Pripomienky a návrhy k zákonom o dani z príjmov a k zákonu o finančnej kontrole Ing. Peter Jakúbek, Ing. Anton Doktorov, Phd Ústav odborných predmetov a informačných technológií, Dubnický technologický inštitút s.r.o. Sládkovičova 533/20, 018 41 Dubnica nad Váhom kvestor@dti.sk, anton.doktorov@gmail.com Abstract For settlement of the State Budget the quality of the fiscal administration and the legislation, concerning the fiscal administration and the tax collection, have a big importance. In Slovak Republic not a sufficient amount of finances is invested to tax administration which can cause problems with tax collection in the near future. According to the authors the other problem related to a collection of taxes is a vague interpretation of the expression tax expense within the fiscal legislation. One of the solutions could be a harmonization of the revenue laws with the Law No. 502/2011 Collection of Laws about the financial control and the internal audit and the modification and the completions of some laws as amended by the Act No. 618/2004 Collection of Laws. Key words Tax inspection, tax subject, public finances, control, effectiveness, efficiency, economy. Abstrakt Pre napĺňanie štátneho rozpočtu má veľký význam kvalita daňovej správy a legislatíva, upravujúca spravovanie a výber daní. V podmienkach Slovenskej republiky sa neinvestuje do daňovej správy potrebný objem peňazí, čoho následkom môžu byť v blízkej budúcnosti problémy s výberom daní. Problémom podľa autorov pri výbere daní je tiež vágna úprava pojmu daňový výdavok v daňovej legislatíve. Jedným z riešení by mohlo byť zosúladenie daňových zákonov so zákonom č. 502/2001 Z. z. o finančnej kontrole a vnútornom audite a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 618/2004 Z. z. Kľúčové slová Daňová kontrola, daňový subjekt, verejné financie, kontrola, efektívnosť, účinnosť, hospodárnosť Úvod Súčasná hospodárska kríza vedie vlády rôznych štátov k zvyšovaniu príjmov 1
do štátneho rozpočtu, k obmedzovaniu vládnych výdavkov a k zvyšovaniu efektivity daňovej správy. K menej populárnym opatreniam sa zaraďujú zvyšovanie daňových sadzieb u priamych a nepriamych daní. Je potrebné zvyšovanie daňových sadzieb? Je potrebné zvyšovanie daňových sadzieb? V krízových situáciách, kde vlády v rámci fiškálnej politiky a priamej ekonomickej činnosti sa snažia sanovať finančné inštitúcie a najväčšie podniky je zvyšovanie daňovej sadzby u nepriamej dane nevyhnutnosť. U priamych daní, hlavne u daní z príjmu môžeme hovoriť aj o iných cestách, ktoré dokážu naplniť štátny rozpočet. Pod týmto myslíme hlavne nasledovné: zvýšenie účinnosti daňových kontrol zvýšenie sankcii za porušenie povinnosti pri správe daní a poplatkov na strane daňových subjektov zvýšenie účinnosti výberu daní Daňový systém vyžaduje modernú a účinnú daňovú správu. Môžeme očakávať, že rozvoj počtu daňových subjektov bude stimulovať rozvoj daňovej správy. Zároveň daňová správa sa podieľa na budovaní príjmovej zložky štátneho rozpočtu. Obrázok č. 1. ukazuje vývoj príjmovej položky štátneho rozpočtu, ktorú vyberá daňová správa. Z grafu vidieť výpadky štátneho rozpočtu za roky 2009 a 2010, ktoré boli zapríčinené hospodárskou krízou. Z uvedeného možno prognózovať aj sťažené vyberanie daní v najbližších rokoch, pričom očakávame prechod od extenzívneho výberu založenom na daňových priznaniach k intenzívnejšiemu výberu. Tento intenzívny výber je založený na sofistikovaných metódach, ktorých cieľom je zabraňovanie a eliminácia daňových únikov. Budúci vývoj daňových príjmov sme odhadli regresnou čiarou, polynómom druhého stupňa, pričom tento model má vysokú štatistickú spoľahlivosť na úrovni 78%. Obrázok č. 1. Vývoj daňových príjmov Ale ani realizácia zvyšovania daňových príjmov nami uvedenými cestami však podmienkach Slovenskej republiky nie je jednoduchá. O tejto skutočnosti svedčí aj nasledovná tabuľka a graf. 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Priemerný nález na 1 kontrolu v Priemerný nález na 1 kontrolóra v 7 000 9 000 11 000 18 000 22 000 30 000 151 000 166 000 169 000 233 000 265 000 348 000 Zdroj: www.drsr.sk 2
Tabuľka č.1. Závislosť počtu kontrolórov od ich záťaže Obrázok č. 2. Efektivita práca kontrolóra Môžeme konštatovať, že zvyšovanie účinností daňových kontrol a zvyšovanie sankcií má svoje prirodzené obmedzenia, medzi ktoré platí: Súčasná kríza spôsobuje menšie plnenie štátneho rozpočtu daňovými prímami, pričom daňová správa sa musí sústrediť na intenzívnejšie formy výberu Tomuto trendu odporuje počet daňových kontrolórov, ktorých počet medziročne klesá, pričom sa vytvárajú nožnice medzi tlakom na produktivitu práce a pracovnou záťažou Existuje silná nepriama závislosť medzi úbytkom počtu kontrolórov a trendom zvyšovanie ich pracovnej záťaže. Z uvedeného vyplýva, že tendencie k zvyšovanie účinnosti daňových kontrol narazia v krátkom čase na svoje obmedzenia, nakoľko pracovné vyčerpanie kontrolórov náročnou a zodpovednou prácou spôsobí nezáujem o danú pracovnú pozíciu. Je reálny odchod nielen najkvalifikovanejších, ale aj pracovne vyhorených kontrolórov. Možno prejudikovať, že absolútne zníženie počtu kontrolórov sa prejaví v opačnej tendencii, a to v znížení efektivity daňových kontrol. Zvýšenie účinnosti výberu daní Aj v tejto oblasti sú rezervy. Predovšetkým sa vráťme k pojmu kontrola. Pojem kontrola vznikol už v antickom Ríme. Pojmom kontrola sa vo všeobecnosti označujú všetky spoločenské mechanizmy, ktorých úlohou je zabezpečiť poriadok pravidiel, zásad, či konvencií a stabilitu spoločnosti, resp. jej organizovaného celku, v rámci prijatých pravidiel či zásad. (Ličko, 2003 str. 14). V súčasnosti sa pod týmto pojmom chápe:...odborná, cieľavedomá a organizovaná činnosť za účelom zistenia (overenia) rozdielu (odchýlky) medzi stavom želateľným a skutočným. (Ličko, 2003, str.14). Osobitnou formou kontroly je daňová kontrola. Daňová kontrola je jedným 3
z najúčinnejších nástrojov daňovej politiky, ktorý má za úlohu kontrolovať, ako si daňové subjekty plnia svoje daňové a odvodové povinnosti voči štátu, formálnu a vecnú správnosť vedenia účtovníctva v systéme jednoduchého i podvojného účtovníctva, dodržanie príslušných účtovných postupov a štandardov, dodržiavanie všeobecne platných právnych predpisov v tejto oblasti. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje: Kontrola oprávnenosti vrátenia dane. Kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona. Kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona. Kontrola použitého tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. Skúsenosti z praxe ukazujú, že daňové kontrolné orgány sú bezmocné pri zreteľnom a bezdôvodnom navršovaní daňových výdavkov s cieľom zmenšiť základ dane, tým aj odvod dane. Problémom sa stáva vágna formulácia daňového výdaja v zákone č.595/2003 Z.z. zo 4. decembra 2003 o dani z príjmov. Tento v 2 uvádza nasledovné: 2 Základné pojmy Na účely tohto zákona sa rozumie......i) daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve1) daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak, Vágna formulácia tohto zákona umožňuje zneužívanie na nákup predraženého majetku alebo služieb s odôvodením, že práve tento majetok je nevyhnutný na dosiahnutie zisku. Prednosťou zákona č. 502/2001 Z. z. o finančnej kontrole a vnútornom audite a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 618/2004 Z. z. je definovanie pojmov hospodárnosť, efektívnosť a účinnosť. Tieto sú definované v 2 ods. 2 tohto zákona nasledovne: k) hospodárnosťou minimalizovanie nákladov na vykonanie činnosti alebo obstaranie tovarov, prác a služieb pri zachovaní ich primeranej úrovne a kvality, l) efektívnosťou maximalizovanie výsledkov činnosti vo vzťahu k disponibilným verejným prostriedkom, m) účinnosťou vzťah medzi plánovaným výsledkom činnosti a skutočným výsledkom činnosti vzhľadom na použité verejné prostriedky,. Pokiaľ by do zákona č. 595 zo 4. decembra 2003 o dani z príjmov boli implementované tieto pojmy, daňový subjekt by nezdôvodnil nákup drahej a luxusnej limuzíny do malého obchodu s pečivom, predraženú dlažbu a iné stavebné materiály pri stavebnej úprave obchodného priestoru a pod. Skúsenosti správ finančnej kontroly a NKÚ pri kontrole verejných zdrojov a zdrojov EÚ sú také, že dokážu veľmi účinne eliminovať zbytočné mrhanie prostriedkov. Ako krásny príklad ilustrovania uplatnenia uvedeného príkladu z praxe možno použiť vysvetlenie postupu daňových kontrolórov po následnej nami navrhovanej legislatívnej úprave. Kontrola by v prípade malého obchodu s pečivom vyhľadala osobný automobil, ktorý spĺňa požadované vlastnosti na prepravu (5 miest na sedenie, minimálny výkon, 4
minimálna bezpečnostná výbava apod.) a porovná jeho cenníkovú cenu s nadobúdacou cenou danej limuzíny. Rozdiel ceny by započítala do daňového základu, ktorý mal daňový subjekt použiť. Možno tento návrh je veľmi rigorózny, ale dajme si otázku, či sa má líšiť právne postavenie súkromnej osoby(fyzickej alebo právnickej) ako daňového subjektu a orgánu verejnej správy alebo štátnej organizácie. Prečo sa má jedna skupina podnikov a organizácii vo vlastníctve štátu správať ekonomicky, druhá skupina súkromné podniky daňové subjekty správať bez požiadaviek na hospodárnosť, efektívnosť a účinnosť. V zahraničí sa tento problém rieši legislatívou, ktorá upravuje maximálne limity daňových výdavkov buď absolútne alebo ku vzťahu určitým ukazovateľom, ako je napríklad počet zamestnancov, dosiahnutý ročný zisk apod. Vo vyspelých štátoch je nemysliteľné, aby podobným nehospodárnym nakladaním s finančnými prostriedkami mohli daňové subjekty znižovať daňovú povinnosť v takej miere, ako je tomu v Slovenskej republike. V mnohých prípadoch kúpa luxusného auta u našich podnikateľov slúži k dosiahnutiu daňovej straty na niekoľko rokov. Vynára sa logická otázka, kde takýto podnikateľ hľadá zdroje na obživu. Otázka v praxi ostáva otvorená, pri súčasnej platnej legislatíve sú možnosti daňovej správy v nami skúmanej situácii minimálne, hoci takáto situácia s veľkou mierou pravdepodobnosti signalizuje krátenie dane formou zatajovania tržieb. Daňoví kontrolóri u nás však v súčasnosti nie sú oprávnení skúmať ekonomickú výhodnosť jednotlivých obstaraných nákladov. Záver Týmto článkom nechceme vyvolať prudkú polemiku, ale zamyslenie nad aplikáciou moderných prvkov zákona o finančnej kontrole, ktorý podlieha medzinárodnej harmonizácii, do zákona o dani z príjmov z cieľom zvýšenia efektívnosti a účinnosti výberu dani z príjmov, ktorá dá správcovi dane nové možnosti a prístupy v daňovej kontrole, ako i odstránenie veľkej miery subjektivizmu a neurčitosti, ktorá súčasná daňová legislatíva v zákone o dani z príjmov umožňuje aplikovať v daňovom konaní na strane daňového subjektu. Zoznam použitej literatúry ASHLEY, W.: JohnStuartMill, PrinciplesofPoliticalEconomy. London : Longmas, 1921 BABČÁK, V.: Daňové právo Slovenskej republiky, 2010, ISBN 978-80- 8057-851-0 BABČÁK, V.: Daňové (exekučné) konanie, 2005, ISBN 80-224-0844-1 BRNOVÁ, M., ŠTOFANOVÁ, L., VIDOVÁ, M., VINCÚROVÁ, Z.: Komentár k zákonu o dani z príjmov, Poradca 6-7/2010, ISSN 1335-1583 CENIGOVÁ, A.: Podvojné účtovníctvo podnikateľov 2010, ISBN 978-80- 969946-2-5 DOKTOROV, A. HAŠKOVÁ, A. 2005c. Riadiace a kontrolné štruktúry v kontexte procesu transformácie rezortu školstva. In. Riadenie škôl po transformačnom procese II. CD. Nitra : UTV PF UKF, SlovDidac, 2005. s. 95 98. ISBN 80-967746-8-9 GRÚŇ, Ľ.: Dane včera, dnes a zajtra, 2001, ISBN 80-88984-28-9 GRÚŇ, Ľ., Pauličková, A.: Finančnoprávne inštitúty, 2003, ISBN 80-88984- 5
49-1 HARUMOVÁ, A, KUBÁTOVÁ, K.: Dane podnikateľských subjektov, 2006, ISBN 80-88931-55-X CHORVÁTOVÁ, BENČÍK: Komentár k úplnému zneniu zákona o správe daní a poplatkov, DÚPP 11-12/2010, ISSN 1335-0897 KOLEMBUS, A.: Daňová optimalizácia, Daňový a účtovný poradca podnikateľa 15/2008, ISSN 1335-0897 LACHOVÁ, L.: Daňové systémy v globálnímsvětě, 2007, ISBN 978-80-7357-320-1 LIČKO, T.:Kontrola v spoločnosti, 2003, 1.vydanie, ISBN 80-89018-00-9, 160 s. LISÝ, J.: Ekonómia v novej ekonomike, 2005, ISBN 978-80-8078-164-4 6