LOČEVANJE STROŠKOV JAVNEGA ZAVODA NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST S PRAKTIČNIM PRIMEROM ZAVODA CANKARJEV DOM

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR DIPLOMSKO DELO LOČEVANJE STROŠKOV JAVNEGA ZAVODA NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST S PRAKTIČNIM PRIMEROM ZAVODA CANKARJEV DOM SEPARATION OF PUBLIC INSTITUTION EXPENSES INTO PROFIT AND NON-PROFIT ACTIVITY WITH THE PRACTICAL EXAMPLE OF THE PUBLIC INSTITUTE CANKARJEV DOM Kandidatka: Vladana Spirić Študentka izrednega študija Številka indeksa: 81535262 Program: visokošolski strokovni Študijska smer: računovodstvo Mentor: mag Robert Horvat Maribor, september 2008

2 PREDGOVOR V diplomskem delu sem želela predstaviti pomen problematike ločevanja stroškov v javnih zavodih na nepridobitno in pridobitno dejavnost V javnih zavodih je potrebno pravilno opredeliti stroške, ki nastajajo pri njihovem poslovanju in jih razporediti na dejavnosti, ki jih zavodi opravljajo Ločeno spremljanje stroškov na dejavnosti v javnih zavodih omogoča ugotavljanje uspešnosti delovanja javnih zavodov in nadzor nad porabo proračunskih sredstev, ki jih zavodi dobijo za opravljanje nepridobitne dejavnosti Ločeno spremljanje stroškov na dejavnosti je pomembno tudi z vidika notranjih uporabnikov, zaradi poslovnega odločanja Predpisi o poslovanju javnih zavodov določajo, da se podatke o odhodkih oziroma stroških po vrstah dejavnostih, ki niso razvidni iz dokumentacije, ugotovi na podlagi ustreznih sodil, ki jih določi pristojno ministrstvo Če ni ustreznega sodila se kot sodilo uporabi razmerje med prihodki doseženimi pri opravljanju posamezne vrste dejavnosti Spoznanja pridobljena v teoretičnem delu naloge, smo v praktičnem delu predstavili na primeru javnega zavoda v kulturi Cankarjev dom, Ljubljana V drugem delu diplomske naloge so predstavljeni različni tipi računovodskih informacij o stroških in njihov pomen za zunanje in notranje uporabnike informacij ter zakonski predpisi v zvezi obračunavanja stroškov s poudarkom na ločevanju stroškov na nepridobitno in pridobitno dejavnost v javnih zavodih V naslednjih dveh poglavjih so prikazane členitve stroškov po stroškovnih vrstah, razporejanje stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih ter nekatere druge členitve stroškov in njihova povezanost z ločevanjem na nepridobitno in pridobitno dejavnost v javnih zavodih V šestem poglavju smo na kratko predstavili Cankarjev dom in obstoječi sistem ločevanja stroškov v zavodu Proučili smo še nekatere druge možnosti razporejanja stroškov v zavodu predstavljene v teoretičnem delu naloge V sklepnih poglavjih smo potrdili trditve iz uvodnega dela

3 KAZALO UVOD4 1 OPREDELITEV PODROČJA IN OPIS PROBLEMA4 11 NAMEN, CILJI IN OSNOVNE TRDITVE 4 111 Namen 4 112 Cilji4 113 Trditve5 13 PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE RAZISKAVE5 14 PREDVIDENE METODE RAZISKOVANJA6 2 INFORMACIJE O STROŠKIH V JAVNIH ZAVODIH IN POTREBA PO NJIHOVEM LOČEVANJU NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST7 21 RAZLIČNI TIPI RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ O STROŠKIH V JAVNIH ZAVODIH IN NJIHOV POMEN ZA ZUNANJE IN NOTRANJE RAČUNOVODSKO POROČANJE 7 22 ZAKONSKI PREDPISI IN DRUGA PRAVILA V ZVEZI Z OBRAČUNAVANJEM STROŠKOV, S POUDARKOM NA LOČEVANJU STROŠKOV NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST 9 3 NEKATERI VIDIKI OPAZOVANJA/PROUČEVANJA STROŠKOV V PODJETJIH IN DRUGIH ORGANIZACIJAH TER NJIHOVA POVEZANOST Z LOČEVANJEM NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST 12 31 ČLENITEV STROŠKOV PO STROŠKOVNIH VRSTAH IN NJENA POVEZANOST Z LOČEVANJEM NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST12 32 RAZPOREJANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH MESTIH IN NOSILCIH IN NJIHOVA POVEZANOST Z LOČEVANJEM NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST13 321 Tradicionalne metode razporejanja stroškov 15 322 Metoda razvrščanja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (ABC metoda) 16 33 NEKATERE DRUGE ČLENITVE STROŠKOV IN NJIHOVA POVEZANOST Z LOČEVANJEM NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST 19 4 NEKATERE DODATNE MOŽNOSTI RAZPOREJANJA STROŠKOV NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST 21 41 PRENOSNE CENE21 42 DRUGE MOŽNOSTI 22 5 SKLEP TEORETIČNEGA DELA NALOGE25 6 PRIMER CANKARJEVEGA DOMA 27 61 PREDSTAVITEV CANKARJEVEGA DOMA IN NJEGOVE DEJAVNOSTI 27 62 PREDSTAVITEV OBSTOJEČEGA SISTEMA LOČEVANJA STROŠKOV NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST 28 63 PREUČITEV POSAMEZNIH ALTERNATIVNIH MOŽNOSTI 35 631 Kvantifikacija alternativnih možnosti35 632 Vsebinska ocena ustreznosti37 7 SKLEP PRAKTIČNEGA DELA NALOGE 39 8 POVZETEK 41 9 LITERATURA42 10 VIRI43

4 UVOD 1 Opredelitev področja in opis problema Javni zavodi so nepridobitne organizacije, ustanovljene s strani države, mesta, občine ali druge lokalne skupnosti Njihov namen je opravljanje določenih družbenih dejavnosti Osnovna dejavnost javnih zavodov je opravljanje javne službe Cilj njihovega delovanja je zadovoljevanje določenih družbenih potreb različnih interesnih skupin, ki zvišujejo kakovost življenja Temeljni cilj javnih zavodov ni dobiček in s tem povezano povečanje vloženega kapitala, temveč uresničevanje njihovega javnega poslanstva Poslovati morajo z namenom uresničevanja nalog, ki jih opravljajo in sicer tako, da krijejo stroške svojega poslovanja Poleg javnih zavodov katerih osnovna dejavnost je opravljanje javne službe, poznamo javne zavode, ki opravljajo mešano dejavnost Ti zavodi poleg javne službe opravljajo tudi druge tržne dejavnosti, ki imajo pridobitni značaj Za uspešno poslovanje mešanih javnih zavodov je potrebno imeti dobro razvito stroškovno in poslovodno računovodstvo Zakonski predpisi določajo ločeno spremljanje prihodkov in odhodkov, ki jih zavod pridobi in porabi iz sredstev javne službe ter iz sredstev dejavnosti na trgu Pravilna razporeditev stroškov na posamezno dejavnost zagotovi pravilno ugotavljanje odhodkov ter pravilne kalkulacije posameznih storitev dejavnosti Področje obravnave v diplomskem delu so vrste stroškov, s katerimi se srečujejo javni zavodi pri poslovanju ter njihova delitev na nepridobitno in pridobitno dejavnost Problem, ki ga bom raziskala, je delitev splošnih stroškov v javnem zavodu Cankarjev dom kulturni in kongresni center Ljubljana na dejavnost javne službe - nepridobitna dejavnost in dejavnost na trgu - pridobitna dejavnost 11 Namen, cilji in osnovne trditve 111 Namen Namen diplomske naloge je proučiti in predstaviti problematiko obračunavanja stroškov v javnem zavodu s področja kulture, in sicer ločeno za pridobitno in nepridobitno dejavnost, s posebnim poudarkom na identifikaciji in proučitvi različnih alternativnih možnosti v tej zvezi 112 Cilji Cilji diplomske naloge so:

5 proučiti in predstaviti različne vrste računovodskih informacij o stroških v javnih zavodih s področja kulture, s poudarkom na informacijah za zunanje računovodsko poročanje; proučiti zakonske predpise, ki urejajo poslovanje javnih zavodov in se nanašajo na obračunavanje stroškov v javnih zavodih; identificirati in predstaviti alternativne pristope ločevanja stroškov na pridobitno in nepridobitno dejavnost v javnih zavodih; proučiti prednosti in slabosti posameznih pristopov; na praktičnem primeru javnega zavoda Cankarjev dom proučiti obstoječi model ločevanja stroškov na pridobitno in nepridobitno dejavnost ter proučiti uporabnost in učinke nekaterih alternativnih pristopov 113 Trditve ni enotnega pristopa k razmejevanju splošnih stroškov javne službe in dejavnosti na trgu za javne zavode, kljub posameznim navodilom in usmeritvam ministrstev; obstaja več pristopov, vsak s svojimi prednostmi in slabostmi; različni pristopi dajejo pomembno drugačne rezultate ločevanja stroškov na pridobitno in nepridobitno dejavnost, ki imajo za posledico pomembne davčne in tudi druge učinke na poslovanje javnega zavoda; ločevanje stroškov na pridobitno in nepridobitno dejavnost ni potrebno zgolj za zakonsko obvezno poročanje navzven, ampak je lahko koristna podpora tudi poslovodstvu pri njegovem poslovnem odločanju in nadziranju poslovanja; uporabnost posameznih alternativ ločevanja stroškov za pridobitno in nepridobitno dejavnost se razlikuje glede na to, ali se stroški ločujejo za potrebe zakonsko obveznega poročanja navzven, ali pa za notranje potrebe proučevanja poslovanja 13 Predpostavke in omejitve raziskave Pri izdelavi diplomske naloge izhajamo iz naslednjih predpostavk: osnovna predpostavka je, da problematika ločevanja stroškov na pridobitno in nepridobitno dejavnost v javnih zavodih ni ne zakonsko ne strokovno povsem dorečena in je torej njeno proučevanje v obliki diplomskega dela smiselno in koristno; dodatna predpostavka je, da so vse informacije, ki jih bomo uporabili v diplomski nalogi, točne in popolne Omejitve pri praktičnem delu bomo raziskovanje omejili na javni zavod Cankarjev dom; pri analizi stroškov bomo uporabili dejanske podatke, ki se nanašajo na leto 2006;

6 14 Predvidene metode raziskovanja Diplomsko delo je usmerjeno v poslovno raziskavo V teoretičnem delu diplomske naloge bomo v okviru deskriptivnega pristopa z metodo kompilacije zbirali in obdelovali podatke iz zunanjih virov to je iz strokovne domače in tuje strokovne literature ter iz veljavne zakonodaje s področja računovodstva javnih zavodov s področja stroškov in metod razporejanja stroškov S komparativno metodo bomo primerjali enaka ali podobna dejstva, procese in pojave V praktičnem delu bomo pridobili podatke s pomočjo notranjih virov (dokumentacija javnega zavoda Cankarjev dom in pogovori s pristojnimi zaposlenimi) in konkretni problem delitve stroškov tudi predstavili Številčni podatki bodo urejeni v tabelah in grafikonih Podatki se bodo nanašali na leto 2006

7 2 INFORMACIJE O STROŠKIH V JAVNIH ZAVODIH IN POTREBA PO NJIHOVEM LOČEVANJU NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST 21 Različni tipi računovodskih informacij o stroških v javnih zavodih in njihov pomen za zunanje in notranje računovodsko poročanje V vsakem poslovnem procesu, kjer nastajajo proizvodi ali storitve, se srečujemo s stroški Večina domačih in tujih avtorjev opredeljuje stroške kot cenovno izražene potroške prvin poslovnega procesa Izrazimo jih kot zmnožek posameznih porabljenih količin poslovnega in njihovih cen Stroški so cenovno izraženi potroški delovnih sredstev, predmetov dela, delovne sile in storitev pri poslovanju (Turk in Melavc 2001, 50) O stroških ne moremo govoriti, če (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak 2003, 74): - nimamo opravka s katero izmed prvin poslovnega procesa (vračilo posojila); - se katera izmed prvin poslovnega procesa ne troši, čeprav je prisotna pri poslovnem procesu (zemljišče, ki se ne amortizira); - prvine poslovnega procesa ni mogoče izraziti vrednostno ali, ko v zvezi z njeno preskrbo niso potrebna nobena denarna sredstva (zrak nima cene); - cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem poslovnih učinkov (sredstva za dobrodelne namene); - cenovno izraženi potroški prvin prekoračujejo utemeljeni znesek pri prizadevanju za ustvarjanje določenih poslovnih učinkov (odpis poškodovanih zalog) Pri obravnavi stroškov moramo biti pozorni na potroške, izdatke in odhodke Potroški so količinska poraba prvin poslovnega procesa Merimo jih v količinskih merskih enotah (kg, m, h, ) Za opravljanje poslovnega procesa se mora porabiti določeno količino predmetov dela, delovnih sredstev in delovne sile Izdatki so zmanjšanje denarnih sredstev (odliv denarja) zaradi pridobivanja drugih vrst sredstev ali storitev Izdatki sooblikujejo denarni tok Povezani so lahko s stroški, vendar ne nastajajo vedno z njimi Odhodki so stroški, ki so zajeti v prodanih poslovnih učinkih Odhodki vplivajo na poslovni izid Informacije o stroških zagotavlja stroškovno računovodstvo Biti morajo biti ustrezne in pravočasne Namen spremljanja stroškov po dejavnostih v javnih zavodih je zagotoviti informacije o stroških, ki so razporejeni na stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih (spremljanje stroškov po učinkih dejavnosti) in zagotoviti informacije o stroških, ki se pojavljajo po organizacijskih enotah in so podlaga za presojanje tamkajšnje odgovornosti in uspeha (spremljanje stroškov po dejavnostih in spremljanje stroškov različnih dejavnosti znotraj javne službe in dejavnosti na trgu) V obeh primerih se pri sprejemanju poslovnih odločitev nadrobno obravnava uresničene in načrtovane stroške Pri odločanju imajo

8 informacije o načrtovanih stroških večji pomen kot informacije o uresničenih stroških, ker so poslovne odločitve usmerjene v prihodnost Stroškovno računovodstvo podrobneje spremlja in proučuje prvine in stroške organizacije (na primer: osnovna sredstva, material, plače, storitve drugih, stroške po mestih nastanka, stroške po proizvodih in storitvah in podobno) ter poslovni izid posameznih organizacijskih enot v organizaciji, če so organizirane kot poslovnoizidne enote (Igličar in Hočevar 1997, 28-29) Stroškovno računovodstvo zagotavlja računovodske informacije praviloma le notranjim uporabnikom, tistim, ki se odločajo o notranjih razmerah v organizaciji Gre za računovodske informacije o posameznih vrstah stroškov in prihodkih, razdeljenih po stroškovnih nosilcih, stroškovnih mestih in poslovnoizidnih enotah Stroškovno računovodstvo zajema stroškovno knjigovodstvo, predračunavanje, nadziranje in analiziranje (Kokotec-Novak, Korošec in Melavc 2003, 18-19, 172) Stroškovno računovodstvo je tudi eden od temeljev finančnega poročanja javnih zavodov Omogoča pogled v notranje dogajanje, ki je navzven povezano z ločenim izkazovanjem poslovnega izida za dejavnost lastne službe in dejavnost na trgu Da bo poslovni izid navzven pravilno izkazan, je treba v stroškovnem računovodstvu zagotoviti pravilno ugotavljanje stroškov po dejavnostih (Čižman 2002, 7) V javnih zavodih so informacije o stroških pomembne za notranje in zunanje uporabnike Za zunanje uporabnike je potrebno stroške spremljati na osnovi predpisov, ki so določeni za javne zavode Država s pomočjo ločenega spremljanja stroškov po dejavnostih nadzira porabo javnih sredstev, ki jih sama zagotovi javnemu zavodu za njegovo delovanje Z večjo preglednostjo javnih financ, ob pomoči računovodskega spremljanja stroškov, v javnem zavodu vzpostavljajo evidence, s pomočjo katerih je mogoče ugotoviti uspešnost delovanja javnega zavoda in opravljanja javnih storitev Informacije za notranje uporabnike so pomembne predvsem za poslovodstvo zavodov Na podlagi informacij o stroških se opravlja načrtovanje, nadzorovanje in analiziranje poslovanja Informacije o stroških so pomembne za poslovne odločitve, ki so podlaga za pravilno postavljanje in presojanje prodajne cene (Gregorič Rogelj 2004, 2) Stroške je potrebno proučevati glede na različne kriterije odvisno od konkretnih potreb in predpisov (Čižman 2002, 8): - prvine poslovnega procesa, ki jih povzročajo, - možnost pripisovanja posameznim stroškovnim objektom (neposredni, splošni), - izvor iz vidika obravnavane poslovne enote (izvirni, izvedeni), - obdobje njihovega nastanka (načrtovani, uresničeni), - načinu odzivanja na spremembe v obsegu poslovanja (stalni, spremenljivi), - konceptu, pomembnem za proces odločanja V javnih zavodih je potrebno pravilno opredeliti stroške, ki nastajajo pri njihovem poslovanju Stroške, ki nastajajo pri poslovanju je treba razdeliti na dejavnosti, ki jih javni zavod opravlja Dejavnosti, ki se v javnih zavodih izvajata sta dejavnost javne službe - nepridobitna dejavnost in dejavnost na trgu - pridobitna dejavnost Stroške v javnih zavodih je potrebno spremljati po dejavnostih, da bi vedeli koliko stroškov povzročijo te dejavnosti Javna služba je financirana iz proračunskih sredstev in ima tako določen obseg sredstev za opravljanje storitev, ki jih ne sme prekoračiti Zato je pomembno, da se stroški

9 spremljajo sproti, ker jih lahko povzroči samo toliko kot ima proračunskih sredstev povečanih za predvideno prodajo in nič več Stroški so za javno službo odločujoči dejavnik za poslovanje Pri pripravi projektov se stroški v naprej načrtujejo glede na finančni načrt Preračunavanje stroškov je osnova za financiranje javnih zavodov s strani ustanovitelja Zato je za vsak kupljen proizvod ali vsako kupljeno storitev pred nakupom potrebno videti koliko bo stala Javni zavodi delajo na podlagi ponudb in vedno izberejo najcenejšo, ki jo je možno dobiti 22 Zakonski predpisi in druga pravila v zvezi z obračunavanjem stroškov, s poudarkom na ločevanju stroškov na pridobitno in nepridobitno dejavnost Javni zavodi so nepridobitne organizacije, nastale s strani države, mesta, občine ali druge lokalne skupnosti Njihov namen je opravljanje določenih družbenih dejavnosti Osnovna dejavnost javnih zavodov je opravljanje javne službe Cilj javnega zavoda je z danimi in omejenimi sredstvi doseči maksimalne koristi in zadovoljstvo uporabnikov storitev javne službe (Zver 2003, 8) Poleg javnih zavodov, katerih osnovna dejavnost je opravljanje javne službe, poznamo javne zavode, ki opravljajo mešano dejavnost Ti zavodi opravljajo tudi druge tržne dejavnosti, ki imajo pridobitni značaj Cilj tržnih dejavnosti javnih zavodov je doseči čim višji dobiček Za uspešno poslovanje mešanih javnih zavodov je potrebno imeti dobro razvito stroškovno in finančno računovodstvo Računovodski predpisi določajo ločeno spremljanje prihodkov in odhodkov, ki jih zavod pridobi in porabi iz sredstev javne službe ter iz sredstev dejavnosti na trgu Pravilna razporeditev stroškov na posamezno dejavnost zagotovi pravilno ugotavljanje odhodkov ter pravilne kalkulacije posameznih storitev dejavnosti Zakon o računovodstvu (UL RS št23/1999), ki ureja vodenje poslovnih knjig ter izdelavo letnih poročil za proračun in proračunske uporabnike, kamor sodijo javni zavodi v 9 členu določa, da morajo poslovne knjige in poročila zagotavljati ločeno spremljanje poslovanja in prikaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih sredstev za opravljanje javne službe od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu Ločevanje stroškov na nepridobitno in pridobitno dejavnost je v javnih zavodih potrebno, da bi lahko država nadzirala porabo javnih financ, ki je potrebna in s strani države zagotovljena za delovanje javne službe Z ločevanjem stroškov na dejavnost se ugotovi uspešnost, učinkovitost in ekonomičnost porabe sredstev pridobljenih iz javnih financ Ločeno vodenje poslovnih knjig je za poslovanje javnih zavodov smiselno, saj se na njihovi osnovi vidi, ali so pridobljena sredstva iz javnih financ za financiranje javne službe smiselno uporabljena, ali jih je bilo dovolj ali premalo, ali ima določena dejavnost presežek prihodkov nad odhodki ali obratno: presežek odhodkov nad prihodki Tako se tudi kontrolira višina stroškov, ki pri poslovanju nastaja in se vedno teži k zniževanju stroškov Ločena delitev stroškov na dejavnosti je pomembna, ker se lahko kot del plače za delovno uspešnost izplača del prihodkov nad odhodki, ki so ustvarjeni od pridobitne dejavnosti

10 15 člen Zakona o računovodstvu navaja, da merjenje in razčlenjevanje prihodkov in odhodkov uporabnikov enotnega kontnega načrta predpiše minister, pristojen za finance Prihodki in odhodki uporabnikov enotnega kontnega načrta se priznavajo v skladu z računovodskim načelom denarnega toka (plačane realizacije) Minister, pristojen za finance, za uporabnike enotnega kontnega načrta, ki pridobivajo prihodke iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu in drugih neproračunskih virov, določi, da se prihodki in odhodki priznavajo v skladu z računovodskimi standardi V 16 členu zakon navaja, da odhodke izkazujejo javni zavodi glede na vrsto dejavnosti, na katero se nanašajo Razčlenjujejo jih na odhodke, ki se nanašajo na opravljanje javne službe in odhodke, ki se nanašajo na ustvarjanje prihodkov na trgu Glede na Pravilnik o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega prava (UL RS 134/2003) se prihodki in odhodki po načelu denarnega toka priznajo, kadar poslovni dogodek, ki ima posledico izkazovanje prihodkov oziroma odhodkov nastane in pride do prejema ali izplačila denarja Kot vidimo, so javni zavodi dolžni voditi računovodstvo po načelu poslovnega dogodka in po načelu denarnega toka Slovenski računovodski standard 36 navaja, da mora javni zavod, ki poleg javne službe opravlja tudi tržno dejavnost, izkazovati stroške za vsako dejavnost posebej Javni zavod mora v pojasnilih k računovodskim izkazom prikazati splošne stroške in njihovo razporeditev na posamezne dejavnosti Javni zavod obračuna amortizacijo za vsa sredstva, ne glede na to kako so bila pridobljena (sredstva, ki jih je priskrbel ustanovitelj, sredstva pridobljena z donacijami, sredstva kupljena z denarjem tržne dejavnosti) Obračunano amortizacijo in njeno uporabo mora prikazati ločeno za osnovna sredstva za opravljanje dejavnosti javne službe in opravljanje dejavnosti na trgu Če javni zavod z istimi osnovnimi sredstvi opravlja javno in tržno dejavnost, mora z ustreznimi sodili ugotoviti deleže amortizacije osnovnih sredstev, ki odpadejo na posamezne dejavnosti (Slovenski računovodski standard 36) Pravilnik o vsebini, členitvi in obliki računovodskih izkazov ter pojasnilih k izkazom za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava (UL RS 115/2002) navaja v 23 členu:»podatki o odhodkih oziroma stroških po vrstah dejavnosti, ki niso razvidni iz dokumentacije, se ugotovijo na podlagi ustreznih sodil, ki jih določi pristojno ministrstvo Če ni ustreznega sodila, se kot sodilo lahko uporabi razmerje med prihodki doseženimi pri opravljanju posamezne vrste dejavnosti«delitev prihodkov in odhodkov v javnih zavodih na pridobitno in na nepridobitno dejavnost je pomembna tudi za izračun davka od dobička pravnih oseb 9člen Zakona o davku na dohodek pravnih oseb navaja, da so javni zavodi za opravljanje nepridobitne dejavnosti oproščeni plačila davka od dohodka, za opravljanje pridobitne dejavnosti pa davek od dohodka plačajo Iz tega zakona tudi sledi, da morajo biti stroški pravilno razporejeni na dejavnosti javnih zavodov Zakon o uresničevanju javnega interesa za kulturo (Uradni list RS št96/2002) navaja:»javni interes na področju kulture je interes za ustvarjanje, posredovanje in varovanje kulturnih dobrin na državni in lokalnih ravneh Kadar je potrebno zagotavljati javne kulturne dobrine trajno, jih država ali lokalna skupnost zagotovi tako, da ustanovi javni zavod na področju kulture Javna sredstva za financiranje javnih zavodov zagotovijo

11 ustanovitelji Osnove za izračun sredstev za izvajanje javne službe so: splošni stroški delovanja, stroški za plačilo dela v skladu s kadrovskim načrtom, programski (neposredni) materialni stroški, stroški investicijskega vzdrževanja in nakupa opreme Javni zavodi se financirajo tudi iz nejavnih virov, ki jih izvajalci pridobivajo z opravljanjem javne službe (prodaja blaga in storitev, donacije, ) in drugih dejavnosti (dejavnost na trgu) Z drugimi dejavnostmi se ne sme ogroziti izvajanja javne službe Za javne zavode s področja kulture se uporabljajo predpisi o javnih zavodih«in»če odda upravljavec ali uporabnik javne kulturne infrastrukture to infrastrukturo ali njen del v uporabo drugim kulturnim izvajalcem, ki izvajajo javne kulturne programe ali kulturne projekte, je upravičen terjati od njih samo nadomestilo v višini dejanskih dodatnih stroškov, ki so s tem nastali«

12 3 NEKATERI VIDIKI OPAZOVANJA/PROUČEVANJA STROŠKOV V PODJETJIH IN DRUGIH ORGANIZACIJAH TER NJIHOVA POVEZANOST Z LOČEVANJEM NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST 31 Členitev stroškov po stroškovnih vrstah in njena povezanost z ločevanjem na pridobitno in nepridobitno dejavnost Stroške, ki nastajajo v poslovnem procesu razvrščamo glede na vrsto prvine poslovnega procesa To je najpogostejša delitev stroškov To so naravne vrste stroškov, ki izhajajo iz porabe prvin poslovnega procesa Ločimo jih v štiri skupine (Žnidaršič 1996,76): 1 stroški delovnih sredstev, 2 stroški delovnih predmetov, 3 stroški dela, 4 stroški tujih storitev Delitev stroškov glede na prvine poslovnega procesa ni vedno primerna, saj zanemarja dejstvo, da je mogoče določene stroške uvrstiti v več naštetih skupin Nekateri stroški nastajajo zaradi notranjih učinkov v okviru poslovnega sistema in se z istim zneskom v istem obračunskem obdobju pojavljajo večkrat, čeprav z različnimi imeni (Turk 1990, 94) Pri obravnavi naravnih vrst stroškov se srečamo tudi z izvirnimi stroški Izvirni stroški so vsi tisti stroški, ki nastanejo in se pojavijo v svoji prvotni obliki Stroške po izvirnih vrstah SRS, 2006, 161 delijo na: - stroške materiala, - stroške storitev, - stroške amortizacije, - stroške dela, - stroške dajatev, ki so neodvisni od poslovnega izida in niso vezani na stroške materiala, storitev, amortizacije in dela, - finančne stroške Za izvirne stroške lahko ugotovimo območje nastanka ali stroškovnega nosilca, zaradi katerega so nastali V povezavi z izvirnimi stroški se srečamo z izvedenimi ali sestavljenimi stroški Izvedeni stroški so stroški, ki v obračun poslovanja vstopajo v sestavljeni obliki, nastopajo zaradi sodelovanja organizacijskih enot med seboj Izvedeni stroški so stroški notranjih učinkov, ki jih zagotovi ena organizacijska enota drugi So pomembni za odločitve o prenosnih cenah Razčlenjevanje stroškov po izvirnih vrstah za javne zavode predpisuje 6 člen Pravilnika o enotnem kontnem načrtu za proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava (UL RS 54/02), ki pravi da mora javni zavod stroške spremljati v svojih poslovnih knjigah in jih razvrščati na stroške materiala, stroške storitev, stroške dela, amortizacijo, stroške prodanih zalog ter na odhodke financiranja in izredne odhodke

13 Delitev stroškov glede na prvine poslovnega procesa je pomembna za razumevanje konkretnega poslovnega procesa V konkretnem primeru zavoda lahko poslovni proces opredelimo kot določeno prireditev Pri vsaki prireditvi ne glede na to ali je prireditev nepridobitne ali pridobitne dejavnosti nastanejo določeni stroški, ki jih spremljamo in razvrščamo glede na prvine poslovnega procesa Pri nastanku določene prireditve nastajajo določeni stroški, ki so prikazani v različnih obsegih Nekatere prireditve povzročijo več stroškov dela, druge več stroškov storitev in materiala, Obseg posamezne vrste stroškov pri prireditvi nam lahko pomaga pri ugotavljanju stroškov aktivnosti povezane z določeno dejavnostjo Taka delitev stroškov je tudi osnova za spremljanje stroškov po stroškovnih mestih, njihovo povezovanje z aktivnostmi poslovnega procesa in spremljanje stroškov po stroškovnih nosilcih Delitev stroškov glede na prvine poslovnega procesa je pomembna zaradi nadzora nad namensko porabo sredstev Pomembna je za obe dejavnosti v javnih zavodih, ni pa odločilna za ločevanje na pridobitno in nepridobitno dejavnost 32 Razporejanje stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih in njihova povezanost z ločevanjem na pridobitno in nepridobitno dejavnost Stroške razporejamo z namenom, da ugotovimo koliko stane določen proizvod ali storitev Razporejamo jih lahko na več načinov Vsaka organizacije poišče način razporejanja stroškov, ki najbolje ustreza posebnostim njenega poslovanja ter zagotavlja ustrezne informacije Postopek razporejanja stroškov imenujemo kalkulacija Da bi organizacija izdelala kalkulacije stroškov mora natančno opredeliti stroškovne objekte in nanje razporediti stroške ter opredeliti metode vrednotenja poslovnih učinkov Delitev stroškov glede na njihovo pripisovanje posameznim stroškovnim objektom je ena pomembnejših delitev z vidika upravljalnega in stroškovnega računovodstva Stroškovni objekt je vse za kar ločeno ugotavljamo stroške (stroškovno mesto, stroškovni nosilec, serija proizvodov, poslovna enota) Lahko je določen del organizacije, je proizvod, storitev, dejavnost, del poslovnega procesa Stroškovno mesto je prostorsko, vsebinsko in funkcionalno zaokrožena celota v organizaciji, za katero ločeno ugotavljamo stroške Stroškovni nosilec je poslovni učinek (proizvod ali storitev), zaradi katerega so stroški nastali Po tem kriteriju razvrščamo stroške v neposredne (direktne) in posredne (indirektne ali splošne) stroške stroškovnega nosilca za katerega ugotavljamo stroške, odvisno od tega ali jih lahko ugotavljamo po posameznih stroškovnih objektih ali ne Neposredni stroški se na stroškovne nosilce in stroškovna mesta razporejajo neposredno, lahko jih že v trenutku njihovega nastanka razporedimo na stroškovni nosilec To so stroški, katere se da v zvezi z določenim proizvodom ali storitvijo neposredno in jasno določiti ter izmeriti Za te stroške se da ugotoviti, koliko jih je povzročil posamezni stroškovni nosilec Splošne stroške ni mogoče neposredno določiti stroškovnim nosilcem To so stroški, ki so nastali zaradi delovanja več stroškovnih objektov Splošne stroške je mogoče razdeliti na stroškovne nosilce na osnovi izbranih razdelilnikov - ključev Ključ nam pove, kakšen odstotek od enote, ki je v osnovi, zajemajo splošni stroški, oziroma kakšen odstotek splošnih stroškov je potrebno razporediti na določeno vrsto proizvoda

14 ključ = (splošni stroški / osnova) x 100 Znesek splošnih stroškov, ki bremeni posamezen stroškovni objekt, ugotovimo tako, da znesek osnove, ki bremeni ta stroškovni objekt, pomnožimo z izračunanim ključem Pravilnost ugotovitve ključa je povezana z izbiro pravilne osnove Izbira osnove za delitev splošnih stroškov vpliva na izračun lastnih cen stroškovnih objektov Osnova je lahko količinski podatek (število zaposlenih, kvadratura obrata, ) ali vrednostni podatek (neposredni stroški dela, neposredni stroški materiala, ) Najboljša osnova je, ko je medsebojna odvisnost med gibanjem osnove in gibanjem splošnih stroškov po posameznih stroškovnih nosilcih največja Pri izbiri osnove moramo biti previdni Če za osnovo vzamemo napačno osnovo, na primer neposredne materialne stroške pri projektu, kjer je bilo več neposrednih stroškov dela, potem s splošnimi stroški preveč obremenimo projekt in je izračunana lastna cena projekta napačna Stroški se na stroškovna mesta in stroškovne nosilce razporejajo na podlagi knjigovodskih listin Nekatere lahko razporedimo neposredno, druge pa na podlagi razdelilnikov Kot razdelilniki lahko služijo drugi stvarni podatki ali pa so podlaga druga razmerja, ki so v vzročni povezavi s stroški V javnih zavodih moramo prvo opredeliti dejavnosti, kaj je nepridobitna in kaj pridobitna dejavnost s katero se zavod ukvarja Znotraj obeh dejavnosti pa se določi še stroškovne objekte (stroškovna mesta in stroškovne nosilce), katere lahko potem obremenimo s stroški Stroški, ki jih razvrščamo na dejavnosti in znotraj njih na stroškovne objekte so lahko: - Neposredni stroški: materiala, storitev, dela Te lahko že ob nastanku povežemo z določeno dejavnostjo - Posredni stroški: materiala, storitev in dela Pri določanju posrednih stroškov moramo slediti posameznim aktivnostim, ki so vezane na določene dejavnosti Posredne stroške s pomočjo določenega ključa pripišemo posamezni dejavnosti zavoda Oblikovanje sistema stroškov v javnem zavodu je zahtevna naloga Sistem spremljanja stroškov je potrebno oblikovati v odvisnosti od vrste procesa ustvarjanja poslovnih učinkov V javnih zavodih je potrebno ločeno spremljati stroške, ki nastanejo pri opravljanju javne službe in stroške, ki nastanejo pri opravljanju dejavnosti na trgu Znotraj obeh dejavnostih se opravlja več različnih dejavnosti Te dejavnosti so samostojne organizacijske enote v javnih zavodih Zato je oblikovanje dejavnosti v javnem zavodu organizacijsko in vsebinsko najpomembnejši del odločitve o spremljanju stroškov Namen spremljanja stroškov po dejavnostih je (Čižman 2001, 31): - zagotoviti informacije o stroških, ki odpadejo na količinsko enoto poslovnega učinka in so med drugim podlaga za določanje in presojanje prodajne cene (spremljanje stroškov po učinkih dejavnosti), - zagotoviti informacije o stroških, ki se pojavljajo po organizacijskih enotah in so podlaga za presojanje tamkajšnje odgovornosti in uspeha (spremljanje stroškov po dejavnostih)

15 321 Tradicionalne metode razporejanja stroškov Tradicionalne metode razporejanja stroškov so v uporabi več kot stoletje Za tradicionalne metode je značilno, da pri vrednotenju poslovnih učinkov temeljijo na neposrednih stroških dela in neposrednih stroških materiala Ko govorimo o tradicionalni kalkulacijski metodi mislimo na delitvene kalkulacije in kalkulacije z dodatki tako, da so dodatki izračunani na različnih vrednostnih osnovah Posredne stroške razporejajo na posamezne stroškovne nosilce na osnovi ključev Ključ = splošni stroški / osnova x 100 Tradicionalne metode razporejanja stroškov delimo na: 1 Delitvene kalkulacije stroškov Delitvene kalkulacije uporabljajo organizacije z množično ali procesno dejavnostjo Upoštevajo dokončano ali nedokončano količino na posameznih stopnjah proizvajanja, vključevanje materiala v proces in druge skupne stroške predelave po stopnjah, lahko pa tudi preračunava poslovne učinke z ekvivalentnimi števili oziroma kako drugače, če poslovni učinki niso enotni Stroške se pri delitvenih kalkulacijah jemlje kot celoto in se jih z vmesnimi modifikacijami preračunava na stroškovne nosilce Poznamo naslednje delitvene kalkulacije stroškov (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak 2003, 88): - enostavne ali razčlenjene po stroškovnih mestih; - kalkulacije stroškov z ekvivalentnimi števili; - kalkulacije lastne cene vezanih proizvodov 2 Kalkulacije z dodatki splošnih stroškov: Kalkulacije stroškov z dodatki se uporabljajo pri nizni (serijski) oziroma posamični dejavnosti po naročilu Upoštevati je potrebno vse vrste neposrednih stroškov, količine dokončanih in nedokončanih izdelkov ter količnike dodatka posrednih stroškov posameznih vrst oziroma na posameznih stroškovnih mestih Pri kalkulacijah z dodatki najprej razporedimo neposredne stroške, za katere vemo kje so nastali Za razdelitev splošnih stroškov pa uporabimo osnovo za dodajanje, na podlagi katere lahko pripišemo ustrezen delež splošnih stroškov vsakemu izdelku ali seriji, kjer je to potrebno Poznamo naslednje kalkulacije z dodatki (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak 2003, 90): - kalkulacija stroškov z enostavnim dodatkom splošnih stroškov, pri kateri za vse vrste splošnih stroškov uporabimo ista merila razporejanja; - kalkulacija stroškov z razčlenjenim dodatkom po vrstah splošnih stroškov (za različne vrste splošnih stroškov uporabimo različna merila za razporejanje); - kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih mestih; - kalkulacija stroškov z razčlenjenim dodatkom splošnih stroškov po stroškovnih mestih in vrstah stroškov (za vse vrste splošnih stroškov na posameznem stroškovnem mestu ne moremo uporabiti istih meril za razporejanje) Glede na to, da se tradicionalne metode razporejanja stroškov še vedno uporabljajo, moramo omeniti njihove glavne pomanjkljivosti (Turney 1996, 8):

16 - omejena uporabnost za odločanje; - časovni zamik; - pomanjkljiva dinamika; - nezmožnost prilagajanja spremenjenim tržnim razmeram; - ne zagotavljajo informacij o tem, kaj je pomembno za kupce; - spodbujajo napačne odločitve; - z njimi ne moremo ugotoviti, kateri kupci in kateri proizvodi so dobičkonosni; - ne zagotavljajo informacij o načinu izboljšanja poslovnega procesa Pri tradicionalnih metodah razporejamo stroške, ki so že nastali Če računanju stroškov pristopimo šele po njihovem nastanku, nimamo več možnosti zmanjšati stroške Na tako izračunane stroške ne moremo več vplivati Tradicionalni model upravljanja s stroški nam da samo odgovor na vprašanje:»kje strošek nastane?«v preteklosti so bile osnove za razporejanje stroškov najpogosteje neposredni stroških dela in neposredni stroških materiala, ki so bili odločilni proizvodni stroški Od nastanka tradicionalnih metod pa do današnjih časov se je razmerje med stroški spremenilo Delež neposrednih stroškov se zmanjšuje, delež splošnih pa se povečuje Stroški dela v proizvodnji se zaradi avtomatizacije in razvoja tehnologije zmanjšujejo, proizvaja se brez zalog, kakovost proizvodnje in proizvodov je večja, cikel povpraševanja po določenem proizvodu je krajši, proizvodnja je vodena računalniško (Tekavčič 1992, 620) Tradicionalne metode razporejanja stroškov so primerne v organizacijah, ki imajo (Cokins 2001, 27): - malo izdelkov v proizvajalnem programu; - relativno malo splošnih stroškov; - homogene proizvodne procese; - homogene kupce in trg; - nizke administrativne, prodajne in distribucijske stroške; - visoko maržo Za javne zavode so za razporejanje stroškov na nepridobitno in pridobitno dejavnost med tradicionalnimi metodami razporejanja stroškov najbolj primerne kalkulacije z dodatki Storitve (projekti), ki jih javni zavodi izvajajo so raznovrstne, lahko so storitve nepridobitne dejavnosti ali storitve pridobitne dejavnosti Znotraj obeh dejavnosti pa se izvaja veliko različnih storitev Za vsako storitev javnega zavoda poznamo neposredne stroške Splošne stroške pa razporedimo na osnovi metode, ki je za zavod najprimernejša 322 Metoda razvrščanja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (ABC metoda) ABC metoda (angl Activity Based Costing) je metoda razporejanja stroškov na podlagi aktivnosti Spada med sodobne računovodske rešitve obvladovanja stroškov ABC metoda se je intenzivno začela uporabljati v osemdesetih letih prejšnjega stoletja (Džajić 1999, 130) Ta metoda se je pojavila zaradi nezadovoljivih rezultatov pri tradicionalnih sistemih razporejanja stroškov Do tega je prišlo zaradi avtomatizacije proizvodnje, razvoja tehnologije, proizvodnje brez zalog, večje kakovosti proizvodov, s tem pa tudi do

17 zmanjšanja neposrednih in povečanja splošnih stroškov ABC metoda je kalkulacija z različnimi dodatki splošnih stroškov (Čižman 2002, 248) ABC metoda bremeni stroškovne nosilce z direktnimi stroški in s splošnimi stroški preko aktivnosti katere se morajo opraviti, da bi se proizvedel določen proizvod ali opravila določena storitev ABC metoda ima vse možnosti postati ena izmed vodilnih metod za spremljanje stroškov (Drury 1994, 283) Za nastanek proizvodov in storitev je najprej potrebno ugotoviti potrebne aktivnosti in z njimi povezane stroške Težave pri razporejanju stroškov na stroškovne nosilce so povezane s splošnimi stroški, zato so tudi pri ABC metodi v ospredju aktivnosti povezane s splošnimi stroški ABC metoda podjetju pokaže (Turney 1996,78): - katere proizvode in storitve naj promovira; - kakšne naj bodo prodajne cene; - kateri kupci obetajo dobiček in zakaj; - kako je treba meriti dosežke podjetja; - katere distribucijske kanale uporabljati ABC metoda omogoča (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak 2003, 92): - boljši nadzor nad stroški in lažje ravnanje z njimi; - natančnejše razporejanje stroškov na podlagi aktivnosti (ki so potrebne, da se proizvod proizvede, proda in zanj dobi plačilo) na proizvode oziroma na storitve, to je kalkulacijo po končnih stroškovnih nosilcih; - ustrezno določanje prodajnih cen; - boljše ravnanje z dosežki in spremljanje obnašanja stroškov pri različnih obsegih poslovanja Pri uvajanju ABC metode je potrebno najprej opredeliti aktivnosti in stroške, ki se nanašajo na posamezne aktivnosti Nato se sprejme odločitev o načinu razporejanja stroškov, ki jih ni mogoče posameznim aktivnostim dodeliti neposredno Naslednji korak je definiranje stroškovnih nosilcev in način razporejanja stroškov aktivnosti na posamezne stroškovne nosilce, kar vključuje določitve o povzročiteljih stroškov in merilih aktivnosti Nazadnje je potrebno opredeliti centre aktivnosti, za katere želi podjetje oblikovati zbirne podatke Uvajanje ABC metode vsebuje naslednje korake (Tekavčič 1997, 164-165) : 1 opredelitev aktivnosti in določitev pripadajočih stroškov (določitev stroškovnih bazenov); - ugotavljanje neposrednih stroškov aktivnosti; - dodelitev ustreznega zneska stroškov, ki se nanašajo na več aktivnosti, posameznim stroškovnim bazenom; - določitev za razporejanje splošnih stroškov aktivnosti 2 razporejanje stroškov iz stroškovnih bazenov na stroškovne nosilce: - določitev stroškovnih nosilcev; - določitev meril aktivnosti na drugi stopnji razporejanja stroškov; 3 določitev centrov aktivnosti za katere želi podjetje izkazovati podatke ločeno

18 Za uspešno uresničevanje uvajanje modela v prakso je odgovoren management podjetja, ki mora biti pripravljen na spremembe, ki jih povzroči uvajanje novega sistema (nov sistem nagrajevanja, premeščanje, odpuščanje delavcev, ) To je projekt pri katerem naj sodelujejo računovodski delavci, informatiki ter vsi zaposleni, ki sprejemajo poslovne odločitve v podjetju Le tako je možno doseči celovitost sistema in logično opredelitev njegovih posameznih sestavin, ki morajo biti v skladu z dejanskim stanjem v podjetju Pristop zahteva podrobno analizo posameznih delov poslovnega procesa Na osnovi analize posameznih aktivnosti pristop predstavlja tudi osnovno izhodišče za povečanje uspešnosti in učinkovitosti (Tekavčič 1997,166) Glavne slabosti ABC metode so (Hočevar 2002, 88-89): - dvomljiva novost; - težave pri uvajanju v prakso (visoki stroški, pridobivanje podatkov, omejitev aktivnosti, zahteva veliko časa, računalniška podpora); - subjektivnost (izbira osnov za ključe, določanje aktivnosti); - dvomljiv vpliv na zmanjšanje stroškov (z zmanjšanjem števila povzročiteljev stroškov ni nujno, da se znižajo tudi stroški); - zmanjšanje odgovornosti za stroške (stroški se ugotavljajo na proizvodih in ne po mestih odgovornosti); - primernost za večja podjetja (pri manjših podjetjih so stroški lahko večji od koristi) Razlika med tradicionalnimi metodami razporejanja splošnih stroškov in ABC metodo je v tem, da se pri klasičnih metodah stroški razporedijo najprej na posamezna stroškovna mesta in stroškovne nosilce ABC metoda v prvi stopnji razporedi stroške na aktivnosti, v drugi pa na stroškovne objekte Razlika med stroškovnim mestom in aktivnostjo je ta, da se lahko določena aktivnost pojavlja na enem ali več stroškovnih mestih Analiza aktivnosti omogoča poslovodstvu boljše spoznavanje povzročiteljev stroškov, kar omogoča lažje odkrivanje rešitev za zniževanje stroškov ABC metoda temelji na sestavinah dejavnosti v javnih zavodih Aktivnosti, ki se izvajajo v zavodih so tiste, zaradi katerih nastajajo stroški Aktivnosti so zaokrožene v celote Aktivnosti ene skupine je mogoče izmeriti z enim merilom aktivnosti, ki je izraženo v količinskih enotah Za uporabo ABC metode v praksi mora javni zavod imeti: - dobro izdelan pregled aktivnosti poslovnega procesa za vsako dejavnost in za celotni zavod; - evidence o stroških se morajo spremljati po kontih, vrstah, stroškovnih mestih in aktivnostih; - možnost prikaza stroškov po aktivnostih; - določene stroškovne nosilce kot dejavnosti ali kot poslovne učinke za vsako dejavnost posebej Pri ABC metodi v javnih zavodih gre za stroškovni princip spremljanja stroškov Dejavnosti so tiste, ki povzročajo stroške Gre za spremljanje stroškov po dejavnostih znotraj zavoda, torej vsaki dejavnosti pripišemo toliko stroškov, kot jih je povzročila

19 33 Nekatere druge členitve stroškov in njihova povezanost z ločevanjem na pridobitno in nepridobitno dejavnost Stroške različni avtorji razvrščajo po različnih kriterijih Razvrstitve stroškov so različne glede na število in izbor kriterijev ter glede na poimenovanje stroškovnih skupin znotraj določenega kriterija Za javne zavode je zanimivo omeniti še naslednje členitve stroškov, ki so povezane s poslovnim odločanjem v zavodih: - stalne in spremenljive, - izogibne in neizogibne stroške, - odločujoče in neodločujoče, - potopljene stroške, - zavezujoče stroške, - izvirne in izvedene stroške, - dodatne stroške Vsi stroški se ne obnašajo enako, kadar poslovni sistem v določenem obdobju spreminja obseg dejavnosti S spreminjanjem obsega poslovanja se spreminjajo tudi stroški Stroške delimo na stalne-fiksne in spremenljive-variabilne stroške Krajše ko je obdobje opazovanja več je stalnih stroškov, v daljšem opazovalnem obdobju je več spremenljivih stroškov (Byrnes 2003,229) Delitev stroškov na stalne in sprejemljive je uporabna za oblikovanje računovodskih informacij, ko sprejemamo in proučujemo vplive spreminjanja obsega dejavnosti v organizaciji Ti stroški se v organizaciji spreminjajo z odločitvami o povečanju zgornje meje obsega dejavnosti in odločitvami o uvajanju nove dejavnosti Odločitev o uvajanju nove dejavnosti pri danih tehničnih in kadrovskih zmogljivosti je pri javnih zavodih odločitev o tem ali naj poleg opravljanja javne službe opravlja tudi dejavnost na trgu Javni zavodi so ustanovljeni z namenom opravljanja nepridobitne dejavnosti Če pri opravljanju nepridobitne dejavnosti ostanejo proste zmogljivosti, lahko zavodi opravljajo tudi dodatno dejavnost, to je tržno dejavnost Z zornega kota odločitve o uvedbi tržne dejavnosti v javni zavod lahko trdimo, da so vsi stalni stroški, ki nastanejo pri poslovanju javnega zavoda stroški, ki jih povzroči javna služba To so stroški amortizacije, stroški zavarovanja, vzdrževanja, stroški plač (generalni direktor, skupne službe, tehnične službe ) Ti stroški nastajajo tudi, če zavod ne opravlja pridobitne dejavnosti S povečanjem obsega dejavnosti, to je z uvedbo dejavnosti na trgu pa nastanejo dodatni stroški Dodatni oziroma diferenčni stroški so stroški, ki se razlikujejo glede na posamezne možnosti poslovanja Ti stroški predstavljajo znesek načrtovane spremembe celotnih stroškov zaradi določene poslovne odločitve oziroma predstavljajo razliko v načrtovanih celotnih stroških dveh odločitvenih možnosti Vedno se nanašajo na posamezno situacijo oziroma na alternativno možnost delovanja Dajo nam odgovor na vprašanje: koliko so stroški ene alternative večji od druge alternative V primeru ali naj zavod opravlja poleg javne službe še tržno dejavnost dobimo odgovor, koliko se bodo spremenili celotni stroški zavoda, če zavod sprejme odločitev o uvedbi tržne dejavnosti Dodatne stroške lahko povežemo z dodatnimi prihodki To so prihodki, ki nastanejo z določeno alternativo Pri poslovanju mora javni zavod opredeliti, koliko dodatnih stroškov in dodatnih prihodkov bi nastalo pri poslovanju, če bi opravljal poleg javne službe tudi tržno dejavnost Na osnovi izračuna razlike med dodatnimi prihodki in dodatnimi stroški se vidi ali je opravljanje določene dodatne dejavnosti smotrno Dodatno dejavnost (dejavnost na trgu) zavod lahko opravlja vse dokler so dodatni

20 prihodki zavoda večji kot dodatni stroški, ali pa ko so vsi prihodki celotnega zavoda večji od dodatnih stroškov in presežka odhodkov nad prihodki javne službe Dodatni stroški so v celoti spremenljivi stroški, ko je opazovano obdobje kratko Vidimo, da pridobitna dejavnost povzroča spremenljive stroške, s tem pa pridobiva dodatne prihodke za zavod kot celoto Z dodatnimi prihodki pridobitna dejavnost pokriva svoje stroške, kot tudi stroške nepridobitne dejavnosti Stroški nepridobitne dejavnosti, ki jih pokriva pridobitna dejavnost, so lahko stroški za pokrivanje presežka odhodkov nad prihodki javne službe, stroški investicij in stroški za delovno uspešnost zaposlenih celotnega zavoda Neizogibni stroški so stroški, ki jih določena poslovna odločitev povzroči, vendar se njihovem nastanku ne bi mogli izogniti, tudi pri odločitvi s katero jo primerjamo Izogibni stroški so tisti stroški, ki se jim s sprejetjem določene odločitve lahko izognemo in so glede na to odločujoči (Korošec 2000, 25) Neizogibni stroški so tisti stroški, ki obstajajo kljub temu ali zavod opravlja tržno dejavnost in bremenijo javno službo V primeru javnih zavodov so izogibni stroški stroški tržne dejavnosti; če zavod ne opravlja tržne dejavnosti se izogne določenim stroškom Potopljeni stroški so neodločujoči stroški, katerih nastanek je posledica v preteklosti sprejetih odločitev, ne pa opazovane odločitve (npr stroški informacijskega sistema) To so stroški, ki so že povzročili izdatke (Korošec 2000, 24) Potopljeni stroški so stalni stroški V javnih zavodih so to stroški, ki obstajajo ne glede na to ali zavod opravlja poleg javne službe tudi tržno dejavnost, torej so stroški nepridobitne dejavnosti To so na primer stroški, ki so nastali v preteklih obdobjih zaradi opravljanja nepridobitne dejavnosti in obstajajo še danes Nujni stroški so stroški, katerim se ne moremo izogniti, so del stalnih stroškov, posledica dolgoročnih poslovnih odločitev, ki so povezane s tehnično tehnološko opremljenostjo, ravnjo organiziranosti in načinom dela v organizaciji V javnih zavodih so to stroški javne službe Vse členitve omogočajo razmišljanje, da bi bilo možno deliti stroške tudi po principu, da vsi stalni oziroma neizogibni stroški sodijo javni službi, k tržni dejavnosti pa le dodatni oziroma izogibni stroški Tržna dejavnost povzroča potrebo po novih zmogljivostih, posledica tega pa je tudi povečanje stalnih stroškov V javnih zavodih opravljanje tako javne službe kot opravljanje tržne dejavnosti dolgoročno povzroča stalne in spremenljive stroške, izogibne in neizogibne ter dodatne stroške Iz tega sledi, da obe dejavnosti v javnih zavodih lahko povzročata vse opisane stroške, saj se pojavljajo znotraj posamezne dejavnosti in jih upoštevamo pri odločanju Na primer pri določenem projektu javne službe se pojavljajo lahko vsi našteti stroški Javna služba ima projekte v naprej načrtovane in pri izdelavi finančnih načrtov predvideva višino nastalih stroškov Pri izdelavi načrta mora upoštevati višino sredstev, ki jo dobi iz proračunskih virov Tako se pri načrtovanju sreča z nujnimi, izogibnimi, neizogibnimi in dodatnimi stroški Vendar pa se v odločitveni ekonomiki tovrstne delitve stroškov uporabljajo predvsem za odločitve na kratek rok Na dolgi rok namreč te delitve izgubijo na eksaktnosti (stalni stroški postanejo spremenljivi, neizogibni stroški postanejo izogibni, )

21 4 NEKATERE DODATNE MOŽNOSTI RAZPOREJANJA STROŠKOV NA PRIDOBITNO IN NEPRIDOBITNO DEJAVNOST 41 Prenosne cene Prenosne cene so cene določene znotraj podjetja za proizvode in storitve (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak, 2003, 208) Prenosne cene so cene, ki jih zaračuna del organizacije drugemu delu za dobavo blaga ali storitev Prenosne cene so lahko enake tržnim cenamcenam, ki veljajo med nepovezanimi osebami Prenosne cene vedno vplivajo na dosežke mest odgovornosti Prenosne cene omogočijo ugotovitev prihodkov in odhodkov poslovanja mest odgovornosti in s tem imajo vpliv na velikost poslovnega izida Prenosne cene bi morale biti enake ali vsaj podobne tržnim cenam, torej cenam, ki veljajo med nepovezanimi osebami - v tem primeru jih imenujemo neprilagojene prenosne cene V primeru, ko prenosne cene niso enake ali podobne tržnim cenam, jih imenujemo prilagojene prenosne cene (Rožič 2001, 20) Prenosne cene so v Sloveniji opredeljene z naslednjimi predpisi: - Zakon o dohodku pravnih oseb (UL RS, 117/06), - Pravilnik o transfernih cenah (UL RS, 141/06), - Zakon o davčnem postopku (UL RS 117/06) Metode določanja primerljivih prenosnih cen: - metoda primerljivih prostih cen, - metoda preprodajnih cen, - metoda dodatka na stroške, - metoda porazdelitve dobička, - metoda stopnje čistega dobička V javnih zavodih se lahko oblikujejo prodajna in nakupna mesta, ki bi uporabljala, kupovala in prodajala storitve drug od drugega V večini primerov bi bila prodajno mesto javna služba, kateri bi bila opravljena storitev prihodek, nakupno mesto pa dejavnost na trgu oziroma projekti, katerim bi bila storitev javne službe strošek Cena opravljene storitve bi vplivala na dobičkonosnost obeh dejavnosti v zavodu Javna služba bi tako na osnovi naročila storitve določila ceno, katero bi oddelek dejavnosti na trgu potrdil in s tem tudi potrdil naročilo, nato pa bi izstavila interni račun za naročeno storitev dejavnosti na trgu Dejavnost na trgu pa bi izstavila račun končnemu kupcu Razlika med računom izstavljenim s strani javne službe za dejavnost na trgu in računom za končnega kupca pa bi bil prihodek od dejavnosti na trgu Tako bi dejavnost na trgu morala pokriti vse svoje stroške, ki bi nastali z določeno prireditvijo in stroške storitev javne službe Postavlja se vprašanje, kako oblikovati realne prenosne cene, da bi bilo poslovanje za obe dejavnosti smiselno Previsoke prenosne cene ne bi bile primerne, saj bi za dejavnost na trgu pomenile izgubo, ker s prihodkom, ki bi ga ustvarili ne bi pokrili vseh nastalih svojih stroškov Prenizka prenosna cena pa ne bi bila smiselna za javno službo, saj tako tudi ta ne bi pokrila svojih stroškov