni okvir, v katerem je potrebno pomanjkljivosti odpraviti. Naloga uprave je, da poskrbi za to, da se te pomanjkljivosti odpravijo v zastavljenem roku in nato poskrbi za naknadni nadzor, v katerem se ugotavlja ali novo vzpostavljene kontrole delujejo v zadovoljivi meri. Lastniki, ki nadzor nad upravo opravljajo preko zunanje revizije pa o opravljenem nadzoru v obliki revizije dobijo poročilo revizorja. Kljub vsemu pa lastniki preko nadzornih svetov in revizijskih komisij opravljajo nadzor nad opravljenim delom zunanjega revizorja. V skladu z Zakonom o gospodarskih družbah je predvideno sodelovanje med revizijsko komisijo in zunanjim revizorjem in o načinu sodelovanja revizijska komisija sestavi poročilo, ki ga predloži lastniku. 259

262 Splošna načela notranjega poročanja 3. Oblike nadzora računovodenja Nadziranje lahko opredelimo kot presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti. Razlikujemo tri vrste nadzora: kontroliranje, inšpiciranje in revidiranje (Bergant 2010, 103). 3.1 Notranje kontroliranje Kontroliranje kot prva oblika nadzora, ki jo omenjamo, razumemo kot notranje kontroliranje v samem podjetju. Vsi konti računovodskih izkazov vsebujejo uradne trditve. Da so te uradne trditve veljavne, morajo obstajati usmeritve in postopki, ki zagotavljajo, da so evidentiranje, obdelovanje, povzemanje in sporočanje računovodskih podatkov na teh kontih v računovodskih izkazih v skladu z uradnimi trditvami (Kamenšek 2002, 36). Notranje kontroliranje se opravlja sproti pri nastajanju poslovnih dogodkov v posameznih procesih. Tako ločimo: notranjih kontrol v procesu nabave notranjih kontrol v procesu prodaje notranjih kontrol v procesu obračunavanja plač ocena kontrol v procesu zalog notranjih kontrol na področju računalniške podpore in druge. Ustroj notranjega kontroliranja bomo obravnavali ločeno na treh področjih: OKOLJE KONTROLIRANJA RAČUNOVODSKI SISTEM KONTROLNI POSTOPKI OKOLJE KONTROLIRANJA Okolje kontroliranja odseva obnašanje in dejanja lastnikov in poslovodstva v zvezi s pomembnostjo kontrol. Okolje kontroliranja je v podjetju tako vplivno, da lahko neučinkovito ozračje pogosto izniči koristi dobrih računovodskih sistemov in kontrolnih postopkov (Kamenšek 2002, 37). Pri spoznavanju okolja kontroliranja obravnavamo naslednja področja: Način razmišljanja in delovanja poslovodstva Poslovodstvo ima natančne zamisli o izvajanju poslovanja podjetja. Nekateri posvečajo veliko pozornost računovodskemu poročanju, pripravljajo in uporabljajo predračune in poudarjajo doseganje 260

263 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje ciljev poslovanja. V nekaterih poslovodstvih prevladujejo posamezniki, druga so bolj decentralizirana. Organizacijski ustroj Porazdelitev pristojnosti in odgovornosti v podjetju. Posledice porazdelitve prevelike odgovornosti na majhno število posameznikov, so lahko napake zaradi prevelike delavne obremenitve. Tudi preveč pristojnosti v rokah ene osebe utegne ustvariti ozračje, v katerem se lahko nepravilnosti pojavljajo pogosteje. Dodelitev odgovornosti in pristojnosti za posebne naloge mora biti jasno določena. Metode poslovodskega obvladovanja poslovanja Obstajata dve uspešni metodi ugotavljanja obvladovanja: Uporaba predračunov in standardov, tudi povpraševanje in pravočasno ukrepanje zaradi sprememb: Predračunski sistem, ki omogoča poizvedovanje o velikih razlikah med dejanskimi in predračunskimi stroški lahko zmanjša tveganje napačnih navedb v računovodskih izkazih. Delovanje notranje revizije z usposobljenim osebjem in ustrezno stopnjo pristojnosti: Obstoj in učinkovito delovanje notranje revizije v podjetju je lahko ena najpomembnejših sestavin okolja kontroliranja. Notranji revizorji (drugače kot zunanji) lahko vsak dan opazujejo postopke računovodskega poročanja podjetja in vplivajo nanje. Metode odločanja o osebju Če je v računovodsko poročanje vključenih dovolj sposobnih posameznikov, je manj verjetno, da se bodo v računovodskih izkazih pojavile pomembno napačne navedbe. Kontrolna zavest Poslovodstvo mora ustvariti okolje kontroliranja, v katerem so ljudje motivirani za spoštovanje kontrol in ne za njihovo nespoštovanje. Med drugim lahko osebje podjetja zaradi gospodarskih pritiskov obide ustroj notranjega kontroliranja. Merilo kontrolne zavesti je lahko odziv na kontrolne slabosti, na katere opozarjajo zunanji ali notranji revizorji. Hitro izboljševanje delovanje poslovodstva lahko pokaže njegovo prizadevanje za dober ustroj notranjega kontroliranja (Kamenšek 2002, 38). RAČUNOVODSKI SISTEM Računovodski sistem je sestavljen iz računovodskih evidenc (glavnih knjig, dnevnikov in drugih) in dokaznih listin (računov, naročilnic, čekov in drugih). Ne glede na to, katera vrsta posla je najpomembnejša, se računovodski sistem oblikuje in vzdržuje tako, da ugotavlja, zbira, analizira, razvršča, evidentira in sporoča podatke o poslih podjetja ter ohranja odgovornost za svoja sredstva in obveznosti. 261

264 Splošna načela notranjega poročanja Iz tega izhaja, da je zelo pomembno, da se vzpostavijo notranje kontrole na vseh mestih zbiranja knjigovodskih listin. KONTROLNI POSTOPKI Poleg okolja kontroliranja (ki odseva pomembno vedenje in dejanja v zvezi s kontrolami) in računovodskega sistema (ki obdeluje podatke o poslih in ohranja odgovornost) potrebuje podjetje usmeritve in postopke za dodatno zagotavljanje, da bodo njegovi cilji doseženi. Kontrolni postopki to zagotavljajo s: pravilnim odobravanjem poslov ustreznim ločevanjem dolžnosti oblikovanjem in uporabljanjem ustreznih listin in evidenc neodvisnim preverjanjem delovanja V resnici pa opisi računovodskih sistemov navadno vključujejo opise kontrol, ki so namenjene preprečevanju in/ali odkrivanju napak in nepravilnosti (Kamenšek 2002, 39). 3.2 Inšpiciranje Inšeciranje kot druga oblika nadzora, ki jo obravnavamo v našem prispevku obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanje davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom. Inšpiciranje se praviloma izvaja na dokumentaciji davčnega zavezanca ter v njegovih prostorih. Če vodi poslovne knjige omenjenemu zavezancu neka druga oseba, se inšpekcijski pregled lahko opravi tudi pri tej osebi. Ni pa redka tudi možnost preverjanja v prostorih davčnega urada (Ložar, 2002, 8). Glede na opredelitev iz Tabele 2, inšpeciranje kot obliko nadzora najpogosteje uporablja država kot ena nosilka nadzora. Ker se v prispevku želimo osredotočiti predvsem na prve tri nosilce nadzora, ki smo jih predstavili v prispevku, ne bomo podrobneje obravnavali inšpeciranje kot oblike nadzora, ki ga uporablja predvsem četrti nosilec nadzora, ki smo ga predstavili. 3.3 Revidiranje Revidiranje je posebna vrsta nadziranja. Ločimo med notranjim revidiranjem in zunanjim revidiranjem. Notranje revidiranje uporablja predvsem poslovodstvo za nadzor nad računovodstvom. Zunanje revidiranje pa uporabljajo predvsem lastniki za nadzor nad poslovodstvom. 262

265 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje Notranje revidiranje V literaturi obstaja kar nekaj različnih opredelitev notranje revizije. Do razlik prihaja, ker se notranje revizijsko delovanje izvaja v različnih pravnih in kulturnih okoljih ter v organizacijah, ki se razlikujejo po namenu, obsegu in ustroju (Zaleltelj 2006, 17). Klasična opredelitev pravi, da je notranje revidiranje neodvisna ocenjevalna funkcija znotraj podjetja, ki proučuje in vrednoti njene dejavnosti, njegov namen pa je pomagati članom organizacije, da uspešno opravlja svoje naloge. Je oblika posrednega nadzora, ki ugotavlja in vrednoti primernost in uspešnost vseh kontrol, njeni izsledki pa so namenjeni predvsem poslovodstvu (Primožič, 2011, 5). Notranje revidiranje je neodvisno presojanje poslovnih procesov in stanj, ki je v podjetju zasnovano in uresničeno kot notranja storitvena dejavnost. Je oblika posrednega (vodstvenega) nadzora, ki ugotavlja in vrednoti primernost in uspešnost vseh drugih kontrol. Izsledki so namenjeni predvsem poslovodstvu podjetja (kodeks notranje revizijskih načel, 1998) Cilji in naloge notranje revizije Cilj notranjega revidiranja je pomagati poslovodstvu organizacije, da bi učinkovito opravljalo vodstvene naloge. V ta namen ga notranja revizija oskrbuje s strokovnimi ocenami stanj in priporočili za izboljšanje opazovanih dejstev na revidiranem področju. Pri notranjem revidiranju se presoja učinkovitost vseh neposrednih in posrednih notranjih kontrol v podjetju pod pogojem, da koristi od njega presegajo stroške, ki jih povzroča (Kodeks notranje revizijskih načel, 1998). Kot cilj notranjega revidiranja pa se v zadnjem času vedno bolj poudarja njegova svetovalna funkcija. Notranji revizor v poročilu namreč ne poda zgolj mnenja o predmetu revidiranja, ampak tudi ukrepe za izboljšanje učinkovitosti postopkov in spremlja njihovo uresničevanje v prihodnosti (Zaletelj, 2006, 19) Notranji revizorji opravljajo obsežne in koristne naloge notranjega revidiranja za poslovodstvo. Najpogosteje opravlja naloge revidiranja poslovanja, ki zajemajo (Vidovič, 2001): Revizijo pravilnosti poslovanja (računovodski izkazi in druga finančna poročila) Revizijo smotrnosti poslovanja (poslovanje z vidika gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti) Izvajanje analiz, vrednotenje, presojanje in dajanje priporočil za izboljšanje poslovanja Notranja revizija lahko opravlja naloge tudi na drugih področjih, in sicer (Lavrič, 2005, 18): Sodeluje pri organiziranju, oblikovanju in prilagajanju računovodstva novim zmožnostim informacijske tehnologije, Sodeluje pri izboljšanju in nadgrajevanju informacijskega sistema Opravlja revizije informacijskih sistemov, 263

266 Splošna načela notranjega poročanja Tekoče spremlja obvladovanje tveganj Sodeluje z zunanjimi revizorji. Notranje revidiranje se izvaja skladno s standardi notranjega revidiranja, strokovnimi načeli (kodeks notranje revizijskih načel) in kodeksom poklicne etike notranjih revizorjev sprejet pri Slovenskem inštitutu za revizijo Faze notranje revizije Postopek notranje revizije je sestavljen iz štirih faz, ki jih prikazujemo v spodnji sliki: Slika 2: Faze notranje revizije Vir: Mohorič, Zobec, 2001,

267 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje Zunanje revidiranje Revidiranje (auditing) je pretežno korektno, na izvedenskem obnavljanju zasnovano, naknadno nadziranje, ki ga opravljajo v predmet nadziranja organizacijsko nevključeni in tam po načelu stalnosti nedelujoči organi. Obsega oblikovanje in ovrednotenje dokazov o trditvah v zvezi s predmetom nadziranja ter poročanje o ugotovitvah zainteresiranim uporabnikom takšne informacije, da bi na tej podlagi ustrezno ukrepali. (Turk, 1995, 2). Glede na predmet in namen revidiranja je treba razlikovati revidiranje računovodskih izkazov, revidiranje skladnosti s predpisi in revidiranje poslovanja. V prispevku se bomo osredotočili samo na revizijo računovodskih izkazov, ki je v našem prostoru najbolj pogosta in tudi za določene združbe predpisana z zakonom. Z revizijo računovodskih izkazov razumemo revidiranje računovodskih izkazov, ki je opravljeno v določeni organizaciji po pogodbi z naročnikom. Razumeli bi jo lahko kot varovalni mehanizem, ki omogoča nepristransko presojo primernosti organiziranih procesov, zlasti še informacijskih in samih poročil, ki naj izpričujejo resnično in pošteno sliko o podjetju ali drugi pravni osebi. Revizorji niso neposredno vključeni v poslovne procese in stanja, ki so predmet revidiranja. Po posebnem naročilu pridejo v podjetje in nepristransko presodijo resničnost in poštenost izkazanega ekonomskega položaja ali določenega stanja oziroma področja poslovanja. O tem podajo neodvisno strokovno mnenje. Največkrat so vključeni v presojo rednih letnih poročil, v katerih so predstavljeni premoženjski in finančni položaj ter poslovna in finančna uspešnost. To delo opravljajo po naročilu lastnikov, upnikov ali drugih udeležencev v poslovnem procesu, ki jim je dovoljen vpogled v položaj revidirane družbe (Koletnik, 2000,134) Načrtovanje revizije računovodskih izkazov Samo načrtovanje revizije se začne že v postopku sprejema revizijskega posla. Že v tej fazi se mora revizor spoznati s podjetij, da zna oceniti obseg dela. V sliki 3 so predstavljene faze dela pri reviziji računovodskih izkazov. 265

268 Splošna načela notranjega poročanja Slika 3: Faze revizije računovodskih izkazov Vir: Hofmann, 1994, 212 Revizijski program Najpomembnejši usmerjevalni mehanizem pri reviziji je revizijski program. Pripravljen mora biti pisno in opisati mora vse revizijske postopke, ki se pojmujejo kot nujni za revizorjevo izrazitev mnenja o naročnikovih računovodskih izkazih. Čeprav bi morali biti revizijski programi posebej prilagojeni vsakemu revizijskemu poslu, se včasih pri pripravi programa uporabljajo računalniško pripravljeni seznami revizijskih postopkov. Pri načrtovanju smo opisali, kako je videti revizijski program. V fazi revizijskih postopkov se opravijo vse faze, predvidene v revizijskem programu. 266

269 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje Revizijski postopki Namen revizije računovodskih izkazov je podati mnenje, da računovodski izkazi podajajo resnično in pošteno sliko premoženjskega in finančnega stanja ter poslovnega izida podjetja. Revizija računovodskih izkazov mora biti opravljena v skladu s splošno sprejetimi načeli in smernicami. Način in obseg pri posameznem podjetju mora biti določen glede na lastnosti posameznega podjetja. Pri tem je treba upoštevati računovodsko predpostavko pomembnosti, upoštevane računovodske predpostavke, občutljiva področja poslovanja, tveganje, da računovodski izkazi vsebujejo napake, predpise posameznih držav in aktivnosti notranje revizije. Preden se začne načrtovati podrobne revizijske postopke in metode, ki bodo uporabljene, mora revizor oblikovati strategijo svojega dela. Z revizijsko strategijo določi okvir svojega dela za posamezno revizijo, pri čemer mora izhajati iz poznavanja naročnika ter na podlagi ocenjenega tveganja, ki je povezano z revidiranjem posameznih področij, določiti pomembnost področij in glavne metode preizkušanja, ki jih bo uporabil (Kamenšek 2002, 52). V tej fazi sodeluje tudi z revizijsko komisijo. Najpogosteje se pri reviziji računovodskih izkazov uporabljata dve vrsti postopkov: preizkušanje sistema notranjih kontrol izdelave računovodskih izkazov preizkušanje številčnih podatkov Cilj preizkušanja sistema notranjega kontroliranja izdelave računovodskih izkazov je pridobiti zadostne dokaze, da so poslovni dogodki sistematično, pravilno zajeti in obdelani. Pri tem prouči in dokumentira sistem za zajemanje in obdelavo poslovnih dogodkov. V naslednjem koraku se sistem preizkusi in kot celota oceni. Pri preizkušanju številčnih podatkov v računovodskih izkazih se preizkusijo posamezne postavke cilj je torej preizkusiti rezultate sistema obdelave. Običajno se ne preizkušajo vsi podatki zaradi velikega obsega, zato se omejimo na vzorec, ki pa je dovolj velik, da lahko na njegovi podlagi oblikujemo mnenje o računovodskih izkazih. Preizkušeni vzorec je lahko izbiran na podlagi točno določenih kriterijev ali pa povsem naključno. Predstavitev rezultatov revizije - poročanje Naloga revizorja je, da o opravljenem delu oziroma o izsledkih v reviziji poroča v obliki revizijskega poročila. To mu nalaga tudi zakon o revidiranju. Poročilo o revidiranju računovodskih izkazov pa mora obsegati po Zakonu o revidiranju (2008) naslednje sestavine: Pojasnilo o obsegu revidiranja, v katerem se navedejo računovodski izkazi, ki so bili 267

270 Splošna načela notranjega poročanja predmet revidiranja. Prikažejo se tudi uporabljeni revizijski standardi oziroma navedejo razlogi, zaradi katerih ti standardi niso bili uporabljeni. Pojasnilo o odgovornosti poslovodstva za računovodske izkaze in revizorjevi odgovornosti. Pojasnilo o revizijskih standardih, uporabljenih pri revidiranju, in o opravljenih revizijskih postopkih. Mnenje pooblaščenega revizorja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih resničen in pošten prikaz finančnega stanja, poslovnega izida in denarnih tokov gospodarske družbe v obračunskem obdobju. Mnenje pooblaščenega revizorja mora obsegati oceno o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov, ki je lahko prilagojeno ali neprilagojeno. Revizor lahko na osnovi opravljene revizije poda različne oblike poročila. V sliki 4 prikazujemo oblike poročil, ki jih revizor izda po opravljeni reviziji. Slika 4: Oblike revizorjevega poročila Vir: Mednarodni standardi revidiranja,

271 Kamenšek: Prispevek k splošnim načelom nadziranja računovodenja za notranje poročanje V primeru, ko je revizor zbral dovolj zanesljivih dokazov o resnični in pošteni predstavitvi računovodskih izkazov bo izdal neprilagojeno poročilo v nasprotnem primeru pa eno izmed oblik prilagojenega poročila. Poročilo revizorja je namenjeno lastnikom in poslovodstvu, ki na osnovi le tega sprejema nadaljnje poslovne odločitve. 4. Zaključek V prispevku smo prikazali pomene in metode nadziranja računovodenja za notranje poročanje. Pri tem smo izhajali iz dejstva, da vsi udeleženci v poslovnem procesu potrebujejo zanesljive informacije, ki so osnova za poslovno odločanje. Le te pa dobijo iz računovodskih poročil. Nadalje smo predstavili kako posamezni uporabniki računovodskih poročil preko različnih oblik nadzora, pridejo do zanesljivih informacij. Vživeli smo se v vlogo vodje računovodstva, v vlogo poslovodstva in v vlogo lastnikov in predstavili kako vsi trije nosilci nadzora opravljajo nadziranje računovodstva s poslovodnega, informacijskega in izvajalskega vidika. Pri tem smo predstavili tri ključne oblike nadzora, ki se običajno uporabljajo. To so notranje kontroliranje, notranje revidiranje in zunanje revidiranje. Prispevek je začetna obravnava nadziranja računovodenja. Prepričani smo, da bo razprava prikazana izhodišča dopolnila in nadgradila in tako prispevala h kakovosti načel nadziranja računovodenja za notranjega poročanja. 5. Literatura in viri Bergant, Živko (2010). Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo, Inštitut za poslovodno računovodstvo. Koletnik Franc: Revidiranje. Maribor: Ekonomsko poslovna fakulteta, str. Turk Ivan: Pojmovni okvir revidiranja. Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovni naziv revizor, Slovenski inštitut za revizijo, 1995 Kamenšek Darinka (2002). Odgovornost in sodelovanje revizorjev pri revidiranju konsolidiranih računovodskih izkazov z odvisnimi podjetji v tujini. Magistersko delo. Ljubljana: Ekonomsko poslovna fakulteta. 97 str. Hofmann Rolf: Prüfungshandbuch. Berlin: Erich Schmidt Verlag, str. Primožič Petra (2001). Ozaveščenost poslovodstva glede pomena notranje revizije. Diplomsko delo. Ljubljana: Ekonomsko poslovna fakulteta. 44 str. Kodeks notranjerevizijskih načel. Ljubljana: Inštitut za revizijo, Vidovič Zdenka: Strokovna pravila pri delovanju notranjega revizorja v javnem sektorju, Zbornik referatov. Ribno pri Bledu: Slovenski inštitut za revizijo, 2001, str Lavrič Anja: Podrobnosti in razlike med zunanjo in notranjo revizijo. Diplomsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2005, 47 str. 269

272 Splošna načela notranjega poročanja Mohorič Zobec Nataša: Notranje revidiranje obvladovanja tveganja ugleda podjetja. Zbornik referatov. Ribno pri Bledu: Slovenski inštitut za revizijo, 2001, str Zaletelj Tina: Notranja revizija družba za upravljanje. Diplomsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta str. Mednarodni standardi revidiranja, december 2009 Slovenski računovodski standardi (2006 Zakon o revidiranju (ZRev-2). Uradni list RS, št. 65/2008 Priloga 1: Seznam uporabljenih simbolov: Simbol: Pomen Knjigovodska listina Proces Kontrola Računovodska obdelava Arhiviranje 270

273 ichef + SVETOVNA REVOLUCIJA EDINSTVENEGA UPRAVLJANJA NA DOTIK Gorenje + ponuja prve pečice z edinstvenim elektronskim programskim modulom z velikim barvnim zaslonom, na katerem funkcije izbirate preprosto z drsenjem prsta. Kompleksna inovacija je prevedena v preprosto uporabo in privlačno obliko. Upravljanje postane čisti užitek - podoben najboljšim izkušnjam zabavne elektronike. To je revolucija, ki z doslej najbolj zmogljivim računalniškim krmiljenjem zagotavlja izjemne rezultate peke tako začetnikom kot profesionalnim mojstrom. Preprosto, logično, inovativno. Na voljo samo pri specializiranih partnerjih, v izbranih kuhinjskih studiih.

274 Poslovni sistem Mercator, Dunajska c. 107, Ljubljana. Okolje je naš dom. Skrbimo zanj. Mislimo okolju prijazno. Poslujemo z mislijo na prihodnje rodove. Najboljši sosed želimo biti tako svojim kupcem kot tudi njihovemu naravnemu, kulturnemu in družbenemu okolju. Trajnostno delovanje zato postavljamo na prvo mesto in v zadnjih letih smo že dosegli številne pomembne izboljšave. Še bolj ambiciozne cilje pa si zastavljamo za obdobje, ki je pred nami.

275 zastopa interese članov, jih promovira ter skrbi za razvoj in prepoznavnost dejavnosti računovodskih servisov