UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR DIPLOMSKO DELO Prehod s tradicionalnega na procesno usmerjeno obvladovanje stroškov v podjetju X The transition from the traditional to the activity based costing in the company X Študentka: Aleksandra Šauperl Naslov: Zg. Duplek 91a, 2241 Sp. Duplek Številka indeksa: 81510036 Način študija: Redni Program: Univerzitetni Smer: Računovodstvo in revizija Mentorica: doc. dr. Andreja Lutar Skerbinjek Maribor, november 2008
2 Predgovor Stroški so ena ključnih sestavin v vsakem podjetju; vplivajo na njegovo uspešno delovanje, zato je velikega pomena, da se s stroški ukvarjamo stalno in aktivno. Na voljo imamo več načinov obvladovanja stroškov v podjetju. Tradicionalne metode obvladovanja stroškov temeljijo predvsem na neposrednih stroških dela in materiala, posredni stroški pa se razporejajo na posamezne stroškovne objekte na podlagi vnaprej določenih ključev. Ti sistemi še vedno prevladujejo, kljub temu da jih je računovodska stroka razvila glede na razmere, ki so veljale v preteklosti. Vse večja konkurenčnost in globalizacija poslovanja zahtevata od podjetij nenehno zniževanje stroškov, da ne zaostajajo za drugimi. S krepitvijo konkurence, izboljševanjem proizvodnih procesov in izdelkov, z razvojem proizvodnje brez zalog, z vse večjo kakovostjo proizvodnje in izdelkov, s krajšanjem cikla povpraševanja po izdelkih in z računalniško vodeno proizvodnjo se povečuje potreba po usmeritvi podjetij v intenzivne raziskave in razvoj. Prav stroškov razvoja in raziskav ter naraščajočega deleža splošnih stroškov tradicionalne metode obvladovanja stroškov ne opredeljujejo. To je tudi glavni razlog za iskanje novih in bolj učinkovitih metod spremljanja stroškov po posameznih izdelkih oziroma storitvah. Ena od novejših metod, ki bolj učinkovito spremljajo stroške po posameznih izdelkih oziroma storitvah, je procesno računovodstvo, ki ga v tuji strokovni literaturi srečujemo pod izrazom activity-based costing. Za procesno računovodstvo je značilno, da so aktivnosti tiste, ki izrabljajo prvine poslovnega procesa in povzročajo stroške, proizvodi in storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Aktivnosti pomenijo osnovne povzročitelje stroškov. Lahko jih povežemo v skupine aktivnosti, merimo jih pa z merilom aktivnosti. Stroški, ki zadevajo skupine aktivnosti, pa tvorijo stroškovni bazen ali stroškovni center. Uvajanje procesnega računovodstva v podjetje zahteva celovito analizo obstoječega načina obvladovanja stroškov in podrobno predstavitev procesnega računovodstva v podjetju. Poudariti je potrebno vse prednosti, ki jih prinaša nov način obvladovanja stroškov, kot sta npr. ažurnost in natančnost informacij, kot tudi vse slabosti novega načina obvladovanja stroškov. Slabost procesnega računovodstva je predvsem v tem, da je njegovo uvajanje drago in zapleteno. Skozi diplomsko nalogo smo preučevali teoretična izhodišča tradicionalnih načinov obvladovanja stroškov kot tudi teoretične osnove procesnega obvladovanja stroškov. Te teoretične osnove so nam bile tudi temelj pri raziskavi praktičnega primera na podjetju X. Na teoriji smo zgradili koncept obvladovanja stroškov, ki smo ga prenesli v prakso. ZAHVALA Za vso pomoč in strokovne nasvete pri pisanju diplomskega dela se zahvaljujem svoji mentorici doc. dr. Andreji Lutar Skerbinjek. Zahvaljujem se tudi svojemu možu in hčerki ter vsem sorodnikom in prijateljem, ki so verjeli vame.
3 KAZALO 1 UVOD 5 1.1 Opredelitev oz. opis problema, ki je predmet raziskovanja 5 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve 5 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave 6 1.4 Uporabljene raziskovalne metode 7 2 TRADICIONALNE METODE KALKULIRANJA STROŠKOV 8 2.1 Teoretična izhodišča tradicionalnega računovodstva 8 2.1.1 Postopek tradicionalnih kalkulacijskih metod 8 2.2 Vrste tradicionalnih kalkulacijskih metod 13 2.2.1 Delitvene kalkulacije stroškov 13 2.2.2 Kalkulacije stroškov z dodatki 13 2.3 Slabosti tradicionalnih kalkulacijskih metod 14 2.4 Sklepne ugotovitve k 2. poglavju 16 3 PROCESNO RAČUNOVODSTVO 17 3.1 Teoretična opredelitev procesnega računovodstva 17 3.2 Potreba po zamenjavi sistemov obvladovanja stroškov 18 3.3. Organiziranost procesnega obvladovanja stroškov 19 3.4 Prednosti in slabosti procesnega obvladovanja stroškov 23 3.5 Uvajanje procesnega računovodstva 26 3.6 Zagotavljanje uspešnosti delovanja procesnega računovodstva 30 3.7 Sklepne ugotovitve k 3. poglavju 36 4 PREDSTAVITEV PRAKTIČNEGA PRIMERA 38 4.1 Predstavitev podjetja X 38 4.1.1 Dejavnost podjetja X 38 4.1.2 Računovodstvo v proučevanem podjetju 37 4.2 Model uvajanja procesnega računovodstva v podjetju X 40 4.2.1 Obvladovanje stroškov v podjetju X 41 4.2.2 Razlogi za zamenjavo obstoječega sistema s procesnim računovodstvom 42 4.2.3 Model uvedbe procesnega računovodstva 44 4.3 Analiza stroškov po poslovnih procesih 48
4 5 SKLEP 50 6 UPORABLJENA LITERATURA 53
5 1 UVOD 1.1 Opredelitev oz. opis problema, ki je predmet raziskovanja Podjetje potrebuje v vse bolj konkurenčnem in globalno povezujočem se okolju zanesljiv in dejavnosti primeren sistem spremljanja stroškov. Obvladovanje obstoječega sistema spremljanja stroškov pa predstavlja trajno skrb poslovodstva in vseh zaposlenih v podjetju. Poznana mora biti prodajna cena posameznega proizvoda ali storitve. Da lahko podjetje izdela kalkulacijo prodajne cene, mora ustrezno razporediti stroške posameznim proizvodom ali storitvam. Nekateri stroški so povezani s posameznim proizvodom ali storitvijo neposredno, drugi posredno in se nanašajo na več vrst proizvodov in storitev hkrati. Tradicionalne metode kalkuliranja pri razporejanju stroškov kot osnovo uporabljajo samo pokazatelje obsega, zato je v sodobnem okolju tak način razporejanja stroškov postal neustrezen. Če hočejo sodobna podjetja zasledovati konkurenco, morajo nenehno zniževati stroške, da ne zaostajajo za drugimi. Razvite imamo številne metode za obvladovanje in ugotavljanje njihovega primernega obsega, ki bi podjetjem pomagale doseči oziroma ohranjati konkurenčno prednost. Ena izmed teh metod obvladovanja stroškov je procesno usmerjeno računovodstvo, v tuji strokovni literaturi ga srečujemo pod izrazom»activity-based costing«(abc). Za procesno usmerjeno računovodstvo je značilno, da se najprej odločimo, na katerih dejavnostih in na katerih stroškovnih mestih se bodo ugotavljali procesi. Ugotoviti in opredeliti moramo značilnosti procesov na teh aktivnostih in kaj so posledično njihovi učinki. Nato stroške razporedimo po procesnih učinkih in jih preko teh prenesemo na končne stroškovne nosilce, torej na blago ali storitve, ki jih podjetje prodaja. Podjetje X je srednje veliko storitveno podjetje, ki se ukvarja z več dejavnostmi hkrati. Tradicionalno obvladovanje stroškov je trenutni način spremljanje stroškov v podjetju, in sicer vsi stroški, ki se nanašajo na posamezno stroškovno mesto oz. učinek (stroškovno mesto predstavlja posamezno dejavnost/učinek), se vkalkulirajo v lastno ceno tega objekta oz. dejavnosti. Zaradi nefleksibilnosti in nezanesljivosti obstoječega načina spremljanja stroškov se izgublja preglednost nad prerazdelitvijo splošnih stroškov po posameznih stroškovnih mestih oz. objektih. Gre predvsem za stroške pisarniškega materiala, stroške dela, stroške varovanja in čiščenja, stroške vzdrževanja okolice ter vse ostale stroške, ki zadevajo več objektov hkrati, treba jih je samo pravilno razdeliti. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen diplomske naloge je raziskati smiselnost zamenjave obstoječega tradicionalnega sistema spremljanja stroškov s sodobnejšim načinom kalkuliranja stroškov v storitvenem podjetju X. Zamenjava obstoječega sistema zahteva preučitev obstoječega načina kalkuliranja stroškov v podjetju, njegovih prednosti in slabosti. Prav tako je potrebno poznati vse karakteristike sistema, s katerim bomo nadomestili obstoječi način. V raziskavi smo oblikovali teoretična izhodišča, ki so potrebna za realizacijo praktičnega primera, to je zamenjava obstoječega sistema. Ta izhodišča predstavljajo teoretična znanja
6 o obeh načinih kalkuliranja ter sam postopek zamenjave enega načina kalkuliranja stroškov z drugim. Cilji diplomskega dela so: proučiti obstoječi model spremljanja stroškov v podjetju X ter ostale tradicionalne modele kalkuliranja stroškov, proučiti teoretična izhodišča procesnega računovodstva, proučiti probleme v obstoječem načinu spremljanja stroškov, proučiti, kakšno tehnično in strokovno znanje zahteva zamenjava obstoječega sistema (vidik tehnike in tehnologije izpeljave zamenjave sistema spremljanja stroškov), nastaviti in preizkusiti model ABC v izbranem podjetju X. Osnovne trditve so naslednje: proučevanemu podjetju X je model procesnega računovodstva dokaj neznan, v podjetju splošni stroški niso proučevani s primerno metodo, kar pa povzroča previsoke celotne stroške in nižjo uspešnost poslovanja, podjetje lahko z drugačnim načinom obvladovanja stroškov zniža celotne stroške in s tem lažje sledi konkurenci. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave V diplomski nalogi gre za naslednje predpostavke: spremljanje stroškov in kontrola nad njimi predstavlja eno izmed poglavitnih nalog poslovodstva in zaposlenih v podjetjih, v prihodnosti bodo morala podjetja posvečati večjo pozornost pravilnemu in informacijsko zanesljivemu načinu spremljanja stroškov za doseganje konkurenčnih prednosti na vse bolj zahtevnih tržiščih, dobro organiziran in nadzorovan proces spremljanja stroškov zmanjšuje možnosti napak in nepravilnosti ter tako prispeva k izboljševanju konkurenčne prednosti podjetja, prognoze o predvidenem poslovanju podjetja morajo temeljiti na pravilnih in verodostojnih kalkulacijskih podlagah stroškov. Omejitve raziskave so predvsem: omejen dostop do podatkov, omejujemo se na procesno računovodstvo v storitvenem podjetju X, v praktičnem primeru se omejujemo na zamenjavo modela kalkuliranja v izbranem podjetju X, v izbranem podjetju smo se pri zamenjavi modela omejili na dejavnost prodaje ogrevalne tehnike, omejujemo se na uporabo literature iz predvsem angleškega in slovenskega jezikovnega področja in v zelo majhni meri z nemškega govornega področja, procesno računovodstvo se v storitveni dejavnosti ne uporablja v tolikšni meri, da bi bilo možno preveriti njegovo delovanje.
7 1.4 Uporabljene raziskovalne metode Diplomska naloga je mikroekonomska raziskava, saj smo preučevali problem procesnega računovodstva na podjetniški ravni. Analiza je dinamična, saj gre za ugotavljanje nastajanja in uporabe procesnega računovodstva. Dinamično raziskavo smo uporabljali predvsem v drugem in tretjem poglavju diplomskega dela, ko smo opredeljevali tradicionalne metode kalkuliranja ter metodo procesnega računovodstva. V četrtem poglavju, ko smo govorili o računovodstvu in o obstoječem načinu kalkuliranja v izbranem podjetju X, je analiza statična. V diplomski nalogi smo uporabili naslednje metode raziskovanja, ki se med seboj povezujejo, in sicer: v okviru deskriptivnega pristopa, ki daje prednost opisu strukture ali delovanja določenega gospodarskega pojava, smo uporabili metodo kompilacije, saj smo prevzeli opazovanja, spoznanja, stališča, sklepe in rezultate drugih avtorjev. To metodo smo uporabili v drugem in tretjem poglavju, ko smo opredelili tradicionalne metode kalkuliranja stroškov ter procesno računovodstvo; v četrtem poglavju diplomskega dela smo pri predstavitvi praktičnega primera uporabili komparativno metodo, ko smo primerjali obstoječi sistem kalkuliranja stroškov s procesnim računovodstvom.
8 2 TRADICIONALNE METODE KALKULIRANJA STROŠKOV 2.1 Teoretična izhodišča tradicionalnega računovodstva Namen metod kalkuliranja stroškov v podjetju je spremljanje stroškov in ugotavljanje stroškovne cene za ustvarjeni izdelek oziroma opravljeno storitev (Turk, Kavčič, Kokotec - Novak, 2001, str. 88). Kalkulacija je pojem, ki pomeni le preračunavanje stroškov in ima kratkoročen značaj. Z njo ugotovimo, koliko posamezen izdelek oziroma storitev prispeva k celotnemu dobičku podjetja (Potočnik 1999, 47). Glavne naloge tradicionalnih metod kalkulacij so sledeče (Kavčič 2000, 2): kalkulacija stroškov, kontrola gospodarnosti, zagotavljanje informacij za odločanje. 2.1.1 Postopek tradicionalnih kalkulacijskih metod Tradicionalne kalkulacijske metode zahtevajo natančne opredelitve pojmov, kot so strošek, stroškovni nosilec, stroškovno mesto ter kalkulacija. 2.1.1.1 Definicija in razvrščanje stroškov Stroški so cenovno izraženi potroški prvin poslovnega procesa, ki nastajajo pri doseganju poslovnih učinkov, to je ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev. So zmnožek potroškov delovnih sredstev, predmetov dela, storitev in delovne sile z njihovimi cenami oziroma obračunskimi postavkami (Turk et al. 2001, 74). O stroških pa ne moremo govoriti, kadar (ibid.): nimamo opravka s kako izmed prvin poslovnega procesa, se kaka izmed prvin poslovnega procesa ne troši, čeprav je prisotna pri poslovnem procesu, kake prvine poslovnega procesa ni mogoče izraziti vrednostno ali ko v zvezi z njeno preskrbo niso potrebna denarna sredstva, cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem poslovnih učinkov, cenovno izraženi potroški prvin presegajo utemeljen znesek pri prizadevanju po doseganju poslovnih učinkov. Razvrščanje stroškov Stroške je možno razvrstiti po različnih kriterijih. Razvrstiti jih je možno glede na (Arnold, Turley 1996, 105 112; Pučko, Rozman 1993, 91 92; Tekavčič 1997, 17 39; Turk et al. 2001, 77 82): prvine poslovnega procesa (stroški delovnih sredstev, stroški predmetov dela, stroški tujih storitev in stroški dela), možnost njihovega pripisovanja posameznim stroškovnih nosilcem (neposredni in posredni stroški), vzrok in posledico nastanka stroška sodelovanja znotraj ali zunaj organizacije (izvirni in izvedeni [izpeljani] stroški),
9 obdobje njihovega nastanka (uresničeni ali obračunski stroški, načrtovani ali predračunski stroški), obdobje, v katerem vplivajo na poslovni izid (stroški obdobja in stroški učinkov), način odzivanja na spremembe v obsegu poslovanja (stalni in spremenljivi stroški), vrednotenje stroškovnih sestavin za potrebe poslovnih odločitev (dejanski, ocenjeni in standardni stroški), delovanje poslovnih funkcij organizacije (proizvodni in neproizvodni stroški), poslovne odločitve (odločujoči in neodločujoči stroški, dodatni in mejni stroški, nepovratni, oportunitetni, obvladljivi in neobvladljivi stroški). Zaradi obsežnosti pojmov v zvezi z vrstami stroškov smo se omejili samo na tiste vrste stroškov, ki so pomembni za nadaljnje razumevanje razporejanja stroškov na stroškovne nosilce. Opredelili smo stroške glede na obseg dejavnosti, stroške po načinu razporejanja na stroškovne nosilce in stroške po naravnih vrstah. A. Stroški po načinu razporejanja na stroškovne nosilce posredni in neposredni stroški Nekaterim stroškom, ki nastanejo v poslovnem procesu, je mogoče vnaprej določiti, katera aktivnost jih je povzročila. Te stroške imenujemo neposredni. Neposredni stroški so na primer stroški izdelavnega materiala, stroški proizvajalnih plač itd. Značilnost posrednih stroškov pa je, da jih neposredno ne moremo pripisati določenemu proizvodu. Posredne stroške ponavadi razporejamo na podlagi ključev v odstotkih, ki pomenijo razmerje med ustrezno kategorijo splošnih stroškov, ki jo moramo razporediti, in izbrano osnovo za razporejanje. Znesek splošnih stroškov, ki pride na posamezni stroškovni nosilec ugotovimo tako, da znesek osnove, ki bremeni stroškovni nosilec, pomnožimo z izračunanim ključem. Osnove za razporejanje splošnih stroškov so lahko neposredni stroški dela, neposredni stroški materiala, ure neposrednega dela, celotni neposredni stroški, ure strojnega dela ali število zaposlenih (Tekavčič 1997, 20). Pravilnost razporejanja posrednih stroškov po stroškovnih nosilcih s pomočjo ključev je odvisna od pravilno izbrane osnove za izračun ključa. Za izračun ključa je najboljša tista osnova, ki je v medsebojni odvisnosti gibanja posrednih stroškov po posameznih stroškovnih nosilcih (Tekavčič 1997, 20). B. Stroški glede na obseg dejavnosti spremenljivi in stalni stroški Stalni stroški so tisti, ki so neodvisni od obsega poslovanja in se v določenem kratkem obdobju pojavljajo v določenem stalnem znesku. Ločimo neomejeno stalne in omejeno stalne stroške. Za neomejeno stalne stroške je značilno, da na njih obseg dejavnosti sploh ne vpliva, medtem ko za omejeno stalne stroške velja, da sprememba obsega dejavnosti ne vpliva v določenih mejah. Ko so te meje prekoračene, se stroški povečajo, vendar do prve naslednje meje nanje obseg dejavnosti spet nima vpliva. Spremenljivi stroški so opredeljeni kot stroški, ki so odvisni od obsega poslovanja in z večanjem obsega poslovanja naraščajo. Ločimo napredujoče (progresivne), sorazmerne (proporcionalne) in nazadujoče (degresivne) spremenljive stroške. Napredujoči so tisti, ki se povečujejo hitreje kot obseg dejavnosti, sorazmerni stroški se gibljejo sorazmerno z
10 obsegom dejavnosti, nazadujoči stroški pa se povečujejo počasneje, kot se povečuje obseg dejavnosti (Potočnik 1999, 16). C. Stroški po delovanju poslovnih funkcij organizacije (proizvodni in neproizvodni stroški) Nastajanje stroškov je pogojeno s poslovnimi funkcijami v podjetju. Delitev na proizvajalne in neproizvajalne stroške je povezana s krajem nastanka stroškov v podjetju. Pomembnost razvrščanja stroškov na proizvajalne in neproizvajalne stroške izhaja tudi iz slovenskih računovodskih standardov, ki priporočajo vrednotenje poslovnih učinkov po proizvajalnih stroških. Pomembna je predvsem zato, da dobimo ceno za vrednotenje zalog nedokončanih in dokončanih proizvodov. Razvrščanje stroškov po poslovnih funkcijah je smiselno, kadar nas zanima, kako»drage«so poslovne funkcije (Turk et al. 2001, 80). D. Stroški po naravnih vrstah Stroške po naravnih vrstah organizacije spremljajo v okviru računovodstva po kontnih planih. Razvrščanje stroškov po naravnih vrstah se opravlja na podlagi prvin poslovnega procesa, ki s sodelovanjem v poslovnem procesu povzročajo stroške. Stroški po naravnih vrstah so: stroški materiala, stroški storitev, stroški amortizacije, stroški odpisa zalog in terjatev, stroški dela, stroški dajatev, drugi stroški. Stroški po naravnih vrstah so osnova za spremljanje stroškov po stroškovnih mestih, stroškovnih nosilcih in aktivnostih (Turk et al. 2001, 77). 2.1.1.2 Opredelitev pojma in razvrščanje stroškovnih mest O stroškovnih mestih govorimo takrat, ko stroške povežemo s tistimi mesti, na katerih so nastali. Stroškovno mesto je funkcionalno, prostorsko ali stvarno zaokrožen del podjetja, na katerem ali v zvezi s katerim se pri poslovanju pojavljajo stroški, ki jih je mogoče razporejati na posamezne začasne ali končne stroškovne nosilce in je zanje nekdo odgovoren (Slovenski inštitut za revizijo 2008). Pri oblikovanju stroškovnih mest po ABCmetodi izhajamo iz aktivnosti, ki se na teh mestih izvajajo. Stroškovna mesta aktivnosti oblikujemo tako, da združimo tiste stroške, ki imajo enega povzročitelja stroška. Ugotavljanje stroškov po stroškovnih mestih ima dvojni namen (Turk et al. 2001, 85): - omogočiti pravilnejšo razporeditev posrednih stroškov na stroškovne nosilce, - omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih mestih, za katera je kdo odgovoren. Značilnost stroškovnih mest je, da se nanje zbirajo stroški, ki se nato od tam razporejajo na proizvode oz. končne stroškovne nosilce. Zaradi te značilnosti stroškovna mesta imenujemo tudi vmesni stroškovni nosilci (Hočevar 2001, 13).
11 Vrste stroškovnih mest Stroškovna mesta delimo na (ibid.): temeljna stroškovna mesta splošna stroškovna mesta Temeljna stroškovna mesta so proizvajalna stroškovna mesta ali stroškovna mesta kakšne druge dejavnosti, na katera stroške zbiramo neposredno. Splošna stroškovna mesta pa so stroškovna mesta, na katera zbiramo stroške, ki se ne dajo neposredno zbirati na kakšno temeljno stroškovno mesto, in jih kasneje razdelimo na temeljna stroškovna mesta s ključi oziroma koeficienti dodatka splošnih stroškov. Stroškovna mesta lahko razdelimo tudi glede na osrednjo dejavnost ustvarjanja poslovnih učinkov, ki je v primeru proizvajalne družbe proizvodnja, v primeru storitvene družbe pa so to osnovne (glavne) dejavnosti, ki jih izvaja družba. Delitev proizvajalnih stroškovnih mest na osnovi dejavnosti je naslednja: stroškovna mesta osnovne (glavne) dejavnosti, stroškovna mesta stranske dejavnosti in stroškovna mesta pomožne dejavnosti. 2.1.1.3 Opredelitev pojma stroškovni nosilec Prvi korak pri opredeljevanju stroškov za posamezni proizvod ali posamezno storitev je opredelitev stroškovnih nosilcev. Stroškovni nosilec je poslovni učinek, zaradi katerega se pojavljajo stroški, s katerimi ga je potrebno povezovati. Stroškovni nosilec je torej proizvod ali storitev, zaradi katere so stroški nastali in s katero so tudi povezani. Pri tem ločimo začasne stroškovne nosilce in končne stroškovne nosilce. Ločimo dva sistema za razporejanje stroškov na stroškovne nosilce (Tekavčič 1997, 54): - razporejanje stroškov na podlagi poslovnih nalogov, - razporejanje stroškov na podlagi poslovnih procesov. Razporejanje stroškov na podlagi poslovnega procesa se uporablja za proizvajalna podjetja, kjer je stroškovni nosilec enota proizvoda ali serija. V drugem primeru je stroškovni nosilec množica enakih ali podobnih proizvodov oziroma storitev, ki se proizvajajo v več serijah. Razlika med njima je v načinu izračuna povprečnih stroškov na enoto stroškovnega nosilca. V praksi podjetja uporabljajo kombinacijo obeh načinov. 2.1.1.4 Opredelitev in vrste kalkulacij Kalkulacija je računski postopek, s katerim ugotavljamo nabavne, lastne, prodajne in druge cene, hkrati pa je to tudi razporejanje stroškov na tiste izdelke ali storitve, ki so njihov nastanek povzročili (tj. stroškovne nosilce) (Potočnik 1999, 47). Postopek kalkuliranja pomeni proces ugotavljanja stroškov na količinsko enoto izdelka ali storitve. Kalkulacija ima tudi pomen računovodskega poročila, v katerem so na voljo računovodski podatki in informacije o zneskih sredstev, o zneskih posameznih vrst stroškov, o lastni (stroškovni) ceni, o prodajni ceni ter tudi o poslovnem izidu.
12 Da podjetje lahko izdela kalkulacije stroškov, mora opredeliti stroške, določiti stroškovna mesta in nanje razporediti stroške, opredeliti stroškovne nosilce in po njih razporediti stroške ter opredeliti metode vrednotenja poslovnih učinkov (ibid.). Vrste kalkulacij Najpogosteje razlikujemo kalkulacije z naslednjih vidikov (Pučko, Rozman 1993, 178): 1. z vidika časa: predhodna kalkulacija ali predkalkulacija, ki pomeni predračun oziroma načrt celotnih stroškov in stroškov na enoto izdelka ali storitve; uporabna je predvsem za vodenje poslovne politike v podjetju oziroma za sprejemanje poslovnih odločitev; sprotna ali tekoča kalkulacija, ki jo pripravljamo hkrati s poslovnim procesom, omogoča sprotni nadzor nad poslovnim procesom, pa tudi sprotno ukrepanje, če prihaja do odmikov med načrtovanimi in dejanskimi stroški; obračunska ali poznejša kalkulacija, s katero obračunamo dejanske stroške na enoto izdelka; računamo jo po končanem poslovnem procesu; natančno nam pokaže dosežene uspehe pri nadzoru nad stroški, ki jih povzročajo posamezne vrste izdelkov oziroma storitev; omogoča analizo odmikov dejanskih od načrtovanih stroškov ter ugotavljanje vzrokov zanje; 2. z vidika obsega: posamična (individualna) kalkulacija, pri kateri nas zanima višina stroškov, ki jih povzroča posamezni izdelek; skupinska (zbirna) kalkulacija, ki nam pove, koliko stroškov je nastalo z določeno skupino izdelkov; 3. z vidika cene, ki je predmet kalkulacije (Potočnik 1999, 49): kalkulacija nabavne cene za surovine in materiale temelji na računu dobavitelja po njegovi prodajni ceni z vračunanim davkom na dodano vrednost; če je proizvajalec davčni zavezanec, bo upošteval neto ceno materiala brez davka na dodano vrednost za kalkulacijo lastne cene izdelka (sicer pa nabavno ceno z vračunanim davkom na dodano vrednost); kalkulacija lastne cene za polproizvode, nedokončane proizvode in dokončane proizvode; tovrstno kalkulacijo uporabljamo pri serijski, množinski ali posamični proizvodnji; po Slovenskih računovodskih standardih so nujne sestavine neposredni stroški materiala, neposredni stroški dela ter drugi neposredni stroški, katere seštejemo in tako dobimo zoženo lastno ceno; k tej zoženi lastni ceni prištejemo vse posredne stroške (proizvajalne, nabavne, stroške uprave, stroške prodaje, stroške obresti ) in tako dobimo lastno ceno izdelka;
13 kalkulacija prodajne cene za polproizvode in proizvode; k ugotovljeni lastni ceni podjetje prišteje še stroške, povezane z dostavo, stroške tujih storitev, kalkulativni riziko, načrtovani dobiček, odšteje popuste in znižanja cen ter tako pride do neto prodajne cene; k neto prodajni ceni je potrebno prišteti še davek na dodano vrednost, kar vse skupaj sestavlja prodajno ceno z vračunanim davkom na dodano vrednost; kalkulacije drugih cen, kot so npr. kalkulacija uvozne cene, kalkulacija izvozne cene; izvozna cena je sestavljena iz nabavne vrednosti blaga, iz zaračunanih stroškov storitev (prevoz ipd.); uvozno ceno pa sestavlja fakturna vrednost dobavitelja, preračunana v evre po srednjem tečaju Banke Slovenije (govorimo o uvozu) oz. fakturna vrednost v evrih, kar predstavlja osnovo za carinsko dajatev; prištejemo še stroške prevoza, zavarovanja, uvozne dajatve in tako dobimo davčno osnovo pri uvozu, kateri prištejemo še davek na dodano vrednost. 2.2 Vrste tradicionalnih kalkulacijskih metod Slovenski računovodski standardi delijo metode kalkuliranja stroškov po stroškovnih nosilcih in glede na vrsto proizvodnje v dve večji skupini. Ti dve skupini kalkulacij sta delitvene kalkulacije stroškov in kalkulacije stroškov z dodatki in sta podrobneje predstavljeni v nadaljevanju. 2.2.1 Delitvene kalkulacije stroškov Med delitvene kalkulacije so uvrščene (Turk et al. 2001, 88): a) delitvena kalkulacija stroškov, ki je lahko enostavna ali razčlenjena tudi po stroškovnih mestih, b) kalkulacija stroškov z enakovrednimi (ekvivalentnimi) števili, ki je lahko ali enostavna ali razčlenjena po stroškovnih mestih ali vrstah stroškov, c) kalkulacija lastne cene vezanih proizvodov z odvzemanjem, d) kalkulacija cene vezanih proizvodov z delitvijo na podlagi sodelovanja, e) kalkulacija lastne cene vezanih proizvodov z delitvijo na podlagi enakovrednostnih (ekvivalentnih) števil. Za delitvene kalkulacije je značilno, da stroškov ni treba deliti na neposredne in posredne, kajti zadostuje poznavanje skupnih stroškov in količine izdelkov oziroma opravljenih storitev. Lastno ceno na enoto dobimo tako, da skupne stroške delimo s proizvedeno količino izdelkov (Potočnik,1999, 54). Ta način kalkuliranja je primeren v podjetjih z množično (masovno) ali velikoserijsko proizvodnjo istovrstnih polizdelkov ali končnih izdelkov. 2.2.2 Kalkulacije stroškov z dodatki Med kalkulacije stroškov z dodatki so uvrščene (Turk et al. 2001, 89): a) kalkulacija stroškov z enostavnim dodatkom splošnih (posrednih) stroškov, b) kalkulacija stroškov z razčlenjenim dodatkom po vrstah splošnih (posrednih) stroškov,
14 c) kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih (posrednih) stroškov po stroškovnih mestih, d) kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih (posrednih) stroškov po stroškovnih mestih in vrstah. Te kalkulacijske metode so uporabne v primerih, ko podjetje proizvaja več različnih izdelkov gre za podjetja, ki imajo heterogen proizvodni program. Lastna cena različnih izdelkov se ugotavlja tako, da se najprej razporedijo na posamezne izdelke neposredni stroški, nato pa se s pomočjo ključa oziroma več ključev razporedijo posredni stroški. Tako se ugotovijo vsi stroški, ki bremenijo posamezen izdelek, nato se razdelijo na proizvedene količine teh izdelkov in s tem je izračunana lastna cena enote izdelka (Potočnik 1999, 57). Kakovostni postopki vrednotenja Pod kakovostnimi postopki vrednotenja je mišljena kalkulacija po polni lastni ceni ali pa zožena metoda vrednotenja učinkov. Za kalkulacijo po polni lastni ceni je značilno, da se vsi stroški spremljajo po mestih in nosilcih na podlagi neposredne in posredne ugotovitve povzročiteljev. Vsak proizvod ali storitev spremljajo vsi neposredni stroški in ustrezni del posrednih oziroma splošnih stroškov (Koletnik 2004, 162). Če se na vse poslovne učinke razporedijo vsi stroški tistega obdobja, se govori o ugotovitvi polne lastne cene količinske enote poslovnega učinka. Razlika med prodajno ceno in polno lastno ceno je dobiček te enote (SRS 2006, 16). Če pa se na vse poslovne učinke obračunskega obdobja razporedijo vsi stroški tega obdobja razen obresti, se govori o ugotovitvi za obresti zožene lastne cene količinske enote. Razlika med prodajno ceno in za obresti zoženo lastno ceno je za obresti razširjeni dobiček te enote (SRS 2006, 16). Za zožene metode vrednotenja pa je značilno, da vsebujejo le nekatere neposredne in posredne stroške. Najbolj razširjeni sta tako imenovani zoženi metodi po spremenljivih in po proizvajalnih stroških. Pri vrednotenju po spremenljivih stroških, gospodarnost posameznega učinka merimo preko razširjenega poslovnega izida, znanega kot prispevek za kritje, ki je razlika med prodajno ceno učinka in njegovimi spremenljivimi stroški. Ko pa vrednotimo po proizvajalnih stroških, uspešnost merimo s kosmatim dobičkom, ki predstavlja razliko med prodajno ceno učinka in njegovimi proizvajalnimi stroški učinka in njegovo prodajno ceno (Melavc 2003, 247). 2.3 Slabosti tradicionalnih kalkulacijskih metod S spreminjanjem in z razvijanjem poslovnega okolja, s pojavljanjem in uveljavljanjem novih tehnologij in nenehnih izboljšav so nastale tudi spremembe med stroški in njihovimi povzročitelji. V preteklosti je odločilno vlogo igral človeški faktor, ki je predstavljal tudi največji strošek v podjetju. S krepitvijo konkurence, izboljševanjem proizvodnih procesov in izdelkov, z razvojem proizvodnje brez zalog, z vse večjo kakovostjo proizvodnje in izdelkov, s krajšanjem cikla povpraševanja po izdelkih in z računalniško vodeno proizvodnjo se povečuje potreba po usmeritvi podjetij v intenzivne raziskave in razvoj. Prav stroškov razvoja in raziskav ter naraščajočega deleža splošnih stroškov klasične metode kalkuliranja ne opredeljujejo. To je tudi glavni razlog za iskanje novih in bolj učinkovitih metod spremljanja stroškov po posameznih izdelkih oziroma storitvah. Novejše metode, kot je tudi procesno računovodstvo, naj bi podjetjem zagotavljale prave informacije za sprejemanje pomembnih poslovnih odločitev, kar bi pripomoglo k večji uspešnosti podjetja v današnjih konkurenčnih razmerah (prirejeno po Kavčič 2000, 3).
15 Poglavitna razlika med klasičnimi metodami kalkuliranja stroškov in procesnim računovodstvom je v samem načinu kalkuliranja. Glavni razlog za uvedbo procesnega računovodstva je prav v pomanjkljivosti klasičnih kalkulacijskih metod, ki imajo poleg kratkoročnega gledanja, ki onemogoča strateške odločitve, še naslednje bistvene pomanjkljivosti (Kavčič 2000, 3): a) Omejena možnost uporabe Tradicionalne metode zanemarjajo dolgoročne dejavnike uspeha in s tem strateško mišljenje, kar je bistvena pomanjkljivost tradicionalnih metod. Tradicionalne metode v danem položaju iščejo najboljše rešitve, le-te so optimalni stroški, namesto da bi iskale poti za izboljšanje položaja. Sledi ugotovitev, da so tradicionalne metode usmerjene operativno in dajejo le kratkoročne izboljšave. Informacije, dobljene z uporabo tradicionalnih metod, niso usmerjene v prihodnost, kar ne omogoča odločanja za dolgoročno uspešnost. b) Pomanjkljiva dinamika Temelj klasičnih metod kalkuliranja je primerjava standardnih in dejanskih stroškov. S standardnimi stroški lahko razumemo stroške, ki so v prikazanem znesku teoretično upravičeni. Glede na okoliščine obstaja pet vrst standardnih stroškov (Turk et al. 2001, 81 82): Temeljni standardni stroški O pomanjkljivi dinamiki govorimo, kadar vzamemo za osnovo temeljne standardne stroške. Poimenovanje izhaja iz postavitve temeljnih standardnih stroškov za daljše časovno obdobje ne glede na konkretne okoliščine poslovanja podjetja v določenem časovnem obdobju. Ti stroški ne prispevajo k stroškovni učinkovitosti podjetja, saj so postavljeni na podlagi preteklih izkušenj in niso postavljeni nižje od trenutno doseženih stroškov. Idealni standardni stroški Postavljeni so na podlagi idealnih okoliščin in ne upoštevajo morebitnih negativnih pojavov v obračunskem obdobju. Normirani standardni stroški Delna ugotovitev, ki velja za idealne standardne stroške, velja tudi za normirane standardne stroške. Ti so postavljeni na podlagi okoliščin, katere je mogoče jemati kot normalne, sem pa sodijo okoliščine v preteklem obdobju z manj bistvenimi spremembami. Tekoči standardni stroški 2 Ti stroški so določeni skladno z okoliščinami poslovanja podjetja v določenem obračunskem obdobju. Realni standardni stroški Realni standardni stroški upoštevajo tako slabosti kot ugodnosti, ki se lahko predvidijo na podlagi preteklih izkušenj. 2 Tekoči standardni stroški so imenovani tudi sprotni standardni stroški (Slovenski računovodski standardi 2002, 126).
16 Z uporabo tekočih ali realnih standardnih stroškov se je moč izogniti pomanjkljivostim rabe temeljnih, idealnih in normiranih standardnih stroškov, ki ne omogočajo reagiranja na izredne dogodke ali okoliščine. c) Pomanjkljivo upoštevanje trga Za tradicionalne metode je značilno, da ne postavljajo meja dovoljenim stroškom, poleg tega pa se lotijo računanja stroškov šele po njihovem nastanku, kar tudi onemogoča njihovo naknadno zmanjšanje. Ko stroški že nastanejo, jim prištejejo dobiček in šele nato se v podjetjih začnejo spraševati, zakaj je njihova prodaja takšna, kakršna pač je. Velikokrat se zgodi, da imajo izdelki lastnosti, ki stroške njihove proizvodnje precej povišajo, vendar jih kupci niso pripravljeni plačati. Takšnemu nesmislu se podjetje s sodelovanjem raziskovalno-razvojne, tržne, računovodske in proizvodne funkcije že pri samem snovanju izdelka lahko izogne. d) Časovni zamik Delovni procesi si v podjetju sledijo zaporedno, kar pomeni, da se s končanjem predhodnega procesa začne naslednji. V podjetju si pri določanju stroškov pomagajo s predračuni, vendar v praksi pogosto sledijo zaporednosti procesov. Slediti zaporednosti procesov pomeni, da se najprej izdelajo predračuni, katerim sledi naloga trženja, kasneje načrtovanje izdelka in na koncu sama proizvodnja. Ko je proizvodni proces zaključen, se izvedejo kalkulacija stroškov in cene. Sekvenčnost in ločenost posameznih funkcij poslovnega procesa sta tista dejavnika, ki onemogočata sprotno prilagajanje trgu. 2.4 Sklepne ugotovitve k 2. poglavju Tradicionalni sistemi spremljanja stroškov so predvsem tisti sistemi, ki pri vrednotenju poslovnih učinkov temeljijo zlasti na neposrednih stroških dela in materiala, posredni stroški pa se razporejajo na posamezne stroškovne objekte na podlagi vnaprej določenih ključev. Ugotovili smo, da se kot osnova za ključe najpogosteje uporabljajo pokazatelji obsega, kot so ure neposrednega dela, ure strojnega dela, število zaposlenih ipd. V praksi ti sistemi še vedno prevladujejo, kljub temu da temeljijo na načelih, ki jih je računovodska stroka razvila glede na razmere, ki so veljale v preteklosti, v sodobnem poslovnem okolju pa imajo nemalo pomanjkljivosti. Z uvajanjem novih poslovnih načel prihaja do velikih sprememb v strukturi stroškov, čemur tradicionalni sistem stroškov ni več kos, kar je njegova največja pomanjkljivost. Neposredno delo je skoraj v celoti izpodrinila avtomatizirana proizvodnja, pri kateri ga zamenjuje povečano število zaposlenih v režiji (programerji, tehnologi, vzdrževalci ), kar se posledično izraža v vedno višjih stalnih stroških v primerjavi s spremenljivimi stroški. Ključi, na podlagi katerih delimo stalne stroške, kot osnovo za razporejanje stroškov uporabljajo pokazatelje obsega in tako postajajo neprimeren pripomoček za vrednotenje, prikazujejo popačene informacije, ki posledično vodijo k napačnim poslovnim odločitvam. Na podlagi napačnih, popačenih informacij lahko sprejmemo napačne odločitve, ki se odražajo v celostnem poslovanju podjetja. Tak sistem tudi ne zadovolji potreb vodstva po informacijah, kot so možnost ocenjevanja in napovedovanja dobička, stroškov, uspešnosti podjetja ipd.
17 3 PROCESNO RAČUNOVODSTVO V tem poglavju je predstavljeno procesno usmerjeno računovodstvo. Procesno usmerjeno računovodstvo spada med nove računovodske metode, ki se v zadnjem času pojavljajo v slovenski strokovni literaturi. Procesno računovodstvo je na anglosaškem govornem področju poznano pod izrazom Activity-Based-Costing, na nemškem pa kot Prozeszkostenrechnung. Pri nas je metoda poznana kot metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti metoda ABC (Turk et.al. 2001, 91 97), kot koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa SAPP (Tekavčič 1997, 95 100) in kot procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo (Koletnik 2004, 332 360 in Lutar - Skerbinjek 1998, 216 220). Skozi vse poglavje bomo spoznavali nove izraze, ki jih uvajajo avtorji, ki to metodo predstavljajo pri nas. Slovenske prevode v diplomski nalogi povzemamo po Tekavčičevi. 3.1 Teoretična opredelitev procesnega računovodstva Pri procesno naravnanem računovodstvu imamo opravka s kvalitetnejšim obračunavanjem notranjih učinkov na poslovnih področjih, ki posredno sodelujejo pri ustvarjanju tržno sposobnih učinkov (Koletnik 1994, 103). Osnovna ideja procesnega računovodstva je, da so aktivnosti tiste, ki izrabljajo prvine poslovnega procesa v podjetju in povzročajo stroške, proizvodi in storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Preden podjetje uvede procesno računovodstvo v prakso, mora opredeliti aktivnosti in nato še stroške, ki se nanašajo na posamezne aktivnosti (Tekavčič 1997, 97). Celotni stroški v podjetju se razdelijo na neposredne stroške, spremenljive posredne stroške in stalne posredne stroške. Ta metoda se ukvarja predvsem s spremenljivimi posrednimi stroški, zato je v podjetju ključnega pomena odločitev o načinu razporejanja stroškov, ki jih posameznim aktivnostim ni mogoče dodeliti neposredno. Ti stroški so lahko ali nepotrebni ali pa niso povezani z osnovno dejavnostjo v podjetju, pa so kljub temu potrebni. Te vrste stroškov imenujemo splošni stalni stroški in jih prenašamo na proizvode ali storitve s pomočjo meril, ki se nanašajo na nosilce izvajanja aktivnosti. Nato v podjetju opredelijo stroškovne nosilce in načine razporejanja stroškov aktivnosti na posamezne stroškovne nosilce, kar vključuje odločitev o povzročiteljih stroškov in merilih aktivnosti. Novi pojmi, ki se pojavljajo pri procesnem računovodstvu, so porabniki prvin poslovnih procesov, aktivnosti 3, merila aktivnosti, povzročitelji stroškov, skupine aktivnosti, stroškovni centri ali stroškovni bazeni in stroškovni objekti. Poslovne prvine so ekonomski elementi, ki so povezani z izvajanjem aktivnosti, in so torej vir stroškov. Porabniki prvine poslovnega procesa (angl. resource driver) so merilo o obsegu poslovnih prvin, porabljenih pri izvajanju aktivnosti. Aktivnosti (angl. activities) predstavljajo temelj poslovnega procesa v podjetju, ki trošijo prvine poslovnega procesa in zato nastajajo stroški, medtem ko so proizvodi ali storitve zgolj potrošniki teh aktivnosti. Aktivnosti pomenijo osnovne povzročitelje stroškov (angl. cost drivers), ki jih lahko povežemo v zaokrožene celote ali skupine aktivnosti (angl. sets). Izmeriti jih je mogoče z merilom aktivnosti (angl. activity measure), ki je vedno opredeljeno v količinskih in ne v vrednostnih enotah, npr. s številom proizvodov, številom naročil, številom sestavnih delov proizvoda itd. Stroški, ki zadevajo skupine aktivnosti, tvorijo stroškovni bazen ali 3 V domači literaturi se za izraz aktivnost uporablja tudi termin sestavina dejavnosti. V nadaljevanju diplomskega dela uporabljamo izraz aktivnost.
18 stroškovni center (angl. cost pool or cost center). Proizvodi ali storitve, na katere prenašamo stroške, se imenujejo stroškovni objekti (angl. cost objects). Ti so poleg proizvodov ali storitev lahko tudi skupina proizvodov, dejavnosti ali celo podjetje, odvisno od tega, za katero raven oziroma kategorijo želimo ugotoviti stroške (Tekavčič 1997, 97). 3.2 Potreba po zamenjavi sistemov obvladovanja stroškov Spremembe v okolju, v katerem podjetje deluje, so privedle do potreb po informacijah, ki so bistveno drugačne od informacij, ki temeljijo na tradicionalnem razporejanju stroškov. Problem v tradicionalnem razporejanju stroškov predstavlja razporejanje splošnih stroškov na stroškovne nosilce. Le-te razporejamo na podlagi koeficienta dodatkov splošnih stroškov, ki pa imajo več pomanjkljivosti. Največja pomanjkljivost teh koeficientov je osnova, ki je subjektivno določena. Pri določanju osnove se je potrebno vprašati, zakaj en proizvod povzroča več splošnih stroškov kot drugi. Če vodstvo podjetja ni prepričano v zanesljivost informacij, ki so pomembne za poslovne odločitve, lahko hitro preverijo, ali v podjetju prihaja do opozorilnih pojavov, da je treba sistem spremljanja stroškov spremeniti. V podjetjih, v katerih so pogostejše razne analize uspešnosti in učinkovitosti poslovanja, je večja verjetnost, da bodo te opozorilne pojave odkrila pravočasno. Pravočasno odkritje opozorilnih pojavov pa preprečuje napačne odločitve, ki so posledica napačnih informacij. Nekatere neprimerne odločitve, ki so posledica napačnih informacij, so (prirejeno po Turney 1996, 3 19): prodaja neprimernih izdelkov ali prodaja na neprimernih trgih, poudarek na napačnih strankah ali zanemarjanje priložnosti, s katerimi bi dosegli boljšo ponudbo, izdelava izdelkov oziroma opravljanje storitev, ki po nepotrebnem zvišujejo stroške oz. zmanjšujejo priložnosti za zniževanje le-teh, uporabljanje napačne tehnologije in procesov, ki povečujejo stroške, centralizacija operacij kot sredstvo za zmanjševanje stroškov, a posledično se stanje slabša, uporaba neprimernih programov za zmanjšanje stroškov, toda rezultat je povečanje stroškov, premestitev proizvodnje, ki posledično namesto na zmanjšanje deluje na povišanje stroškov. Uporabljeni sistem stroškov v podjetju izgublja svojo uporabnost postopoma, in sicer takrat, kadar se ni sposoben prilagoditi na spremembe v okolju, ki zahtevajo drugačno zajemanje in prikazovanje stroškov. Pojavi, ki so lahko opozorilo, da obstoječi tradicionalni sistem spremljanja stroškov v obravnavanem storitvenem podjetju (v praktičnem delu) deluje pomanjkljivo (prirejeno po Tekavčič, 1997, 151): vodje posameznih oddelkov želijo opustiti storitve, za katere računovodski podatki izkazujejo dobiček; stopnjo dobička nekaterih storitev je težko pojasniti; konkurenti imajo za enake storitve nižje cene; kupci se na povišanje cene določene storitve ne odzovejo z zmanjšanim povpraševanjem; računovodstvo porabi veliko časa za različne posebne projekte;
19 posamezni oddelki izvajajo vzporedne sisteme spremljanja stroškov kot računovodstvo; rezultati ponudb za določen posel so nepričakovani; stroški posameznih storitev so se spremenili zaradi sprememb v računovodski zakonodaji. 3.3. Organiziranost procesnega obvladovanja stroškov Procesno usmerjeno stroškovno računovodstvo lahko sistematično organiziramo le tako, da po korakih proučujemo procese in pripravljamo nove rešitve. Zato lahko rečemo, da poteka procesno računovodstvo v štirih korakih (Lutar - Skerbinjek 1998, 216): izbira dejavnosti in opredelitev procesov, opredelitev procesnih učinkov, opredelitev stroškov po procesih in procesnih učinkih, prenos stroškov od procesov k stroškovnim nosilcem. Obračun posrednih stroškov je učinkovitejši, če le-te spremljamo po posameznih aktivnostih, ki jih povzročajo. Tako pridemo do procesnih učinkov kot rezultat posameznih aktivnosti, šele nato iščemo povezave med procesnimi učinki in stroškovnimi nosilci. Razporejanje splošnih stroškov lahko organiziramo enostopenjsko ali dvostopenjsko. Za enostopenjsko razporejanje stroškov je značilno, da se prenašajo stroški neposredno z ravni podjetja na raven poslovnih učinkov. Pri dvostopenjskem razporejanju pa stroške najprej prenesemo z ravni podjetja na raven stroškovnih mest, nato pa s stroškovnih mest na raven posameznih poslovnih učinkov. Po Cooperju (1987, 39) je večina sodobnih poslovnih sistemov dvostopenjskih. Na prvi stopnji dodelimo posameznim stroškovnim mestom njihove neposredne stroške, preostale stroške (splošni stroški stroškovnih mest) pa združimo na ravni podjetja in jih na posamezna stroškovna mesta razporedimo na podlagi ključev. Za vse splošne stroške lahko uporabimo enoten ključ, za različne vrste splošnih stroškov pa lahko uporabimo različne ključe (več o tem v poglavju 2.1.1.2). Na drugi stopnji razporejanja stroškov pa prenašamo stroške stroškovnih mest na stroškovne nosilce učinke poslovnega procesa. Tudi na tej stopnji velja, da je del stroškov neposrednih, del pa splošnih, le da gre tokrat za razmejevanje stroškov z vidika posameznih stroškovnih nosilcev, kar pomeni, da moramo na drugi stopnji za razporejanje splošnih stroškov uporabljati sistem ključev, pri čemer so osnove za določanje velikosti ključev na drugi stopnji lahko enake ali pa drugačne kot osnove za razporejanje splošnih stroškov na prvi stopnji. Tradicionalni stroškovni sistemi v dvostopenjskem postopku razporejanja stroškov le-te najprej razdelijo na posamezna stroškovna mesta in nato na posamezne stroškovne nosilce. Koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa pa na prvi stopnji stroške zbere na ravni aktivnosti (gre za t. i. stroškovne bazene), na drugi stopnji pa jih z ravni stroškovnih bazenov razporedi na stroškovne objekte, ki niso nujno klasično pojmovani učinki poslovnega procesa. Pri razporejanju stroškov iz stroškovnih bazenov na raven stroškovnih objektov je posebej pomembno, do so merila aktivnosti, na katerih temelji razporejanje, čim tesneje povezana s povzročitelji stroškov, torej z aktivnostmi. Dvostopenjsko
20 razporejanje stroškov v skladu s konceptom stroškov po aktivnostih poslovnega procesa prikazuje slika 1 (Tekavčič 1997, 98 99). Slika 1: Dvostopenjsko razporejanje stroškov v sistemu SAPP Vir: Tekavčič 1997, 98. Nekatere splošne ugotovitve za dvostopenjsko razporejanje stroškov lahko povzamemo sledeče (prirejeno po Tekavčič 1997, 69 90): Stroškovna mesta morajo biti oblikovana tako, da čim večji delež stroškov dejansko nastane na tem stroškovnem mestu. Prav tako mora biti čim večji delež stroškov neposredno ugotovljiv, kar vodi v manjšo uporabo meril. Osnove, na podlagi katerih razporejamo posredne stroške na stroškovna mesta, morajo biti neposredno povezane s stroški, ki jih razporejamo. Osnove, ki jih uporabljamo pri prenašanju stroškov s stroškovnih mest na stroškovne nosilce, morajo biti kar se da neposredno povezane z nastajanjem stroškov. Za stroške, ki jih razporejamo, lahko uporabimo enake ali pa drugačne osnove za merila pri razporejanju z ravni podjetja in z ravni stroškovnega mesta. Pri tem je pomembno, da uporabimo enako osnovo za vsa stroškovna mesta in enako osnovo za vse stroškovne objekte. K organiziranju procesnega računovodstva pristopimo tako, da najprej opredelimo glavne in delne procese, nato pa še ugotovimo, na katerih stroškovnih mestih potekajo. V naslednji fazi ugotavljamo procesne učinke ter neposredne in posredne stroške po procesih. Prenos stroškov iz procesnih učinkov na stroškovne nosilce pa opravimo v zadnji fazi.
21 a) Opredelitev dejavnosti in procesov S podrobno analizo vseh dejavnosti, ki v podjetju povzročajo splošne stroške, spoznamo dejavnosti in njihove vplivne dejavnike na posameznih stroškovnih mestih. Sprejeti moramo odločitev, pri katerih dejavnostih in mestih bomo ugotavljali procese. V storitvenem podjetju imamo neproizvajalna stroškovna mesta, od koder se največ splošnih stroškov prevaljuje na stroškovne nosilce ali med odhodke. Znotraj posameznih dejavnosti bomo prevaljevali splošne stroške s pomožnih na temeljna mesta po izbranem merilu. V okviru temeljnega stroškovnega mesta imamo lahko raznovrstne procese in posledično tudi učinke. Obstajajo pa tudi primeri, ko več temeljnih stroškovnih mest sodeluje v enem glavnem procesu (prirejeno po Koletnik 1994, 111). Za opredelitev procesov uporabljajo avtorji pri nas različne izraze. Koletnik (1994) uporablja izraz glavni in delni proces, Turk s soavtorji (2001) govori o sestavinah dejavnosti, Tekavčičeva (1997) uporablja izraz aktivnost, pa tudi v angleški literaturi se uporablja izraz activity, ki ga prevajamo kot aktivnost. Pri navajanju različnih avtorjev uporabljamo njihove izraze, v diplomski nalogi bomo uporabljali izraz aktivnost oziroma proces. Opredelitev procesov povzemamo po Tekavčičevi (1997), ki loči štiri vrste aktivnosti: 1. Aktivnosti, povezane z enoto proizvoda. To so aktivnosti, ki so neposredno povezane s posameznim proizvodom. 2. Aktivnosti, povezane s serijo. Mednje spadajo aktivnosti, ki so povezane s sprožitvijo serije. Te aktivnosti se spreminjajo s številom sproženih serij, zanje pa je značilno, da so skupne vsem proizvodom v seriji. 3. Aktivnosti, ki omogočajo proizvodnjo in prodajo določenega proizvoda. To so aktivnosti, ki so povezane z določenim proizvodom, vendar niso odvisne od števila proizvodov v proizvodni liniji. 4. Aktivnosti za vzdrževanje poslovnega procesa v najširšem smislu. Sem spadajo aktivnosti, ki niso povezane s posameznimi proizvodi ali serijami, vendar pa so z vidika nemotenega poslovanja neizogibne. Glavne in delne procese opredeli vodja stroškovnega mesta s pomočjo vprašalnika. Njihov obseg je odvisen od vrste in velikosti glavnih proizvajalnih-prodajnih procesov, ki jih določajo dokončani proizvodi in storitve. Od njih je odvisno, ali bomo izbrani proces v nabavni ali kaki drugi splošni aktivnosti opustili oziroma spremenili (Lutar - Skerbinjek 1998, 217). Opredelitev glavnih in delnih procesov prikazuje slika 2. Slika 2: Opredelitev delnih in glavnih procesov Vir: Lutar - Skerbinjek, 1998, 216.
22 b) Opredelitev procesnih učinkov Po definiranju glavnih in delnih procesov pri izbranih dejavnostih sledi opredelitev vrste in obsega učinkov glavnih procesov, ki so povzročitelji procesnih učinkov, ti pa so povzročitelji procesnih stroškov (prirejeno po Koletnik 1994, 111). Procesne učinke lahko izrazimo (Lutar - Skerbinjek 1998, 218): z neposrednimi merili, kot je porabljen čas (ure nadzora, delovne ure posrednega dela), ki se spreminja s poslovnimi učinki, s posrednimi nadomestnimi merili, kot so ure porabljenega izdelavnega dela, ki odražajo količino izvedene aktivnosti. Ugotoviti moramo, katerim stroškovnim nosilcem so učinki namenjeni, in v ta namen izdelamo poseben katalog procesnih učinkov. Kasneje je potrebno te učinke spremljati računalniško, da lahko hitro in pravilno spoznavamo stroške, ki nastanejo kot posledica enega ali več omenjenih procesov. c) Opredelitev stroškov po procesih Za opredelitev stroškov na končne stroškovne nosilce potrebujemo kvalitetno podlago in učinki posameznih procesov so lahko primerna osnova za razporejanje splošnih stroškov po nosilcih. Obseg stroškov po procesnih učinkih pa določajo glavni poslovni procesi, ki sprejemajo stroške učinkov iz vseh procesov. Preden stroške po stroškovnih mestih pripišemo posameznim procesom, moramo ugotoviti, ali gre za odvisne (spremenljive) oziroma stalne (neodvisne) stroške. V kolikor gre za spremenljive stroške, tedaj jih pripišemo k posameznemu procesu v odvisnosti od procesnega učinka. Če taka razporeditev spremenljivih stroškov ni mogoča, bomo stroške po procesnih učinkih razporedili na podlagi deležev. V kolikor pa imamo opravka z neodvisnimi splošnimi stroški, le-te pripišemo procesnemu učinku oziroma končnemu stroškovnemu nosilcu s pomočjo stopnje dodatka. Osnova za dodajanje teh stroškov so odvisni splošni stroški procesov, ki so vezani na končni stroškovni nosilec (povzeto po Lutar - Skerbinjek 1998, 219). d) Prenos stroškov s procesov na stroškovne nosilce V tej fazi moramo prevaliti stroške po procesnih učinkih na stroškovne nosilce. Pri prenosu le-teh moramo vedeti, koliko procesnih učinkov bo prevzel posamezni stroškovni nosilec. Splošne stroške bomo preusmerili na stroškovne nosilce glede na število procesnih učinkov in glede na stroške na enoto procesnega učinka. Gre za posebno vrsto oziroma za procesno naravnan kosovni obračun stroškov po nosilcih. Pri prenosu stroškov s procesov na stroškovne nosilce pa lahko uporabimo tudi kako drugo metodo, kot je metoda enakovrednostnih števil, odvisno od velikosti serije. Ta metoda na primer pride v poštev pri manjših serijah (povzeto po Lutar - Skerbinjek 1998, 219).